Resolución de problemas tributarios – Fecha Publicación: 20/08/2026

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Extracto del documento

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D.C., veinte (20) de agosto de dos mil veintiséis (2026)
Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación 05001-23-33-000-2023-00493-01 (29484)
Demandante C.I. COLOMBIAN MINT S.A.S.
Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN
Temas Renta 2017. Precios de transferencia. Procedencia de descuentos
y commodities. Comparable interno. Rechazo costo regalías.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante
contra la sentencia del 16 de septiembre de 2024, proferida por el Tribunal
Administrativo de Antioquia, Sala Quinta de Decisión1, que resolvió lo siguiente:
PRIMERO. Se declara la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No.
112622021000008 del 22 de diciembre de 2021 expedida por el Jefe de División de
Gestión de Fiscalización y Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín
que modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año
gravable 2017 y en la Resolución No. 000116 del 06 de enero de 2023 proferida por el
Subdirector de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN por medio
del cual se resolvió de manera desfavorable el recurso de reconsideración; ÚNICAMENTE
respecto al desconocimiento del saldo a favor de la vigencia anterior imputado y/o
arrastrado, conforme a las razones expuestas en la parte motiva de la decisión.
SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, se declara que no hay lugar a
desconocer el saldo a favor del período anterior imputado y/o arrastrado en la declaración
privada del impuesto sobre la renta y complementarios de la vigencia fiscal 2017, al existir
procedimientos de fiscalización independientes para disponer su improcedencia, la sanción
por ello y su reintegro con intereses en caso de ser procedente, de acuerdo a lo expuesto en
este proveído.
TERCERO. Se niegan las demás súplicas de la demanda.
CUARTO. Abstenerse de condenar en costas en esta instancia, según lo indicado en la
motivación precedente.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 12 de abril de 2018, Comercializadora Internacional de Metales Preciosos y Metales Comunes
Inversiones Generales S.A.S. CIIGSA, hoy C.I. Colombian Mint S.A.S. (en adelante, Colombian
Mint) presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año
gravable 2017, con un saldo a favor.
El 17 de septiembre de 2018, Colombian Mint presentó la declaración informativa
individual de precios de transferencia en la que reportó ingresos por ventas a
vinculados, así como la documentación comprobatoria, la cual fue corregida con
ocasión de la respuesta a la ampliación del requerimiento especial.
1 Samai tribunal, índice 18.
1
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Radicado: 05001-23-33-000-2023-00493-01 (29484)
Demandante: C.I. Colombian Mint S.A.S.
Previo requerimiento especial y su ampliación, la DIAN emitió la liquidación oficial de
revisión 112622021000008, del 22 de diciembre de 2021, para adicionar ingresos
respecto de la operación de ventas a vinculados, rechazar costos por regalías,
liquidar la sobretasa vigente para el año 2017, rechazar la imputación del saldo a
favor registrado en la declaración de renta del año 2016, e imponer sanción de
inexactitud.
La demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de
revisión, el cual fue resuelto mediante la resolución 00116 del 6 de enero de 2023,
confirmando en lo sustancial el acto liquidatorio y reliquidando la sanción por
inexactitud con base en la sentencia de unificación del Consejo de Estado 2021CE-
SUJ-4-003 del 2 de diciembre de 20212.
ANTECEDENTES DEL PROCESO
Demanda3
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho,
contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes
pretensiones:
1. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 112622021000008 del 22
de diciembre de 2021, expedida por el Jefe de la División de Gestión de Fiscalización y
Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, y la Resolución 000116
del 6 de enero de 2023, proferida por el Subdirector de Recursos Jurídicos de la
Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.
2. Que como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del
derecho se declare que C.I COLOMBIAN MINT S.A.S NIT 811.009.244-3 no está
obligada a pagar los mayores valores determinados por la DIAN en los actos
demandados, y se declare la firmeza de la declaración de impuesto de renta del año
gravable 2017 presentada el 12 de abril de 2018, mediante formulario N° 1113600495024
y adhesivo 91000482163702.
Invocó la vulneración de los artículos 6, 29 y 95 numeral 9 de la Constitución Política;
137 de la Ley 1437 de 2011; 62, 66, 107, 116, 240 (modificado por el parágrafo
transitorio del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016), 260-2, 260-3, 260-4, 260-11,
647, 670, 683, 711, 742, 743, 744, 745, 772, 774, 777, 781 y 815 del Estatuto
Tributario; 13 del Decreto 2277 de 2012 (modificado por el artículo 5 del Decreto
2877 de 2013); 16 y 132 de la Ley 1530 de 2012; y 1.2.2.2.4.1 y 1.2.2.2.15 del
Decreto 1625 de 2016. A continuación, planteó el siguiente concepto de violación:
1. Improcedencia de la adición de ingresos por ventas de inventario a
vinculados
Explicó que el producto vendido a sus vinculados no corresponde a lingotes de oro
o plata de alta pureza (Ley 999,99 y 999,25)4, sino a barras de Doré, las cuales
constituyen un producto intermedio dentro del proceso productivo del metal, que
requiere un proceso posterior de refinación para alcanzar su pureza comercial.
Señaló que no es comparable una barra de Doré con un lingote refinado, pues este
último ya se encuentra en su estado final de comercialización. Resaltó que el
2 Exp. 24420, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
3 Samai, índice 2. Exp digital. «5ED_DEMANDA_001Demandapdf»
4 Máxima pureza comercial de un metal precioso
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descuento acordado con sus vinculados se justifica en que Colombian Mint no vende
lingotes de oro Ley 999,99 sino barras de Doré, por lo que, ante la inexistencia de
un precio internacional de referencia para este producto, el precio se determina
tomando como base el de los lingotes de oro puro, al cual debe aplicarse un
descuento en función del grado de impureza de dichas barras.
Precisó que, con la respuesta a la ampliación del requerimiento especial aportó un
anexo contentivo de las actas de diligencia practicadas por la DIAN respecto de cada
exportación, en las que esta entidad dejó constancia de la ley del material
exportado. Señaló que ese cuadro evidencia que en 2017 no hubo una sola barra
Ley 999,99 exportada. Refirió que una publicación de Kitco, que usa la DIAN para
determinar los precios en la liquidación de revisión, establece que las barras Doré
tienen un precio inferior al precio de mercado.
Transcribió apartes de las ofertas suscritas con sus vinculados del exterior SUN
VALLEY INDUSTRIES LLC (SV LLC) y SUN VALLEY CORP (SV CORP), en donde se pactaron
descuentos del 0,40% en oro y 5% en plata. Indicó que en la oferta con SV CORP el
material proveniente de Mineros Nacionales, tenía un descuento del 2,50% en oro
hasta el 9 de diciembre de 2017 y del 2,00% a partir del 10 de diciembre de 2017,
mientras que para la plata el descuento era del 15%.
Denotó que de lo anterior se desprende que:
(i) el material vendido a sus vinculados durante el año gravable 2017 correspondió a barras Doré;
(ii) Colombian Mint realiza un primer proceso de refinación, conocido por sus vinculados que
revisan los resultados de laboratorio y las barras de Doré que serán exportadas;
(iii) la modalidad para fijar precios se encuentra abierta para que en el momento de la negociación
las partes acuerden si se realiza al precio internacional London Fix, al precio internacional
Spot, o a la orden;
(iv) al momento de la exportación, los vinculados pagan a la actora el 98% de la venta, y el 2%
restante lo pagan ocho días hábiles después, cuando la mercancía llegue a la refinería
indicada por los vinculados y se hayan realizado los análisis y comprobación de las leyes del
oro y plata exportados;
(v) Según el literal H) de los contratos, “El material llega a la refinería de destino y allí se le hacen los
análisis correspondientes y se emite el resultado final. Con base en ese resultado, [Sun Valley Industries
LLC o Sun Valley Corp] paga el resto del dinero a CIIGSA, a los ocho (8) días hábiles siguientes a la
exportación”. Estos resultados finales son remitidos a Colombian Mint, y son los que confirman las leyes
del material vendido por la Sociedad.
Resaltó que no era pertinente ni útil demostrar el proceso de refinación realizado
por el vinculado sobre el material adquirido, sino el resultado del análisis de
laboratorio sobre cada barra exportada, para lo cual se allegaron los anexos de
liquidación con el resultado de dicho análisis y una muestra de los resultados de
laboratorio. Refirió que lo anterior determina el grado de pureza y el peso del
material vendido, lo que su vez incide en el precio de venta.
Allegó ofertas de compra con proveedores nacionales independientes que
establecen precios basados en referencias internacionales (London Fix o Spot) con
descuentos, incluso superiores a los que concede la compañía a sus vinculados, al
tratarse de material en bruto que posteriormente es refinado por esta para vender
las barras Doré.
Resaltó que el Banco de la República5, paga por oro amalgamado (barras Doré)
aproximadamente el 95% del precio mientras que, en 2017, los vinculados le
5 Citó la Resolución Interna N.° 4 del 10 de noviembre de 1995.
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pagaron un porcentaje superior (99,60%). Señaló que la Sociedad de Activos
Especiales (SAE), en una subasta pública internacional realizada en 2020, enajenó
oro en barras de Doré con un descuento del 3,6% sobre el precio internacional de
referencia. Afirmó que lo anterior demuestra que el descuento otorgado por
Colombian Mint a sus vinculados es cuantitativamente aceptable y común en el
mercado.
Agregó que otro ejemplo para demostrar que el porcentaje de descuento otorgado
a sus vinculados es razonable, consiste en la compra de oro por SUN VALLEY DMCC
(SV DMCC), a través de su vinculado SV LLC, a ZANDOR CAPITAL S.A (ZANDOR), con un
descuento del 2% en oro (año 4 al 10) y 15% en plata, como lo demuestra el contrato
del 3 de octubre de 2014 entre SV DMCC y ZANDOR, Mineros Nacionales y GRAN
COLOMBIA GOLD CORP (Conjuntamente, GCG); y 44 facturas de 2017 emitidas por
ZANDOR. Señaló que el objeto del contrato consiste en que GCG suministra a SV
DMCC (o a quien ésta designe) el 100% del oro y otros minerales resultantes de la
explotación minera.
Adujo que las compras entre SV DMCC y ZANDOR podían ser consideradas como un
comparable interno, dado que SV DMCC tenía participación en el año 2017 en SV LLC
(19%) y en SV CORP (100%), vinculados económicos de la actora. Aclaró que,
aunque el contrato lo suscribió SV DMCC, en virtud de las cláusulas 21 y 30, mediante
comunicación del 2 de julio de 2016, el representante legal de SV DMCC informó a
ZANDOR que, en adelante, el material sería adquirido por SV LLC, y «Del mismo modo,
mediante comunicación de fecha 29 de noviembre de 2017, SUN VALLEY DMCC informó a CGC
(sic) que cedería su posición contractual a MVPR, filial de Nueva Granada Gold Corp, a su vez
propiedad de SUN VALLEY DMCC, y que MVPR autorizaba a Sun Valley Corp para que en su
nombre esta última sociedad realice los pagos del material adquirido a CGC (sic). Por esta razón,
ZANDOR emitió facturas en el mes de diciembre de 2017 a nombre de Sun Valley Corp.»
Resaltó que, con el contrato, los certificados aportados, y 44 facturas expedidas por
ZANDOR, en las que se observan los descuentos sobre los metales enajenados, se
demuestra que los descuentos otorgados sobre los precios de metales que no
gozan de pureza son normales y habituales en el mercado. Agregó que ZANDOR era
un comparable interno idóneo, porque también le otorgó descuentos sobre el precio
internacional de referencia por la venta de oro y plata a SV LLC, a pesar de no tener
vinculación económica alguna.
