Incremento patrimonial y sanción fiscal – Fecha Publicación: 17/09/2026

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Radicado: 25000-23-37-000-2020-00572-01 (28842)
Demandante: Juan Carlos Ortiz Zárrate
FALLO
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Bogotá D.C., diecisiete (17) de septiembre de dos mil veintiséis (2026)
Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 25000-23-37-000-2020-00572-01 (28842)
Demandante: Juan Carlos Ortiz Zárrate
Demandado: DIAN
Temas: Impuesto sobre la renta del año 2015. Renta por comparación
patrimonial. Carga probatoria. Sanción por inexactitud.
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra
la sentencia de 29 de febrero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que dispuso lo siguiente:
“PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, según lo expuesto en la parte
motiva.
SEGUNDO: Sin condena en costas. […]”.
ANTECEDENTES
Actuación administrativa
El 12 de octubre de 2016, el señor Juan Carlos Ortiz Zárrate presentó la declaración del
impuesto sobre la renta del año gravable 2015.
Posteriormente, la DIAN profirió requerimiento especial en el que propuso modificar la
liquidación privada para determinar el impuesto a cargo por el sistema de comparación
patrimonial y, subsidiariamente, por el régimen ordinario.
El contribuyente respondió el requerimiento especial y solicitó la práctica de pruebas; sin
embargo, la DIAN expidió la liquidación oficial de revisión, mediante la cual modificó la
declaración de renta del señor Ortiz Zárrate.
Contra esa decisión, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración que la DIAN
decidió en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión.
Demanda y contestación de la demanda
Juan Carlos Ortiz Zárrate, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138
del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo
(CPACA), formuló las siguientes pretensiones1:
1 Índice 002, Samai Tribunal.
1
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Radicado: 25000-23-37-000-2020-00572-01 (28842)
Demandante: Juan Carlos Ortiz Zárrate
FALLO
PRIMERA: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial De Revisión No.
322412019000222 de 02 de Julio de 2019 mediante la cual se modifica de la
liquidación privada No. 91000384520039 de 12 de octubre de 2016,
correspondiente a la declaración de renta del año gravable 2015 de mi
representado.
SEGUNDA: Que se declare la nulidad de la Resolución No. 992232020000108 del
12 de julio de 2020, mediante la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración,
proferida la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales – DIAN.
CUARTA: Que como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento de
derecho, se declare la firmeza de la declaración privada No. 91000384520039 de
12 de octubre de 2016 y que se proceda a archivar el expediente administrativo.
QUINTA: Se condene en costas a la demandada.2. Declarar la nulidad de la
Resolución 005276 del 24 de julio de 2017 por medio de la cual se resolvió recurso
de reconsideración”.
La parte demandante alegó la vulneración de los artículos 6, 29, 338 y 363 de la
Constitución Política (CP); 9, 261, 262, 263, 264, 265, 588, 632, 647, 651, 683, 684,
742, 745, 746, 750, 752, 767, 770, 771, 787 y 794-1 del Estatuto Tributario (ET); 264
de la Ley 223 de 1995; 3, 87 y 89 del Código de Procedimiento Administrativo y de
lo Contencioso Administrativo (CPACA); artículo 167 del Código General del Proceso
(CGP); 10 de la Ley 43 de 1990, y 48 y 114 del Decreto 2649 de 1993.
Bajo el siguiente concepto de violación, en la demanda se sustentaron los cargos y, en la
contestación2, se ejerció el derecho de contradicción:
Primer cargo: violación del debido proceso
1.1. El demandante afirmó que, en el trámite administrativo, solicitó a la DIAN requerir
a terceros para verificar el valor de los repos pasivos respaldados con acciones de
Interbolsa otorgadas por el señor Juan Carlos Ortiz Zárrate, con el fin de demostrar
la pérdida de valor de las garantías como consecuencia de la intervención forzosa de
Interbolsa S.A. Asimismo, pidió obtener información que explicara la razón por la cual
se registró como ingreso el castigo de cartera efectuado por el contribuyente.
Sin embargo, la DIAN negó la práctica de las pruebas solicitadas y, con ello,
desconoció la regla probatoria prevista en el artículo 167 del CGP, que distribuye la
carga de la prueba a la parte que se encuentra en mejores posibilidades de aportarla,
dadas las circunstancias especiales del caso y la situación de Interbolsa S.A.
Aseveró que la DIAN dejó de ejercer sus facultades de fiscalización e investigación
para obtener los medios de prueba solicitados y adoptar una decisión de fondo. De
ese modo, trasladó la carga probatoria al contribuyente, pese a las limitaciones que
una persona natural tiene para acceder a ese tipo de información, lo que afectó su
derecho de contradicción y defensa.
2 Índice 10, Samai Tribunal.
