Rechazo de costos y costas – Fecha Publicación: 09/07/2026

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Extracto del documento

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
Bogotá D.C., nueve (9) de julio de dos mil veintiséis (2026)
Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 18001-23-33-000-2021-00018-01 (30627)
Demandante: Hilmon Merchán Suárez
Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN
Tema: Impuesto sobre la renta – Año gravable 2016. Costos de
venta. Operaciones simuladas.
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra
la sentencia del 4 de junio de 2025 proferida por el Tribunal Administrativo del
Caquetá, Sala Primera de Decisión, que resolvió:
“Primera: Denegar las pretensiones de la demanda interpuesta por Hilmon Merchán
Suárez contra la Dirección de Impuestos y Aduana Nacionales, conforme lo expuesto
en precedencia.
Segundo: Sin condena es costas en esta instancia. (…)”.
ANTECEDENTES
Previo requerimiento especial1 y respuesta dada por el contribuyente2, la DIAN
expidió la Liquidación Oficial de Revisión 282412020000002 del 27 de agosto de
20203, que modificó la declaración de corrección del impuesto sobre la renta del año
gravable 2016 para rechazar costos por valor de $276.302.000, de manera que
liquidó un impuesto a cargo de $265.650.000 y un saldo a pagar de $213.788.000.
Adicionalmente, impuso sanción por inexactitud por la suma de $100.602.000.
DEMANDA
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, el
demandante formuló las siguientes pretensiones4:
«Primera: Que se declare la Nulidad del Acto Administrativo contenido en la
Liquidación Oficial de Revisión No. 282412020000002 del 27 de agosto de 2020,
notificada mediante correo electrónico el día 31 de agosto de 2020, proferida por el
Doctor Jairo Javier Villalobos, Jefe División Gestión de Fiscalización, por favor de (…)
($314.390.000).
1 Samai, Tribunal índice 48. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folios digitales 220-256.
2 Samai, Tribunal, índice 48. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folios digitales 260-269.
3 Samai, Tribunal, índice 48. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folios digitales 321-372.
4Samai, Tribunal, índice 48. Archivo: 03DemandaAnexos(.pdf)
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Demandante: Hilmon Merchán Suárez
Segunda: En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho que se declare,
que mi poderdante no adeuda la suma referida».
Invocó como disposiciones violadas los artículos 29, 83 y 363 de la Constitución
Política; 82, 683, 742 y 771-2 del Estatuto Tributario. Como concepto de la violación
expuso, en síntesis, lo siguiente:
Violación de los principios de buena fe, confianza legítima y debido proceso
Al desvirtuar la presunción de buena fe de las actuaciones de los particulares ante
las autoridades públicas, así como en sus relaciones comerciales con proveedores
-por compras que dieron lugar a los costos rechazados-, con base en indicios, se
desconocieron los principios de buena fe y confianza legítima, que imponían a la
DIAN basar sus decisiones en pruebas suficientes y no en meros indicios.
La determinación oficial de una base gravable sin que se detraigan costos presuntos
conforme al artículo 82 del ET, resulta excesiva, injusta y vulneradora de los
principios de capacidad contributiva y del espíritu de justicia.
Desconocimiento de los costos por operaciones inexistentes o simuladas
La razón que subyace al fundamento del rechazo del costo en el acto acusado es
la inexistencia del proveedor Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S., con base en
indicios encontrados para el año 2019 que podrían dar lugar al rechazo de costos
siempre que medie una declaratoria de proveedor ficticio y a partir de la publicación
del respectivo acto declaratorio. No puede atribuirse responsabilidad al
contribuyente por las omisiones de sus proveedores frente al cumplimiento de sus
deberes tributarios -como mantener actualizado el RUT-.
Tampoco se puede negar el derecho que tienen las personas de pagar en efectivo,
dado que la limitación de pagos en efectivo se implementó a partir del año gravable
2018.
Los costos discutidos fueron necesarios, proporcionales y guardan relación de
causalidad con los ingresos obtenidos por la ejecución de dos contratos estatales
suscritos con la Electrificadora del Caquetá y la Alcaldía de Florencia.
Ausencia de conducencia, pertinencia e idoneidad de las pruebas recaudadas
por la DIAN
Las pruebas que sustentan la glosa propuesta en el requerimiento especial, se
limitan a acreditar la falta de trazabilidad del inventario y de «tipos de comprobantes»,
la cancelación del RUT de Ferreléctricos e Industrias S.A.S en el año 2019 y la
omisión de esa sociedad de presentar información exógena por el año 2016, cruces
de información, pagos realizados en efectivo, inexistencia de registro de ingreso de
la mercancía al inventario.
Por tanto, no resultan conducentes, pertinentes y útiles para probar la inexistencia
de los costos, en la medida en que no demuestran la inexistencia de las operaciones
de las que se derivan los costos, lo que permiten acreditar es la inexistencia de un
proveedor en el año 2019 cuando los hechos materia de investigación datan de
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2016 y, en particular, el cruce de información puede ser un indicio de la existencia
de un posible hecho irregular que en todo caso debe acreditarse con medios de
prueba que den certeza de su existencia.
En ese sentido, tales indicios no son contundentes para establecer con plena
certeza que el contribuyente simuló operaciones, máxime si se tienen en cuenta que
resultan desvirtuados con los medios de prueba que se aportan en sede judicial.
Del proveedor Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S.