Indicó que corrigió la documentación comprobatoria, lo que le permite demostrar,
comparando el valor del descuento otorgado a sus vinculados con el valor del
descuento aplicado por ZANDOR a SV DMCC, sí cumplió con el régimen de precios de
transferencia.
Precisó que los descuentos no aparecen en la factura porque se materializan en el
porcentaje previamente pactado entre las partes, que se aplica sobre el precio
internacional del oro y la plata para fijar, en cada día, el valor de venta de las barras
Doré a los vinculados. Indicó que tanto en el cálculo de factura elaborado por
Colombian Mint como en el anexo de liquidación emitido por el vinculado, consta el
porcentaje del descuento aplicable.
Explicó que, aunque la DIAN alegó que no se probaron las fechas de negociación
por falta de confirmación de los vinculados, en la liquidación tomó como referencia
la fecha de la factura y, en la resolución del recurso, negó que esa misma fecha
correspondiera a la fijación del precio, sin indicar cuál debía aplicarse. Añadió que
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no existe tarifa legal ni un formato legalmente exigido para acreditar por escrito la
fecha de negociación en operaciones con vinculados.
Indicó que para probar las fechas de las negociaciones de los precios aportó:
(i) documentos denominados cálculo de factura, que dan cuenta, entre otros aspectos, «de la
fecha de negociación, las cantidades de oro y plata vendidas a sus vinculados económicos, el precio por
onza y el descuento pactado sobre el precio internacional de referencia, conforme a la oferta mercantil»,
con base en lo cual se emite la respectiva factura;
(ii) facturas en las que se registran «las cantidades de oro y plata previamente negociadas y el
precio de venta pactado para cada operación, determinado con base en el porcentaje
acordado aplicado al precio internacional vigente al momento de la negociación, siendo
habitual que esta se realice días antes de la emisión de la factura»; y,
(iii) anexos de liquidación elaborados por SV LLC y SV CORP, en los que se incluye, entre otra
información, «el tipo de precio pactado (London Fix o Spot), las fechas de negociación de las cantidades
de material que integran cada factura y el descuento acordado sobre el precio internacional de referencia,
conforme a la oferta mercantil.» Señaló que los anexos de liquidación le fueron remitidos por los
vinculados económicos, lo cual se acreditó con una muestra de 14 correos electrónicos.
Cuestionó que la demandada hubiera recalculado 113 facturas usando el precio
London Fix promedio del día de facturación, alegando falta de prueba sobre el tipo
de negociación, y sostuvo que sus propias pruebas desvirtúan esa premisa. Afirmó
que el tipo de negociación de cada operación fue identificado en sede
administrativa, con los cuadros incluidos respecto de cada factura, donde consta la
trazabilidad de cada venta.
Al efecto, precisó que «Una vez definido el precio bruto de la venta con base en el precio
internacional, las partes aplican el descuento acordado entre ellas, ampliamente explicado y
justificado, que fluctúa entre el 0.40% y el 2.5% para el oro y de hasta un 15% para la plata. En virtud
de este descuento, el ingreso bruto de la venta se reduce de USD 1.548.845,84 a USD 1.509.828,80,
al cual se le agrega el extra precio de USD 1.5 por onza de oro que está pactado en el caso del
material que proviene de Mineros Nacionales, para obtener así el precio final de la transacción, que
en el caso del ejemplo analizado asciende a la suma de USD 1.511.718,06. Este mismo ejercicio se
replicó con cada operación realizada con los vinculados económicos, y fue incluido tanto en la
corrección de la documentación comprobatoria y en la respuesta a la Ampliación al Requerimiento
Especial y el recurso de reconsideración (…):»
Explicó que la documentación comprobatoria presentada inicialmente demuestra el
cumplimiento del principio de plena competencia, y que solo se modificó para
agregar un anexo en donde se expone la valoración de cada exportación realizada
en cada mes del año.
Lo anterior, para que la DIAN constatara que el cumplimiento que se aprecia en el
análisis mensual originalmente presentado se confirma cuando se valora en forma
independiente cada negociación.
Añadió que, no resulta aplicable la exigencia del Decreto 2120 de 2017 sobre el
registro de los contratos sobre commodities ante la DIAN, pues fue introducida el 15
de diciembre de 2017 y, a 31 de diciembre, no había vencido el plazo para registrar
las ofertas suscritas por Colombian Mint.
Agregó que, en ausencia de registro de contratos, la fecha de negociación podía
acreditarse mediante otros medios probatorios idóneos, conforme a la
jurisprudencia del Consejo de Estado6.
6 Citó la sentencia del 28 de junio de 2022, exp. 25518, en la que se declaró la legalidad condicionada del artículo 1.2.2.2.4.1
del Decreto 1625 de 2016.
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2. Procedencia de costos de compra de oro y plata
Indicó que la DIAN pretende que las sumas retenidas por concepto de regalías a los
proveedores de oro y plata se descuenten del costo del inventario, desconociendo
que se trata de costos reales causados y pagados por Colombian Mint. Explicó que la
demandada considera que las regalías están incluidas en el precio de compra de
los metales como si fuera un tributo a cargo de la sociedad, cuando se trata de una
carga asumida por el proveedor, sin que el hecho de actuar como agente de
retención implique la reducción del costo de adquisición. Afirmó que cuando una
empresa adquiere inventarios, registra la totalidad de los mismos en la cuenta de
inventarios, independientemente de que sobre el pago de los mismos deba practicar
una retención.
Alegó que la demandada pretende que el costo del inventario equivalga al valor neto
pagado al proveedor, para que las retenciones practicadas no puedan incluirse
como parte del costo. Planteó que se configuró una falsa motivación por indebida
apreciación de los hechos, porque Colombian Mint demostró que practicó retenciones
en la fuente a los proveedores de oro y plata; la DIAN no explicó por qué las
retenciones a título de renta pueden tenerse en cuenta para determinar el costo
fiscal, pero las retenciones de regalías deben constituir un menor valor de la compra;
la demandada rechaza parte del costo sin demostrar la infracción de las normas
sobre determinación del costo fiscal; y la Administración no prueba que los
proveedores facturaran el metal con el valor de la regalía incluido.
Indicó que para probar la procedencia del costo aportó pruebas que no fueron
valoradas por la DIAN, como el informe de revisor fiscal del 23 de marzo de 2018 y
el certificado de revisor fiscal del 23 de junio de 2021 con sus anexos I, II, III y IV,
acompañados de los comprobantes internos y externos que soportan la trazabilidad
de las compras que originaron el costo en cuestión. De otra parte, indicó que envió
derechos de petición a algunos de sus proveedores pidiéndoles información sobre
el registro del pago de las regalías y algunos certificaron que las contabilizan en una
cuenta del gasto, y otros las reconocen como el pago de impuestos.
Señaló que independientemente de la cuenta contable en la que se hubieren
registrado las retenciones, no adicionó al costo de ventas las regalías a cargo de
los proveedores ni las tomó como deducibles en la declaración de renta. Indicó que
el registro contable no fundamenta el rechazo realizado de una parte del costo de
adquisición y que, incluso los errores en la contabilidad no pueden llevar a modificar
la declaración, cuando se demuestra la realidad de las operaciones.
También adujo que, como no incluyó en el costo de ventas el monto de las regalías
a cargo de los proveedores ni las solicitó como deducción, no es procedente probar
que se cumplieron los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
3. Rechazo del saldo a favor del año gravable anterior sin solicitud de
devolución
Sostuvo que el rechazo de la imputación del saldo a favor del año 2016 en la
declaración de 2017 era improcedente, dado que el artículo 815 del Estatuto
Tributario autoriza imputar saldos a favor en el período siguiente. Señaló que, aun
si dicho saldo resultara improcedente, la DIAN no podía desconocerlo en la
declaración del año 2017, pues conforme al artículo 670 ibidem y a la normativa
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reglamentaria, la modificación debía efectuarse exclusivamente en el proceso de
determinación que se realice por el período en el cual se originó el saldo.
Además, informó que la sociedad se encuentra dentro del término para presentar la
demanda de nulidad y restablecimiento del derecho para controvertir la resolución
sanción por imputación improcedente que le profirió la administración por la vigencia
2016, en aplicación del artículo 670 del Estatuto Tributario.
4. Improcedencia de la determinación de la sobretasa
Indicó que la sobretasa del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 solo se causa
cuando la base gravable excede $800.000.000, umbral no alcanzado atendiendo la
renta líquida ordinaria declarada en 2017. Agregó que, al no prosperar los ajustes
de la Administración, la renta líquida ordinaria permanece inalterada, por lo que no
existe base para liquidar la sobretasa.
5. Improcedencia de la sanción de inexactitud
Argumentó que la sanción por inexactitud es incongruente dado lo expuesto en la
ampliación del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, pues esta
última incluyó como hecho sancionable la omisión de ingresos por el incumplimiento
del régimen de precios de transferencia, aspecto que no fue propuesto en el acto
preparatorio. Señaló que ello vulnera el principio de correspondencia del artículo
711 del Estatuto Tributario y su derecho de defensa, al no haber podido controvertir
oportunamente ese fundamento sancionatorio.
Explicó que, de un lado, no existió omisión de ingresos ni inclusión de costos o
deducciones inexistentes o inexactos; y, de otro, en materia de precios de
transferencia, no se utilizaron datos falsos o desfigurados ni se determinaron
ingresos con márgenes contrarios al principio de plena competencia.
Agregó que la norma aplicable para el año gravable 2017 en materia de precios de
transferencia, no remite al artículo 647 ibidem para efectos sancionatorios, por lo
que no era procedente estructurar la sanción bajo ese supuesto. Señaló que la DIAN
no modificó los renglones 56, 57, 58 y 59 de la declaración, correspondientes a
deducciones, por lo que no se configura la inclusión de deducciones inexistentes o
inexactas.
Sostuvo que, en cualquier caso, se configura una diferencia de criterios, porque los
hechos y cifras declarados son verdaderos y están plenamente soportados, y la
discusión se limita a la interpretación de normas en materia de precios de
transferencia, conformación del costo cuando se practican retenciones por regalías,
y liquidación de la sobretasa de renta. Por ello, concluyó que cualquier menor
impuesto determinado deriva de una interpretación razonable del derecho y no de
la inclusión de datos falsos o inexactos.
Oposición de la demanda
La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda7: para lo cual defendió la
procedencia de la adición de ingresos porque la información aportada por la actora
no era fiable para demostrar la fecha de fijación del precio del commodity, pues no
acreditó mediante documentos consistentes con la realidad de las operaciones, los
7 Samai Tribunal, índice 7.
7
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términos de las ofertas comerciales ni las confirmaciones de los vinculados. Adujo
que, ante tal vacío, determinó como fecha de fijación del precio la fecha de
facturación a los vinculados, según el numeral 1 del artículo 260-3 del Estatuto
Tributario y el artículo 1.2.2.2.4.1. del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016.
Defendió que como se tuvo en cuenta lo estrictamente probado en el expediente
administrativo y no había lugar a que la autoridad adoptara una decisión diferente,
no debe prosperar el cargo de nulidad de falsa motivación. Además, los actos
demandados contienen la explicación sumaria y la fundamentación fáctica y jurídica
pertinente para soportar la modificación a la declaración de renta de la demandante.
Sostuvo que la corrección del informe local presentada por la actora con
posterioridad a la ampliación del requerimiento especial, no constituía prueba
idónea para acreditar el cumplimiento del principio de plena competencia. Explicó
que, conforme al régimen de precios de transferencia y a la jurisprudencia del
Consejo de Estado8, la documentación comprobatoria tiene una función probatoria
específica y debe presentarse oportunamente con el contenido y detalle exigidos
por la ley para demostrar la correcta determinación de las operaciones con
vinculados.
