Requisitos de apelación y costas – Fecha Publicación: 20/08/2026

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Extracto del documento

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D.C., veinte (20) de agosto de dos mil veintiséis (2026)
Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491)
Demandante EXCEDENTES CARIBBEAN METALS S.A.S.
Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Temas Impuesto sobre las ventas. Bimestre 5 año 2016. Alcance del
recurso de apelación.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante
contra la sentencia del 19 de junio de 2025, proferida por el Tribunal Administrativo
del Atlántico, Sala de Decisión Oral A, que resolvió:
PRIMERO. DENEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con las razones
expuestas en precedencia.
SEGUNDO. Sin condena costas […]1.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 18 de noviembre de 2016, la demandante presentó la declaración del impuesto
sobre las ventas (IVA) del quinto bimestre del año 2016, en la que determinó un saldo
a favor en la suma de $141.509.000.
Previa expedición del requerimiento especial y su respuesta, la DIAN expidió la
liquidación oficial de revisión 022412021000030 del 9 de junio de 2021, mediante la
cual rechazó compras de bienes gravados a la tarifa general, disminuyó el IVA
descontable asociado a dichas compras, determinó saldo a pagar por impuesto y
liquidó sanción por inexactitud2.
La demandante interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la DIAN
mediante resolución 022592022000004 del 10 de mayo de 2022, en la que modificó
la liquidación oficial para disminuir la base de cálculo de la sanción por inexactitud;
en lo demás, la confirmó.
ANTECEDENTES DEL PROCESO
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho,
contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
1 Samai Tribunal, índice 19.
2 El acto liquidatorio había impuesto las sanciones de los artículos 659 y 660 del Estatuto Tributario al revisor fiscal. Sin
embargo, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración señaló que no era procedente imponer la sanción del
artículo 659 por no ser competencia de la Administración sino de la Junta Central de Contadores, y que lo relativo a la
sanción del artículo 660 debía plantearse en caso de proferirse un requerimiento previo al contador en caso de así
considerarlo la autoridad tributaria.
1
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Radicado: 08001-23-33-000-2022-00259-01 (30491)
Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S.
Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las
siguientes pretensiones3:
PRIMERA. Que son nulas las actuaciones administrativas contenidas en la LIQUIDACIÓN OFICIAL
DE REVISIÓN NO. 022412021000030 de fecha junio 9 de 2021, proferida por División de Gestión
de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla (DIAN), mediante la
cual se modificó a la sociedad que represento su liquidación privada No. 91000389782477 de
fecha septiembre 18 de 2016 del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al periodo 5 del
año 2016 y se impuso sanción por inexactitud y contra la RESOLUCIÓN RECURSO
RECONSIDERACIÓN QUE MODIFICA No. 022592022000004 de fecha mayo 10 de 2022, proferida
por la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla (DIAN), por la
cual se falló el recurso de Reconsideración, confirmando la Liquidación Oficial antes
mencionada.
SEGUNDA. Que, como consecuencia de la declaración anterior, se restablezca en su derecho
a la sociedad EXCEDENTES CARIBBEAN METALS S.A.S., declarando que la liquidación privada No.
91000389782477 de fecha septiembre 18 de 2016 del Impuesto sobre las Ventas
correspondiente al periodo 5 del año 2016 se encuentra en firme y en consecuencia no está
obligada a pagar el mayor impuesto determinado ni la sanción que por inexactitud se impuso.
Invocó la vulneración de los artículos 29 de la Constitución Política y 683, 708, 742,
744, 771-2 y 869 del Estatuto Tributario, con el concepto de la violación que se
resume:
Sostuvo que la DIAN infringió el principio de correspondencia previsto en el artículo
711 del Estatuto Tributario, porque incluyó en la liquidación oficial pruebas y
argumentos que no planteó en el requerimiento especial. Específicamente, adujo
que: la entidad expidió un auto comisorio en el que solicitó pruebas al Banco BBVA,
cuya respuesta le permitió reforzar su argumentación en relación con la inexistencia
de operaciones comerciales de compra; que se refirió por primera vez a un nuevo
tercero (Luis Carlos Páez Badillo), respecto del cual aportó nuevo material probatorio
relacionado con verificaciones en su RUT, y consulta de formatos reportados por
terceros, entre otros; y que consultó el módulo de obligación financiera de los cinco
proveedores cuyas operaciones fueron desconocidas, para evaluar los ingresos
declarados y plantear nuevas conclusiones.
Presentó un cuadro comparativo entre el requerimiento especial y la liquidación
oficial, para mostrar que en esta última se plantearon por primera vez las siguientes
conclusiones4, en detrimento del debido proceso y su derecho de defensa:
· Que los proveedores no fueron reportados por terceros con compras durante el año 2016, sin
embargo, presentaron declaraciones en las que se registran altas sumas por concepto de
costos, los cheques no fueron cobrados por los proveedores.
· Que los cheques no fueron cobrados por los proveedores.
· Que, a pesar de tratarse de diferentes proveedores y diferentes domicilios fiscales, los
cheques girados a ellos fueron cobrados por la mima(sic) persona.
