Procedencia del salvamento de voto (Rad. 25000233700020240010401) – Fecha Publicación: 31/07/2026

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Extracto del documento

Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786)
Demandante: Total CO S.A.S.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
SALVAMENTO DE VOTO
Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786)
Demandante: Total CO S.A.S.
Demandado: DIAN
Con el respeto acostumbrado por la decisión mayoritaria, me aparto del fallo proferido
por la Sala, por las razones que paso a exponer:
A pesar de que comparto lo decidido en relación con la firmeza de la declaración de renta,
la validez de los requerimientos ordinarios de información, el rechazo de la provisión
individual de cartera frente a GV Constructora S.A.S. y la sanción por inexactitud, me
aparto de la decisión de confirmar el rechazo de la deducción por cartera de la Promotora
de Comercio Inmobiliario – Procomercio S.A., por valor de $12.906.598.503, pues, en mi
criterio, el recurso de apelación debió prosperar.
La razón de mi desacuerdo es concreta: la Autoridad Tributaria no desvirtuó de manera
técnica, específica y suficiente los elementos probatorios aportados por el contribuyente
para justificar el castigo de la cartera, y la sentencia suple esa falencia con una
reconstrucción contractual del Contrato de Cuentas en Participación que no fue objeto
del litigio. En esas condiciones, el rechazo de la deducción no termina fundamentada en
el estándar probatorio previsto en el artículo 146 del Estatuto Tributario y si en razones
ajenas al marco real de la discusión entre la autoridad y el contribuyente.
La competencia de la Sala en segunda instancia estaba delimitada por los reparos
concretos formulados por Total Co, en su condición de apelante único.
En lo que concierne a la cartera ni la sentencia de primera instancia ni el recurso abrió
un debate general sobre la validez, o naturaleza económica del contrato de cuentas en
participación. El recurso planteó, en esencia, dos reproches: (i) que el Tribunal no valoró
correctamente los balances de los años 2018 y 2019, obrantes en el expediente
administrativo y judicial, con los cuales el contribuyente pretendía demostrar que la
obligación produjo rentas declaradas en años anteriores; y (ii) que no se valoraron
adecuadamente los dos conceptos técnicos aportados y dirigidos a justificar la
incobrabilidad de la cartera al cierre del período gravable.
En mi opinión ese era el marco al que debía sujetarse la sentencia de segunda instancia.
No obstante, el fallo se aparta de esa delimitación y estructura buena parte de su
motivación sobre una reconstrucción extensa de la relación negocial entre Total Co y
Procomercio: el contrato de cuentas en participación, el otrosí, las actas de liquidación,
el contrato de mandato, la cesión de posición contractual, el flujo económico del proyecto,
la calidad de los ingresos y la naturaleza del supuesto reembolso.
La DIAN no desconoció la existencia ni la validez del contrato de cuentas en participación.
Tampoco sostuvo, en los actos demandados, que el negocio debía ser recaracterizado
como un simple aporte pendiente de reembolso, ni que la deducción debía rechazarse
por una distinta naturaleza jurídica. La discusión en la actuación administrativa giro en
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otros puntos: la existencia de garantías, la inclusión de la acreencia en el proceso de
reorganización, la supuesta falta de gestiones de cobro, la ausencia de prueba suficiente
sobre ingresos en años anteriores y la falta de justificación del descargo.
Así entendido, el contribuyente no tuvo oportunidad real de enfrentar esa tesis judicial ni
de aportar prueba orientada a controvertirla.
El punto probatorio decisivo está en los informes técnicos allegados por Total Co. La
sociedad aportó dos conceptos de profesionales independientes, dirigidos a acreditar la
baja probabilidad de recuperación de la cartera y la razonabilidad de su castigo. Esos
documentos fueron invocados expresamente en la demanda y reiterados en el recurso
de apelación como soporte del quinto requisito del artículo 1.2.1.18.24 del Decreto 1625
de 2016, esto es, que existieran razones para considerar la deuda como manifiestamente
perdida o sin valor.
La sentencia mayoritaria no ofrece una respuesta suficiente frente a esa prueba. No
resume el contenido de los conceptos, no analiza sus fundamentos, no identifica errores
de estos, no cuestiona su metodología y no señala una prueba de igual entidad que los
desvirtúe. En la práctica, los deja sin examen real, pese a que constituían uno de los dos
ejes concretos del recurso de apelación.
En este caso, ni la DIAN ni la sentencia desvirtuaron técnicamente esos informes. La
Administración podía objetar sus conclusiones, demostrar que omitían información
relevante, controvertir la metodología empleada, aportar un análisis técnico propio o
acreditar que la garantía hacía probable el pago efectivo. Nada de ello ocurrió. La