Afirmó que la demandante no cumplió adecuadamente su carga probatoria ni en el
informe local inicial ni en su corrección, pues no acreditó de forma suficiente la fecha
de fijación del precio del commodity, la justificación de los ajustes efectuados al
precio, ni las razones técnicas y económicas que sustentaban los descuentos
aplicados. Asimismo, señaló que la corrección presentada después de la ampliación
del requerimiento especial desconocía los cuestionamientos formulados por la
demandada y no satisfacía las exigencias legales y reglamentarias aplicables a las
operaciones de commodities.
Respecto del supuesto comparable interno, indicó que, aún si en gracia de discusión
ZANDOR y SV DMCC fueran compañías independientes y sus operaciones fueran
comparables con las realizadas por Colombian Mint con sus vinculados, dicha
comparación no sería fiable, porque no existe información suficiente sobre las
circunstancias de tiempo, modo y lugar en que se desarrollaron, lo que impide
aplicar los criterios de comparabilidad del artículo 260-4 del Estatuto Tributario.
Resaltó que la inclusión de un porcentaje de descuento en las facturas de ZANDOR
resulta insuficiente para calificar dicha compañía como comparable interno, porque
las características de la relevancia económica de la operación deben ser lo
suficientemente comparables.
Adujo que la actora ha debido evaluar prioritariamente la existencia de comparables
internos y que no les dio prevalencia ni en la documentación comprobatoria ni en su
corrección, pese a que, de existir, debían analizarse primero por ser más cercanos
a las condiciones reales de sus operaciones.
Explicó que no procedía la deducción de las regalías, porque estas constituyen una
contraprestación a favor del Estado por la explotación de recursos naturales no
renovables, a cargo del explotador y no del comercializador. Señaló que la actora,
en su calidad de comercializadora internacional, actuaba como agente retenedor de
dichas regalías frente a sus proveedores, por lo que no asumía ese gasto ni cumplía
8 Sentencia del 10 de octubre de 2018, exp. 20751.
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los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del
Estatuto Tributario. Agregó que el valor fue indebidamente incorporado como mayor
costo mediante un registro contable erróneo, lo que incidió en la determinación de
la renta, sin que existiera sustento fáctico ni jurídico para su deducción.
Respecto de la procedencia de la sobretasa indicó que, de acuerdo con la normativa
aplicable9 y con los ajustes discutidos en la actuación oficial, la base gravable del
impuesto sobre la renta superaba el umbral previsto para su causación.
Sostuvo que no procedía la imputación del saldo a favor del año gravable 2016, dado que
este fue rechazado y reducido a cero en la respectiva liquidación oficial, lo que
implicó que la actora quedara con saldo a pagar y sin derecho a arrastrarlo al
periodo siguiente10.
Afirmó que procedía la sanción por inexactitud, porque se omitieron ingresos y se
incluyeron costos y deducciones improcedentes en la declaración, derivados de
operaciones con vinculados que no se ajustaron al principio de plena competencia,
lo que generó un menor impuesto a pagar y un mayor saldo a favor; conductas que
encuadran en los supuestos del artículo 647 ibidem, en concordancia con el régimen
de precios de transferencia. Añadió que no se trató de una diferencia de criterios
sino de la utilización de datos inexactos o no comprobados, sin que sea necesario
acreditar dolo o culpa para imponer la sanción.
Por último, solicitó condenar en costas a la parte actora y anunció que allegaría las
pruebas para acreditar su causación. Añadió que no se requiere acreditar la
causación de las agencias en derecho, por lo cual pidió su reconocimiento.
Sentencia apelada
El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos11, para lo cual explicó que la actora
reportó operaciones con vinculados del exterior con márgenes inferiores a los
precios internacionales, al pactar descuentos en la compra del material, y aportando
un supuesto comparable independiente, respecto del cual indicó: «La sociedad Zandor
Capital S.A. Colombia no puede considerarse un tercero independiente, dada la relación que mantiene con los
vinculados económicos de la comercializadora CIISGA (accionistas), incluido en algunos acuerdos comerciales
en los que se observa que la venta del material con la sociedad Sun Valley Company DMCC quien tiene
vinculados a Sun Valley Industries LLC y CORP (compradores del material) quienes puede (sic) negociar por
esta, debe ser facturada a Sun Valley Industries LLC y entregada a CIISGA, por lo que Zandor Capital S.A. no
tiene la categorización de independiente desde ningún punto de vista, por lo que no podría compararse las
condiciones de sus transacciones como lo expresó la Administración Tributaria».
Se refirió al método utilizado por la actora y la necesidad de efectuar ajustes en la
valoración de transacciones entre entidades vinculadas para aproximarlas a
condiciones de plena competencia, independientemente de las obligaciones
contractuales que existan entre ellas o de la concurrencia de esquemas de
defraudación.
Explicó que observó un acuerdo comercial en el que la demandante pactó un precio
inferior respecto al precio del mercado internacional para los metales vendidos a los
vinculados, sin haber acreditado un método comparativo con terceros
independientes que realicen el mismo tipo de operaciones. Denotó que en la
9 Citó el artículo 240 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.
10 Citó el artículo 815 del Estatuto Tributario; artículo 13 del Decreto 2277 de 2012, modificado por el artículo 5 del Decreto
2877 de 2013; artículo 88 del CPACA.
11 Samai Tribunal, índice 18.
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facturación no evidenció el descuento efectuado al valor de la mercancía o su
relación con el mercado internacional.
Afirmó que en la documentación comprobatoria aportada se expone que, antes de
aplicar el descuento pactado en el contrato y/o acuerdo comercial, el precio
corresponde a uno de libre competencia, igual al precio de mercado London Fix o
dentro del rango de precios spot del día de negociación dependiendo de las
operaciones para el año 2017.
Señaló que, contrario a lo indicado por la DIAN, sí logra evidenciarse la existencia
de fechas de negociación previas a la facturación y embarque del material para su
exportación. Añadió que, sin embargo, aplicado el descuento, se observa un
desbalance en las operaciones económicas, que no fueron respaldadas por las
efectuadas por un tercero independiente. Señaló que lo anterior provocó que la
utilidad de la actora fuera inferior sin explicación y confirmó la adición de ingresos.
En cuanto a los costos y deducciones rechazados, explicó que la actora debía practicar
retenciones en la fuente a los explotadores de metales. Señaló que, conforme a los
soportes contables, al certificado del revisor fiscal y a los estados financieros, la
actora registró las regalías retenidas a sus proveedores como mayor valor del costo
de ventas, al incluirlas junto con el precio del mineral en las cuentas 6120581 y
6120582, correspondientes a costos, y reflejarlas en las cuentas 1405101 y
1405102, donde se registró el valor total de la factura. Indicó que, aunque dichas
regalías fueron efectivamente transferidas al Estado, la actora, al ser simplemente
un agente retenedor, no podía tomar como costo un valor que no pagó como
expensa propia.
Respecto del saldo a favor del año 2016, explicó que, aunque la Administración lo haya
desconocido por haber sido declarado improcedente en un proceso independiente,
su imputación en la declaración del año 2017 no podía ser rechazada en la
liquidación oficial de revisión, sino que debía tramitarse a través del procedimiento
previsto en el artículo 670 del Estatuto Tributario. En consecuencia, mantuvo la
imputación realizada por la actora, sin perjuicio de que la DIAN adelante el proceso
correspondiente para su reintegro.
Señaló que procedía la sanción por inexactitud, pues la demandante incumplió el
régimen de precios de transferencia al pactar condiciones que no eran acordes con
el principio de plena competencia e incluir costos improcedentes, lo que generó un
menor impuesto, sin que se evidencie error en la interpretación del derecho.
Finalmente, señaló que no impuso costas, por no estar probadas en el expediente.
Recurso de apelación
La demandante apeló la decisión de primera instancia12, para lo cual adujo que el
Tribunal no tuvo en cuenta que Colombian Mint es una comercializadora internacional
de oro y plata, que adquiere de proveedores nacionales oro y plata que no está en
su máxima pureza, y que surtido un proceso de análisis y refinación obtiene barras
Doré, que son vendidas a sus vinculados. Insistió en que no eran aplicables los
precios internacionales fijados para metales puros, por lo cual debía aplicar un
descuento acorde con la menor pureza del producto, situación que no fue tenida en
cuenta por el Tribunal.
12 Samai Tribunal, índice 21.
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Adujo que el a quo no valoró las actas de diligencia realizadas por la DIAN respecto
de cada exportación para acreditar la ley de la barra de Doré vendida, y refirió que
los anexos de liquidación aportados con la demanda contienen el resultado de los
análisis y una muestra de los resultados de laboratorio.
Sostuvo que, si el Tribunal hubiera considerado las características del oro y plata
vendidos, habría aceptado la razonabilidad de aplicar el descuento a partir del precio
de referencia internacional. Volvió a relatar el proceso de venta de los metales a
partir de las ofertas suscritas con sus vinculados.
Manifestó que el a quo omitió la valoración de los ejemplos y pruebas allegados con
la demanda para demostrar que los descuentos y porcentajes pactados con sus
vinculados son usuales en el mercado. Al efecto, refirió las ofertas suscritas con
proveedores nacionales y los ejemplos de terceros independientes como el Banco
de la República y la SAE que al vender barras Doré aplican descuentos.
Destacó que el Tribunal se limitó a afirmar que ZANDOR no podía ser tenido en
cuenta como un tercero independiente, sin soportar la vinculación que entiende que
existe entre ZANDOR y SV LLC y/o SV Corp y/o SV DMCC. Alegó que el contrato suscrito
el 3 de octubre de 2014 entre ZANDOR y GCG no constituye una causal de vinculación
y, contrario a lo que entiende la DIAN y el Tribunal, es un ejemplo de que entre partes
independientes se pactó un descuento en la venta de oro y plata que no se
catalogan como Ley 999,99 o Ley 999,25. Al efecto, solicitó valorar las pruebas
aportadas en el proceso que demuestran que no existía vinculación económica
entre ZANDOR y la actora.
Aseveró que el material probatorio aportado, y que no fue valorado por el a quo,
también acredita que ZANDOR es un comparable interno válido, que debía ser
utilizado de manera preferente en el análisis de precios de transferencia. Mencionó
que la DIAN adujo en los actos demandados que los descuentos otorgados por la
actora carecían de justificación, sin afirmar que obedecieran a un esquema
defraudatorio, como lo hizo el Tribunal.
Afirmó que los descuentos no debían constar en las facturas, pues el precio de la
operación se determinaba tomando como base el precio internacional y aplicando
el porcentaje de descuento pactado según la pureza del material, de modo que el
valor resultante ya correspondía al precio final de la transacción. Resaltó que el
Tribunal reconoció que sí era posible identificar fechas de negociación del precio,
previas a la facturación.
Mencionó que, aunque la sentencia de primera instancia no analizó las pruebas, la
actora demostró el tipo de negociación y la trazabilidad de cada operación. Reiteró
el alcance de la corrección que realizó a la documentación comprobatoria
inicialmente presentada, para incluir un anexo con la valoración de cada exportación
realizada por mes en 2017.
Asimismo, explicó que el artículo 1.2.2.2.4.1 del Decreto 1625 de 2016 no resultaba
aplicable, por cuanto la obligación de registro de contratos de commodities fue
introducida por el Decreto 2120 del 15 de diciembre de 2017 y, al cierre del año
gravable 2017, aún no había vencido el plazo para cumplirla; y que, en todo caso,
dicha norma no establecía como consecuencia la utilización de la fecha de la
factura, sino la posibilidad de determinar la fecha de fijación del precio por otros
medios o acudir a la fecha de embarque.
