Saldos a favor y favorabilidad – Fecha Publicación: 09/07/2026

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Extracto del documento

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCI(cid:211)N CUARTA
MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTI(cid:201)RREZ ARG(cid:220)ELLO
BogotÆ, D.C., nueve (9) de julio de dos mil veintisØis (2026)
Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicaci(cid:243)n 76001-23-33-000-2021-00866-01 (30022)
Demandante COLOMBINA S.A.
Demandada DIRECCI(cid:211)N DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Temas CREE 2015. Sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente. Base para
el cÆlculo de la sanci(cid:243)n e intereses moratorios. Principio de
favorabilidad.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Secci(cid:243)n decide los recursos de apelaci(cid:243)n interpuestos por las partes contra la
sentencia del 13 de noviembre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del
Valle del Cauca, que resolvi(cid:243):
PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Resoluci(cid:243)n Sanci(cid:243)n nro. 212412020000004 del 13
de febrero de 2020 y la Resoluci(cid:243)n nro. 002084 del 30 de marzo de 2021, de conformidad con
las consideraciones expuestas.
SEGUNDO: A t(cid:237)tulo de restablecimiento del derecho hay lugar a DECLARAR que la sociedad
Colombina S.A, no estÆ obligada a pagar la sanci(cid:243)n representada en la liquidaci(cid:243)n de los
intereses de mora aumentados en un 50% para la declaraci(cid:243)n de renta para la equidad CREE
por el aæo gravable 2015.
En su lugar, el demandante debe: i) reintegrar a la demandada la suma compensada en
exceso, descontado los montos que hubiere reintegrado a la fecha; (ii) pagar los
correspondientes intereses moratorios; y, por œltimo, (iii) pagar a t(cid:237)tulo de sanci(cid:243)n por
compensaci(cid:243)n improcedente una multa en cuant(cid:237)a del 20% que resulta de calcular la
diferencia entre el valor compensado y el que finalmente se determine como saldo a favor,
total al que debe restarse el valor de las demÆs sanciones impuestas que hayan disminuido el
saldo a favor en la revisi(cid:243)n de la liquidaci(cid:243)n oficial.
TERCERO: NEGAR las demÆs pretensiones.
CUARTO: CONDENAR en costas a la parte vencida (parte demandada) conforme lo previsto en
esta providencia. FIJAR agencias en derecho en el 3% de lo pedido en la demanda […]1.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACI(cid:211)N ADMINISTRATIVA
El 20 de abril de 2016, Colombina S.A. (COLOMBINA) present(cid:243) su declaraci(cid:243)n del
impuesto sobre la renta para la equidad CREE del aæo gravable 2015, en la que
liquid(cid:243) un saldo favor en la suma de $7.324.190.0002. Dicho saldo fue solicitado en
devoluci(cid:243)n3, presentando garant(cid:237)a, a lo cual accedi(cid:243) la DIAN mediante resoluci(cid:243)n
6282140 del 14 de junio de 20164.
1 Samai del Tribunal, (cid:237)ndice 24. El ordinal 4 del resuelve de la sentencia fue corregido por el Tribunal mediante Auto
Interlocutorio 040 del 24 de enero de 2025 (Samai Tribunal, (cid:237)ndice 33), con ocasi(cid:243)n de la solicitud de correcci(cid:243)n
interpuesta por la demandada. Antes se condenaba en costas al demandante.
2 Folio 67, Caa.
3 Folio 271, Caa.
4 Folio 274, Caa.
1
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Radicado: 76001-23-33-000-2021-00866-01 (30022)
Demandante: Colombina S.A.
El 8 de agosto de 2018, COLOMBINA corrigi(cid:243) su declaraci(cid:243)n de CREE de 2015,
disminuyendo saldo favor a $7.315.075.0005.
El 16 de abril de 2019, la DIAN expidi(cid:243) la liquidaci(cid:243)n oficial de revisi(cid:243)n
212412019900003, que disminuy(cid:243) el saldo a favor declarado a $5.465.876.0006.
Este acto fue recurrido por COLOMBINA y por la aseguradora JMALUCELLI TRAVELERS
SEGUROS SAS, discutiendo el valor en se afect(cid:243) el saldo a favor es decir la suma de
$1.849.199.000. El 10 de junio de 2022, la Administraci(cid:243)n profiri(cid:243) la resoluci(cid:243)n 3189
confirmando la liquidaci(cid:243)n oficial7. Ambos actos fueron demandados por COLOMBINA
en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.