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FALLO
1.2. La DIAN se opuso a la prosperidad del cargo y sostuvo que la toma de posesión
por parte de la Superintendencia de Sociedades no impide que la Administración
Tributaria ejerza sus funciones, ni es justificación suficiente de la diferencia
patrimonial advertida para el año 2015, a partir de la cual se estableció la inexactitud
que se propuso en el requerimiento especial para que el contribuyente presentara las
justificaciones pertinentes.
Asimismo, sostuvo que las circunstancias personales del contribuyente no lo eximen
de cumplir con la carga de acreditar los hechos económicos debatidos ni, a partir de
ello, trasladar sus deberes probatorios a la Administración y fundamentar una
vulneración del debido proceso por no adelantar un cruce de información.
Segundo cargo: falsa motivación
2.1. El demandante relató que, por decisión de la Superintendencia de Sociedades3,
se ordenó en 2013 la toma de posesión para la devolución de los bienes, haberes,
negocios y patrimonio del señor Juan Carlos Ortiz Zárrate, para lo cual se nombró un
agente interventor y administrador, de conformidad con lo previsto en el artículo 9 del
Decreto 4334 de 2008. A partir de esa situación, el contribuyente perdió la
administración de sus bienes, por lo que no podía disponer de sus activos y pasivos,
que pasaron a manos del administrador oficial. Por ello, afirmó que no tuvo
posibilidad de incrementar su patrimonio ni de obtener ingresos en el año 2015.
Además, aseguró que el contribuyente aportó las pruebas suficientes para demostrar
los hechos, pero que la DIAN no las tuvo en cuenta, como tampoco atendió el
principio de justicia fiscal del que trata el artículo 683 del ET, al negarse a practicar
otros medios de prueba para desacreditar la decisión contenida en los actos
administrativos.
a. Indebida aplicación de la renta por comparación patrimonial
De manera puntual, indicó que la DIAN no tuvo en cuenta la situación particular del
hoy demandante al aplicar la renta por comparación patrimonial a partir de la
disminución de los pasivos registrados al cierre de los años 2014 y 2015. Explicó que
los movimientos tienen origen en la medida de intervención administrativa, pues en
el año 2014 reportó en sus pasivos los conceptos “repos pasivos por acciones
interbolsa” por $749.575.475 y “repos pasivo por acciones interbolsa en asesorías e
inversiones” por $1.827.038.115, los cuales no fueron reportados en la declaración
de 2015 y cuya supresión fue explicada a la Administración en el curso del
procedimiento administrativo.
Indicó que, para la DIAN, la disminución de los repos pasivos implicó su recompra
mediante el pago del respectivo precio y los intereses convenidos, pese a que ello
no lo acreditó la Administración en el expediente. Tampoco se tuvo en cuenta que,
como consecuencia de la liquidación forzosa adelantada por la Superintendencia de
Sociedades de Interbolsa, las acciones con las que se garantizaban esas
operaciones repo perdieron su valor. En consecuencia, sostuvo que no era posible
declarar una transacción que nunca se realizó, razón por la cual resultó necesario
efectuar el correspondiente ajuste contable en la declaración de renta del
demandante.
3 Mediante los autos de 400-008971 y 400-009182 del 17 y 21 de mayo de 2013, respectivamente.
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No obstante, refirió que, con la intención de ahondar probatoriamente en la
operación, solicitó a la DIAN que requiriera a las sociedades Valoralta S.A.
Comisionista de Bolsa, Interbolsa S.A. en liquidación, Interbolsa S.A. Comisionista
de Bolsa e Interbolsa S.A. Sociedad Administradora de Inversión, para demostrar la
pérdida de valor de las garantías como consecuencia de la liquidación forzosa de
Interbolsa. Sin embargo, la Administración negó la solicitud y atribuyó
desproporcionadamente la carga de la prueba al demandante, pese a que no tenía
acceso a la información necesaria, dada la situación particular de las empresas
involucradas.
En consecuencia, afirmó que ni la pérdida de valor de esas garantías repo ni la
negativa de la DIAN a requerir a las sociedades daban lugar a la liquidación de una
renta gravable en cabeza del contribuyente, pues la diferencia patrimonial fue
explicada.
b. Indebida determinación de la renta por el sistema ordinario
Expuso que en el requerimiento especial se propuso la determinación de la renta por
el sistema ordinario, a partir de un reporte hecho por el tercero Consejo Asesor en
Temas Jurídicos y Económicos S.A. – Conasesores S.A., que certificó un ajuste por
castigo de cartera de $249.435.000, según el acta de castigo de deudores 02 de
diciembre de 2015, lo que se tradujo en un reporte a título de ingresos para el señor
Ortiz Zárrate.
Afirmó que la DIAN dio un alcance impropio al castigo de cartera porque lo asimiló a
una condonación de deudas, sin considerar que la primera figura no extingue la
obligación, de acuerdo con las normas del artículo 1711 y siguientes del Código Civil,
sino que es meramente contable para el saneamiento de los estados financieros
frente a deudas de difícil cobro. Por ende, la obligación en cabeza del deudor se
mantiene vigente, pues eventualmente solo puede conllevar un pago reducido. No
obstante los argumentos expuestos en sede administrativa, la DIAN mantuvo la
determinación del impuesto por el sistema de comparación patrimonial.