Indebida valoración de las pruebas allegadas sobre las operaciones realizadas con
este proveedor, tales como las facturas 435 y 444 de 14 y 15 de diciembre de 2016
-tarifa legal prevista en el artículo 771-2 del ET-, la Resolución de facturación
32000292802 de 30 de enero de 2016 que autorizó la facturación a Ferreléctricos e
Industrias MJ S.A. -notificada personalmente-, comprobantes de egreso y/o recibos
de caja que soportan los pagos realizados en efectivo, aunado a pagos de
transporte y remisión de mercancía, y las declaraciones de IVA de 2016 que
registran ingresos en cuantía de $487.150.000, valor concordante con el costo
rechazado.
De la procedencia de costos presuntos
Omisión de la aplicación del artículo 82 del E.T. que permite estimar costos por la
enajenación de activos cuando las herramientas dadas a los funcionarios de
fiscalización son insuficientes para determinarlos y tiene fundamento en los
principios de equidad, justicia y en lo económico -según el cual todo ingreso apareja la
realización de costos-.
OPOSICIÓN
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente:
Los actos acusados cumplen con los requisitos de validez de los actos
administrativos, se basan en que el contribuyente declaró costos irreales asociados
a operaciones simuladas con el proveedor Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S.,
cuya realidad no se encontró acreditada, sin que se hubiera cuestionado la
existencia de esta sociedad como persona jurídica constituida.
No existió la violación de principios endilgada por el demandante, ya que la buena fe
no releva al contribuyente del cumplimiento de la normativa aplicable y preexistente
para la procedencia de los costos cuestionados; y la confianza legítima no limita la
facultad comprobatoria de la autoridad fiscal para verificar la realidad de transacciones
que se encuentren soportadas en facturas y desconocer costos cuando la realidad
económica es diferente de la verdad formal soportada en los documentos.
Tampoco se vulneró el debido proceso del demandante ni se desconoció su capacidad
contributiva, habida cuenta que el impuesto sobre la renta se determinó de acuerdo
con las operaciones económicas que se encontraron debidamente soportadas en la
documentación aportada por el demandante.
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En los actos acusados se cuestionó la realidad de las operaciones comerciales, al
encontrar que no estaban probadas; sin controvertir la existencia del proveedor como
persona jurídica constituida. En efecto, las facturas aportadas y otros documentos de
la contabilidad fueron desvirtuados con indicios que, analizados en su conjunto,
permitieron llegar a la conclusión inequívoca de la simulación de las compras
supuestamente realizadas a Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S.
Es innecesaria la declaratoria de proveedor ficticio cuando, en ejercicio de sus
facultades de fiscalización, la administración tributaria encuentra acreditados los
aspectos que caracterizan a las operaciones simuladas, lo que impone el rechazo de
costos. En esas condiciones correspondía al contribuyente la carga de acreditar la
verdad material de las transacciones realizadas con Ferreléctricos e Industrias MJ
S.A.S. en año gravable 2016, sin que así lo haya hecho.
Es improcedente cuestionar la conducencia, pertinencia y utilidad de las pruebas
recaudadas por la DIAN en relación con el requerimiento especial, por tratarse de un
acto de trámite que no es susceptible de control judicial.
En todo caso, la DIAN advirtió que la proveedora Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S.
no presentó información exógena por el año gravable 2016 que permitiera verificar
quiénes fueron sus proveedores durante la vigencia fiscal investigada y tampoco tiene
reporte de terceros que den cuenta de los servicios y/o compras realizados para la
venta de materiales al demandante; pese a que se dedica a actividades de comercio
de materiales de construcción y artículos de ferretería, de instalaciones eléctricas, y
de alquiler y arrendamiento de otro tipo de maquinaria, equipo y bienes tangibles.
Adicionalmente, no fue posible realizar la trazabilidad de las operaciones económicas
que inician con la compra de un inventario que se destina a la prestación de un servicio
o venta de un producto; y tampoco determinar quién fue el beneficiario del pago en
efectivo realizado en el mes de diciembre de 2016 que, según el contribuyente,
corresponde al cruce de la factura expedida por el proveedor con los anticipos que le
había girado durante el año –de acuerdo con el avance de las obras objeto del contrato
estatal-, ya que omitió realizar el registro contable y allegar el soporte documental de
tales anticipos y elaborar comprobantes en que se identificara al beneficiario de los
pagos y a quien recibió el dinero en el mes de diciembre. Asimismo, es incoherente
que mercancías empleadas en las obras ejecutadas en el transcurso del año, por valor
de $22.647.989, aparezcan en el saldo de la cuenta de otros materiales del Libro de
Inventarios y Balance con corte a 31 de diciembre de 2016.
Por tanto, la razón del rechazo de los costos asociados a las compras realizadas al
proveedor Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S. no se limitan a la falta de demostración
de la trazabilidad de la operación, pues, conforme a los anteriores hechos probados,
la DIAN infirió de manera lógica que las operaciones en comento presentaban
irregularidades constitutivas de simulación. Aunque las transacciones realizadas
cuenten con el soporte documental exigido normativamente para la procedencia de
los costos, esto no demuestra por sí mismo la realidad de la operación económica ni
desvirtúa las circunstancias que conllevaron a concluir su inexistencia.
El demandante pretende hacer valer los costos apelando al artículo 771-2 del ET que
exige una factura con el cumplimiento de ciertos requisitos legales como tarifa legal
para la procedencia de aquéllos, pese a que la eficacia probatoria de tales documentos
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está sujeta a la verificación de la autoridad tributaria sobre la realidad de las
operaciones económicas. En este caso, no se cuestionó el cumplimiento de los
requisitos legalmente establecidos para que las facturas constituyan soporte de los
costos, que efectivamente concurren. El indicio ha sido avalado por la jurisprudencia
del Consejo de Estado como el medio de prueba preponderante para acreditar la
simulación de las operaciones, no existiendo para ello tarifa legal alguna.