Previa expedici(cid:243)n del pliego de cargos8 y su correspondiente respuesta9, la DIAN
expidi(cid:243) la resoluci(cid:243)n sanci(cid:243)n 212412020000004 del 13 de febrero de 2020, que
impuso sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente y orden(cid:243) el reintegro de
$1.849.199.000, mÆs los intereses oratorios correspondientes incrementados en un
50%10.
COLOMBINA interpuso recurso de reconsideraci(cid:243)n11, que fue resuelto por la DIAN
mediante resoluci(cid:243)n 002084 del 30 de marzo de 2021, en el sentido de confirmar
integralmente la resoluci(cid:243)n sanci(cid:243)n12.
El proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos de
determinaci(cid:243)n del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del 2015 finaliz(cid:243)
con sentencia proferida por esta Secci(cid:243)n el pasado 12 de marzo de 202613, que
confirm(cid:243) la nulidad parcial de dichos actos administrativos y, determin(cid:243) que el saldo
a favor procedente era de $7.302.835.000.
ANTECEDENTES DEL PROCESO
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho,
contemplado en el art(cid:237)culo 138 del C(cid:243)digo de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formul(cid:243) las
siguientes pretensiones14:
1.1. Primera: Que se declare la nulidad de la Resoluci(cid:243)n Sanci(cid:243)n No. 212412020000004 del 13 de
febrero de 2020, expedida por la Direcci(cid:243)n Seccional de Impuestos y Aduanas de TuluÆ, por medio
de la cual se le impuso sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente por el saldo a favor consignado y
solicitado en la declaraci(cid:243)n de Renta CREE de 2015 (en adelante la “Resoluci(cid:243)n Sanci(cid:243)n”).
1.2. Segunda: Que se declare la nulidad de la Resoluci(cid:243)n No. 002084 del 30 de marzo de 2021,
expedida por la Direcci(cid:243)n de Gesti(cid:243)n Jur(cid:237)dica, mediante la cual se confirm(cid:243) la Liquidaci(cid:243)n Oficial
(en adelante el “Resoluci(cid:243)n del Recurso” o la “Resoluci(cid:243)n que Resuelve”).
1.3. Quinta (sic): Que, como consecuencia de lo anterior y, a t(cid:237)tulo de restablecimiento del derecho, se
declare que COLOMBINA no estÆ obligada a reintegrar el saldo a favor de la declaraci(cid:243)n de Renta
CREE del aæo gravable 2015 y, por consiguiente, no se hace acreedora de la sanci(cid:243)n por
5 Folio 68, Caa.
6 Folio 3, Caa.
7 Folio 277, Caa.
8 Folio 80, Caa.
9 Folio 86, Caa.
10 Folio 127, Caa.
11 Folios 142, 200, 2003, Caa.
12 Folio 308, Caa.
13 Radicado 76001-23-33-000-2020-01370-01, exp. 29400, M.P. Claudia Rodr(cid:237)guez VelÆsquez.
14 Samai Tribunal, (cid:237)ndice 03, PDF Demanda y anexos.
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Radicado: 76001-23-33-000-2021-00866-01 (30022)
Demandante: Colombina S.A.
imputaci(cid:243)n improcedente de $ 1.849.199.000 mÆs los intereses moratorios aumentados impuesta
por la DIAN.
Invoc(cid:243) como normas violadas los art(cid:237)culos 634 y 670 del Estatuto Tributario. A
continuaci(cid:243)n, se resume el concepto de la violaci(cid:243)n.
Adujo que no es dable imponerle la sanci(cid:243)n, toda vez que el saldo a favor que se
obtuvo en devoluci(cid:243)n si es procedente y carecen de fundamento los actos de
determinaci(cid:243)n. Precis(cid:243) que la procedencia del saldo a favor depende de la decisi(cid:243)n
judicial que se tome frente a los actos de determinaci(cid:243)n y que el parÆgrafo 2 del
art(cid:237)culo 670 del Estatuto Tributario establece que la DIAN no puede cobrar la sanci(cid:243)n
hasta tanto no se decida, en forma definitiva, sobre la legalidad de la liquidaci(cid:243)n
oficial. Seguidamente, resumi(cid:243) los argumentos por los cuales considera que la
liquidaci(cid:243)n oficial que modific(cid:243) el saldo a favor declarado es contraria a las normas
tributarias.