· Que la persona que cobró la mayoría de los cheques solo fue reportada por terceros con
ingresos por arriendos y pensiones y en su declaración de renta solo registra ingresos por
pensiones, honorarios, comisiones y servicios y otros por la suma de $180.468.000.
Señaló que, si estos motivos no hicieren prosperar la causal de nulidad por
infracción de las normas en que han debido fundarse los actos demandados, en
todo caso no deben valorarse en sede judicial las pruebas aportadas con
posterioridad a la notificación del requerimiento especial, porque dicha actividad
3 Samai Tribunal, índice 2.
4 Ibidem, pág. 18.
2
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probatoria solo es posible cuando la Administración opta por la ampliación del
requerimiento especial, de acuerdo con el artículo 708 ibidem.
Aseveró que el material probatorio obrante en el expediente no tiene la idoneidad
para demostrar la simulación de operaciones que planteó la DIAN, para lo cual se
propuso desvirtuar los indicios presentados por la Administración, en los siguientes
puntos:
· Es errado concluir que las operaciones con cinco proveedores fueron simuladas por el hecho
de no haberlos encontrado en su domicilio fiscal tres años después de la fecha de las
operaciones, máxime si se tiene en cuenta que la actividad económica de los chatarreros no
se desarrolla en establecimientos de comercio fijos o permanentes, como ocurre en otras
actividades.
· Sobre la visita efectuada a Yeni Adriana Salazar, adujo que no puede considerarse como
prueba el testimonio de quien atendió la visita, porque la persona no tiene vínculo con ella, ni
con la persona jurídica que en esa fecha estaba ubicada en la dirección; «simplemente es un
ciudadano que está de paso por el lugar objeto de la visita, pero que evidentemente no tiene
ningún conocimiento de los hechos o del contribuyente»5. Reprochó que la DIAN restara validez
a otros documentos, como la declaración de IVA del proveedor y la documentación allegada al
proceso el 20 de marzo de 2019, con las facturas de abril y el libro de Excel con la relación de
facturas de marzo (suministrados en el curso de otro proceso, que se trasladó a la presente
fiscalización).
· Sobre la visita efectuada a Jonathan Garcés Donado, adujo que durante la etapa de
determinación se tachó la prueba como inconsistente y contradictoria porque el proveedor
actualizó su dirección en el RUT en febrero de 2019 y la DIAN no adelantó ninguna diligencia
para ubicarlo en la nueva dirección y el funcionario comisionado afirmó que en la dirección se
encuentra «Predio baldío no registra nomenclatura de identificación», con lo cual no se
entiende como puede afirmar que efectuó la visita en la dirección correcta. Agregó que el
funcionario hizo referencia a la dirección «Carrera 10 No. 16-45 del municipio de Facatativá,
que no tiene relación con la dirección registrada en el rut del proveedor; y, finalmente, porque
el acta de visita expresa que se allegan «registros fotográficos de la dirección fiscal no
hallada», contradicción que plantea una situación imposible, en la que se fotografía algo que
no existe.
· Sobre la visita efectuada a Ivonn Peña Guerrero, cuestionó que la DIAN concluyera que la
dirección registrada en el RUT era inexistente, tras presuntamente evidenciar que «Entre la
carrera 8 y la calle 9, se encuentra intersección separada por el Conjunto denominado Los
Geranios, cuya dirección es Calle 9 No. 7 – 116 A». Aseveró que la inexistencia de la dirección
se desvirtuó con dos impresiones de Google Maps y rebatió los motivos de la DIAN, explicando
que la dirección «Calle 9 No. 7-116A» es muy distante de la registrada en el RUT del
contribuyente y que el número «7 – 116A» no sigue el ordenamiento secuencial de
nomenclaturas en las ciudades, en el que es posible encontrar letras que acompañan las calles
o carreras, pero jamás el número final de una vivienda.
· Sobre las visitas efectuadas a Jorge Rubio Liévano y a Cristian Ariza Marulanda, adujo que el
sólo testimonio del funcionario comisionado no es suficiente para demostrar la inexistencia de
operaciones, siendo evidente que las diligencias adelantadas por la Administración para ubicar
las direcciones de los proveedores fueron muy elementales.
Recordó que la DIAN cuenta con amplias facultades de fiscalización y afirmó que
pudo haber solicitado la mejor prueba en materia de existencia de predios,
consistente en una certificación expedida por el Instituto Geográfico Agustín
Codazzi, pero se conformó con la afirmación de que las direcciones de los
proveedores no existen, de acuerdo con el dicho de un funcionario (que no es
experto en la materia) y un mensajero.
Sostuvo que, si la DIAN hubiera querido ubicar a los proveedores, les hubiera
solicitado información a bancos, empresas celulares u otras entidades con las que
5 Ibidem, pág. 22.
3
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se relacionan, en lugar de concluir que, ante su ausencia en la dirección física, las
operaciones con la demandante fueron inexistentes.
Explicó que el desconocimiento de compras supondría que generó una utilidad
imposible para cualquier empresa legal (del 80%) y cuestionó cómo pudo exportar
mercancías, si nunca las adquirió. Se refirió a los movimientos de inventarios y
afirmó que ellos muestran la trazabilidad de las operaciones y son prueba de que
las compras sí se realizaron.