2.2. Para la DIAN, el demandante no logró justificar la disminución de los pasivos en
el año 2015, respecto del monto declarado en el año 2014, ni desacreditó las razones
probatorias en las que se fundamentaron los actos administrativos objeto de esta
controversia, a partir de las cuales se desvirtuó la presunción de buena fe y la
veracidad de la declaración privada.
Expuso que las supuestas pérdidas derivadas de la eliminación de las cuentas
“Repos pasivos por acciones de Interbolsa” y “Repos pasivos por acciones Interbolsa
en Asesorías e Inversiones” no se demuestran con el auto de intervención forzosa
emitido por la Superintendencia de Sociedades, ni tampoco es válido que el
contribuyente se releve de cumplir con la carga probatoria de justificar la diferencia
patrimonial a partir de indicar que las variaciones patrimoniales son producto de
movimientos contables, cuando no aportó documentación que respaldara su postura.
Finalmente, aceptó que en el requerimiento especial se propuso de manera principal
la determinación de la renta a partir del método de la comparación patrimonial y, de
manera subsidiaria, la aplicación del régimen ordinario de depuración, pero limitada
al evento en que se presentara justificación suficiente sobre la variación patrimonial
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advertida y glosada. En todo caso, se opuso a la controversia planteada sobre la
indebida determinación por el sistema ordinario de depuración de la renta, toda vez
que ese no fue el aplicado en la liquidación oficial.
Tercer cargo: Improcedencia de la sanción de inexactitud
1. El demandante aseveró que la sanción por inexactitud no resulta procedente porque
el procedimiento administrativo adelantado por la DIAN vulneró el debido proceso, por lo
que procede declarar la firmeza de la declaración privada.
Adicionalmente, sostuvo que existe una diferencia de criterios con la Administración, sin
desarrollar argumentación puntual sobre cuál es el punto de derecho que la origina.
2. Para la DIAN, el demandante sí incurrió en las conductas sancionables previstas en el
artículo 647 del ET, porque se verificó la existencia de datos equivocados o incompletos
en su denuncio privado de renta, sin que se configure una causal que exima su
responsabilidad.
Solicitud de condena en costas.
1. La demandante solicitó que se impusiera condena en costas a la parte demandada.
2. La DIAN se opuso a esa petición. Para el efecto, indicó que la Administración no actuó
de mala fe, pues los actos administrativos se expidieron con el rigor necesario y con la
debida motivación.
Por el contrario, solicitó que la condena en costas se impusiera al demandante.
Sentencia apelada y recurso de apelación de las partes
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas4. Contra
esa decisión, la parte demandante interpuso recurso de apelación5. Los fundamentos
del fallo impugnado y los argumentos de la alzada son los siguientes:
Procedencia de la determinación de la renta por el sistema de comparación
patrimonial y ausencia de vulneración del debido proceso6
1. El Tribunal consideró que no basta con que el contribuyente solicite la práctica de
pruebas ante la Administración para preservar la presunción de veracidad de la
declaración tributaria. Explicó que, a partir del requerimiento que la DIAN le hizo para que
justificara la diferencia patrimonial advertida, le trasladó la carga de acreditarla, sin que
la simple petición de cruce de terceros resultara suficiente para relevarlo de ese deber.
Por ello, concluyó que no se configuró una vulneración del debido proceso.
Asimismo, resaltó que el artículo 236 del ET impone a los contribuyentes el deber de
justificar sus diferencias patrimoniales. En consecuencia, correspondía al demandante
demostrar, más allá de su simple afirmación, que las operaciones que dieron lugar a la
eliminación de los “repos pasivos” obedecieron a movimientos contables y aportar los
documentos que acreditaran el origen, monto y trazabilidad de esas operaciones. Indicó
4 Índice 22, Samai Tribunal.
5 Índice 25, Samai Tribunal.
6 El Tribunal realizó un análisis conjunto de los cargos planteados por el demandante.
5
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que, para ese propósito, resultaba insuficiente invocar la toma de posesión ordenada por
la Superintendencia de Sociedades, toda vez que se trata de documentos que debían
encontrarse en su poder al momento en que elaboró y presentó la declaración de renta
del año 2015.
A partir de lo anterior, consideró que la DIAN aplicó correctamente el sistema de
comparación patrimonial, por cuanto se evidenció una variación injustificada de los
pasivos en la declaración del contribuyente, debidamente motivada en los actos
administrativos demandados.
Respecto de la aplicación del sistema ordinario, el Tribunal señaló que ese método no
fue el utilizado por la DIAN en los actos administrativos. De ahí que estimó impertinente
que se decretara la prueba encaminada a oficiar a Conasesores S.A. para que informara
las razones por las cuales reportó un ingreso derivado de un castigo de cartera, en la
medida en que dicha información no fue tenida en cuenta para determinar el impuesto a
cargo del año 2015.