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Reiteró que el Consejo de Estado, declaró la legalidad condicionada esa norma, y
señaló que cuando se omita el registro de los contratos o sea extemporáneo, el
contribuyente podrá aportar pruebas idóneas para acreditar la fecha real de la
negociación13.
Sobre el rechazo de costos por concepto de regalías, explicó que la DIAN y el
Tribunal confundieron las regalías como tributo a cargo de los proveedores de oro
y plata, y la retención en la fuente a título de regalías que la actora les practicó14.
Precisó que actuó como agente retenedor, sin que ello implique que se trate de
regalías propias, por lo que dichos valores hacen parte del costo real de adquisición
de los metales bajo el artículo 62 y siguientes del Estatuto Tributario.
Incluyó un cuadro en el que se explica el tratamiento contable y fiscal del costo de
adquisición de los metales preciosos, evidenciando que, conforme al criterio de la
demandada avalado por el tribunal, dicho costo debería disminuirse en el valor de
la retención por regalías practicada a los proveedores, lo que, a juicio de la apelante,
resulta improcedente.
Afirmó que el Tribunal no tuvo en cuenta que Colombian Mint adoptó el sistema de
juego de inventarios para la determinación de los activos movibles enajenados, y
que conforme con el artículo 66 ibidem, el costo de la mercancía vendida se calculó
así: inicialmente la mercancía comprada ingresa a la cuenta de inventarios (1405
compras de materia prima), posteriormente se traslada a la cuenta (1430 producto
terminado), y por último se realiza el traslado junto con los demás costos indirectos
a la cuenta 6210 (costo de ventas).
Sostuvo que, en todo caso, la norma que prohibía la deducción de regalías fue
introducida con posterioridad al año gravable en discusión, mediante la Ley 2277 de
2022, y que fue posteriormente declarada inexequible en Sentencia C-489 de 2023.
Agregó que dicha disposición resulta inaplicable, pues no es sujeto pasivo de ese
tributo, siendo las regalías asumidas por los proveedores a través del mecanismo
de retención.
Adujo que el Tribunal desconoció que no existe norma que establezca que para el
agente de retención su costo fiscal se disminuye por el valor de las retenciones que
practique. Alegó que tampoco valoró las pruebas allegadas para soportar la
determinación del costo, incluyendo el informe de revisor fiscal, el certificado de
revisor fiscal y sus anexos, documentos soporte de la trazabilidad de las compras
que originaron el costo, y documentos de los proveedores sobre la imputación
contable de las ventas.
Insistió en la configuración de una falsa motivación por indebida apreciación de los
hechos y en que, aun en caso de un supuesto error contable —que no acepta—,
ello no desvirtúa la realidad probada de la operación, pues en el renglón 55 de la
declaración no se incluyó valor alguno por concepto de regalías.
Añadió que las retenciones por regalías fueron registradas en cuentas del pasivo
(“regalías por pagar”) y efectivamente transferidas a la ANM, por lo que dicho registro
no puede servir de fundamento para rechazar el costo de adquisición del oro y la
plata. Añadió que debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia del Consejo de
Estado ha reiterado que los errores contables no pueden dar lugar a modificar una
13 Citó la sentencia del 28 de junio de 2022, exp. 25518.
14 De acuerdo con el artículo 132 de la Ley 1530 de 2012
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declaración, si el contribuyente ha demostrado la realidad de las operaciones, como
sucede en el caso15.
Adujo que la DIAN partió de un entendimiento errado al exigir el cumplimiento de los
artículos 107 y 116 del Estatuto Tributario, pese que la actora no incluyó ni solicitó
como costo o deducción el valor de las regalías retenidas a sus proveedores, por lo
que no le correspondía acreditar los requisitos de deducibilidad previstos en dichas
normas.
Reiteró que no hay lugar a la determinación de la sobretasa, pues las cifras
declaradas en el impuesto sobre la renta del año gravable 2017 son reales, se
ajustan a la ley y no dan lugar a incrementar el impuesto ni a liquidar suma alguna
por dicho concepto.
Insistió en la improcedencia de la sanción de inexactitud ante la falta de
correspondencia entre la ampliación al requerimiento especial y la liquidación oficial
de revisión.
Insistió que no se omitieron ingresos ni se incluyeron costos o deducciones
inexistentes o inexactos. Señaló que la demandada no modificó los renglones 56,
57, 58 y 59 de la declaración, correspondientes a deducciones, por lo que no se
configura la inclusión de deducciones inexistentes o inexactas como fundamento de
la sanción. Insistió en que el parágrafo 5 del artículo 260-11 del Estatuto Tributario,
vigente para el año gravable 2017, no remitía al artículo 647 ibidem. Explicó que, en
todo caso, realizó una interpretación razonable del derecho aplicable, lo que la
eximiría de la sanción.
Sostuvo que el Tribunal reconoció la improcedencia del rechazo del saldo a favor
del periodo anterior, pero se abstuvo de practicar una nueva liquidación para
determinar correctamente el impuesto a cargo. En aplicación del artículo 287 del
Código General del Proceso, solicitó que en segunda instancia se complemente la
sentencia con dicha liquidación.
Oposición a la apelación16
La DIAN argumentó que la actora no probó el cumplimiento del principio de plena
competencia con la documentación allegada en sede administrativa. Adujo que el
artículo 1.2.2.2.4.1. del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, contrario a lo
expresado por la apelante, es aplicable al caso por ser una norma de procedimiento,
salvo lo referente al registro de contratos de commodities apenas habilitado por la
DIAN a través de la Resolución 000067 del 19 de junio de 2020.
Manifestó que al no acreditar la actora con documentos fiables la fecha de fijación
del precio, la Administración estaba facultada para fijarla con base en la evidencia
disponible. Reiteró que la demandante no allegó las confirmaciones escritas para
demostrar la fecha de fijación del precio y que los 14 correos electrónicos allegados
no satisfacen el estándar probatorio exigido.
Expresó su rechazo respecto del Banco de la República, la SAE, los proveedores
nacionales y ZANDOR, como comparables idóneos por tratarse solo de “ejemplos”
15 Citó las sentencias del 4 de noviembre de 2021, exp. 24444, reiterada en fallo del 23 de junio de 2022, exp. 23732, y del
9 de mayo de 2019, exp. 22131.
16 Samai, índice 4.
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de compraventa de oro. Agregó que el uso de promedios mensuales para la fijación
del precio resulta improcedente dada la volatilidad de los commodities.
Señaló que el contrato del 3 de octubre de 2014 no constituye prueba a favor, pues
no fue allegado en la etapa investigativa, y no fue suscrito por la actora ni por sus
vinculados (SV LLC y SV CORP.). Agregó que según la cláusula 18 del contrato,
ZANDOR tiene el derecho preferencial para adquirir el 50% o más de las acciones de
Colombian Mint en caso de venta, lo cual no es propio de operaciones entre
independientes, y que el certificado de existencia de ZANDOR no acredita su
independencia en 2017.
Manifestó que aun probando la independencia de ZANDOR, la demandante debía
demostrar que las operaciones de aquel eran comparables a las operaciones con
sus vinculados SV LLC y SV CORP. Señaló que tampoco se acreditó que el proceso
de refinación ni los Incoterms utilizados por ZANDOR fueran comparables a los de la
actora, ni que los descuentos otorgados a sus vinculados no presentaran diferencias
materiales o, en caso de existir, que se hubieran efectuado ajustes de
comparabilidad.
Añadió que la actora no justificó, ni detalló en forma concreta las variables
cuantitativas y cualitativas consideradas para determinar los descuentos
concedidos a sus vinculados, ni los detalles y variables tenidos en cuenta para los
descuentos presentes en los “ejemplos” que pretendió hacer valer como
comparables.
Intervención del Ministerio Público17
La Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado expresó que el
Tribunal acertó al desestimar el cargo, al comprobar que el margen de utilidad de
las operaciones controladas estaba por debajo del rango de operaciones entre
independientes y que no se acreditó un comparable válido, en particular porque
ZANDOR no podía considerarse un tercero independiente.
Añadió que las explicaciones sobre la calidad del producto no desvirtuaban que los
precios fueran inferiores a los de mercado ni el desbalance económico de las
operaciones, por lo que el ajuste por ingresos resultaba procedente.
En relación con las regalías, sostuvo que, contrario a lo afirmado por la actora, se
probó que estas fueron registradas como costo en la contabilidad, pese a que la
sociedad actuaba como agente retenedor.
Frente al saldo a favor del año 2016 imputado en 2017, señaló que, el a quo acertó
al concluir que este no podía eliminarse en proceso de revisión del impuesto, pues
la Administración debe revisar la declaración en la que se determinó el saldo a favor
y aplicar el artículo 670 del Estatuto Tributario. Planteó que el mecanismo para
recuperar saldos a favor improcedentes es su reintegro.
Concluyó que la sanción por inexactitud era procedente, dado el incumplimiento del
régimen de precios de transferencia y el desconocimiento de costos declarados en
renta, que incrementó el impuesto a cargo.
17 Samai, índice 14.
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CONSIDERACIONES DE LA SALA
Problema jurídico
Corresponde a la Sección resolver los cargos de apelación formulados por la
demandante -apelante única- respecto de la sentencia de primera instancia que
denegó las pretensiones de la demanda. En particular, corresponde determinar si
procede: i) la adición de ingresos por ventas de inventarios no producidos a
vinculados del exterior; ii) el rechazo de costos correspondientes a regalías
retenidas; iii) la liquidación de la sobretasa; iv) el ajuste del saldo a favor del año
anterior reconocido por el a quo; y, v) la sanción de inexactitud.
1. Adición de ingresos por venta de inventarios no producidos a vinculados
En los actos demandados, la DIAN en primer lugar, cuestionó la acreditación de la
fecha de fijación del precio de los commodities vendidos. Señaló que la actora no
allegó documentos fiables que permitieran verificar las fechas de fijación del precio
pactado con los vinculados, puntualmente, las confirmaciones escritas referidas en
las ofertas comerciales. Consideró que las fechas de negociación invocadas por la
demandante no constituían prueba fiable y procedió a liquidar las operaciones
utilizando el precio London FIX promedio correspondiente al día de facturación a los
vinculados.
En segundo lugar, los actos cuestionaron que, a pesar de que la determinación del
valor de los metales vendidos tomaba como referencia precios internacionales de
cotización del oro y la plata, la actora aplicaba sobre dichos precios porcentajes a
pagar que redujeron los ingresos recibidos por las ventas a sus vinculados, sin
justificar debidamente tales descuentos. Al efecto, consideró que la demandante no
brindó las razones técnicas y económicas que sustentaban los descuentos
aplicados, ni acreditó que los mismos fueran una práctica regular entre terceros
independientes.
Planteó que no se podían justificar los descuentos con el contrato suscrito el 3 de
octubre de 2014 entre GRAN COLOMBIA GOLD CORP., ZANDOR, Mineros Nacionales
(conjuntamente GCG) y SV DMCC, dado que no se había probado que ZANDOR y SV
DMCC eran independientes. Adujo que tampoco podía considerarse a ZANDOR como
comparable interno porque no tuvo operaciones con la actora ni con sus vinculadas
SV LLC ni SV CORP. Además, dicho contrato era entre compañías no involucradas en
la transacción controlada, por lo que carecía de valor probatorio, y el mismo no fue
allegado con traducción oficial en la etapa de investigación.
El Tribunal consideró que, contrario a lo indicado por la DIAN, sí logra evidenciarse
la existencia de fechas de negociación previas a la facturación. Frente a los
descuentos aplicados por la actora, respaldó la posición de la demandada.