Con todo lo anterior, planteó que la Administración pretendió tachar de inexistentes
operaciones que se encuentran soportadas en facturas de venta y que fueron
debidamente registradas en la contabilidad y pagadas a los proveedores, sólo por
el hecho de no haber podido ubicarlos en las direcciones registradas en el RUT tres
años después de la fecha de las operaciones. A su juicio, ese hecho no es suficiente
para inferir la inexistencia de operaciones.
Expresó que, dentro de la sana práctica comercial, el registro mercantil, el RUT y la
expedición de facturas con el lleno de requisitos exigidos por el Estatuto Tributario,
son elementos de juicio que dan cuenta de la existencia de un comerciante que
cumple con sus deberes, sin que exista normativa o costumbre mercantil que
obligue al demandante a estar pendiente de lo que sucede en un futuro con sus
proveedores.
Reprochó que la DIAN hubiera ignorado que tres de los cinco proveedores, cuyas
operaciones tachó de inexistentes, declararon IVA generado en el periodo objeto de
fiscalización, simplemente porque no pudo ubicarlos en su dirección.
Insistió en que la demandada violó el principio de correspondencia, porque en la
liquidación oficial le endilgó a la sociedad demandante nuevas conductas de fraude
fiscal y abuso en materia tributaria, que no fueron planteadas en el requerimiento
especial. Asimismo, señaló que se infringieron los artículos 869 al 869-2 del Estatuto
Tributario, pues le atribuyó conductas constitutivas de abuso en materia tributaria
sin seguir el procedimiento especial previsto en dichas normas, específicamente
porque omitió expedir el emplazamiento especial previo al requerimiento especial.
Finalmente, afirmó que es improcedente la sanción por inexactitud, porque no se
acredita en este caso el supuesto sancionable.
Oposición de la demanda
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda6, advirtiendo que no existió
violación al principio de correspondencia. Precisó que existe plena identidad entre
el requerimiento especial y la liquidación oficial, pues comparten las mismas glosas
y se fundamentan en los mismos hechos, y aseveró que la inclusión de nuevos y
mejores argumentos para reforzar las glosas planteadas en el requerimiento
especial no comporta una violación de este principio, como lo ha expresado el
Consejo de Estado7.
Adujo que valoró en debida forma el material probatorio recaudado y concluyó
razonablemente la inexistencia de las operaciones de compra, sin que la
demandante probara su realidad sustancial.
6 Samai Tribunal, índice 10.
7 Cito la sentencia del 21 de febrero de 2019, proferida en el expediente 22510.
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Advirtió que sus funcionarios llevaron a cabo todas las actividades dirigidas a
verificar la existencia de las compras declaradas por la actora, desplazándose hasta
el domicilio de los proveedores y evidenciando que no operaban allí, que en tales
direcciones funcionaban otras empresas o, incluso, que las direcciones no existían.
Seguidamente, se refirió a las visitas realizadas a cada proveedor:
· Sobre la visita al proveedor Yeni Adriana Salazar, afirmó que es válido el testimonio rendido
por la señora Gina Ariza Estévez, porque es ella quien se encontraba en la dirección informada
en el RUT del proveedor al momento de la visita. También es pertinente el testimonio, pues
con la declaración rendida bajo juramento, dio fe de que en la dirección visitada no existe ni
funciona el proveedor.
Además, en el expediente reposa la guía de correo del auto de verificación o cruce No.
022382019000041 de 29/01/2019 enviado a la señora Salazar Yeni Adriana a la calle 42 No.
23-45 de la ciudad de Barranquilla, en la que consta que fue devuelto con la causal «no
reside».
· Sobre el proveedor Jonathan Garcés Dorado, se demostró que la dirección no existe con la
visita del funcionario, el registro fotográfico que tomó, y la constancia del correo certificado de
la empresa de servicios postales.
· Sobre el proveedor Jorge Jonathan Rubio Liévano, advirtió que se efectuó la visita y se
evidenció que no existe en Facatativá la carrera 42, siendo la dirección más cercana la Carrera
17 No. 9-07. En el acta se concluyó: «Contribuyente imposible de localizar, la dirección calle
9 No 42-13 no existe».
· Respecto del proveedor Cristian Alexander Ariza Marulanda, se intentó la visita en la Carrera
3 No. 15-24 del municipio de Chía (Cundinamarca), donde se evidenció que allí existe un lote
baldío que no registra dirección.
· Sobre el proveedor Ivonn Lorena Peña Guerrero, el funcionario efectuó la visita en la carrera
8 No. 9 -18 del municipio de Chía (Cundinamarca) y evidenció que «Entre la carrera 8 y la
calle 9 se encuentra intersección separada por conjunto denominado Los Geranios cuya
dirección es calle 9 # 7-116 A», por lo cual concluyó que la dirección informada por el
proveedor no existe.
Afirmó que, además de las actas de visita y de los registros fotográficos que dan fe
de la inexistencia de las direcciones, también reposan en el expediente los autos de
verificación o cruce enviados previamente a los proveedores y las respectivas
pruebas de entrega, en las que consta que los actos fueron devueltos por la
empresa de envíos, por la causal «no existe». Esto reafirma la inexistencia de los
domicilios, máxime si se tiene en cuenta que las empresas de mensajería tienen
personal experto en el sistema de nomenclatura.