La resolución que autorizó facturación a dicho proveedor, aportada por el demandante,
no acredita la sustancia económica de la operación cuestionada; como tampoco lo
hace la declaración de renta del año gravable 2016 presentada por Ferreléctricos e
Industrias MJ S.A.S., ya que presenta valores globales sobre los hechos económicos
realizados por esa sociedad, sin que permita discriminar las operaciones que realizó
con sus clientes y proveedores.
Dado que los medios de estimación indirecta no constituyen un derecho que permita
al contribuyente enervar las consecuencias adversas de su inactividad probatoria, no
hay lugar a la aplicación del artículo 82 que regula los costos presuntos.
A su vez, planteó las excepciones de fondo de legalidad del acto acusado e
irregularidades en las operaciones realizadas con la sociedad mencionada,
basadas en que los medios de prueba recaudados durante el procedimiento de
investigación llevaron a concluir que las operaciones realizadas con Ferreléctricos e
Industrias MJ S.A.S. eran simuladas, en razón a que los libros auxiliares aportados
por el contribuyente no permiten realizar la trazabilidad de la compras realizadas, a
nivel de inventario -el ingreso de la mercancía a la cuenta de inventarios y su retiro de la
misma- y de los pagos efectuados por concepto de anticipo -no registrados en los libros
de contabilidad-; además, de la imposibilidad de ser verificadas con dicho tercero, al
no haber sido posible verificar su existencia y capacidad operativa mediante cruce
de información -por omisión de presentación de información exógena- o en visita
adelantada por la autoridad tributaria -por inexistencia de la dirección y nomenclatura
indicada en el RUT-, que conllevó a la cancelación de su RUT.
Aunque los materiales relacionados en el contrato CON16-58 EC de 29 de julio de
2016, suscrito por el señor Hilmon Merchán con Electrificadora del Caquetá, para la
adquisición de cables para el mantenimiento del sistema eléctrico del departamento
del Caquetá por valor de $110.240.000, según factura 1753; guardan similitud con
las cantidades y precios de los adquiridos a Ferreléctricos e Industrias MJ SAS;
dicha obra se liquidó en el mes de septiembre de 2016 según comprobante de
egreso 201603071 de 2016-09-06 de Electrificadora del Caquetá, por lo que no
existe justificación para que figure en inventario a 31 de diciembre de 2016,
mercancía que corresponde a esa obra.
Adicionalmente, en las declaraciones de IVA de los seis bimestres del año gravable
2016 se registró un valor total -$2.930.601.000- por compras, mayor que los
contabilizados en el libro auxiliar de compras -$2.568.181.827-.
También fueron rechazados costos por valor $253.654.322 asociados a las compras
realizadas por el consorcio Redes AP a Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S., en el
que tenía una participación del 90%.
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SENTENCIA APELADA
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin imponer condena en costas a
la parte demandante en primera instancia, por las razones que se sintetizan a
continuación:
No se requiere de la declaratoria previa de un proveedor como ficticio para
desconocer costos a un contribuyente, ya que la autoridad tributaria está facultada
para verificar la realidad de las transacciones soportadas en facturas que reúnan
los requisitos legales, y así rechazar dichas erogaciones cuando encuentre
establecida la inexistencia de las operaciones a través de medios de prueba directas
o indirectas, siendo los indicios prueba suficiente de la simulación.
Una vez desvirtuada la eficacia probatoria de la contabilidad del demandante como
soporte de los costos declarados y acreditado mediante indicios que la operación
fue simulada, correspondía a la parte demandante acreditar que las operaciones
realizadas con la sociedad Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S eran reales. Pese a
ello, los recibos de caja y remisiones que allegó como pruebas en sede
administrativa, no resultan suficientes para validar la existencia de los negocios
jurídicos establecidos como simulados por la administración.
Aunque se reconocer que para la época de los hechos eran admisibles realizar
pagos en efectivo, ello no convalida: (i) las irregularidades halladas en la
contabilidad que no permiten verificar la trazabilidad de las compras realizadas -el
ingreso y retiro de la mercancía del inventario- y del pago en efectivo -a través de anticipos
y cruces de cuentas-, (ii) los costos asociados a las compras realizadas a
Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S carecían de registro en el libro auxiliar de la
cuenta de costos, y (iii) diferentes entre los saldos registrados en las cuentas de
compras y costos, y los declarados por conceptos en las declaraciones de IVA y
renta, respectivamente.
Finalmente, no es viable la figura de los costos presuntos frente a una operación
simulada o inexistente, so pretexto de encontrarse soportadas en facturas que
cumplen con los requisitos legales.
Se abstuvo de condenar en costas a la parte demandante por no encontrarlas
acreditadas.
RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandante interpuso recurso de apelación, en el que pidió revocar la
sentencia de primera instancia y en su lugar acceder a las pretensiones de la
demanda, con el siguiente fundamento:
(i) Indebida valoración probatoria del tribunal de primera instancia, al dejar de
apreciar los documentos aportados por el contribuyente -facturas, remisiones,
comprobantes de egreso y soportes- que, de haber sido valorados de manera integral
con la contabilidad que se llevó conforme a los artículos 772 y 774 del ET, habrían
llevado a concluir la existencia de las operaciones y por esa vía, la procedencia de
los costos asociados a las compras realizadas al proveedor Ferreléctricos e
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Industrias MJ S.A.S. En ese supuesto, la decisión adoptada por el a quo se fundó
en hechos que no se encontraban debidamente acreditados.