2. El demandante afirmó que el Tribunal desconoció la necesidad de distribuir la carga
de la prueba y asignarla a quien se encontraba en mejores condiciones de aportarla,
esto es, la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 167 del CGP.
Sostuvo que, dadas las circunstancias particulares del caso y las amplias facultades
de fiscalización e investigación de la DIAN, resultaba desproporcionado e injusto
concluir que incumplió su carga probatoria, pues ello perpetúa la vulneración de sus
derechos de defensa y del debido proceso.
Por otro lado, insistió en que la inconsistencia en las fechas consignadas en el
requerimiento especial respecto del reporte de Conasesores S.A. sobre el castigo de
cartera por valor de $249.436.000, dentro de la propuesta de determinación del
impuesto por el sistema ordinario, le impidió ejercer plenamente el derecho de
defensa. Según indicó, la falta de claridad en los datos referenciados por la DIAN
generó incertidumbre, en especial respecto del alcance del castigo de cartera, que la
Administración asimiló a una condonación de deuda.
Procedencia de la sanción por inexactitud
1. El Tribunal mantuvo la sanción por inexactitud al confirmar la legalidad de la
determinación del impuesto mediante el sistema de la comparación patrimonial.
Asimismo, consideró que el demandante no expuso una interpretación razonable del
derecho aplicable que permitiera concluir la existencia de una diferencia de criterios
con la Administración capaz de excluir la sanción impuesta.
2. El actor reiteró que no es procedente la imposición de la sanción, toda vez que el
procedimiento administrativo se adelantó con desconocimiento de sus garantías
fundamentales, por lo que la declaración privada debe declararse en firme.
Condena en costas
1. El Tribunal no condenó en costas a la parte demandante porque no se demostró
su causación.
2. Ninguna de las partes apeló esta decisión.
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TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA
En la oportunidad prevista en los numerales 4 y 6 del artículo 247 del CPACA,
modificados por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021, la parte demandada guardó
silencio respecto del recurso planteado por la sociedad demandante y el Ministerio
Público no emitió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Cuestiones previas
1. Impedimento
Previo a resolver el litigio planteado en esta instancia judicial, el consejero Luis Antonio
Rodríguez Montaño manifestó estar impedido para conocer del presente proceso,
conforme a la causal de impedimento prevista en el numeral 2 del artículo 141 del Código
General del Proceso7.
Mediante el Auto del 20 de marzo de 2025 se declaró fundado el impedimento y se le
separó del conocimiento del presente proceso8.
2. Exclusión de examen en esta instancia
Con el recurso de apelación, el demandante insiste en el cargo de nulidad de violación al
debido proceso sustentado en que la DIAN, en el requerimiento especial, propuso,
además de determinar el impuesto de renta a su cargo mediante el sistema de
comparación patrimonial, la determinación subsidiaria por el sistema ordinario de
depuración de la renta, a partir de la información reportada por el tercero Consejo Asesor
en Temas Jurídicos y Económicos S.A. – Conasesores S.A., que certificó un ajuste
por castigo de cartera de $249.435.000 en el año 2015 y que fue calificado como
ingreso en el reporte de la información exógena.
Sostiene que en dicho acto previo la DIAN incurrió en inconsistencia cuando refirió la
información reportada por el tercero, al referirse en algunos apartes al año 2005 y,
en otros, al año 2015. Asimismo, aduce que la Administración Tributaria negó la
solicitud probatoria encaminada a oficiar a Conasesores S.A. para obtener
información adicional sobre ese reporte.
La Sala no abordará ese planteamiento como cargo autónomo de nulidad. En efecto,
el requerimiento especial constituye un acto previo no susceptible de control judicial
y, además, la liquidación oficial de revisión —acto definitivo demandado— no
determinó el impuesto sobre la renta por el sistema ordinario de depuración, sino que
lo hizo mediante el sistema de comparación patrimonial.
En ese orden, aun cuando las inconsistencias alegadas y la negativa probatoria se
relacionan con la propuesta subsidiaria incluida en el requerimiento especial, tales
circunstancias carecen de incidencia en la legalidad de los actos demandados, pues
la determinación oficial del tributo no se fundamentó en el presunto ingreso reportado
por el tercero.
7 Índice 15, Samai CE.
8 Índice 22, Samai CE.
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Así las cosas, la discusión que plantea frente al reporte de Conasesores S.A. y la
solicitud probatoria encaminada a esclarecerlo resultan irrelevantes en la motivación
que fundamenta los actos demandados y, por ello, no se incorporarán dentro de los
problemas jurídicos a resolver por esta Sala.
Problema jurídico
En los términos del recurso interpuesto por la parte demandante, la Sala decide:
1. ¿Justificó el contribuyente la disminución de los pasivos que conllevó el
incremento patrimonial a partir del cual la DIAN determinó el impuesto de renta
del año gravable 2015 a cargo del demandante?