Indicó que el propósito de las visitas no fue solamente comprobar si el proveedor
estaba o no en su domicilio, sino revisar su información, las instalaciones en que
desarrolla su actividad, su infraestructura física, logística y comercial; y solicitar los
documentos pertinentes para constatar la realidad de las transacciones declaradas
por la demandante.
Se refirió a las consultas realizadas en el módulo de obligación financiera, de las
que halló que la mayoría de los proveedores no presentó su declaración de IVA del
quinto bimestre de 2016; y a la información exógena reportada por terceros, de la
que evidenció que sólo uno de los cinco proveedores fue reportado por compras
durante el año 2016, que además fue reportado por sumas irrisorias.
Asimismo, sostuvo que analizó información suministrada por el Banco BBVA,
observando que los cheques girados a los proveedores fueron endosados a terceras
personas, la gran mayoría al señor Luis Carlos Páez Badillo.
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Descartó que tuviera que requerir certificación del Instituto Geográfico Agustín
Codazzi para extraer conclusiones sobre la inexistencia de las direcciones, pues la
ley no establece dicho mecanismo para demostrar que alguien no reside o no existe
en el domicilio informado en el RUT. También refutó que, para ubicar a los
proveedores, debiera requerir información de bancos o empresas celulares,
consultar aplicativos como Google Maps, o solicitar información directamente a los
mismos proveedores, pues de conformidad con los artículos 555-2, 563 y 565 del
Estatuto Tributario, la notificación de las actuaciones de la Administración se efectúa
a la dirección informada por el contribuyente en el RUT.
Aseveró que los documentos contables presentados por la demandante son
insuficientes para demostrar la realidad de las operaciones, pues ellos dan cuenta
de una realidad formal que no se discute. El cumplimiento de requisitos en facturas
o comprobantes de pago allegados por la sociedad tampoco permite demostrar que
se realizaron las operaciones.
Expresó que, a pesar de tener la carga probatoria, la demandante no probó la
realidad de las operaciones: pues orientó su actividad a cuestionar las pruebas
recaudadas por la DIAN, pero no aportó pruebas para demostrar la existencia real y
material de las operaciones realizadas.
Explicó que la inexistencia de las operaciones es una negación indefinida soportada
en pruebas indiciarias, que le traslada la carga de la prueba sobre la realidad de
operaciones a la contraparte.
Destacó que la demandante solo aportó dos pruebas con el recurso de
reconsideración: (i) certificados expedidos por la Registraduría Nacional del Estado
Civil, que dan cuenta de estado vigente de los documentos de identidad de los
proveedores, y (ii) el RUT actualizado de uno de los proveedores. Precisó que lo que
se cuestionó no fue la existencia de las personas, sino las operaciones realizadas
con ellos.
Aseguró que, si las operaciones en verdad se hubieran realizado, el demandante
habría allegado pruebas que lo demostraran, como órdenes de pedidos, remisiones,
transporte, cargue y descargues de mercancía, operaciones bancarias, testimonios
y demás medios de prueba, para acreditar la trazabilidad y realidad de aquellas. En
lugar de ello, se limitó a allegar la contabilidad de las operaciones, que no fue objeto
de cuestionamiento.
Reprochó que la demandante atribuyera la no ubicación de los proveedores a una
«pésima orientación de un funcionario»8, pero no allegara una sola prueba de la existencia
física en dichas direcciones, ni de las operaciones realizadas.
Precisó que no le imputó a la demandante el abuso en materia tributaria, por lo cual
no estaba obligada a seguir el procedimiento especial de los artículos 869 y
siguientes del Estatuto Tributario; que no es obligatorio adelantar el trámite de abuso
para controvertir la realidad de las operaciones; y que, en este caso, no se realizó
una recaracterización de las transacciones consignadas en los documentos
aportados por la demandante.
Adujo que se demostraron los presupuestos para imponer sanción por inexactitud.
8 Ibidem, pág. 18.
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Sentencia apelada
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en
costas9, por los siguientes motivos:
Recordó que el objetivo del principio de correspondencia es garantizar la identidad
de los hechos que son objeto de consideración por parte de la DIAN, de tal forma
que el contribuyente pueda plantear su defensa frente a las objeciones de la
liquidación oficial, sin haberse sometido a una glosa que no tuvo la oportunidad de
controvertir previamente. Advirtió que la Administración bien puede mejorar,
adicionar o profundizar su posición inicial en sustento de una glosa propuesta en el
requerimiento especial, sin infringir el principio de correspondencia, siempre que los
hechos reportados en la declaración privada sean glosados en el mismo sentido en
el requerimiento especial y en la liquidación oficial.