La ausencia de acreditación de la trazabilidad del inventario no es un requisito
legalmente establecido para la procedencia del costo, lo que impide aducir esta
razón como fundamento del desconocimiento de los costos; máxime cuando las
compras realizadas no debían considerarse inventario por no tratarse de
mercancías adquiridas para la venta, pues fueron consumidas en la ejecución de
las obras de infraestructura eléctrica ejecutadas por el Consorcio Redes AP en que
el demandante tenía una participación del 90% conforme al acta de recibo final de
la obra por parte de la Electrificadora del Caquetá.
Tampoco es requisito de procedencia de los costos ni permite acreditar la realidad
de la operación, el hecho de que el proveedor cuestionado hubiera reportado
información por terceros que dieran cuenta de los servicios adquiridos y/o compras
realizadas para la venta de materiales al demandante o que hubiera actualizado su
dirección en el RUT, ya que el cumplimiento de los deberes formales del proveedor
escapa a la órbita de responsabilidad del demandante
Los costos se encuentran soportados en las facturas 435 y 444 de 14 y 15 de
diciembre de 2016 -de acuerdo con la tarifa legal establecida por el artículo 771-2 del ET,
los pagos en efectivo están sustentados en comprobantes de egreso y/o recibos de
caja , existe evidencia de pagos de transporte y remisión de la mercancía, el valor
del ingreso reportado por el proveedor en su declaración de IVA presentada con
formulario 3002607710590 -$487.150.000- es consecuente con la cuantía del costo
rechazado en el acto demandado, los costos declarados se derivan de los ingresos
percibidos por la ejecución de dos contratos estatales -acreditados con actas de
liquidación y/o recibo final-; y la existencia del proveedor se encuentra acreditada con
la notificación personal de la resolución autorización de facturación a Ferreléctricos
e Industrias MJ S.A.S.
(ii) Insuficiencia de la prueba indiciaria para soportar el acto acusado y la
sentencia recurrida, al no cumplir con los criterios de gravedad, precisión y
convergencia establecidos en el artículo 242 del CPG. La realidad de las
operaciones económicas cuestionadas no fue desacreditada con total certeza, «ni
se individualizó la simulación como conducta tributaria específica». En consecuencia, el
rechazo de los costos y la imposición de la sanción por inexactitud carecen de
justificación, al basarse en indicios débiles, no convergentes y que «no permiten inferir
con certeza la inexistencia de las operaciones».
(iii) Desconocimiento de la figura del proveedor ficticio y la carga de la prueba,
al considerar que la imposibilidad de ubicar al contribuyente conlleva a acreditar la
simulación de la operación, aún en ausencia de una resolución que declare al
proveedor como ficticio. Además, «la carga de la prueba se traslada injustamente al
contribuyente sin haberse agotado una verificación razonable por parte de la DIAN».
La resolución expedida el 22 de enero de 2021, que declaró como proveedor ficticio
a la sociedad Ferrelécticos e Industriales MJ S.A.S., carece de eficacia probatoria
frente a los hechos cuestionados que datan del 2016 y, por tanto, debe
desestimarse esta prueba «aportada por la DIAN» como fundamento del rechazo de
los costos debatidos.
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(iv) El mecanismo supletorio de costos presuntos procede cuando existen
indicios de que el costo informado no es real o no puede determinarse por medios
directos, de acuerdo con lo sostenido en la sentencia de 13 de julio de 20235
proferida por el Consejo de Estado. Pese a que, la alegada irrealidad de las
operaciones se acreditó en pruebas indirectas y las compras se sustentan en
registros indirectos, el a quo desconoció la aplicabilidad del artículo 82 del ET.
TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA
El recurso de apelación se admitió por auto de 6 de marzo de 20266, sin
pronunciamiento frente a este. Al ser innecesaria la práctica de pruebas en segunda
instancia, no se dio traslado para alegar (art. 247 CPACA). El Ministerio público no
emitió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración
del impuesto sobre la renta presentada por el señor Hilmon Merchán Suárez del
año gravable 2016, atendiendo a los cargos planteados por la parte demandante,
en calidad de apelante única, la Sala debe establecer si: (i) la realidad de las
operaciones de compras al proveedor Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S, que
dieron lugar a los costos rechazados por valor de $276.302.000, fueron acreditados
por el demandante; y (ii) hay lugar a determinar costos estimados o presuntos.
En ese sentido, la controversia no gira en torno al mero cumplimiento formal de
requisitos documentales, sino a la acreditación de la realidad económica de las
operaciones que soportan los costos declarados.
El Tribunal concluyó que la DIAN se encontraba facultada para desvirtuar la
veracidad de las facturas mediante pruebas indiciarias, sin que resultara necesaria
una declaratoria previa de proveedor fictic2io; que la existencia de indicios graves
sobre la inexistencia de las operaciones trasladaba al contribuyente la carga de
acreditar su realidad; y que no era procedente reconocer costos presuntos cuando
las operaciones económicas que los originan han sido calificadas como irreales o
simuladas.
El demandante controvierte dicha decisión al sostener que el a quo no valoró
integralmente el material probatorio obrante en el expediente, particularmente los
documentos allegados con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, los
cuales -afirma- acreditan la realidad de las operaciones realizadas con
Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S. Asimismo, sostiene que la prueba indiciaria
recaudada por la administración resulta insuficiente para concluir la simulación de
las operaciones y que la DIAN trasladó indebidamente la carga de la prueba al
contribuyente sin adelantar una verificación razonable. Finalmente, insiste en la
procedencia de costos presuntos.
5 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 13 de julio de 2023, exp. 26913, MP. Milton Chaves García.
6 Samai, índice 4.
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Demandante: Hilmon Merchán Suárez
El artículo 742 del ET dispone que la determinación de los tributos debe fundarse
en hechos probados dentro del expediente y que son admisibles los medios de
prueba reconocidos por la legislación tributaria y, en lo compatible, por la legislación
civil. Por su parte, el artículo 743 ibidem prevé que la idoneidad de los medios
probatorios depende de las exigencias legales previstas para la demostración de
determinados hechos.