2. ¿La negativa de la DIAN a expedir oficios a terceros solicitados por el contribuyente
vulneró el debido proceso y afectó la legalidad de los actos demandados?
3. ¿Resultaba procedente imponer la sanción por inexactitud al demandante?
Solución al caso concreto
En el presente asunto, la DIAN advirtió una variación en la composición patrimonial del
demandante al contrastar los valores declarados en los años gravables 2014 y 2015, este
último objeto de la fiscalización. Tales valores fueron discriminados por el contribuyente
al atender el requerimiento ordinario del 9 de octubre de 20179, según se observa en el
siguiente cuadro resumen:
Concepto Valor 2014 Valor 2015
ACTIVOS
Total Patrimonio bruto 979.341.271,92 888.233.849,49
PASIVOS
Saldo cuentas por pagar, impuesto de renta 2011 60.411.000,00 60.411.000,00
Repos pasivos por acciones Interbolsa 749.575.475,00 –
Préstamo Dann Regional 950.698.169,00 950.698.169,00
Repos pasivos por acciones Interbolsa en comisionista Bolsa 1.459.598.3389,00 1.416.202.338,00
y Renta
Repos pasivos por acciones Interbolsa en Asesorías e 1.827.038.115,00 –
Inversiones
Préstamo Banco de Occidente 2.455.651.412,00 2.455.651.412,00
Total pasivos 7.502.693.509,00 4.882.953.919,00
Total patrimonio líquido -6.523.622.238 -3.994.720.025
DIFERENCIA PATRIMONIAL INICIAL 2.528.903.000
De la información anterior se advierte que, según lo reportado por el contribuyente a la
DIAN, la disminución de los pasivos que dio lugar al incremento del patrimonio obedeció
a la desaparición de dos obligaciones informadas como “repos pasivos” y a la reducción
de una tercera deuda de la misma naturaleza, las cuales figuraban al cierre del periodo
2014, pero no al 31 de diciembre de 2015.
Debe resaltarse que los pasivos cuya desaparición originó la diferencia patrimonial fueron
reportados por el propio contribuyente en su declaración del año gravable 2014 y
posteriormente dejaron de figurar en la correspondiente al año 2015. Por consiguiente,
era el mismo demandante quien se encontraba en mejor posición para explicar las
razones de esa variación patrimonial y acreditar, mediante los soportes respectivos, la
9 Folio 20 pdf. del cuaderno de antecedentes administrativos, tomo 1. Índice 10, Samai Tribunal.
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causa de la extinción, reducción o modificación de las obligaciones registradas en el
periodo anterior.
En este punto conviene recordar que la determinación de la renta gravable por el sistema
de comparación patrimonial, prevista en los artículos 236 y 237 del ET, constituye un
método supletorio al sistema ordinario de depuración de la renta establecido en el artículo
26 ibidem. Su aplicación procede cuando la Administración Tributaria advierte
incrementos patrimoniales que, en principio, no encuentran explicación en la suma de la
renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta declaradas en el periodo
objeto de análisis.
A partir de esa lógica, la comparación entre los patrimonios líquidos de los periodos
consecutivos (el que se investiga y el inmediatamente anterior) permite identificar
diferencias patrimoniales que carecen de una explicación objetiva según las cifras de los
resultados fiscales declarados, lo que habilita a la DIAN a aplicar el mencionado sistema
de determinación.
Por ello, el artículo 236 del ET asigna al contribuyente la carga de justificar el incremento
patrimonial advertido. De manera que, si no logra acreditar una justificación suficiente, la
Administración queda habilitada para determinar la renta gravable, a partir de la diferencia
entre el patrimonio líquido del año anterior y el que es objeto de fiscalización, previos los
ajustes del artículo 237 ibidem.
1. Incumplimiento de la carga probatoria de la variación patrimonial
Esta Sala ha precisado que el sistema de determinación de la renta por comparación
patrimonial opera a partir de la presunción de que el incremento patrimonial, derivado del
aumento de los activos y/o de la disminución de los pasivos, proviene de rentas gravables
omitidas por el contribuyente, razón por la cual constituye un mecanismo orientado a
evitar la evasión tributaria10.
Dicha presunción opera a favor de la Administración, quien válidamente puede
determinar como renta gravable la diferencia patrimonial establecida entre periodos
gravables consecutivos, previos los ajustes previstos en el artículo 237 del ET. Así,
cuando el patrimonio líquido se incrementa en una cuantía superior a la suma de las
rentas y ganancias ocasionales declaradas en el respectivo periodo, se presume que la
diferencia corresponde a ingresos que no fueron denunciados fiscalmente11.