Plante(cid:243) que no se cumplen en este caso los requisitos previstos en el art(cid:237)culo
670 ibidem para la imposici(cid:243)n de la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente, por lo
que la resoluci(cid:243)n sanci(cid:243)n vulner(cid:243) los principios de legalidad y tipicidad. Explic(cid:243)
que, para que la sanci(cid:243)n pueda imponerse, la devoluci(cid:243)n del saldo a favor debe ser
considerada improcedente desde el momento en que el contribuyente obtuvo la
devoluci(cid:243)n, lo cual ocurre œnicamente si se « (…) desfigura, modifica o altera los hechos
que subyacen a su declaraci(cid:243)n, mediante la omisi(cid:243)n de ingresos o la inclusi(cid:243)n de costos o gastos
inexistentes y, con base en ello, liquida un supuesto saldo a favor»15.
Agreg(cid:243) entonces que, si el saldo a favor se liquida con base en hechos ciertos,
ver(cid:237)dicos y exactos, pero la Administraci(cid:243)n propone su desconocimiento por meras
diferencias de criterio en la interpretaci(cid:243)n de normas aplicables, no es procedente
la sanci(cid:243)n prevista en el precitado art(cid:237)culo. TambiØn porque, si la modificaci(cid:243)n del
saldo a favor que fue obtenido en devoluci(cid:243)n se basa œnicamente en diferencias de
puro derecho (no de hecho), ese saldo fue producto de una declaraci(cid:243)n que estaba
amparada en la presunci(cid:243)n de veracidad, y en esa medida este supuesto no estÆ
tipificado como aquellos que dan lugar a la sanci(cid:243)n.
Afirm(cid:243) que, al imponer la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente, la DIAN ejecuta un
acto administrativo que no estÆ en firme (la liquidaci(cid:243)n oficial de revisi(cid:243)n) y ello
vulnera principios constitucionales y las normas que regulan el proceso
sancionatorio en materia tributaria, pues las sanciones s(cid:243)lo pueden imponerse con
fundamento en hechos ciertos y probados.
Por œltimo, seæal(cid:243) que en todo caso no estÆ obligada al pago de intereses
moratorios ni a su incremento del 50%, en la medida en que el mayor impuesto
determinado por la demandada fue «absorbido en su totalidad» por el saldo a favor
liquidado por ella misma y, en todo caso, por las retenciones en la fuente declaradas.
Oposici(cid:243)n de la demanda
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda16, advirtiendo que, para imponer
la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente solo es necesario que se le haya notificado
al contribuyente la liquidaci(cid:243)n oficial de revisi(cid:243)n, disminuyendo el saldo a favor que
dio origen a la devoluci(cid:243)n o compensaci(cid:243)n. Record(cid:243) que los procesos de
determinaci(cid:243)n y sanci(cid:243)n son independientes, y, con base en esto indic(cid:243) que la
15 Ibidem, pÆg. 11.
16 Samai Tribunal, (cid:237)ndice 12.
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Radicado: 76001-23-33-000-2021-00866-01 (30022)
Demandante: Colombina S.A.
discusi(cid:243)n sobre los fundamentos de hecho y de derecho de los actos de
determinaci(cid:243)n son ajenos al proceso sancionatorio, y, por ende, no procede su
discusi(cid:243)n en este caso, como lo pretende COLOMBINA.
Adujo que la demandante confunde el proceso de cobro coactivo y el proceso
sancionatorio, pues si bien es cierto que no puede cobrar la sanci(cid:243)n hasta tanto no
haya una decisi(cid:243)n definitiva sobre la legalidad de la liquidaci(cid:243)n oficial y el acto que
la confirm(cid:243), ello no le impide iniciar, tramitar y decidir aspectos propios del proceso
sancionatorio. Advirti(cid:243) en todo caso que, no ha iniciado un proceso de cobro.
En cuanto al cargo de la demandante, segœn el cual no puede ser objeto de la
sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente en la medida en que no se han cumplido los
requisitos del art(cid:237)culo 670 del Estatuto Tributario, afirm(cid:243) que la sanci(cid:243)n puede
imponerse por el simple hecho de que el saldo a favor declarado objeto de
devoluci(cid:243)n haya sido posteriormente modificado por la Administraci(cid:243)n o el
contribuyente, disminuyØndolo. Es decir, no es cierto que la sanci(cid:243)n se pueda
imponer œnicamente cuando, en los casos de una modificaci(cid:243)n oficial, el acto de
determinaci(cid:243)n quede en firme. Interpretarlo en ese sentido contraviene los principios
de legalidad y tipicidad.
Finalmente, en lo que ataæe a los intereses moratorios, expres(cid:243) que la base para
liquidarlos no toma en cuenta la porci(cid:243)n del saldo a favor improcedente que
corresponde a sanciones, sino œnicamente la que corresponde a mayores valores
de impuestos. Con todo, dijo que como la liquidaci(cid:243)n de intereses moratorios no se
incluye en los actos demandados (sino que se efectœa al momento de realizarse el
pago), cualquier consideraci(cid:243)n al respecto no afecta la legalidad de la resoluci(cid:243)n
que impone la sanci(cid:243)n y el acto que la confirma.