Frente al primer asunto en discusión referido a la fecha de fijación del precio, la
Sección empieza por advertir que el Tribunal textualmente señaló que «en este caso
contrario a lo expuesto por la entidad si logra evidenciarse las fechas de negociación previa a la
facturación y embarque del material para su exportación», con lo cual se puede inferir que se
trató de un asunto decidido en favor de la actora, que no requería ser objeto de
apelación. No obstante, se puede advertir que, más allá de la frase transcrita, el a
quo no analizó con mayor profundidad los aspectos discutidos por las partes sobre
la fecha de fijación del precio, frente a lo cual la apelante reiteró en su escrito los
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argumentos dirigidos a defender la fiabilidad de los medios probatorios allegados
para determinar la fecha en cuestión. Procede por tanto la Sección a revisar el
asunto en discusión.
De conformidad con el numeral 1 del artículo 260-3 del Estatuto Tributario, un factor
particularmente relevante para el análisis de las transacciones de commodities
efectuado con referencia al precio de cotización, es la fecha o periodo específico
acordado por las partes para fijar el precio del commodity, lo cual deberá ser
demostrado mediante documentos fiables (Ej: contratos, ofertas y aceptaciones u
otros documentos que establezcan los términos del acuerdo y que puedan constituir
una prueba fiable), cuyos términos sean consistentes con el comportamiento real
de las partes o con lo que empresas independientes habrían acordado en
circunstancias comparables.
Estos acuerdos deberán estar registrados en los términos y condiciones que
establezca el Gobierno nacional. Y, en caso de que el contribuyente no aporte estas
pruebas fiables o si la fecha acordada de fijación del precio es inconsistente y si la
Administración no puede determinar de otra manera la fecha de fijación del precio,
esta podrá fijar el precio sobre la base de la evidencia que tenga disponible; esta
puede ser la fecha de embarque registrada en el documento de embarque o en el
documento equivalente en función de los medios de transporte.
Al respecto, el artículo 1.2.2.2.4.1. del Decreto Único Reglamentario 1625 de 201618
(DUR 1625) dispone que la información de los acuerdos debe registrarse a través de
los servicios informáticos electrónicos dispuestos por la Administración, y debe
contener, entre otros, la fecha de fijación del precio del commodity acordada para
cada transacción cubierta por el acuerdo. Para demostrar de forma fiable la fecha
convenida por las partes intervinientes en el acuerdo para la fijación del precio en la
transacción vinculada, el contribuyente debe registrar el acuerdo ante la
Administración dentro del mes siguiente a la fecha de su suscripción o con
anterioridad a la realización de la primera entrega del commodity, lo que ocurra
primero.
Además, si la fecha para la fijación del precio indicada en el acuerdo registrado por
el contribuyente es inconsistente, es decir, no concuerda con la conducta real de las
partes o con otros hechos del caso, la Administración puede establecer una fecha
para la fijación del precio, en concordancia con esos otros hechos y con lo que
empresas independientes habrían acordado en circunstancias comparables. Si ello
no fuere posible, la Administración podrá considerar como precio, la cotización
promedio de la fecha de envío del commodity registrada en el documento de
embarque o en el documento equivalente, dependiendo del medio de transporte
utilizado.
Finalmente, cuando el contribuyente no cumpla con el registro del acuerdo o lo
registre extemporáneamente, la fecha para la fijación del precio indicada en el
acuerdo no constituirá prueba fiable. Si la Administración no puede determinar por
otro medio la fecha de fijación del precio, puede considerar como precio la cotización
promedio de la fecha de envío del commodity registrada en el documento de
embarque o en el documento equivalente, dependiendo del medio de transporte
utilizado.
18 Sustituido por el artículo 2 del Decreto 2120 de 2017.
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Para estos efectos, la DIAN habilitó el registro de contratos de commodities mediante
la Resolución 00067 del 19 de junio de 2020.
Adicionalmente, al evaluar el artículo 2 del Decreto 2120 de 2017, esta Sección
consideró que la legalidad de la expresión «la fecha para la fijación del precio indicada en
el acuerdo no constituirá prueba fiable», estaba condicionada a entender que, aunque la
fecha contenida en el acuerdo pierda fiabilidad, el contribuyente puede acreditarla
mediante otros medios de prueba.19
Descendiendo al caso concreto, la Sección encuentra que la demandada en todas
las instancias adujo que la actora no había aportado pruebas fiables de las fechas
de negociación de los precios, principalmente, porque «no aportó las confirmaciones
escritas de las compras por parte de los vinculados» que estaban mencionadas en las ofertas
comerciales suscritas con los vinculados. Para ello, señaló como ejemplo la oferta
del 23 de enero de 2017 expedida a SV LLC (fl. 285 Caa), en la que se observa que
el metal puede venderse a precio FIX o a precio SPOT. En el primer caso, la persona
autorizada del comprador confirma la compra al FIX del material reportado,
haciéndolo también vía escrita (e-mail o fax). Para la venta a precio SPOT, las partes
pueden acordar el precio a cualquier hora del día, siempre que sea dentro del
horario de negociación del mercado de London Spot Price.
Al efecto, la demandante allegó documentos internos y externos para acreditar la
fecha de negociación del precio para cada transacción, puntualmente, aquellos
denominados «Cálculo de factura», emitidos por Colombian Mint con base en los cuales
aduce elaborar las facturas; facturas emitidas por Colombian Mint donde se incluyen
las cantidades de oro y plata negociadas por las partes; y «Anexos de liquidación»
elaborados por SV LLC y SV CORP que registran, entre otros, las fechas de
negociación de cada material vendido, así:
– Factura de venta 2294, fecha 23/01/2017, total facturado USD 351.410,2420
– Documento cálculo de factura EXPO ORO 111621 del 23 de enero de 2017:
Metal Fecha Vendido Cantidad Precio Cantidad USD
Oro 17/01/2017 58,68 58,447 USD 1.216,05 USD 71.074,25
Oro 17/01/2017 16,08 16,011 USD 1.216,05 USD 19.470,26
Oro 17/01/2017 0,77 0,769 USD 1.216,05 USD 934,57
Oro 18/01/2017 9,19 9,149 USD 1.212,50 USD 11.093,22
Oro 18/01/2017 39,21 39,054 USD 1.214,75 USD 47.440,32
Oro 19/01/2017 0,56 0,560 USD 1.196,05 USD 670,25
Oro 19/01/2017 16,08 16,011 USD 1.196,05 USD 19.150,04
Oro 19/01/2017 152,06 151,449 USD 1.198,50 USD 181.511,66
Plata 23/01/2017 4,45 4,098 USD17,14 USD 70,23
Total parcial USD 351.414,80
– Anexo de fijación-factura de compra Nro 2294- Exp 111622 expedido por SV LLC:
19 Sentencia del 28 de julio de 2022, exp. 25518, MP. Julio Roberto Piza Rodríguez.
20 Samai. Índice 2. «29ED_CORREOREM_CORREOREMISORIO2pdf(.pdf) NroActua 2». Expediente Digital. Anexos
Demanda. Prueba 6.06.16. (fl. 31154)
21 Ibidem, fl. 31156
22 Ibidem, fl. 32724, documento 1467.
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N° factura Fecha de la factura Metal Fecha fijación Onzas Precio Valor
2294 23/01/2017 Oro 17-Ene-17 58,68 1.216,05 USD 71.359,69
Oro 17-Ene-17 16,08 1.216,05 USD 19.548,46
Oro 17-Ene-17 0,77 1.216,05 USD 938,33
Oro 18-Ene-17 9,19 1.212,50 USD 11.137,77
Oro 18-Ene-17 39,21 1.214,75 USD 47.630,84
Oro 19-Ene-17 0,56 1.196,05 USD 672,94
Oro 19-Ene-17 16,08 1.196,05 USD 19.226,95
Oro 19-Ene-17 152,06 1.198,50 USD 182.240,62
Plata 23-Ene-17 4,45 17,14 USD 76,34
PRECIO PROMEDIO DEL
ORO 1.205,51 USD
PRECIO PROMEDIO DE
LA PLATA 17,14 USD
En los anteriores documentos se observa que las fechas del documento interno
previo a la facturación «Documento cálculo de factura EXPO ORO 1116 del 23 de enero de
2017» preparado por la actora, coinciden con las fechas de fijación del documento
externo «Anexo fijación factura de compra Nro. 2294- Exp1116» expedido por SV LLC, que
corresponden al 17,18,19 y 23 de enero de 2017.
Estos mismos documentos previos, facturas, anexos de fijación y sus traducciones
oficiales que se encuentran en la prueba 6.06.16 del expediente judicial, se pueden
observar para las 113 operaciones ejecutadas por la actora con sus vinculados, que
fueron cuestionadas por la demandada. De igual manera, la actora allegó una
muestra aleatoria de 14 correos electrónicos y sus traducciones oficiales, para
soportar que los anexos de liquidación fueron enviados por SV LLC o SV CORP por
ese medio electrónico23.
De lo anterior, se puede constatar que los valores facturados por Colombian Mint a sus
vinculados, se soportan en documentos que reflejan fechas fijadas de manera previa
o concomitante a la elaboración de las facturas. En consecuencia, si bien las ofertas
comerciales se refieren al envío de comunicaciones escritas por parte de las
vinculadas, también es cierto que los documentos allegados por la actora en sede
administrativa y judicial son consistentes en acreditar de manera fiable las fechas
de fijación del precio del material vendido, dado que dan cuenta de su aceptación
por las vinculadas siguiendo lo establecido por el artículo 260-3 del Estatuto
Tributario al indicar que la fecha o período acordado debe demostrarse mediante
documentos fiables (v. gr. contratos, ofertas y aceptaciones u otros documentos que
establezcan los términos del acuerdo y que puedan constituir prueba fiable), cuyos
términos sean consistentes con el comportamiento real de las partes o con lo que
empresas independientes habrían acordado en circunstancias comparables.
Además, como lo advirtió la misma demandada en su escrito de oposición de la
apelación, para la época de los hechos no era exigible el registro de los contratos
de commodities, pues solo es hasta la emisión de la Resolución 00067 de 2020 que
se dispusieron los servicios informáticos electrónicos respectivos por parte de la
Administración. Por lo tanto, no le era dable a la DIAN establecer como fecha de
fijación del precio la fecha de facturación del material vendido.
Frente al segundo asunto en discusión referido a la aplicación de porcentajes a pagar
o descuentos sobre el precio de los metales vendidos por la demandante a sus
23 Ibidem. Prueba 6.06.17
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vinculados, se debe partir de que el artículo 260-3 num.1 lit. b) ibidem prevé que
tratándose de commodities, el método de Precio Comparable No Controlado (PC)
es el más apropiado. Bajo este método, se compara el precio de bienes o servicios
transferidos en una operación entre vinculados, frente al precio cobrado por bienes
o servicios en una operación comparable entre partes independientes, en
situaciones comparables.
Bajo la misma disposición se entiende que la referencia a commodities abarca
productos físicos para los que un precio cotizado es utilizado como referencia por
partes independientes para fijar los precios en transacciones no controladas. El
término «precio de cotización» se refiere al precio del commodity en un período
determinado obtenido en un mercado nacional o internacional de intercambio. Para
efectos del análisis, el precio de plena competencia para estas transacciones puede
determinarse por referencia a transacciones comparables realizadas entre
independientes o por referencia a precios de cotización.
Los precios de cotización de commodities reflejan el acuerdo entre compradores
independientes y vendedores, en el mercado, sobre el precio de un tipo y cantidad
específicos del producto, negociados bajo condiciones específicas en un momento
determinado.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el método PC puede utilizarse en una
dimensión interna o externa, dependiendo de si se contrastan operaciones
comparables de una parte de la transacción controlada con partes independientes
(comparable interno), o transacciones comparables entre partes independientes
(comparable externo).24 La noción de comparable interno incluye transacciones
comparables realizadas por otros miembros del grupo multinacional con terceros
independientes.