De ahí que, cuando la DIAN acude al sistema de la comparación patrimonial para
determinar el impuesto sobre la renta, solo le incumbe demostrar la existencia de la
diferencia patrimonial12, mientras que el contribuyente debe acreditar los hechos que
justifican dicho incremento y así desvirtuar la presunción de omisión de ingresos. Esta
carga probatoria se encuentra expresamente establecida en los artículos 236 y 789 del
ET:
“Artículo 236. Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable,
las rentas exentas y la gnanacia ocasional neta, resultare inferior a la direrencia entre el
patrimonio líquido del último período gravable y el patrimoino líquido del período
inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el
10 Sentencia del 10 de agosto de 2017. Sección Cuarta del Consejo de Estado, exp. 20721, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Que reitera: Sentencia del 6 de marzo de 2003. Sección Cuarta del Consejo de Estado, exp. 13238, C.P. Ligia López Díaz.
11 Sentencia del 30 de agosto de 2024, exp. 28643, C.P. Milton Chaves García.
12 Sentencia del 17 de julio de 2025. exp. 29220, M.P. Luis Antonio Rodríguez Montaño.
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Demandante: Juan Carlos Ortiz Zárrate
FALLO
contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”
«Artículo 789. Los hechos que justifican aumento patrimonial. Los hechos que
justifiquen los aumentos patrimoniales deben ser probados por el contribuyente,
salvo cuando se consideren ciertos de conformidad con el artículo 746».
En el caso concreto, la justificación de la diferencia patrimonial defendida por el
contribuyente se sustenta en la toma de posesión de sus bienes, haberes, negocios y
patrimonio ordenada por la Superintendencia de Sociedades a través del auto 400-
009870 del 17 de mayo de 2013, medida que además implicó la suspensión inmediata
de sus actividades como consecuencia de su vinculación al fondo Premium Capital
Investmen Advisor Ltda.
A partir de esa situación, el demandante afirmó que perdió el control de su patrimonio y
que, por esa razón, no realizó operaciones económicas en el año gravable objeto de
discusión, aunado al hecho de que se encontraba privado de la libertad en un
establecimiento penitenciario.
Al margen de esas circunstancias particulares, lo cierto es que ellas no explican ni
acreditan la razón por la cual desaparecieron las obligaciones derivadas de los repos
pasivos que el demandante registró al cierre del periodo 2014 y que dejó de reportar en
su declaración de renta del año gravable 2015.
Aunque el contribuyente sostuvo que dicha circunstancia obedeció, al menos en parte a
la pérdida de valor de las acciones de Interbolsa que respaldaban esas obligaciones,
derivada de la intervención y posterior liquidación judicial decretada por la
Superintendencia de Sociedades mediante el Auto 430-000043 del 2 de enero de 2013,
esa afirmación no se respaldó con documentos que permitan establecer el tratamiento
dado a los repos pasivos cuya desaparición produjo la disminución sus deudas y,
correlativamente, el incremento de su patrimonio líquido entre uno y otro periodo
gravable.
En este punto, es pertinente recordar que las operaciones reporto o repo son aquellas en
donde una de las partes, denominada comúnmente “enajenante”, transfiere la propiedad
sobre un activo (en este caso, acciones) a la otra parte, llamada “adquirente” a cambio
de una suma de dinero (monto inicial), con el pacto de recomprarlo en una fecha posterior
a cambio de una suma de dinero (monto final) en la fecha que sea pactada13. En términos
económicos, la operación involucra la transferencia temporal del activo con el
compromiso de readquirirlo posteriormente a un precio convenido.
Estas operaciones tienen su definición y régimen aplicable en el artículo 2.36.3.11 del
Decreto 2555 de 201014, con las siguientes características especiales:
“a) Los plazos a los cuales se podrán celebrar las operaciones serán establecidos
por los reglamentos de las bolsas de valores y de los sistemas de negociación de
valores. Cuando la operación no se realice a través de las bolsas de valores o de
sistemas de negociación de valores, las partes acordarán el plazo de la misma.
13 Concepto obtenido de la página del Banco de la República de Colombia. Recuperado el 2 de septiembre de 2026, en:
https://www.banrep.gov.co/es/glosario/repos
14 Del 15 de julio de 2010, “Por el cual se recogen y reexpiden las normas en materia del sector financiero, asegurador y del
mercado de valores y se dictan otras disposiciones”.
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El plazo de la operación inicialmente convenido no podrá ser superior a un (1) año,
contado a partir de la celebración de la respectiva operación;
b) El Monto Inicial podrá ser calculado con un descuento sobre el precio de mercado
de los valores objeto de la operación;
c) Los reglamentos de las bolsas de valores, de los sistemas de negociación de
valores, de los sistemas de registro de operaciones sobre valores y de los sistemas
de compensación y liquidación de operaciones sobre valores en cuanto al régimen
de garantías deberán atender lo establecido en el Capítulo II del Título III del Libro
36 de la Parte 2 del presente Decreto.
d) Podrá establecerse que, durante la vigencia de la operación, se sustituyan los
valores inicialmente entregados por otros;
e) Podrán establecerse restricciones a la movilidad de los valores objeto de la
operación;
f) Si durante la vigencia de la operación los valores objeto de la misma pagan
amortizaciones, rendimientos o dividendos, el Adquirente deberá transferir el importe
de los mismos al Enajenante en la misma fecha en que tenga lugar dicho pago”.