Solicit(cid:243) que se condenara en costas, para lo cual dijo adjuntar el valor de las
fotocopias de los antecedentes administrativos, y agencias en derecho de
conformidad con las tarifas establecidas por el Consejo Superior de la Judicatura.
Sentencia apelada
El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca declar(cid:243) la nulidad parcial de la
resoluci(cid:243)n sanci(cid:243)n y de la resoluci(cid:243)n que resolvi(cid:243) el recurso de reconsideraci(cid:243)n, y
conden(cid:243) en costas a la parte demandada17, por los siguientes motivos:
Record(cid:243) que el Consejo de Estado ha aclarado que el art(cid:237)culo 670 del Estatuto
Tributario habilita a la DIAN para que adelante el proceso sancionatorio sin que sea
exigible para esto que el acto de liquidaci(cid:243)n se encuentre en firme. TambiØn expres(cid:243)
que la norma no prevØ otro requisito diferente a la disminuci(cid:243)n del saldo a favor
original, que fue objeto de devoluci(cid:243)n y/o compensaci(cid:243)n, por lo cual descart(cid:243) los
argumentos de la demandante relacionados con la vulneraci(cid:243)n de los principios de
legalidad y tipicidad.
Sobre la ejecuci(cid:243)n de la sanci(cid:243)n, advirti(cid:243) que no existe discusi(cid:243)n frente a que
aquella no procede hasta tanto la liquidaci(cid:243)n oficial cobre firmeza, pero que ello no
impide imponer la sanci(cid:243)n, como lo advierte la DIAN.
Sobre la sanci(cid:243)n consistente en liquidar intereses moratorios sobre el valor devuelto
y/o compensado que resulte improcedente, incrementÆndolos en un 50%, concluy(cid:243)
17 Samai Tribunal, (cid:237)ndice 21. El ordinal 4 del resuelve de la sentencia fue corregido por el Tribunal mediante Auto
Interlocutorio 040 del 24 de enero de 2025 (Samai Tribunal, (cid:237)ndice 33), con ocasi(cid:243)n de la solicitud de correcci(cid:243)n
interpuesta por la demandada.
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Radicado: 76001-23-33-000-2021-00866-01 (30022)
Demandante: Colombina S.A.
que la demandada deb(cid:237)a aplicar el art(cid:237)culo 670 ibidem, pero en su versi(cid:243)n
modificada por el art(cid:237)culo 293 de la Ley 1819 de 2016, de conformidad con lo
establecido en la segunda regla de unificaci(cid:243)n fijada en sentencia del 20 de agosto
de 202018 (2020CE-SUJ-4-001), por tratarse de una norma favorable al demandante.
Por el anterior motivo, declar(cid:243) la nulidad parcial de los actos demandados, para
disponer que COLOMBINA no estÆ obligada a pagar la sanci(cid:243)n correspondiente a los
intereses de mora aumentados en un 50%, sino la multa del 20% que resulta de
calcular la diferencia entre el valor compensado y el que finalmente se determine
como saldo a favor, total al que debe restarse el valor de las demÆs sanciones
impuestas que hayan disminuido el saldo a favor en la revisi(cid:243)n de la liquidaci(cid:243)n
oficial.
Finalmente, conden(cid:243) en cosas a la parte demandada19 y fij(cid:243) agencias en derecho
por el 3% de lo pedido en la demanda.
Recurso de apelaci(cid:243)n
Ambas partes apelaron la sentencia.
La demandante20 insisti(cid:243) en que la sanci(cid:243)n impuesta por la DIAN es improcedente,
porque se funda en un acto administrativo que no estÆ en firme. TambiØn reafirm(cid:243)
que la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente solo puede imponerse cuando el saldo
a favor se tornaba improcedente desde el momento mismo de la devoluci(cid:243)n,
considerando los aspectos que indic(cid:243) sobre esto en su demanda.
Advirti(cid:243) que el entendimiento de que la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente
procede con la simple notificaci(cid:243)n de la liquidaci(cid:243)n oficial que disminuye el saldo,
implica aceptar que la Administraci(cid:243)n puede imponer sanciones a partir de simples
conjeturas o eventualidades, en contrav(cid:237)a de los principios de legalidad y tipicidad.