En ese contexto, el artículo 772 del ET reconoce la contabilidad como medio de
prueba a favor del contribuyente; el artículo 7737 regula los requisitos para llevarla
en debida forma; y el artículo 774 ib establece que los libros de contabilidad
constituyen prueba suficiente, siempre que no hayan sido desvirtuados mediante
pruebas directas o indirectas no prohibidas por la ley -ordinal 4°-, entre otras
condiciones. Este alcance probatorio «no se ve afectado por la circunstancia de que la
prueba contable sea aportada a través de certificaciones de contador o revisor fiscal, en
los términos contemplados por el artículo 777 del ET», sin perjuicio de la facultad de la
administración de hacer las comprobaciones pertinentes.
A su vez, el artículo 771-2 del ET exige que los costos y deducciones se encuentren
respaldados en factura o documento equivalente que reúna los requisitos legales
allí previstos8; mientras que el artículo 776 ibidem dispone la prevalencia de los
comprobantes externos sobre los registros contables cuando existan discrepancias
entre ellos.
No obstante, ha sido criterio reiterado de esta Sección que el cumplimiento formal
de los requisitos previstos en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no impide que
la administración, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, verifique la realidad
material de las operaciones económicas que soportan los costos declarados y, de
encontrar inconsistencias o indicios de simulación, proceda a desconocerlos9. En
tales eventos, corresponde al contribuyente la carga de «desplegar la actividad
probatoria que corresponda para acreditar la existencia material o sustancial de la
operación formalmente documentada»10.
En consecuencia, la factura constituye soporte formal del costo, pero no resulta
suficiente para probar por sí sola la realidad económica de la operación. De allí que
la eficacia probatoria de la factura y los documentos soporte no sea absoluta, pues
7 “Artículo 773. Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá
sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y:
1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse
globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.”
2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros
incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o
más libros, la situación económica y financiera de la empresa.”
8 “Artículo 771-2. Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y
deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se
requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los
artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.”
Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del
artículo 617 del Estatuto Tributario.
Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva
transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el
Gobierno Nacional establezca.
Parágrafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para
la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente
contenga la correspondiente numeración.
9Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 19 de mayo de 2022, exp. 25446, MP. Stella Jeannette Carvajal Basto,
que reiteró las sentencias del 13 de agosto de 2020, exp. 23938, MP. (E) Julio Roberto Piza Rodríguez y del 17 de junio de
2021, exp. 23954, MP. Milton Chaves García.
10 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 30 de agosto de 2024, Exp. 27546, MP. Myriam Stella Gutiérrez Arguello.
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Demandante: Hilmon Merchán Suárez
las operaciones que contienen pueden ser investigadas y desvirtuadas mediante los
medios de prueba autorizados por el ordenamiento jurídico.
En relación con la simulación de operaciones, la Sala ha señalado reiteradamente
que esta corresponde a una anomalía negocial consistente en otorgar apariencia
jurídica a operaciones inexistentes o distintas de las realmente celebradas, ya sea
para ocultar su verdadero contenido o ante la ausencia de auténtico ánimo
negocial11. Dada su naturaleza, la simulación suele acreditarse mediante prueba
indiciaria, construida a partir de hechos plenamente demostrados que, valorados
conforme a las reglas de la lógica y la experiencia, permiten inferir razonablemente
la inexistencia material de las operaciones cuestionadas; y existe libertad probatoria
que opera para acreditar la existencia de la simulación, en la medida en que ninguna
disposición tributaria fija un medio de prueba conducentes para esos efectos.
En tal sentido, los artículos 240 y 242 del Código General del Proceso exigen que
el hecho indicador se encuentre debidamente probado y que los indicios sean
apreciados de manera conjunta, atendiendo a su gravedad, concordancia,
convergencia y relación con los demás elementos probatorios obrantes en el
expediente. Bajo ese entendimiento, esta Sección ha reconocido que un conjunto
de indicios graves, precisos y concordantes puede desvirtuar la presunción de
veracidad de la declaración privada y trasladar al contribuyente la carga de
demostrar la realidad de las operaciones discutidas, conforme al artículo 167 del
Código General del Proceso.
En el caso concreto, la DIAN rechazó costos por valor de $276.302.000 asociados a
operaciones de compra realizadas con Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S., tanto
directamente por el demandante como a través del Consorcio Redes AP, en el cual
tenía una participación del 90%.
La actuación administrativa se originó en una denuncia de tercero que motivó el
cruce de la información exógena reportada por el contribuyente con aquella
suministrada por terceros en medios magnéticos. Como resultado de dicha
verificación, la administración detectó inconsistencias relevantes entre las compras
declaradas y las reportadas por distintos proveedores, razón por la cual profirió
requerimientos ordinarios de información.
Producto de la constatación de la información remitida, la autoridad tributaria logró
justificar inconsistencias respecto de algunos proveedores; sin embargo,
persistieron irregularidades significativas en relación con las operaciones
efectuadas con Comercializadora CanaxcolS.A.S. y Ferreléctricos e Industrias MJ
S.A.S., quienes no atendieron los requerimientos formulados.
En particular, respecto de Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S., la administración
verificó que no fue posible ubicar al proveedor en la dirección registrada en el RUT,
en tanto que: (i) los envíos por correo fueron devueltos por dirección inexistente12;
(ii) tampoco fue posible establecer contacto efectivo mediante correo electrónico o
vía telefónica13; (iii) la visita practicada por la Dirección Seccional de Impuestos de
11 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 28 de agosto de 2025, exp. 28841, MP. Wilson Ramos Girón.