En el caso concreto, tras presentar la declaración del impuesto sobre la renta del
año gravable 2017, la actora presentó la declaración informativa de precios de
transferencia correspondiente25, en la cual reportó operaciones de ingreso por venta
de inventarios no producidos, y la documentación comprobatoria26 con el estudio de
precios de transferencia inicial en donde indicó:
– Colombian Mint (antes CIIGSA) tiene por objeto entre otras actividades, la compraventa de
oro, plata y otros metales o minerales, por su propia cuenta o para terceros y en el desempeño
de sus actividades, registra ingresos por ventas de metales preciosos (oro y plata) a sus partes
relacionadas domiciliadas en el exterior.
– Los principales clientes internacionales son SV LLC con el 81.90% y SV CORP, con el 18.10%
de las ventas en USD del año 2017.
– El método seleccionado fue el PC en su versión interna, debido a que la compañía posee la
información de los precios de mercado por la venta de metales preciosos.
– Con el objetivo de determinar un precio consistente con el que asumirían terceros
independientes en operaciones comparables, se tomaron en consideración los promedios
mensuales de los precios de mercado del oro y la plata durante el año 2017, correspondientes
a las fechas de las negociaciones, como precios referenciales independientes. En ese sentido,
se procedió a la comparación de dichos precios con los precios promedios mensuales de las
operaciones de venta realizadas con partes relacionadas. La documentación incluye un
cuadro con esa información.
24 Párrafo 3.24 Guías de Precios de Transferencia OCDE (2017).
25 Samai, índice 2. «29ED_CORREOREM_CORREOREMISORIO2pdf(.pdf) NroActua 2». Exp digital. Anexos Demanda.
Prueba 6.06.02
26 Ibidem
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– A partir de los resultados obtenidos de la comparación realizada, concluyó que los precios de
los metales preciosos (oro y plata) pactados por la sociedad con sus partes relacionadas
domiciliadas en el exterior se encuentran alineados con los precios de mercado en promedio
durante el año 2017 y que en consecuencia cumplen con el principio de plena competencia.
Adicionalmente, con la respuesta a la ampliación del requerimiento especial, la
actora allegó la corrección a la documentación comprobatoria27, en la que se indica:
«Como puede observarse, con esta corrección no se modifican: (i) el precio o margen de utilidad; (ii)
el método para determinar el precio o margen de utilidad; (iii) el análisis de comparabilidad; ni (iv) el
rango. La presente corrección se limita a incorporar un anexo a la Documentación Comprobatoria,
en el cual se detalla la valoración de cada una de las exportaciones realizadas en cada mes del año
2017, con el propósito de que la DIAN pueda verificar que el cumplimiento evidenciado en el análisis
mensual incluido en la Documentación Comprobatoria original se confirma al valorar de manera
independiente cada negociación comprendida en cada exportación.» La Sección denota que en
la corrección la demandante adiciona la siguiente información relevante:
– Explica que el descuento concedido a «Sun Valley» corresponde a una práctica habitual en el
mercado del oro, orientada a reconocer que las barras Doré no son de pureza 999.99, sino
que contienen otros metales, lo que implica para el comprador asumir un proceso de refinación
posterior con los costos asociados.
– Refiriéndose al cuadro comparativo de los precios promedio del mercado con los precios
promedios calculados por Colombian Mint indica que, para el oro, los precios promedio
mensuales pactados entre la sociedad y «Sun Valley» se ubican dentro del rango de mercado
en cada periodo, aun considerando el descuento otorgado. En el caso de la plata, si bien los
precios se sitúan por debajo del mínimo en un promedio de 2,89%, estos cumplen con el
principio de plena competencia al ser consistentes con descuentos de hasta el 15% otorgados
por Zandor Capital S.A- tercero independiente- a Sun Valley DMCC.
– Señala que adicionó un cuadro en el que se relacionan las 1.168 negociaciones
correspondientes a las 149 exportaciones realizadas en el año 2017 que cumplen con el
principio de plena competencia, toda vez que los precios pactados se encuentran dentro del
rango de precios spot del día o corresponden al London Fix en el caso de transacciones que
se acordaron con base en tal precio. Precisa que los precios del oro y la plata negociados con
las vinculadas se fijan inicialmente a valores de mercado —esto es, bajo estándares London
Fix o spot—, constituyendo precios de libre competencia antes de la aplicación del descuento
pactado.
– Afirma que el descuento concedido corresponde a una práctica habitual en el mercado, al
reconocer que las barras Doré no son de oro Ley 999.99, sino que traen impurezas que
implican para el comprador someterlas a un proceso de refinación posterior para obtener
lingotes de oro. Aduce que el descuento pactado es un descuento de mercado que cumple el
principio de plena competencia, porque existen comparables internos en los que se pactan
descuentos iguales o superiores. Al efecto, se adjuntan 44 facturas emitidas por ZANDOR a
Sun Valley donde dicha empresa pacta porcentajes de pago para el oro entre el 97,1% y el
97,5%, y para la plata del 85%, con lo cual constituye un comparable interno idóneo.
– Allega como anexo las ofertas comerciales suscritas con SV LLC el 23 de enero de 2017 y
con SV Corp el 1 de noviembre de 2017, en donde constan los porcentajes a pagar:
Concepto % a pagar respecto del precio internacional de cotización
Oro 99,60% y plata 95,00%
Oferta suscrita con SV LLC del
* Material proveniente de Mineros Nacionales se rige por el Otrosí No 2 del
23 de enero de 2017
2 de diciembre de 2015.
Oro 99,60% y plata 95,00%
* Material proveniente de Mineros Nacionales se rige por el contrato del 3 de
octubre de 2014 así:
Oro:
Oferta suscrita con SV CORP
del 1 noviembre de 2017
97,50% más USD 1,50 por onza de oro puro hasta el 9 de diciembre de
2017
98,00% más USD 1,50 por onza de material puro desde el 10 de diciembre
de 2017 hasta el 9 de diciembre de 2024.
Plata: 85%
27 Ibidem. Prueba. 6.06.07
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– Aporta como anexo en inglés el acuerdo de suministro de oro, plata y otros minerales y
servicios derivados para su explotación, celebrado el 3 de octubre de 2014 entre SV DMCC y
Gran Colombiana Gold Corp, ZANDOR y Mineros Nacionales, conjuntamente denominados
GCG, la que a su exclusivo costo y riesgo entregará a SV DMCC, o a quien esta designe, el
100% del oro y otros minerales resultantes de la explotación minera de las propiedades
durante la vigencia del acuerdo.28 La cláusula 4 de este Acuerdo prevé:
4. Precio
4.1. Oro: El precio del suministro de Oro será:
(…)
4.1.2. Para el año 2, el precio será del 97,10 % del PM Fix de Londres.
4.1.3. Para el año 3, el precio será del 97,50 % del PM Fix de Londres.
4.1.4. Para el año 4, y hasta el año 10, el precio será del 98,00 % del PM Fix de Londres.
(…)
4.2. Otros Minerales: El Precio de los Otros Minerales, con excepción de la plata, se acordará, en caso de que surja
la necesidad en el futuro, sobre la base de los tipos de mercado estándar para tal fin. El Precio de la plata será
un descuento del quince por ciento (15 %) de su valor de mercado.
Frente a los aspectos puntuales objeto de debate, decantados a lo largo de la sede
administrativa y judicial, esto es, la justificación del porcentaje a pagar o descuento
concedido por la actora a sus vinculados como una práctica regular del mercado,
mediante el acuerdo de suministro del 3 de octubre de 2014, de donde a su vez
deriva la discusión sobre la calidad de ZANDOR como parte independiente de SV
DMCC, SV LLC y SV CORP, y como comparable interno, la Sección comienza por
precisar que no es objeto de discusión que la determinación del precio de los
metales vendidos por la demandante partía de los precios internacionales de
cotización del oro y la plata, sobre los cuales aplicaba los descuentos previstos en
las ofertas comerciales suscritas con sus vinculadas al vender metales que no
correspondían a oro Ley 999,99 ni plata Ley 999,25.
En efecto, del acervo probatorio allegado al expediente, como las actas de
inspección previas a las exportaciones29, se desprende que los metales enajenados
son barras de Doré, aspecto corroborado por la DIAN en la liquidación oficial de
revisión. Según lo explicado por la actora, este tipo de barras necesitan ser
sometidas a un proceso de refinación para lograr su máxima pureza, razón por la
cual su precio podía ser inferior al cotizado internacionalmente bajo los términos
London Fix, Spot o precio del día.
En razón a lo anterior, la actora debía probar que los componentes del precio del
oro y plata vendidos se pactaron a valores de mercado, esto es, no solo el precio
base sino también los descuentos aplicables en el mercado, para lo cual allegó el
contrato de suministro suscrito el 3 de octubre de 2014, previamente referido, y 44
facturas expedidas por ZANDOR por ventas de los metales a SV LLC y SV CORP, en
las que se observan los gramos oro y plata enajenados y los porcentajes de precio
a pagar30.
Respecto del contrato, presentado en sede administrativa, la accionada cuestionó,
en primer lugar, que la traducción oficial se hubiera allegado con la demanda, frente
a lo cual es preciso advertir que esta Sección ha indicado que «con la demanda se
pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido —como ocurre en
este caso—, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad de llevar certeza
en relación con los hechos que se pretenden demostrar”, debido a que el Código de Procedimiento
Administrativo y de lo Contencioso Administrativo regula las oportunidades probatorias para acudir
a la jurisdicción»31.
28 La traducción oficial de este acuerdo fue allegada con los anexos demanda bajo la Prueba 6.06.19.
29 Samai, índice 2. «29ED_CORREOREM_CORREOREMISORIO2pdf(.pdf) NroActua 2». Expediente Digital. Anexos
Demanda. Prueba 6.06.09.
30 Ibidem. Prueba 6.06.25.
31 Sentencia del 26 de noviembre de 2020. Exp. 23668. M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
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Por lo tanto, como lo plantea la apelante, el contrato de suministro en cuestión con
su traducción oficial puede ser valorado para los efectos del caso.
En segundo lugar, la DIAN y el Tribunal consideraron que no se había probado que
ZANDOR y SV DMCC eran independientes. Para la Sección, una vez revisados los
términos contractuales y las comunicaciones de SV DMCC a ZANDOR y a GCG, como
lo expone la apelante, no es dable inferir que SV DMCC o las compañías SV LLC o SV
CORP hayan sido vinculadas de ZANDOR en el año bajo examen, por el simple hecho
de que ZANDOR haya emitido facturas a esas entidades en razón de las
autorizaciones de emisiones de facturas y la cesión de la posición contractual de SV
DMCC a MVPR.
Puntualmente, bajo las cláusulas 21 y 30 del contrato de suministro del 3 de octubre
precitado, el 2 de julio de 2016, el representante legal de SV DMCC informó a
ZANDOR32 que el material en adelante sería adquirido por SV LLC a la que se le
facturaría en dólares. Además, mediante comunicación del 29 de noviembre de
201733, SV DMCC informó a GCG que cedería su posición contractual a MVPR, filial de
propiedad de Nueva Granada Gold Corp, a su vez propiedad de SV DMCC; y que MVPR
autorizaba a SV CORP para que, en su nombre, esta última sociedad realizara los
pagos del material adquirido a GCG. Por esta razón, ZANDOR emitió facturas en el
mes de diciembre de 2017 a nombre de SV CORP. En efecto, el Tribunal no explicó
cómo tales operaciones podrían haber derivado en que ZANDOR fuera vinculada de
alguna de las compañías SV DMCC, SV LLC, SV CORP o MVPR.