Asever(cid:243) que no puede ser objeto de la sanci(cid:243)n, porque la procedencia del saldo a
favor depende de la decisi(cid:243)n judicial sobre la liquidaci(cid:243)n oficial y resumi(cid:243)
nuevamente (c(cid:243)mo lo hizo en la demanda) los motivos por los cuales considera que
es improcedente la modificaci(cid:243)n de la declaraci(cid:243)n efectuada con la liquidaci(cid:243)n oficial
de revisi(cid:243)n.
Sobre la sanci(cid:243)n consistente en el incremento de intereses moratorios en el 50% y
la favorabilidad aplicada por el a quo, afirm(cid:243) que, a diferencia de lo indicado en la
sentencia, la sanci(cid:243)n impuesta en los actos acusados es mÆs favorable porque en
su caso, «(…)el mayor impuesto CREE que fue liquidado por la DIAN en la Liquidaci(cid:243)n Oficial fue
absorbido, en su totalidad, por el saldo a favor que la Administraci(cid:243)n Tributaria liquid(cid:243) y, en todo
caso, por las retenciones en la fuente declaradas en el aæo 2015. En esa medida, no hay lugar al
pago de los intereses moratorios, ni al incremento del 50%, pues hay ausencia de base para
calcularlos.»
Dado que la sentencia inicialmente condenaba en costas a la demandante se opuso
a esta, pero se advierte que punto fue corregido por el Tribunal, mediante Auto
Interlocutorio 040 del 24 de enero de 202521, donde se aclar(cid:243) que se condena a la
demandada.
18 Exp. 22756, M.P. Julio Roberto Piza Rodr(cid:237)guez.
19 Samai Tribunal, (cid:237)ndice 33.
20 Samai Tribunal, (cid:237)ndice 30.
21 Originalmente, la sentencia dispuso condenar en costas a la parte demandante. No obstante, mediante Auto Interlocutorio
040 del 24 de enero de 2025 (Samai Tribunal, (cid:237)ndice 33), se corrigi(cid:243) la sentencia para expresar que se condenaba en
costas a la demandada.
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Radicado: 76001-23-33-000-2021-00866-01 (30022)
Demandante: Colombina S.A.
La demandada22 œnicamente apel(cid:243) la decisi(cid:243)n de condena en costas, para lo cual
argument(cid:243) que existe una incongruencia entre la parte motiva y resolutiva de la
sentencia y que la condena en costas a su cargo no era procedente, pues la decisi(cid:243)n
claramente no fue favorable a COLOMBINA, pues esta expresa que si se encontraba
facultada para imponer la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente. Asimismo, destac(cid:243)
que la demandante no prob(cid:243) las costas ni las incluy(cid:243) como pretensiones en la
demanda.
Oposici(cid:243)n a la apelaci(cid:243)n
La parte demandada se opuso a la apelaci(cid:243)n interpuesta por la demandante23,
aduciendo que se limit(cid:243) a reiterar los cargos presentados en la demanda. Reiter(cid:243)
que no procede la condena en costas en su contra y que la jurisprudencia del
Consejo de Estado ha aclarado que la firmeza de la liquidaci(cid:243)n oficial no es requisito
para imponer la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente.
Intervenci(cid:243)n del Ministerio Pœblico
El agente del Ministerio Pœblico no se pronunci(cid:243).
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Problema jur(cid:237)dico
Le corresponde a la Secci(cid:243)n decidir sobre la legalidad de la Resoluci(cid:243)n Sanci(cid:243)n
212412020000004 del 13 de febrero de 2020 y la Resoluci(cid:243)n 002084 del 30 de
marzo de 2021, por medio de las cuales la DIAN impuso sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n
improcedente a COLOMBINA, en relaci(cid:243)n con el saldo a favor liquidado en su
declaraci(cid:243)n del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del 2015, que fue
devuelto mediante resoluci(cid:243)n 6282140 del 14 de junio de 2016.
Atendiendo a los cargos de apelaci(cid:243)n propuestos por la demandante, corresponde
a la Secci(cid:243)n determinar si hab(cid:237)a lugar a la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente y,
si fuere as(cid:237), si procede la sanci(cid:243)n prevista en el art(cid:237)culo 670 del Estatuto Tributario
antes de ser modificado por la Ley 1819 de 2016, por serle mÆs favorable que la
aplicada por el Tribunal. Posteriormente, para resolver el cargo de apelaci(cid:243)n
propuesto por la demandada, la Secci(cid:243)n analizarÆ si proced(cid:237)a la condena en
agencias en derecho.
No se analizarÆ el cargo de apelaci(cid:243)n de la demandante en relaci(cid:243)n con la condena
en costas, habida cuenta que el Tribunal corrigi(cid:243) el sujeto de la condena24.