12 Samai, Tribunal, índice 48. Archivo: 14AnexoContestaciónTomo2(.pdf), folios digitales177-181.
13 Samai, Tribunal, índice 48. Archivo: 14AnexoContestaciónTomo2(.pdf), folios digitales 191 y 192.
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Bogotá -comisionada por la Dirección Seccional que adelantaba la investigación14 porque
allí aparecía inscrita dicha sociedad en el RUT15- permitió constatar que la dirección
reportada no existía físicamente16; (iv) la suspensión del RUT de la proveedora17 al
persistir la omisión de actualizar su dirección en el RUT18; y (v) el proveedor no
presentó información exógena correspondiente al año gravable 2016 ni pudo
acreditarse quiénes fueron sus proveedores o cuál era su capacidad operativa real.
La imposibilidad de ubicar al proveedor en la dirección registrada en el RUT, aunada
a la ausencia de información exógena y a la inexistencia de evidencia sobre su
capacidad operativa y existencia física, constituye un indicio serio de que carecía
de una estructura empresarial real que le permitiera ejecutar las operaciones
facturadas al demandante y al Consorcio Redes AP.
Asimismo, se evidenciaron diferencias entre los valores declarados por concepto de
compras y costos frente a los contabilizados, así: (i) se declararon costos de venta
y prestación de servicios en la declaración de renta del año gravable 2016 por valor
de $3.176.818.000, mientras que el saldo final de la cuenta de costos asciende a
$3.619.091.428 según el respectivo libro auxiliar; y (ii) se declaró un valor neto de
compras correspondiente a los seis bimestres de IVA de $2.959.056.000, en
contraste con las contabilizadas en el libro auxiliar de compras por la suma total de
$2.568.181.827.
Paralelamente, durante las visitas realizadas al contribuyente, la DIAN encontró
múltiples inconsistencias contables y documentales relacionadas con las compras
cuestionadas. Entre ellas, se destacan la ausencia de registro de la factura 435 de
14 de diciembre de 2016 en el libro auxiliar de compras; la inexistencia de registro
correlativo en el libro auxiliar de costos; las diferencias entre las compras registradas
contablemente y las declaradas en IVA; las inconsistencias en el manejo del
inventario y saldos negativos en cuentas de inventarios durante varios meses del
periodo gravable; la inexistencia de soportes idóneos sobre anticipos
supuestamente entregados en efectivo; y (vi) la ausencia de evidencia respecto del
ingreso y salida de la mercancía del inventario.
Lo anterior, aunado a la ausencia de registros consistentes sobre el ingreso y retiro
de mercancías impide reconstruir la trazabilidad de los bienes19 y, por ende, verificar
que estos hubieran sido efectivamente adquiridos, almacenados y destinados a la
ejecución de los contratos invocados por el contribuyente. Esta circunstancia resulta
particularmente relevante en un asunto en el que precisamente se controvierte la
realidad material de las operaciones que soportan los costos declarados.
14 Samai, Tribunal, índice 48. Archivo: 14AnexoContestaciónTomo2(.pdf), folios digitales 227-269.
15 Ib. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folio digital 108.
16 Ib. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folio digital 153.
17 Ib. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folios 177 – 180.
18 Ib. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folios digitales 156 y 731.
19 Obran en el expediente: (i) libro de Inventarios y Balance a 31-12-2016 -que refleja el registro de inventarios en la cuenta
14351011 por compra realizada a Ferreléctricos por valor de $22.647.989,70 a 31 de diciembre de 2016-; (ii) libro Mayor y
Balance del año 2016 mes por mes -que arroja saldo negativo para varios meses de año gravable-; (iii) libro Auxiliar del
movimiento de la cuenta de costos por terceros -donde no figura registro del costo originado en la compra realizada a
Ferreléctricos soportada en factura 435 de 14-12-2016- y cuenta auxiliar de compras -donde no figura registro de la compra
realizada a Ferreléctricos soportada en factura 435 de 14-12-2016-; y (iv) libro auxiliar de la cuenta de costos por el tercero
del Consorcio Redes AP -que refleja costos de ventas de productos eléctricos al Consorcio Redes AP por el año 2016 por
valor de $771.120, 37 entre septiembre y noviembre-.
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Asimismo, la administración constató que el contribuyente efectuó pagos en efectivo
por sumas considerables -a título de anticipo y de cruce final de cuentas- respecto de
los cuales no se allegaron soportes idóneos que permitieran identificar plenamente
al beneficiario, la naturaleza del pago o su relación efectiva con las operaciones
cuestionadas.
A ello se suma que el demandante sostuvo que los anticipos se entregaban
progresivamente conforme avanzaba las obras a ejecutar, que evidenciaba la
necesidad de materiales a adquirir de los proveedores, de manera que el saldo final
se cancelaba por cruce de cuentas al expedirse la factura definitiva por el proveedor,
lo cual ocurría a la finalización del contrato de obra20; sin embargo, la Sala advierte
que los soportes allegados no guardan cabal correspondencia con dicha dinámica
comercial.