En el caso concreto, encontró que, si bien la liquidación oficial trajo a colación
documentación recaudada con posterioridad al requerimiento especial (durante las
inspecciones tributarias practicadas respecto a las facturas de compra y comprobantes de egreso
de los proveedores referidos, las consultas realizadas, la información reportada por terceros y el
análisis de la información suministrada por el Banco BBVA en relación con quienes cobraron los
cheques girados por la sociedad a los presuntos proveedores), la DIAN mantuvo las glosas que
planteó en el requerimiento especial, bajo la misma tesis de inexistencia de las
operaciones comerciales con los proveedores cuestionados. El proceder de la
Administración no implicó adición de glosas distintas a las planteadas en el acto
preparatorio, sino que ella mejoró los argumentos en los que se sustentó la
modificación propuesta.
Concluyó que se observó la correspondencia entre el requerimiento especial, la
liquidación oficial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, toda
vez que las glosas propuestas se sustentaron en la inexistencia de las operaciones
comerciales entre la sociedad demandante y los 5 proveedores personas naturales,
ante la imposibilidad de verificar la trazabilidad de las operaciones por la no
ubicación en las direcciones reportadas en el RUT.
En el mismo sentido, descartó que la demandada hubiera violado el principio de
correspondencia por no adelantar el procedimiento de abuso en materia tributaria
dispuesto en los artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario, pues comprobó
que los actos se expidieron en virtud de la facultad de fiscalización e investigación
con que cuenta la DIAN, de acuerdo con el artículo 684 del Estatuto Tributario.
Consideró que la DIAN no estaba obligada a adelantar el procedimiento especial
precitado, pues mientras que con él se busca determinar la verdadera naturaleza
de una operación, la actuación adelantada en el asunto estudiado conllevó a la
modificación de la declaración ante la inexactitud corroborada.
Respecto de la valoración probatoria, explicó que la presunción de veracidad de las
declaraciones se desvirtúa cuando la Administración ejerce sus facultades de
fiscalización e investigación, y que corresponde entonces al contribuyente
demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias. También
señaló que no existe tarifa legal para demostrar el fenómeno de la simulación y
afirmó que las visitas de verificación y cruces de información son medios idóneos
para desvirtuar las facturas de venta y la contabilidad.
9 Samai Tribunal, índice 19.
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En el caso concreto, tras hacer un recuento de las pruebas recaudadas, concluyó
que la demandada realizó una correcta y adecuada valoración de ellas, cuyo análisis
llevó a desconocer el IVA descontable declarado en el período, ante la comprobada
inexistencia de las operaciones con los referidos proveedores. Por su parte, la
demandante no cumplió con la carga de demostrar la realidad de sus operaciones.
Advirtió que no se le exige al contribuyente garantizar la operabilidad de sus
proveedores a futuro, sino de que declare sus operaciones con estricto apego a los
hechos y realidad comercial. También descartó que con las glosas propuestas se le
desconocieran a la demandante sus ventas e ingresos, pues no se desconocieron
la totalidad de las compras en el periodo, dejando incólumes los renglones
correspondientes a compras de bienes y servicios excluidos, exentos y no gravados
por la suma de $1.080.106.000.
Avaló la procedencia de la sanción por inexactitud, ante la comprobación del hecho
sancionable previsto en el numeral 3 del artículo 647 del ET, consistente en la
inclusión de impuestos descontables inexistentes en la declaración.
No condenó en costas, por no haberlas encontrado probadas en el proceso.
Recurso de apelación
La demandante apeló la decisión de primera instancia10, para lo cual le endilgó a la
sentencia un defecto fáctico por indebida valoración probatoria, indicando que el a
quo valoró de manera insuficiente las pruebas presentadas en la demanda.
Insistió en que los proveedores son personas reales inscritas en el RUT, que en su
momento cumplieron con sus deberes formales; que las operaciones de compra de
chatarra existieron, pues de otra forma no hubiera podido generar ventas gravadas
con IVA; y que las facturas y la contabilidad de la empresa nunca fueron
desvirtuadas.
Transcribió los argumentos expuestos en la demanda frente a las visitas efectuadas
a los proveedores Yeni Salazar, Jorge Rubio, Cristhian Ariza, Ivonn Peña y Jonathan Garcés
Donado, introduciendo únicamente un párrafo distinto, en el que hizo referencia a la
visita al proveedor Harold Steven Castillo Salamanca.
Reiteró que la prueba recaudada por la demandada es deficiente, pues no se
demuestra que «catastro o quien ejerza la competencia sobre el registro de nomenclatura» esté
certificando la inexistencia de las direcciones, e insistió en que existe un total
desconocimiento del funcionario sobre cómo ubicar una dirección. Reiteró que la
DIAN debió solicitar certificación al Instituto Geográfico Agustín Codazzi y señaló
que, si la Administración hubiera querido localizar a los proveedores, habría
requerido información de bancos, empresas de telefonía móvil o directamente a los
proveedores a través de correo electrónico.
Transcribió el argumento sobre la inconsistencia que produce el rechazo de
compras en el periodo, pues supondría que obtuvo una utilidad exorbitante, y
cuestionó nuevamente cómo podría haber exportado mercancías que nunca
adquirió.
10 Samai Tribunal, índice 21.
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Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S.
Asimismo, transcribió el argumento sobre la violación al principio de
correspondencia e infracción de los artículos 869 y siguientes del Estatuto
Tributario, por haberle endilgado la liquidación oficial una nueva conducta
constitutiva de abuso en materia tributaria, sin seguir el procedimiento especial de
abuso en materia tributaria.