De otra parte, respecto de las certificaciones expedidas por el representante legal
de SV DMCC, del 20 de mayo de 2021 y marzo de 2023, en las que afirma no tener
participación en GCG Corp, ZANDOR y Mineros Nacionales34, así como de la licencia
comercial de GCG Corp y los certificados de cámara de comercio de Medellín y
Bogotá respecto de ZANDOR y Mineros Nacionales35, con los que se quiere probar que
no tienen participación en SV DMCC ni en las compañías SV LLC o SV CORP; esta
Sección denota que no fueron cuestionados ni tachados por la demandada, por lo
cual se les debe conferir mérito para contribuir a probar que ZANDOR es un tercero
independiente de SV DMCC y de las compañías SV LLC y SV CORP.
En tercer lugar, la demandada cuestionó que las ventas de oro y plata realizadas
por ZANDOR a SV DMCC no pueden considerarse como comparable interno porque,
según indica el acto liquidatorio, «Las operaciones cuestionadas, está probado, fueron realizadas
con SUN VALLEY INDUSTRIES LLC y SUN VALLEY INDUSTRIES CORP.; en la conformación del grupo
multinacional correspondiente al año 2017, aportada por la sociedad en examen, no aparece SUN VALLEY
COMPANY DMCC.» En este sentido, ZANDOR no tuvo operaciones con la actora ni con
sus vinculadas, pues el contrato del 3 de octubre de 2014 en cuestión era entre
compañías no involucradas en la transacción controlada, por lo que carecía de valor
probatorio.
Sea lo primero indicar que los comparables que pretendan ser utilizados para
demostrar el cumplimiento del principio de plena competencia, deben ser incluidos
en el análisis económico de la documentación comprobatoria para efectos de su
consideración y potencial aceptación. De esta manera, las referencias a los
descuentos otorgados por los proveedores nacionales a la actora, los utilizados por
32 Samai, índice 2. «29ED_CORREOREM_CORREOREMISORIO2pdf(.pdf) NroActua 2». Expediente Digital. Anexos
Demanda. Prueba 6.06.24.
33 Ibidem. Prueba 6.07.
34 Ibidem. Prueba 6.06.22.
35 Ibidem. Prueba 6.06.20.
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el Banco de la Republica en las adquisiciones de oro y plata, así como los
concedidos por la SAE, solo pueden ser utilizados como referencias para denotar
que en el mercado de commodities como el oro y la plata es posible pactar
descuentos dependiendo de los hechos y circunstancias del caso.
Así las cosas, respecto de la operación entre ZANDOR y SV DMCC, referida como
comparable interno en la corrección a la documentación comprobatoria presentada
el 23 de junio de 202136, la Sección advierte que según certificado expedido por el
representante legal de SV DMCC37, esta compañía tenía a 31 de diciembre de 2017
la siguiente participación accionaria en las vinculadas de la operación analizada,
así: SV LLC: 19%; y SV CORP: 100%
Por su parte la licencia comercial de SV DMCC expedida en 2021 en idioma original
inglés y árabe, junto con su traducción oficial al español, y licencia expedida en 2023
en idioma original, junto con su traducción oficial al español38, dan fe de que el señor
Vikramjeet Singh Sodhi, quien firma como representante legal en el certificado
señalado, actúa como gerente de SV DMCC.
Dado que estos documentos no fueron cuestionados por la demandada en su
contestación a la demanda, dan crédito de la participación de SV DMCC en SV LLC y
SV CORP, esto es, que estas compañías formaban parte un grupo y que, por ende,
harían parte de los casos constitutivos del concepto de comparable interno,
cumpliéndose esta condición respecto del contrato entre ZANDOR y SV DMCC, en el
que se pactan unos descuentos equivalentes y superiores a los pactados por la
demandante y sus vinculadas en la venta de oro y plata.
Por lo tanto, la Sección concluye que, dado que SV DMCC tiene participación en las
compañías SV LLC y SV CORP, sociedades participantes de la operación analizada
de compra de oro y plata a Colombian Mint, y dado que se puede inferir que ZANDOR
es un tercero independiente de SV DMCC, SV LLC y SV CORP, la operación entre
ZANDOR y SV DMCC, en donde también se prevén descuentos en la venta de los
materiales, puede constituir un comparable interno.
Finalmente, respecto de las razones técnicas y económicas que sustentaban los
descuentos aplicados por la actora, la Sección puede constatar que, en la corrección
a la documentación comprobatoria presentada, se encuentran los detalles técnicos
pertinentes. Lo anterior, además de que, como punto de partida, las partes
reconocen que los metales vendidos por la actora a sus vinculados no corresponden
a oro Ley 999,99 ni plata Ley 999,25.
En la página 7 de la corrección a la documentación comprobatoria la actora indica
«Como puede verse, para el caso del oro los precios promedio mensuales pactados entre CIIGSA y Sun Valley,
se encuentran entre el rango de precio mínimo y precio máximo del mercado para cada mes, aún con el
descuento pactado que concede CIIGSA a sus vinculados económicos. En el caso de la plata los precios
promedio pactados se encuentran por debajo del precio mínimo de cada mes en un % promedio de 2.89%, que
cumple con el principio de plena competencia si se compara dicho descuento con el descuento hasta de un
15% que concede Zandor Capital S.A. a la empresa Sun Valley, con la cual no tiene vinculación alguna.».
Posteriormente, señala que se presentó un análisis detallado de las 149
exportaciones efectuadas en el año 2017, desagregando las 1.168 negociaciones
que las conformaron.
36 Ibidem. Prueba 6.06.07.
37 Ibidem. Prueba 6.06.23.
38 Ibidem. Prueba 6.06.21.
23
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Según dicho análisis, los precios pactados con los vinculados se ubicaban dentro
de los rangos de mercado aplicables o coincidían con el precio London Fix cuando
las transacciones se estructuraban con referencia a ese indicador. Asimismo, se
indicó que el descuento otorgado a Sun Valley correspondía a una práctica habitual
del mercado de barras de Doré, las cuales contienen otros metales y requieren
procesos posteriores de refinación, por lo que dicho descuento obedecía a
condiciones económicas objetivas.
La Sección observa que la actora incluyó en la corrección un anexo denominado
«Análisis detallado de operaciones entre CIIGSA y Sun Valley durante 2017» (fls. 31572-31731
Caa), que incorporó las liquidaciones correspondientes a las operaciones de venta
de oro y plata documentadas en las 113 facturas expedidas por CIIGSA a SV LLC y
SV CORP, acompañadas de las declaraciones de exportación aportadas al
expediente39, con el propósito de evidenciar que en dichas transacciones se
observaron condiciones de mercado en la determinación del precio.
En particular, en cada una de las liquidaciones se identifican las facturas objeto de
análisis, el metal transado, la fecha de facturación y la fecha de negociación, así
como el tipo de negociación (Spot o London Fix). Asimismo, se registra el precio en
dólares por onza pactado entre la actora y Sun Valley en la fecha de negociación,
antes de la aplicación de cualquier descuento.
De igual forma, el anexo incorpora los precios spot diarios del oro o la plata —tanto
mínimos como máximos— correspondientes a la fecha de negociación, con el fin de
contrastar el precio pactado entre las partes frente a las condiciones de mercado.
Según se observa, el precio acordado se ubica dentro del rango de precios spot del
día, por lo que correspondería a un precio de libre competencia antes de la
aplicación de descuentos.
De esta manera, la Sección considera que, en la documentación comprobatoria
corregida, se explica técnicamente la determinación del precio base de los metales
y del ajuste correspondiente al descuento pactado por tratarse de barras Doré que
no corresponden al metal del caso en su máxima pureza.
Por todo lo expuesto, prospera el cargo de la actora.
3. Rechazo de costo de ventas por regalías retenidas
La Sección ha indicado que «por regla general, los mecanismos de cobro anticipado de los
tributos, tales como las retenciones en la fuente o los anticipos, son instrumentos de captación
eficiente de recursos, tendientes a obtener abonos a buena cuenta de la obligación tributaria, que
facilitan el ingreso permanente de fondos a las arcas públicas, y constituyen además medio de
control a la evasión. (…)»40. En esa línea, se ha reconocido la retención en la fuente
como un sistema de recaudo que opera en el momento del nacimiento de la
obligación tributaria41.
Por su parte, del agente de retención se ha precisado que es la persona que efectúa
el pago o abono en cuenta a quien la ley expresamente le ha otorgado tal calidad y
que no puede confundirse la calidad de agente de retención con el de contribuyente,
pues la retención en la fuente es una herramienta de procedimiento que se
39 Ibidem. Prueba 6.06.16.
40 Sentencia del 31 de julio de 2025, exp. 29177, M.P. Luis Antonio Rodríguez Montaño.
41 Sentencia C-489 de 1995.
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acompasa con la facultad de administración y recaudo de los tributos42. Este agente
tiene la obligación de retener, declarar y pagar los tributos retenidos y expedir los
certificados de retención, así como responder por los valores que omite retener sin
perjuicio de pedir el reembolso al contribuyente43.
El Decreto 600 de 1996 que reglamentó parcialmente el recaudo, distribución y
transferencia de las regalías de la explotación de carbón, metales preciosos y
concentrados polimetálicos, previstos en la Ley 141 de 199444, designó en su
artículo 14 como agentes liquidadores y retenedores de regalías derivadas de la
explotación de metales preciosos, entre otros, a los «joyeros y comerciantes, respecto del
oro, plata y platino no procesados, que adquieran».
De igual manera, en su artículo 16, les impuso entre otras obligaciones: (i) «Liquidar
y retener la regalía que corresponda según el artículo 16 de la Ley 141 de 1994 sobre el oro, plata y
platino que adquieran o procesen» y (ii) «Consignar las regalías retenidas, en las entidades
bancarias señaladas por el Ministerio de Minas y Energía en su calidad de recaudador, dentro de los
cinco (5) primeros días del mes siguiente a aquel en que se efectúe la compra o se entregue el
resultado del análisis o refinación.»
De otra parte, la Ley 1530 de 2012 prevé que «Quien pretenda realizar una exportación de
cualquier mineral, productos o subproductos mineros, deberá acreditar previamente ante la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales el pago de la correspondiente regalía ante el ente designado
para tal fin.» (artículo 132).
Descendiendo al caso concreto, la DIAN aporta el correo electrónico del 18 de marzo
de 2020 (fl. 67 Caa) en el que la actora explica la contabilización del costo de la
mercancía comprada relacionada con los metales preciosos de acuerdo con las
ventas realizadas. A continuación, se transcribe el contenido del correo y los
comentarios de la DIAN sobre el mismo:
El costo de la mercancía vendida se calcula así: Inicialmente la mercancía comprada ingresa
a la cuenta de inventarios (1405), posteriormente se traslada a la cuenta (1430), se realiza el
traslado de los demás costos indirectos, y en cada venta, el sistema calcula el costo promedio
de la mercancía vendida.
Nótese como el valor del metal incluye el valor de la retención por concepto de regalías; sin
embargo, ésta no es restada para hallar el valor neto del costo del metal, como lo evidencian
las causaciones y la respuesta anotada en el párrafo anterior y según correo recibido el día
11/09/2019 (f. 119), como se escribe a continuación:
El proceso del costo lo realiza el sistema automáticamente cada mes, de acuerdo a las
cantidades vendidas y aplicando el costo promedio, este no se genera por cada compra, sino
por el total de gramos vendidos en el mes, inicialmente se traslada de la cuenta 1405
(compras) a la 1430 (producto terminado) y por último se traslada al costo (6120).
Adicional a lo anterior, al sumar la totalidad de las causaciones se puede constatar que la
compra del metal se registra en la cuenta 1405 que pasa a la 1430 de producto terminado,
incluyendo erróneamente el valor de las regalías.