Es pertinente destacar que las obligaciones derivadas de los repos pasivos no se ven
afectadas en su esencia por la pérdida de valor de las acciones transferidas. Ello porque,
conforme a la estructura de la operación15, el enajenante adquiere el deber de satisfacer
el monto final pactado para la culminación del negocio. En ese contexto, la sola pérdida
de valor de las acciones no constituye, por sí misma, una circunstancia que permita inferir
la extinción de la obligación ni, por ende, la desaparición del pasivo registrado por el
contribuyente. Para arribar a esa conclusión era necesario acreditar el hecho jurídico o
económico que produjo la terminación de la obligación, aspecto que no se demuestra con
la simple afirmación relativa a la desvalorización de las acciones vinculadas a las
operaciones repo
Atendiendo a la discriminación patrimonial suministrada por el demandante al responder
el requerimiento de la DIAN16, se observa que dentro de los pasivos declarados al cierre
del año gravable 2014 figuraban obligaciones derivadas de operaciones repo. Ello
supone la existencia de compromisos de readquisición respecto de los activos
transferidos y, por ende, de obligaciones patrimonialmente relevantes a cargo del
contribuyente.
Sin embargo, en ninguna etapa del procedimiento administrativo ni del proceso judicial
aportó documentos que permitieran establecer las condiciones particulares de esas
operaciones, su estado al cierre del periodo 2015 o las circunstancias que expliquen su
extinción total o parcial.
15 Al margen de la insuficiencia argumentativa y probatoria que presenta la demanda, la Sala advierte que la precaria explicación
ofrecida tampoco guarda lógica financiera. En efecto, conforme con la regulación financiera de estas operaciones, el repo, aunque
supone jurídicamente la transferencia de la propiedad de los valores, constituye una operación de financiamiento en la que el
enajenante recibe un monto inicial y asume la obligación de pagar el monto final pactado, contra la restitución de valores de la misma
especie y características.
Desde una perspectiva financiera y contable, la operación supone el reconocimiento de los recursos recibidos y de la obligación
correlativa derivada de la financiación obtenida. En términos contables, ello supone mantener el activo, cuando así corresponde
conforme con las reglas aplicables, e incorporar la caja recibida contra un pasivo. Si durante la vigencia de la operación las acciones
pierden valor, esa disminución afecta el valor del activo, pero no modifica, por ese solo hecho, el monto de la obligación financiera
asumida ni determina su extinción.
Por ende, si ingresó caja contra el reconocimiento de un pasivo, mal puede sostenerse que este último desapareció por la sola pérdida
de valor de las acciones, sin acreditar la restitución de la caja o alguna otra forma de extinción de la obligación y, a partir de allí,
afirmar que no se produjo un incremento patrimonial. Por esta razón, la premisa planteada, además de ser insuficiente desde el punto
de vista probatorio, no responde a la lógica financiera de la operación que pretende invocar.
16 Folio 20 pdf. del cuaderno de antecedentes administrativos, tomo 1. Índice 10, Samai Tribunal.
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No obstante, atendiendo a la dinámica propia de ese tipo de negocios jurídicos, la sola
desaparición de las obligaciones de los repos pasivos del patrimonio exigía una
explicación respaldada en elementos objetivos de prueba de que efectivamente esas
obligaciones se extinguieron, modificaron o dejaron de serle exigibles.
Aun si se aceptara que las entidades respecto de las cuales solicitó información
conservaban antecedentes sobre las operaciones repo referidas por el demandante, ello
no releva al contribuyente de acreditar el hecho jurídicamente relevante para efectos de
la comparación patrimonial, esto es, la causa concreta de la extinción, reducción o
inexigibilidad de los pasivos declarados al cierre del año gravable 2014. Por esa razón,
la información solicitada no aparecía claramente encaminada a demostrar el hecho
justificativo del incremento patrimonial advertido por la Administración.
Pese a ello, la justificación ofrecida por el contribuyente se limitó a invocar la intervención
forzosa de Interbolsa por parte de la Superintendencia de Sociedades. Más allá de los
autos de toma de posesión y liquidación expedidos por esa entidad, no obra en el
expediente prueba alguna que permita establecer de qué manera esa circunstancia
incidió concretamente en las obligaciones derivadas de los repos pasivos, ni tampoco es
posible concluir que fue la causa de la disminución de sus pasivos en el año gravable
2015.
Lo anterior, pese a que, como se explicó, el demandante tenía a su cargo demostrar los
hechos que justificaban el incremento patrimonial determinado por la DIAN, originado en
la disminución de sus pasivos por un monto de $2.528.903.000 entre los años gravables
2014 y 2015.
En ese contexto, no resulta aceptable la intensión del contribuyente de librar su carga
probatoria que le asiste conforme a los artículos 236 y 789 del ET con la sola solicitud
formulada ante la Administración para que se oficiara a las sociedades Valoralta S.A.