Por último, reiteró sus argumentos sobre la improcedencia de la sanción por
inexactitud e incluyó nuevos argumentos dirigidos a cuestionar la sanción prevista
en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario impuesta al representante legal y al
revisor fiscal, a pesar de que aquellas finalmente no fueron impuestas en la
liquidación oficial de revisión11.
Oposición al recurso de apelación
La demandada se opuso al recurso de apelación12, para lo cual sostuvo que el fallo
de primera instancia realizó una adecuada valoración de los medios probatorios
obrantes en el expediente, de los cuales concluyó la inexistencia de las operaciones
declaradas por la demandante.
Reiteró que estaba en cabeza de la actora demostrar la existencia material de las
operaciones y destacó que la sentencia apelada realizó un recuento jurídico de las
normas aplicables, con un análisis de la presunción de veracidad de las
declaraciones en contraste con el ejercicio de la facultad de fiscalización, en virtud
del cual la carga probatoria se invierte automáticamente a cargo del contribuyente,
cuando la DIAN solicita una comprobación especial.
Aseveró que fue acertado el análisis del Tribunal, pues entendió que la demandante
se limitó a cuestionar los hallazgos de la Administración, en lugar de cumplir con la
carga probatoria que le exigía demostrar la realidad sustancial de sus operaciones.
Reprochó que el recurso de apelación se limitara a reiterar los mismos cargos y
argumentos expuestos en la demanda, en lugar de controvertir los argumentos que
planteó el Tribunal en su sentencia. Siendo así, afirmó que el recurso de apelación
no cumplió con la exigencia de controvertir la decisión del juzgador.
Reiteró los argumentos expuestos en la contestación sobre la ausencia de violación
al principio de correspondencia; la razonabilidad de la conclusión sobre inexistencia
de las operaciones a partir del material probatorio; la precisión de que a la
demandante no se le imputó abuso en materia tributaria, por lo que no era necesario
seguir el procedimiento especial previsto en los artículos 869 y siguientes del
Estatuto Tributario; y la procedencia de la sanción por inexactitud.
Intervención del Ministerio Público
El Procurador Quinto Delegado ante el Consejo de Estado solicitó confirmar la
sentencia de primera instancia13, para lo cual sostuvo que la DIAN desvirtuó la
presunción de veracidad de la declaración de la demandante; que no se violó el
principio de correspondencia; y que es procedente la sanción por inexactitud, pues
se incluyeron cifras inexistentes en la declaración.
11 Samai Tribunal, índice 10, pág. 86 (Liquidación oficial anexa a la demanda).
12 Samai, índice 12.
13 Samai, índice 14. En las páginas 40 y 41 de la liquidación oficial de revisión (Samai Tribunal, índice 10, pág. 86), se
observa que la Administración decidió no imponer estas sanciones, que habían sido propuestas en el requerimiento
especial, atendiendo al hecho de que, tanto el representante legal como el revisor fiscal, ya fueron sancionados con ellas
en la fiscalización adelantada por el impuesto sobre la renta del año 2016.
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CONSIDERACIONES DE LA SALA
1. Problema jurídico
Le corresponde a la Sección decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial de
revisión 022412021000030 del 9 de junio de 2021 y de la resolución
022592022000004 del 10 de mayo de 2022, por medio de las cuales la entidad
demandada modificó la declaración de IVA del quinto bimestre del año 2016 de la
demandante.
Puntualmente, atendiendo a los cargos de apelación propuestos por la actora –
apelante única –, debe la Sección determinar si el Tribunal incurrió en un defecto
fáctico por indebida valoración probatoria, por no haber acreditado en el proceso
que los actos demandados infringieron el principio de correspondencia, previsto en
el artículo 711 del Estatuto Tributario, y haber hallado adecuada la valoración
probatoria efectuada por la Administración, de la que concluyó que las operaciones
de la demandante con cinco de sus proveedores fueron inexistentes.
Asimismo, corresponde determinar si los actos demandados infringieron los
artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario, por haber omitido el procedimiento
especial de abuso en materia tributaria. Por último, se debe determinar si es
procedente la sanción de inexactitud.
Se advierte que la Sección no analizará los argumentos del recurso de apelación
sobre la improcedencia de las sanciones al revisor fiscal y al representante legal
establecidas en el artículo 658-1 ibidem, toda vez que dichas sanciones no fueron
impuestas en los actos demandados14.
2. Cuestión previa. Alcance del recurso de apelación.
Según el artículo 320 del Código General del Proceso, el objeto del recurso de
apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente
sobre los reparos concretos formulados por el apelante en su escrito de apelación
(que deben ser consonantes con lo decidido y razonado por el a quo), lo cual es concordante
con el artículo 328 ibidem, según el cual la competencia del juez de segunda
instancia se limita a los argumentos expuestos por el apelante. Así lo ha precisado
la Sección:
(…) la presunción de legalidad que se pretende debatir en el marco de la segunda instancia
debe ser objeto de discusión acorde con lo planteado en la demanda y lo decidido en primera
instancia. De no ser así, se vulneraría el derecho de contradicción de las partes procesales,
además de asumir competencias indebidas en sede de segunda instancia que desconocerían
el principio de justicia rogada15.