AnÆlisis del caso concreto
1. Sobre la procedencia de la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente.
Para resolver este asunto, la Secci(cid:243)n reiterarÆ lo expresado en las sentencias del
21 de agosto25 y del 13 de noviembre de 202526, en las que se puso de presente
que el art(cid:237)culo 670 del Estatuto Tributario prevØ que las devoluciones o
22 Samai Tribunal, (cid:237)ndice 29.
23 Samai, (cid:237)ndice 11.
24 Samai Tribunal, (cid:237)ndice 33).
25 Exp. 30170, M. P. Myriam Stella GutiØrrez Arg(cid:252)ello.
26 Exp. 23801, M. P. Myriam Stella GutiØrrez Arg(cid:252)ello.
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compensaciones efectuadas por la Administraci(cid:243)n en favor de los contribuyentes o
responsables, con fundamento en las declaraciones tributarias, no constituyen el
reconocimiento de un derecho definitivo27.
De ah(cid:237) que, mediante liquidaci(cid:243)n oficial, pueda rechazarse o disminuirse el saldo a
favor que fue objeto de devoluci(cid:243)n y/o compensaci(cid:243)n, caso en el cual, la DIAN estÆ
habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanci(cid:243)n por compensaci(cid:243)n o
devoluci(cid:243)n improcedente, segœn corresponda.
Esto es as(cid:237), en la medida en que los actos sancionatorios y los de determinaci(cid:243)n
oficial del impuesto obedecen a actuaciones administrativas diferentes, que siguen
procedimientos propios y se justifican en hechos independientes; aun cuando los
actos administrativos de liquidaci(cid:243)n del tributo puedan llegar a ser el fundamento de
la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n y/o compensaci(cid:243)n improcedente28, pues a travØs de los
primeros se materializarÆ el hecho sancionable, esto es el rechazo o modificaci(cid:243)n
del saldo a favor que fue objeto de devoluci(cid:243)n o compensaci(cid:243)n previamente.
En este sentido, la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n y/o compensaci(cid:243)n improcedente puede
imponerse una vez la Administraci(cid:243)n notifica la liquidaci(cid:243)n oficial de revisi(cid:243)n que
rechaza o disminuye el correspondiente saldo a favor, sin que la ley exija que dicha
liquidaci(cid:243)n quede ejecutoriada. Cosa distinta es que la sanci(cid:243)n impuesta no pueda
ser objeto de cobro coactivo hasta tanto se encuentren en firme los actos de
determinaci(cid:243)n.
Ahora el art(cid:237)culo 670 del Estatuto Tributario al regular la devoluci(cid:243)n que califique de
improcedente, comprende tres consecuencias para el contribuyente que se
encuentre en la conducta infractora, (i) el reintegro del saldo a favor modificado o
corregido, (ii) los intereses de mora que se calculan desde que se reconoci(cid:243) el saldo
a favor al contribuyente hasta al momento de su devoluci(cid:243)n y (iii) la imposici(cid:243)n de
la sanci(cid:243)n.
Debe resaltarse que el art(cid:237)culo 670 ibidem no condiciona la imposici(cid:243)n de la sanci(cid:243)n
a que la reducci(cid:243)n o rechazo del saldo a favor se motive en determinadas
circunstancias, como lo indica la demandante (la desfiguraci(cid:243)n o alteraci(cid:243)n de los hechos
que subyacen a la declaraci(cid:243)n) que por demÆs son ajenas al proceso sancionatorio y
ataæen a la modificaci(cid:243)n efectuada con los actos de determinaci(cid:243)n oficial.
Ahora bien, sin perjuicio de la autonom(cid:237)a e independencia que existe entre los
procesos sancionatorio y de determinaci(cid:243)n, es claro que el resultado final de la
discusi(cid:243)n jur(cid:237)dica sobre este œltimo ya sea en sede administrativa o judicial, afecta
los actos sancionatorios, toda vez que el saldo a favor devuelto o compensado
puede resultar modificado de acuerdo con lo que all(cid:237) se decida, aspecto que ocurre
en el presente caso.
El proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos de
determinaci(cid:243)n del impuesto sobre renta para la equidad CREE 2015 finaliz(cid:243) con la
sentencia proferida por esta Secci(cid:243)n el pasado 12 de marzo de 2026 (Exp. 29400) 29,
en la cual se confirm(cid:243) la nulidad parcial de dichos actos y se estableci(cid:243) como saldo
a favor la suma de $7.302.835.000. Es decir, una diferencia de $12.240.000 versus
lo reportado en la correcci(cid:243)n de la declaraci(cid:243)n de CREE 2015 presentada por
COLOMBINA el 8 de agosto de 2018
27 Sentencias del 26 de junio de 2024, exp. 25862, y del 26 de junio de 2025, exp. 28564; C.P. Myriam Stella GutiØrrez
Arg(cid:252)ello.