Es así que, con respecto al contrato celebrado entre el Consorcio Redes AP y la
Alcaldía de Florencia para el mantenimiento, reposición y reparación a todo costo
del sistema de alumbrado público de ese municipio, se observan inconsistencias
entre las fechas de remisión de la mercancía, los pagos registrados y la expedición
de las facturas. En efecto, aunque dicho proveedor no tenía sede en Florencia y
despachó la mercancía desde Bogotá, recibió en Florencia el pago de un anticipo
por la suma de $100.000.000 en septiembre de 2016 y luego, del saldo excedente
por valor de $181.838.136 en diciembre de 2016, como se desprende de la ciudad
anotada en los recibos de caja expedidos por Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S.;
además, se allegó una sola remisión que relaciona la totalidad de la mercancía, sin
fecha, mientras que existen dos documentos que soportan el servicio de transporte
que datan del 15 y 24 de octubre de 2016, de manera que el pago del saldo se
habría realizado en diciembre de 2016, esto es, meses después de la fecha de
entrega de la totalidad de la mercancía comprada y meses antes de la finalización
de la ejecución del contrato de mantenimiento del alumbrado público de Florencia,
que se liquidó el 6 de febrero de 201721.
Es de anotar que, no se allegó el RUT de la persona natural prestadora del servicio
del transporte de las mercancías compradas tanto por el demandante directamente,
como por el consorcio al proveedor Ferreléctricos; soportes necesarios para la
idoneidad de los documentos equivalentes como prueba del costo que, si bien no
es un aspecto discutido entre las partes, daría mayor credibilidad a tales
documentos frente al hecho que el demandante pretende acreditar, esto es, la
realidad de esas operaciones.
Particular relevancia reviste la incompatibilidad temporal entre la ejecución de los
contratos invocados por el demandante y la contabilización de las compras
cuestionadas. Aunque el actor afirmó que la mercancía adquirida mediante la
factura 435 de 14 de diciembre de 201622 fue destinada al cumplimiento del contrato
16-58EC celebrado con la Electrificadora del Caquetá por valor de $110.240.000 y
con plazo de ejecución de un mes23, lo cierto es que este contrato había sido
ejecutado y liquidado el 24 de agosto de 2016, esto es, varios meses antes de la
fecha en que la compra fue registrada contablemente en la cuenta 14351011
20 Índice 48 Samai, Tribunal. Archivo: 15AnexoContestaciónTomo3(.pdf), folios digitales 1-4.
21 Ib. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folios digitales 292, 293, 296-297, 298-299 y 313-317.
22 Ib. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folio digital 272.
23 Ib. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folio digital 304.
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«mercancías no fabricadas» del libro de compras, sin que ingresara al programa
contable de inventarios -ya que este presentaba inconsistencias-, según lo manifestado
por el contribuyente en visita de 28 de mayo de 201924 ni se registrara dicha factura
en el libro auxiliar de la cuenta de costos por terceros25.
Resulta contrario a las reglas de la experiencia que mercancías supuestamente
destinadas a la ejecución de un contrato ya liquidado fueran registradas
contablemente meses después de culminada la ejecución contractual. Esta
inconsistencia temporal constituye un indicio adicional que desvirtúa la realidad
económica de las operaciones alegadas por el contribuyente.
En cuanto a las operaciones relacionadas con el Consorcio Redes AP, tampoco se
acreditó adecuadamente la trazabilidad de las mercancías ni su incorporación
efectiva a la ejecución del contrato celebrado con la Alcaldía de Florencia para el
mantenimiento, reposición y reparación a todo costo del sistema de alumbrado
público de ese municipio. Incluso, durante la visita administrativa del 28 de mayo de
201926, el propio contador del demandante manifestó que los ingresos, costos y
gastos derivados del contrato ejecutado por el consorcio no se registraban en la
contabilidad individual del contribuyente, sino exclusivamente en la contabilidad del
contrato de colaboración empresarial. Sin embargo, no se allegaron los libros
contables del consorcio que permitieran verificar el manejo dado a tales
operaciones, en sede administrativa ni judicial.
La DIAN advirtió, además, una similitud relevante entre las operaciones realizadas
con Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S. y aquellas efectuadas con
Comercializadora Canaxcol S.A.S., respecto de las cuales el propio contribuyente
aceptó el retiro de costos de su declaración de renta tras advertirse irregularidades
semejantes en el manejo de pagos, soportes e inconsistencias contables27 que
conllevaron a la declaratoria de esta última sociedad como proveedor ficticio.
Con fundamento en ese conjunto de hechos plenamente acreditados, la DIAN
concluyó que las operaciones soportadas en las facturas expedidas por
Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S. eran simuladas y, en consecuencia, rechazó
los costos derivados de ellas.
La Sala considera que la liquidación oficial se encuentra sustentada en un conjunto
de indicios graves, precisos y concordantes que, valorados integralmente, permiten
concluir razonablemente la irrealidad de las operaciones cuestionadas.
En efecto, fue imposible verificar la existencia física y capacidad operativa del
proveedor, así como establecer el origen de las mercancías supuestamente
comercializadas y realizar la trazabilidad de estas dentro de la contabilidad e
inventario de la sociedad contribuyente. A ello se suman las inconsistencias
detectadas en los libros auxiliares de compras, costos e inventarios y balances, así
24 Ib. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folios digitales 14-16.
25 Ib. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folios digitales 1-11.
26 Ib. Archivo: 16AnexoContestaciónTomo4(.pdf), folios digitales 14-16.
27 En particular sobre los pagos realizados a la comercializadora Canaxcol según comprante de compra CF-1-2355, en la
visita realzada el 4 de mayo de 2019, la auxiliar contable del demandante explicó que «corresponde a pagos en efectivo que
se habían hecho como anticipos, pero que no se habían contabilizado como anticipos, razón por la cual se realizó la
contabilización en el mes de diciembre en la fecha de entrega de la factura por parte del tercero».
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como las diferencias que se presentan entre los valores contabilizados frente a los
declarados por concepto de compras en las declaraciones de IVA y costos en la
declaración de renta; inconsistencias de información contable que no le otorga
fiabilidad a la contabilidad.