Sobre este tema, la Corte Constitucional ha establecido que, para que el recurso de
apelación cumpla su finalidad, es necesario que existan y se expongan verdaderos
motivos de discordia en contra de los planteamientos de la sentencia apelada, de
14 En las páginas 40 y 41 de la liquidación oficial de revisión (Samai Tribunal, índice 10, pág. 86), se observa que la
Administración decidió no imponer estas sanciones, que habían sido propuestas en el requerimiento especial, atendiendo
al hecho de que, tanto el representante legal como el revisor fiscal, ya fueron sancionados con ellas en la fiscalización
adelantada por el impuesto sobre la renta del año 2016.
15 Sentencia del 29 de abril de 2020, Exp. 24222, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Ver también sentencias del 12 de
septiembre de 2019, Exp. 22058, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 7 de mayo de 2020, Exp. 22498, M.P. Stella
Jeannette Carvajal Basto; del 9 de septiembre de 2021, Exp. 25008, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; del 3 de marzo
de 2022, Exp. 25562, M.P. Milton Chaves García; del 20 de noviembre de 2025, Exp. 29260, M.P. Myriam Stella Gutiérrez
Argüello; y del 7 de mayo de 2026, Exp. 29679, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
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tal forma que el superior pueda llevar a cabo un efectivo control de la decisión
recurrida y, con ello, preservar el principio de legalidad y la integridad en la
aplicación del derecho. Y es que:
Particularmente, si la decisión inicial es correcta, la apelación no debe convertirse en el
instrumento a través del cual se pretenda probar suerte ante el juez superior, sino que solo
debería acudirse a ella en aquellos supuestos en los que existan elementos sólidos que den
cuenta de que el juzgador de primera instancia incurrió en una equivocación. Eso explica por
qué se exige que la apelación deba ser sustentada. Porque para controvertir una decisión
judicial y provocar la intervención del superior, con lo que eso implica en términos de desgaste
del aparato judicial, y en merma de la seguridad jurídica, es preciso mostrar razones serias
que generen en el fallador una cierta duda sobre el asunto recurrido, o, al menos, que se
planteen de manera clara y argumentada las razones de la discrepancia16.
A la luz de lo anterior, la Sección ha adoptado el criterio según el cual no es
procedente en segunda instancia analizar cargos de apelación que no se refieran,
en todo o en parte, a lo específicamente razonado en el fallo de primera instancia,
esto porque los cargos de apelación deben controvertir los análisis efectuados por
el a quo en la sentencia sobre la que recae el recurso.17
Lo anterior no significa que, al estar en desacuerdo con el fallo de primera instancia,
el apelante (el demandante, el demandado o ambos) no pueda insistir en los argumentos
que ha venido planteando a lo largo del proceso judicial, sino que, si lo hace debe
exponer o explicar de qué manera el juez de esa instancia incurrió en errores en su
sentencia, bien sea por los argumentos jurídicos, fácticos o probatorios o porque
incurrió en otros yerros (por ejemplo, cuando omite pronunciarse sobre un cargo).18
Para la posición mayoritaria de la Sección, el recurso de apelación no puede
utilizarse como si se tratase de un acto procesal pensado para atacar directamente
los actos administrativos demandados, sin considerar o ignorando el fallo de primera
instancia:
(…) el requisito de sustentación del recurso de apelación exige que el interesado manifieste
de manera clara y concreta las inconformidades frente a la decisión recurrida. No se trata de
revivir la totalidad del debate, debe existir coherencia entre la decisión apelada y el recurso de
apelación, esto es, la sustentación debe referirse necesariamente a los fundamentos de la
providencia apelada.
(…) Los escritos de impugnación contra fallos que reproduzcan íntegramente los cargos de
anulación de la demanda incumplen con la carga de sustentación del recurso de apelación,
en tanto adolecen de reparos concretos contra la providencia, tanto es así que de entrarse a
resolver, se retrotraería el juicio a un estudio ya efectuado por el tribunal de primer grado,
quien atendiendo los cargos de la demanda hizo los análisis jurídicos y fácticos que son los
que deben ser cuestionados por el recurrente para provocar el pronunciamiento de la segunda
instancia19.
No debe olvidarse que la función de la segunda instancia es la de revisar y, de ser
el caso, corregir las decisiones judiciales de primera instancia, para garantizar una
correcta aplicación del derecho, que lleve a la materialización de los principios de
legalidad y justicia, con lo cual, si se procede a la revisión de recursos que
simplemente reproducen argumentos sin entrar a conectar estos en función de lo
decidido en primera instancia, se estaría pasando por alto lo decidido y razonado
16 Corte Constitucional. Sala Plena. Sentencia SU-418 de 2019. M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.
17 Entre otras, en las sentencias del 20 de noviembre de 2025, Exp. 29260 M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; y del 10
de diciembre de 2025, Exp. 29358, M.P. Wilson Ramos Girón.
18 Sentencia del 7 de mayo de 2026, Exp. 29679, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
19 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 29 de febrero de 2024, Exp.
27159, M.P. Wilson Ramos Girón.