28 Sentencia de unificaci(cid:243)n del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, M.P. Julio Roberto Piza Rodr(cid:237)guez.
29 Radicado 76001-23-33-000-2020-01370-01, exp. 29. 400, M.P. Claudia Rodr(cid:237)guez VelÆsquez.
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N(cid:243)tese que el menor saldo a favor determinado versus la declaraci(cid:243)n privada
presentada obedece exclusivamente al cÆlculo de la sanci(cid:243)n por disminuci(cid:243)n de
pØrdidas fiscales.
De este modo, aunque procede el reintegro del saldo a favor devuelto deben
ajustarse a la decisi(cid:243)n definitiva antes indicada, por lo cual la Secci(cid:243)n confirmarÆ la
declaratoria de nulidad parcial de estos, pero modificarÆ el ordinal segundo de la
sentencia recurrida, para fijar el monto a reintegrar a cargo de la demandante en la
suma de $12.240.000.
2. Sobre la sanci(cid:243)n aplicable en virtud del principio de favorabilidad.
En la sentencia de unificaci(cid:243)n del 20 de agosto de 2020 (exp.22756, 2020CE-SU-4-001
M.P. Julio Roberto Piza), se fij(cid:243) la siguiente regla para la aplicaci(cid:243)n de la sanci(cid:243)n por
devoluci(cid:243)n y/o compensaci(cid:243)n improcedente, en aplicaci(cid:243)n del principio de
favorabilidad en materia sancionatoria:
Cuando la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n o compensaci(cid:243)n improcedente determinada de conformidad
con la redacci(cid:243)n del art(cid:237)culo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometi(cid:243)
la conducta infractora resulte mÆs gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una
norma posterior, se aplicarÆ esta sobre aquella30.
Esta regla se fij(cid:243) considerando que el art(cid:237)culo 293 de la Ley 1819 de 2016 modific(cid:243)
la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente (art(cid:237)culo 670 ibidem), que pas(cid:243) de ser un
incremento del 50% en los intereses moratorios por el saldo a favor devuelto o
compensado de manera improcedente, a una multa equivalente al 20% de esa
misma cifra (o del 10%, si el menor saldo a favor no deriva de un acto de determinaci(cid:243)n oficial,
sino de una correcci(cid:243)n del contribuyente). Con base en esta regla, el Tribunal consider(cid:243)
que la DIAN estaba obligada a aplicar el art(cid:237)culo 670 ibidem en su versi(cid:243)n modificada
por el art(cid:237)culo 293 de la Ley 1819 de 2016, por tratarse de una norma favorable al
demandante, y declar(cid:243) entonces la nulidad parcial de los actos demandados.
COLOMBINA refuta dicha decisi(cid:243)n, argumentando que le resultaba mÆs favorable la
sanci(cid:243)n determinada en los actos demandados, porque el mayor impuesto
determinado en este es absorbido por el saldo a favor que la propia Administraci(cid:243)n
liquid(cid:243), considerando las retenciones.
Frente a este asunto, no le asiste la raz(cid:243)n a la demandante, ya que se advierte del
tenor literal del art(cid:237)culo 670 ibidem, en su versi(cid:243)n anterior a la Ley 1819 de 2016,
que los intereses moratorios se calculan sobre las sumas devueltas o compensadas
en exceso, independientemente de que el mayor impuesto liquidado en los actos de
determinaci(cid:243)n no resulte en saldo a pagar.
Ahora bien, considerando que, como con la sentencia del 12 de marzo de 2026 (Exp.
29400) la diferencia entre el saldo a favor solicitado en devoluci(cid:243)n y el determinado
por la Secci(cid:243)n Cuarta ($12.240.000) obedece exclusivamente al cÆlculo de la
sanci(cid:243)n por disminuci(cid:243)n de pØrdidas fiscales, es cierto que en el presente caso no
hay base para el cÆlculo de intereses moratorios.
Tampoco habr(cid:237)a base para calcular la sanci(cid:243)n que estim(cid:243) procedente el Tribunal,
pues la multa prevista en el actual art(cid:237)culo 670 del Estatuto Tributario tambiØn
excluye de su base el monto de las sanciones que hayan disminuido la cuant(cid:237)a del
30 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Secci(cid:243)n Cuarta. Exp. 22756, M.P. Julio Roberto Piza
Rodr(cid:237)guez.