respuesta administrativa fue genérica y la motivación judicial terminó sustituyendo la
desvirtuación probatoria por una lectura contractual no debatida.
La mayoría concluye que la deuda no podía considerarse manifiestamente perdida
porque existía una garantía sobre derechos fiduciarios del PA San Martín y porque la
acreencia fue reconocida en el proceso de reorganización de Procomercio con plazo de
pago. Aunque esos elementos eran relevantes y debían ser valorados, no eran
suficientes, por sí solos, para negar la deducción.
La garantía no es sinónimo de recuperabilidad. Para excluir la incobrabilidad no basta
demostrar la existencia formal de un respaldo patrimonial; era necesario acreditar su
suficiencia, exigibilidad, liquidez, prelación efectiva, valor de realización y posibilidad real
de hacerla efectiva al cierre del año gravable. Ninguno de esos aspectos fue probado con
la contundencia necesaria.
Lo mismo ocurre con la reorganización empresarial. La admisión de Procomercio al
proceso concursal no equivale a pago, ni transforma automáticamente una obligación de
alta incertidumbre en un crédito recuperable. Dicha situación revela, precisamente, una
situación de dificultad financiera del deudor. Además, al cierre del año gravable 2020,
Procomercio apenas había sido admitida a trámite de reorganización el 1.º de diciembre
de ese año. No existía acuerdo en firme, no había certeza de aprobación, no estaba
garantizada su ejecución y tampoco era posible afirmar, con base en hechos disponibles
para el contribuyente al 31 de diciembre de 2020, que la cartera sería efectivamente
recuperada.
El artículo 1.2.1.18.23 del Decreto 1625 de 2016 exige valorar si la deuda puede
considerarse actualmente perdida conforme a una sana práctica comercial. Esa
valoración es temporalmente situada: debe hacerse con la información razonablemente
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disponible al momento del descargo contable, no con lo que pueda ocurrir posteriormente
en el proceso concursal, es más si el proceso concursal hubiera generado el pago de la
deuda castigada previamente la ley tributaria establece la figura de la renta liquida por
recuperación de deducciones.
A mi juicio, esas razones sí estaban acreditadas; insolvencia del deudor, admisión
reciente a reorganización, ausencia de acuerdo en firme, plazo eventual de pago lejano,
incertidumbre económica y conceptos técnicos no desvirtuados. Frente a ese conjunto
probatorio, la DIAN no demostró que la deuda fuera efectivamente cobrable.
La sentencia también confirma el rechazo bajo la consideración de que no se cumplió el
requisito relativo a que la obligación hubiera producido rentas declaradas en años
anteriores. Sin embargo, estimo que la mayoría abordó este aspecto desde un estándar
excesivamente restrictivo.
El artículo 146 del Estatuto Tributario no exige la demostración de utilidades netas,
dividendos o ingresos propios bajo una categoría contable rígida. La norma exige que la
deuda se origine en operaciones productoras de renta y que haya sido considerada en la
determinación de la renta o que se trate de créditos que hayan producido rentas
declaradas. Por tanto, el análisis debía concentrarse en verificar la incidencia fiscal de la
operación, no en reconstruir integralmente la naturaleza de un contrato de cuentas en
participación o la forma en que se registró “la renta” en la contabilidad.
Los balances de 2018 y 2019, invocados por el contribuyente, debían ser valorados
técnicamente. Si la Sala consideraba que esos registros no acreditaban el requisito, tenía
la carga de explicar con precisión por qué carecían de incidencia fiscal, por qué no podían
asociarse a la acreencia castigada y por qué no satisfacían la exigencia reglamentaria.
No desconozco que el contribuyente soporta la carga inicial de acreditar los requisitos de
la deducción. Sin embargo, esa carga no puede entenderse como una exigencia
imposible o como una habilitación para que la Administración descarte los soportes
aportados sin desvirtuarlos. Cuando el contribuyente allega documentos contables,
soportes contractuales, evidencia de la situación concursal del deudor e informes
técnicos sobre la baja probabilidad de recaudo, la DIAN debe controvertir esos elementos
de manera concreta.
En este caso, la Administración no probó que el crédito fuera realmente cobrable al cierre
de 2020. Tampoco demostró que la garantía fuera realizable en condiciones ciertas, ni
que el proceso de reorganización ofreciera una expectativa efectiva de pago. Mucho
menos desvirtuó los informes técnicos aportados.
En los términos anteriores dejo expuestas las razones de mi salvamento de voto.
Atentamente,
(Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN
La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en:
https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/25000233700020240010401/7733CE147901752C0DCDE09775D6D9FE52DA7A32F7C18DE241D181A5B38697B6/2

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