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por el a quo, y, en esa medida, resolver una apelación en esos términos implicaría
que el juez de cierre obvie el juicio que ya tuvo lugar en primera instancia.
3. Análisis sobre el alcance de la apelación en el caso concreto.
Con los actos demandados, la DIAN desconoció compras de bienes gravados a la
tarifa general y el IVA descontable asociado a dichas compras, por considerar que
no se demostró la existencia real y material de las operaciones con los proveedores
Yeni Adriana Salazar, Jonathan Garcés Dorado, Jorge Jonathan Rubio Liévano, Cristian Alexander
Ariza Marulanda e Ivonn Lorena Peña Guerrero.
El Tribunal acreditó que la conclusión de la demandada se soportó en pruebas e
indicios obtenidos en el curso de su investigación y que, por el contrario, la
demandante no probó la realidad de las operaciones con sus proveedores:
Así las cosas, la Sala encuentra probado que si bien dentro del expediente se configuró en un
primer momento el indicio de inexistencia de las operaciones, lo que reprochó la DIAN y
generó la realización del procedimiento administrativo adelantado con el recaudo probatorio
al que se hizo referencia, le correspondía al contribuyente demostrar la veracidad de estas
operaciones, lo cual se echa de menos en el plenario, pues, la contabilidad por sí sola, que
pretende hacer valer como prueba inequívoca de las operaciones, no demostró la realidad su
ejecución al haber sido objeto de comprobación especial20.
El a quo también descartó que la DIAN hubiera incurrido en una violación al principio
de correspondencia, pues consideró que estaba habilitada para mejorar los
argumentos de sus glosas y que, si bien la liquidación oficial trajo a colación
documentación recaudada con posterioridad al requerimiento especial, la DIAN
mantuvo las glosas que planteó en el acto previo, bajo la misma tesis de inexistencia
de las operaciones comerciales con los proveedores cuestionados. Concluyó que
el proceder de la Administración no implicó adición de glosas distintas a la
planteadas en el requerimiento especial, sino que obedeció válidamente a una
mejora de los argumentos en los que se sustentó la modificación propuesta.
Por último, el Tribunal descartó el argumento sobre la infracción de los artículos 869
y siguientes del Estatuto Tributario, tras considerar que la Administración expidió
los actos con fundamento en la facultad de fiscalización prevista en el artículo 684
del ET y no en las normas sobre abuso en materia tributaria, toda vez que el
propósito de la DIAN no fue el de determinar la verdadera naturaleza de una
operación.
Con lo anterior, la Sección observa que el Tribunal descartó los argumentos
presentados en la demanda y, a partir del análisis de las pruebas obrantes en el
expediente, avaló la conclusión de los actos demandados, sobre el desconocimiento
de compras de bienes gravados a la tarifa general.
En este contexto, el recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia
exigía una confrontación directa de los motivos expuestos por el Tribunal, sin que
para el caso resultara suficiente trascribir los argumentos formulados en la
demanda. La apelante no explicó por qué el Tribunal valoró indebidamente las
pruebas, presentando un desarrollo que permitiera contrastar el mérito probatorio
que concedió el fallador de primera instancia, con aquel que ha debido otorgarle a
las pruebas obrantes en el expediente, ni planteó ningún reparo específico contra
los motivos por los cuales el a quo consideró que no se infringió el principio de
20 Samai Tribunal, índice 19.
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correspondencia o los artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario.
Así las cosas, dado que el recurso de apelación no propuso una oposición real frente
a la sentencia de primera instancia, no le es posible a la Sección abordar su estudio
de fondo, pues de hacerlo desatendería el objeto del recurso de apelación, que no
es otro que se examine la cuestión decidida en primera instancia de cara a los
reparos concretos formulados por el apelante – artículo 320 Código General del
Proceso-, siendo estos los que delimitan la competencia del ad quem -artículo 328
ibidem-.
4. Costas
No habrá pronunciamiento frente a la decisión de no condenar en costas en primera
instancia, dado que no se apeló la decisión del Tribunal de no imponerlas.
En cuanto a la condena en costas en esta instancia, de conformidad con lo previsto
en el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa
del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo, y conforme al acuerdo PCSJA-12355 del 28 de noviembre de 2025,
dado que esta providencia confirmó en todas sus partes la de primera instancia, se
condenará al recurrente por concepto de agencias en derecho, que se tasan en un
(1) SMMLV. Por tanto, se ordenará al Tribunal tramitar el respectivo incidente de
liquidación, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del Código
General del Proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley,
FALLA
1. CONFIRMAR la sentencia del 19 de junio de 2025, proferida por el Tribunal
Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral A, por las razones
expuestas en la parte motiva de esta providencia.
2. CONDENAR en costas de segunda instancia a la parte demandante, según lo
expuesto en la parte motiva. En consecuencia, ordenar al tribunal que dé
trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en esta sentencia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de
origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Presidente
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
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Demandante: Excedentes Caribbean Metals S.A.S.
Este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente
dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
14
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/08001233300020220025901/6046F63CF6F02DB6A699DF9B70F32575E5E75BB433FCBB3221BC0F6EFB386CB9/2

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