Si bien el demandante allegó facturas, comprobantes de compra, remisiones,
recibos de caja y documentos equivalentes de transporte, analizados junto con los
contratos a los que se encontraban asociados; tales documentos únicamente
acreditan una apariencia formal de las operaciones, mas no su efectiva realización.
En efecto, las remisiones y documentos equivalentes de transporte, por sí solos, no
otorgan certeza sobre la realidad de las operaciones cuestionadas, especialmente
cuando no fue posible establecer el origen de las mercancías, verificar la existencia
operativa del proveedor ni constatar el ingreso y salida efectiva de los bienes del
inventario del contribuyente.
Así las cosas, aunque las pruebas aportadas por el demandante permiten constatar
la existencia formal de determinados documentos comerciales y contables, estas
resultan insuficientes para desvirtuar el conjunto de indicios recaudados por la
administración tributaria, los cuales evidencian la ausencia de realidad económica
de las operaciones. En ese sentido, no desvirtuó los hallazgos ni las conclusiones
de la administración respecto de su inexistencia, ante los cuales le correspondía
demostrar «las circunstancias de tiempo, modo y lugar que permitieran demostrar que los
proveedores tenían la capacidad y la infraestructura para ejecutar las transacciones
pactadas»28, además de comprobar la existencia y movimientos de los inventarios
cuya trazabilidad fue consistentemente cuestionada por la autoridad tributaria.
No comparte la Sala el argumento de la apelante según el cual la DIAN pretendió
trasladarle las consecuencias derivadas del incumplimiento de obligaciones
formales del proveedor. La administración no desconoció los costos por el simple
hecho de que Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S. no hubiera presentado
información exógena o actualizado su RUT, sino porque tales circunstancias,
sumadas a las demás irregularidades acreditadas, constituyeron hechos relevantes
para concluir la simulación de las operaciones cuestionadas dentro de un
procedimiento de determinación oficial del impuesto sobre la renta del año gravable
2016. Esto no implica un traslado de la responsabilidad de terceros a la sociedad,
pues le correspondía la carga de demostrar la sustancia de las transacciones
cuestionadas.
Tampoco le asiste razón al demandante cuando afirma que era indispensable una
declaratoria previa de proveedor ficticio para desconocer los costos asociados a las
operaciones realizadas con Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S. La legalidad de los
actos acusados no se sustenta en la previa o posterior declaratoria de proveedor
ficticio efectuada mediante Resolución 600012 de 22 de enero de 2021 -que no fue
allegada ni aducida como prueba por la entidad demandada-; sino en el conjunto
probatorio recaudado durante la actuación administrativa, a partir del cual la DIAN
logró demostrar la inexistencia material de las operaciones cuestionadas.
En consecuencia, una vez desvirtuada mediante prueba indiciaria la realidad de las
operaciones, correspondía al contribuyente acreditar de manera suficiente la
28 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 16 de octubre de 2015, exp. 28683, MP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
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efectiva realización de los negocios jurídicos cuestionados, carga que no logró
satisfacer con los documentos allegados durante la actuación administrativa y con
la demanda.
La Sala reitera que la controversia no se contrae a la existencia formal de facturas
o registros contables, sino a la demostración de la realidad económica de las
operaciones que soportan los costos declarados. En este caso, la actividad
probatoria desplegada por el demandante estuvo encaminada principalmente a
acreditar la formalidad documental de las transacciones, pero no logró desvirtuar
las inconsistencias sustanciales advertidas por la administración tributaria respecto
de la existencia material de tales operaciones, en las visitas de verificación, cruces
con terceros y en la contabilidad misma del demandante.
Finalmente, en cuanto al cargo relativo a la procedencia de costos presuntos de que
trata el artículo 82 del ET. La Sala destaca que no es procedente, toda vez que
todos costos declarados por el contribuyente no fueron desconocidos por la DIAN.
De manera que no se está ante los presupuestos previstos en la norma invocada,
porque se pretende el reconocimiento de costos presuntos por operaciones
simuladas que se desconocen por estar asociados a operaciones cuya realidad fue
desvirtuada.
En consecuencia, los cargos de apelación no prosperan y se impone confirmar la
sentencia de primera instancia.
Costas segunda instancia
De conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 3 del artículo 365 del CGP29,
aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA30, y acorde con
lo contemplado en el Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025,
procede la condena en costas en segunda instancia contra el demandante, al
haberse resuelto desfavorablemente el recurso de apelación y confirmado en todas
sus partes la sentencia de primera instancia. Al efecto, se tasan las agencias en
derecho en un (1) smlmv, por lo que se ordenará al Tribunal tramitar el respectivo
incidente de liquidación de la condena en costas, conforme con las reglas
consagradas en el artículo 366 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y
por autoridad de la ley,
FALLA
1. Confirmar la sentencia del 4 de junio de 2025 proferida por el Tribunal
Administrativo del Caquetá, Sala Primera de Decisión
29 «Artículo. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia
en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso o a
quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya
propuesto (…) 3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al
recurrente en las costas de la segunda. (…)». Se resalta.
30 «Artículo 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre
la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil».
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Demandante: Hilmon Merchán Suárez
2. Condenar en costas en segunda instancia a la parte demandante, en el
componente de agencias en derecho en un (1) SMLMV. En consecuencia, ordenar
al Tribunal que dé trámite al respectivo incidente de liquidación, conforme a lo
expuesto en la parte motiva de esta sentencia.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Presidente
(Ausente con permiso) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
La validez e integridad de este documento pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:
https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/18001233300020210001801/F4FE727C024C2C317C8D33C49493FB5855D03DD3EBEF778C014E7F4EDBE7FAA3/2

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