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saldo a favor devuelto o compensado, como igualmente se indica la sentencia de
unificaci(cid:243)n del 20 de agosto de 2020 (exp.22756, 2020CE-SU-4-001 M.P. Julio Roberto
Piza):
En todos los casos, se debe excluir de la base de cÆlculo de la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n o
compensaci(cid:243)n improcedente regulada en el art(cid:237)culo 670 del Estatuto Tributario (en la
redacci(cid:243)n del art(cid:237)culo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas
tributarias que hayan disminuido la cuant(cid:237)a del saldo a favor susceptible de ser devuelto o
compensado31.
As(cid:237) las cosas, habida cuenta de que cualquiera de las alternativas resulta en una
ausencia de sanci(cid:243)n e intereses moratorios, no puede afirmarse que la versi(cid:243)n
actual del art(cid:237)culo 670 del Estatuto Tributario le sea mÆs favorable al demandante,
y se procederÆ entonces a modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada,
para declarar que la parte demandante estÆ obligada exclusivamente al reintegro
del saldo a favor devuelto en exceso es decir la suma de $12.240.000.
3. Sobre la condena en costas
El Tribunal conden(cid:243) a la DIAN al pago de agencias en derecho «por ser la parte
vencida»32. La DIAN se opuso a dicha decisi(cid:243)n, explicando que es incongruente
condenarla en costas, toda vez que en la parte motiva se concluy(cid:243) que estaba
facultada para imponer la sanci(cid:243)n por devoluci(cid:243)n improcedente. TambiØn adujo que
la condena en costas no es procedente, puesto que la sentencia no fue favorable a
las pretensiones de la parte demandante y ella no fue incluida como pretensi(cid:243)n en
la demanda ni se prob(cid:243) su causaci(cid:243)n en el proceso.
Considerando que la decisi(cid:243)n de primera instancia fue parcialmente favorable a las
pretensiones de la sociedad no hab(cid:237)a lugar a su imposici(cid:243)n a ninguna de las partes
siguiendo las reglas del numeral 5 del art(cid:237)culo 365 del CGP.
Prospera el cargo de apelaci(cid:243)n. Se revocarÆ la sentencia recurrida en este punto.
En cuanto a esta instancia, tampoco procede la condena en costas, de conformidad
con la misma regla del C(cid:243)digo General del Proceso, pues se confirma la nulidad
parcial de los actos demandados.
En mØrito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Secci(cid:243)n Cuarta, administrando justicia en nombre de la Repœblica
y por autoridad de la ley,
FALLA
1. MODIFICAR el ordinal SEGUNDO de la sentencia de primera instancia proferida
por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca el 13 de noviembre de 2024,
el cual quedarÆ as(cid:237):
SEGUNDO: A t(cid:237)tulo de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sociedad Colombina S.A
estÆ obligada a reintegrar a la demandada œnicamente la suma de $12.240.000.
2. REVOCAR el ordinal CUARTO de la sentencia de primera instancia.
31 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Secci(cid:243)n Cuarta. Exp. 22756, M.P. Julio Roberto Piza
Rodr(cid:237)guez.
32 Samai Tribunal, (cid:237)ndice 21. El ordinal 4 del resuelve de la sentencia fue corregido por el Tribunal mediante Auto
Interlocutorio 040 del 24 de enero de 2025 (Samai Tribunal, (cid:237)ndice 33), con ocasi(cid:243)n de la solicitud de correcci(cid:243)n
interpuesta por la demandada.
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Demandante: Colombina S.A.
3. CONFIRMAR en lo demÆs la sentencia apelada.
4. Sin condena en costas en esta instancia.
C(cid:243)piese, notif(cid:237)quese, comun(cid:237)quese y devuØlvase el expediente al Tribunal de
origen. Cœmplase.
La anterior providencia se estudi(cid:243) y aprob(cid:243) en la sesi(cid:243)n de la fecha.
(Firmado electr(cid:243)nicamente) (Firmado electr(cid:243)nicamente)
LUIS ANTONIO RODR˝GUEZ MONTA(cid:209)O MYRIAM STELLA GUTI(cid:201)RREZ ARG(cid:220)ELLO
Presidente
Con aclaraci(cid:243)n de voto
(Ausente con permiso) (Firmado electr(cid:243)nicamente)
WILSON RAMOS GIR(cid:211)N CLAUDIA RODR˝GUEZ VEL`SQUEZ
Este documento fue firmado electr(cid:243)nicamente. Su validez e integridad se pueden comprobar a travØs de la siguiente direcci(cid:243)n
electr(cid:243)nica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/76001233300020210086601/3F191E768DC4D6299433460C56B46955DC1942078730F486F09BAB9FBD3E3BE2/2

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