También se refirió a la respuesta de uno de los proveedores a un requerimiento
ordinario (fls. 96 – 115 Caa), en la que se describen los registros contables de la
venta de los metales y de las afectaciones con las regalías y las retenciones en la
fuente. Al respecto, la Administración resaltó que valor de las regalías es
descontado de la factura de venta y consignado directamente por la actora a la ANM
42 Sentencia del 10 de agosto de 2017, exp. 20464, M.P. (E) Stella Jeannette Carvajal Basto.
43 Sentencia del 28 de noviembre de 2013, exp. 18762, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
44 Por la cual se crearon el Fondo Nacional de Regalías, la Comisión Nacional de Regalías, se reguló el derecho del Estado
a percibir regalías por la explotación de recursos naturales no renovables, y se establecieron las reglas para su liquidación
y distribución.
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(fl 107 Caa), confirmando una vez más que el contribuyente investigado al asentar
el débito correspondiente al inventario, capitaliza allí el valor de la regalía que
retiene al proveedor del metal, y que luego, la lleva al costo de la mercancía.
En el material probatorio allegado al expediente también se encuentra el balance de
prueba anual por cuentas año 2017 de CIIGSA (fls 31-39 Caa), facturas de compra
allegadas al expediente (fls 58-60 Caa), y el documento hoja de trabajo (fl 75 Caa).
Además, la actora aportó las siguientes pruebas:
(i) Derechos de petición remitidos a algunos de sus proveedores, con los cuales se solicitó
explicar la imputación contable de las operaciones de venta realizadas con Colombian Mint y
sus respuestas45;
(ii) Certificado expedido por el revisor fiscal el 23 de junio de 2021, el que en su numeral 1
señala que: Durante el año gravable 2017 se registraron transacciones por compras de oro y
plata, como se detalla en el Anexo I adjunto denominado “Compra de oro y plata – Periodo
comprendido entre el 1 de enero de 2017 y el 31 de diciembre de 2017”, preparado por la
Administración de la Compañía y que me fue suministrado para mi verificación. El mismo
incluye la siguiente información por cada compra: (i) Número de identificación tributaria; (ii)
nombre del proveedor; (iii) fecha de boletín; (iv) número de boletín; (v) precio contenido en el
boletín oro y plata; (vi) número de factura; (vii) fecha de factura; (viii) valor factura; (ix) cuenta
contable del registro de la factura de oro y plata; (x) fecha del desembolso al proveedor; (xi)
valor girado al proveedor; (xii) soporte del giro al proveedor – número de egreso; (xiii) valor
regalías oro y plata y total; (xiv) cuenta contable crédito de la regalía oro y plata; (xv) fecha de
giro de regalías a la Agencia Nacional de Minería oro y plata; (xvi) comprobante de egreso de
giro a la Agencia Nacional de Minería oro y plata; (xvii) soporte del giro a la Agencia Nacional
de Minería; (xviii) cuenta contable del giro a la Agencia Nacional de Minería oro y plata; (xix)
monto de retención en la fuente practicada y que consta en el boletín; (xx) número y fecha de
declaración de retención en la fuente sobre las compras de oro y plata; (xxi) fecha y recibo de
pago de la retención en la fuente sobre las compras de oro y plata; (xxii) fecha y número de
recibo de pago oficial de impuestos nacionales por medio de los cuales se pagó la retención
en la fuente; (xxiii) valor total pagado; (xxiv) valor del costo de ventas oro y plata; (xxv) cuenta
contable del costo de ventas oro y plata; (xxvi) valor del costo de oro inventario final pendiente
de venta al 31 de diciembre de 2017; (xxvii) valor del costo de plata inventario final pendiente
de venta al 31 de diciembre de 2017; y (xxviii) cuenta contable inventario final oro y plata46;
(iii) Anexo I (anexo en archivo Excel), Anexo II, Anexo III y Anexo IV de dicho certificado; copia
de la Tarjeta Profesional del Revisor Fiscal; e informe del Revisor Fiscal por el año gravable
201747;
(iv) Soportes del Anexo I del certificado del revisor fiscal, consistentes en: los boletines,
facturas de proveedores, registro contable de las facturas, registros contables y soporte del
giro al proveedor, registros contables del registro crédito de las regalías oro y plata,
comprobante de egreso del giro de las regalías oro y plata a la ANM, soportes del giro a la
ANM, registro contable al débito del giro a la ANM, declaraciones de retención en la fuente
presentadas, en donde se incluyó lo correspondiente a las facturas emitidas por los
proveedores enlistados en el cuadro, declaraciones de retención en la fuente por cada periodo
del año gravable 2017, recibos oficiales de pago de impuestos nacionales donde consta el
pago de la retención en la fuente, registro contable del costo de ventas por oro y plata, y
registros contables del inventario final por oro y plata48;
(v) Soportes del Anexo II del certificado del revisor fiscal, consistentes en: los boletines,
facturas de proveedores, registro contable de las facturas, registros contables y soporte del
giro al proveedor, registros contables del registro crédito de las regalías oro y plata,
comprobante de egreso del giro de las regalías oro y plata a la ANM, soportes del giro a la
ANM, registro contable al débito del giro a la ANM, declaraciones de retención en la fuente
presentadas, en donde se incluyó lo correspondiente a las facturas emitidas por los
45 Samai Índice 2. «29ED_CORREOREM_CORREOREMISORIO2pdf(.pdf) NroActua 2». Exp digital. Anexos demanda.
Pruebas 6.06.28 y 6.06.29
46 Ibidem. Prueba 6.06.30
47 Ibidem.
48 Ibidem.
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proveedores enlistados en el cuadro, declaraciones de retención en la fuente por cada periodo
del año gravable 2017, recibos oficiales de pago de impuestos nacionales donde consta el
pago de la retención en la fuente, registro contable del costo de ventas por oro y plata, y
registros contables del inventario final por oro y plata49; y
(vi) Informe de revisor fiscal para el año 2017 del 23 de marzo de 2018, en el que se indica que
la contabilidad de CIIGSA (Colombian Mint) ha sido llevada conforme a las normas y técnica
contable.
Al revisar los datos consignados en el Anexo I del certificado de revisor fiscal, el
cual contiene 1.626 registros50 y cotejar algunos de los registros con los soportes
incluidos en la prueba 6.06.31 del Anexo I, respecto de proveedores como Carlos
Franco Tamayo y Gran Colombia Old Marmato- antes Mineros Nacionales S.A.S-, la Sección
observa que el manejo fiscal dado por la actora a los pagos por oro y plata a los
proveedores es el adecuado, dado que del precio facturado por estos detrae no solo
el valor de la retención por renta -que no está en discusión-, sino también el valor
de las regalías que, en su calidad de agente retenedor, debe descontar del precio
del metal y trasladar a la ANM.
Lo que pretende el mecanismo de retención en la fuente de cualquier gravamen es
agilizar y garantizar su recaudo en el momento del pago o abono en cuenta al
contribuyente y, como ya lo ha indicado la Sección, es una herramienta de
procedimiento que se acompasa con la facultad de administración y recaudo de los
tributos. Así, el agente de retención, que no debe confundirse con el obligado al
gravamen -en este caso los explotadores de metales-, en lugar de entregarle el
monto total del precio al proveedor, detrae el porcentaje o valor de retención fijado
por la ley para trasladarlo por cuenta del obligado a la entidad estatal respectiva.
Sin embargo, esto no significa que el precio del bien y, en consecuencia, el costo
se disminuya por razón de la retención.
Así que por virtud del artículo 132 de la Ley 1530 de 2012 Colombian Mint al momento
de adquirir el metal le correspondía actuar como agente de retención, detraer del
precio el monto de la regalía del oro o la plata a cargo del proveedor y hacer el pago
a la ANM, lo que efectivamente realizó de acuerdo con los documentos que constan
en la prueba 6.09. como anexo de la demanda. El pago del precio a sus proveedores
neto de la retención por regalías no implicó la disminución del precio del metal ni de
su costo.
Ahora bien, en los Anexos II, III y IV del certificado de revisor fiscal se observa la
conformación del costo. Más específicamente el Anexo II incluye el movimiento de
inventarios por el período comprendido desde el 1 de enero de 2017 al 31 de
diciembre que registró el monto total de $221.872.064.085, respecto del cual no
puede predicarse inconsistencia bajo el argumento de que incluye las regalías de
los proveedores de la actora, dado que como ya se explicó, el hecho de que esta
haya actuado como agente de retención no implicó la disminución del precio pagado
por los metales.
De otra parte, no es dable argumentar que la actora no tenía derecho a deducir el
costo de las regalías con base en los artículos 107 y 116 del Estatuto Tributario,
toda vez que estos solo serían aplicables a los proveedores al ser los sujetos del
gravamen.
Por lo anterior, prospera el cargo.
49 Ibidem.
50 Ibidem.
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4. Cálculo sobretasa del año 2017
Dado que prosperan los cargos relativos a la adición de ingresos, y el rechazo de
costo en el pago de oro y plata, no procede liquidar la sobretasa vigente para la
época de los hechos. Por lo tanto, prospera el cargo.
5. Ajuste del saldo a favor del año anterior
La apelante plantea que a pesar de que el Tribunal accedió al reconocimiento del
saldo a favor del periodo anterior imputado por la actora en la declaración del año
2017, omitió realizar una nueva liquidación para determinar el impuesto a cargo,
considerando los montos de la liquidación oficial del impuesto a los que accedió el
a quo.
Teniendo en cuenta que el análisis de las glosas realizado por la Sección conduce
a revocar la sentencia de primera instancia para, en su lugar, acceder a las
pretensiones de la demanda, no se requiere ajustar el saldo a favor registrado por
la demandante en su declaración de renta del año 2017.
6. Sanción por inexactitud
En consideración a que prosperaron los cargos de la actora y por ende no se
configuró ninguno de los hechos sancionables del artículo 647 del Estatuto
Tributario, no procede la imposición de sanción de inexactitud a la actora.
7. Decisión
En atención a las consideraciones expuestas, la Sección procederá a declarar la
nulidad de los actos demandados.
8. Costas
En cuanto a la condena en costas, de conformidad con lo previsto en el numeral 4
del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del
artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo, se condenará a la parte demandada. Las agencias en derecho
teniendo en cuenta el Acuerdo PCSJA25-12355 de 2025, se tasan en un (1) SMLMV
para cada una de las instancias.
Por lo anterior, se ordenará al tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación,
conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del Código General del
Proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley,
FALLA
1. REVOCAR la sentencia del 16 de septiembre de 2024 proferida por el Tribunal
Administrativo de Antioquia, Sala Quinta de Decisión y en su lugar:
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Demandante: C.I. Colombian Mint S.A.S.
DECLARAR LA NULIDAD de la liquidación oficial de revisión 112622021000008 del 22 de
diciembre de 2021 y de la resolución 000116 del 6 de enero de 2023, proferidas por la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN.
2. A título de restablecimiento del derecho, se declara la firmeza de la declaración
de impuesto de renta del año gravable 2017 presentada por C.I COLOMBIAN
MINT S.A.S el 12 de abril de 2018, mediante formulario N° 1113600495024 y
adhesivo 91000482163702.
3. Condenar en costas a la parte demandada de acuerdo con lo expuesto en la
parte motiva, en consecuencia, se ordena al tribunal tramitar el respectivo
incidente de liquidación, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366
del Código General del Proceso.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de
origen. Cúmplase
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Presidente
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Con alcaración de voto
Este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente
dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/05001233300020230049301/6E2752E0AF984149104AC8981B837282AAC974E1B6869DC8964EBF432C396D22/2

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