Comisionista de Bolsa, Interbolsa S.A. en liquidación, Interbolsa S.A. Comisionista
de Bolsa e Interbolsa S.A. Sociedad Administradora de Inversión, para con ello
acreditar la pérdida de valor de las acciones dadas en garantía en los repos como
consecuencia de la liquidación forzosa de Interbolsa.
Debe resaltarse que la pertinencia y utilidad de esos requerimientos no fueron
suficientemente sustentadas para efectos de demostrar el tema de prueba, si se tiene
en cuenta que a lo largo del procedimiento administrativo no indicó quiénes fueron
los adquirentes de las acciones objeto de esas operaciones repo ni se explicó de qué
manera la información solicitada a los terceros permitía acreditar la extinción total o
parcial de las obligaciones dejadas de reportar en la declaración de renta del año
2015. Puntualmente la solicitud probatoria hecha en la respuesta al requerimiento
especial y reiterada en el recurso de reconsideración, se limitó a indicar:
“B. DOCUMENTALES MEDIANTE REQUERIMIENTO
De manera atenta, me permito solicitar se emitan requerimientos a las siguientes
entidades con el fin de verificar el valor para el año 2015 de los Repos Pasivo Soportados
en Acciones de Interbolsa, otorgados por el contribuyente con el fin de demostrar la
pérdida de valor de las garantías con motivo de la liquidación forzosa de Interbolsa S.A.”17
17 Folios 163 y 267 pdf. del cuaderno de antecedentes administrativos, tomo 1. Índice 10, Samai Tribunal.
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En tales condiciones, la decisión de la Administración de no decretar las pruebas
solicitadas no configuró una vulneración del debido proceso, pues la DIAN no estaba
obligada a suplir la carga probatoria del contribuyente a partir de una petición que no
explicita la conducencia del cruce de información para acreditar los hechos
justificativos de la diferencia patrimonial.
Asimismo, no debe pasarse por alto que el demandante tampoco acreditó haber
desplegado actuaciones encaminadas a la consecución directa de esa información
que consideraba necesaria para justificar la disminución de sus pasivos, si se tiene
en cuenta que no demostró haberla solicitado a las sociedades mencionadas, sus
representantes o agentes liquidadores, según el caso.
Del mismo modo, en sede judicial tampoco promovió actividad probatoria, pues con
la demanda no se solicitó la práctica de pruebas ni se acreditó haber intentado
obtener los documentos que consideraba pertinentes, en los términos del artículo
173 del CGP, para que las mismas pudiesen ser decretadas por el Tribunal en
primera instancia.
Adicionalmente, no debe pasarse por alto que, con independencia de la toma de
posesión que sobre sus bienes fue ordenada por la Superintendencia de Sociedades,
los soportes de la información consignada en su declaración de renta del año 2015
debían existir al momento de su presentación, conservarse durante el término de la
firmeza de dicha declaración y aportarse cuando le fueran requeridos por la
Administración Tributaria, tal lo disponen los artículos 632 del ET y 46 de la Ley 962
de 2005.
En consecuencia, el contribuyente debía contar con los documentos que respaldan
la información económica declarada y, en particular, la decisión de dejar de reportar
las obligaciones derivadas de las operaciones repo pasivas. Por ello, cuando la DIAN
le requirió justificar la disminución de sus pasivos, dichos documentos debían estar
en su poder y contar con la entidad suficiente para demostrar la trazabilidad de las
operaciones y/o la aludida pérdida de valor en que se sustentó la postura del
demandante. Carga demostrativa que no se cumplió.
Tampoco resulta procedente la aplicación de la distribución de la carga de la prueba,
en los términos del artículo 167 del CGP, invocada por el demandante. Ello, porque
la DIAN actuó amparada en la presunción legal de la omisión de ingresos derivada
del sistema de comparación patrimonial, de modo que los hechos justificativos de la
diferencia patrimonial recaían exclusivamente en el contribuyente, en los términos de
los artículos 236, 789 y concordantes del ET.
Además, la regla de distribución dinámica de la carga de la prueba prevista en el
artículo 167 del CGP no tiene el alcance de desplazar las reglas especiales
establecidas por el legislador en materia tributaria cuando estas atribuyen
expresamente a una de las partes el deber de acreditar determinados hechos. En el
caso de la renta por comparación patrimonial, los artículos 236 y 789 del ET asignan
al contribuyente la carga de demostrar los hechos que justifican el incremento
patrimonial advertido por la Administración. Por ello, no resultaba procedente
trasladar a la DIAN el deber de acreditar circunstancias que correspondían a la esfera
patrimonial y documental del propio demandante.
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Lo anterior se explica porque era el contribuyente quien conocía de manera directa
las operaciones económicas que reportó en su declaración de renta y contaba con la
información relativa a la disminución de los pasivos. A la vez que es el sujeto obligado
a conservar los documentos soporte y aportarlos tanto en sede administrativa como
judicial para desvirtuar la presunción de legalidad que ampara a los actos
administrativos. Sin embargo, no desplegó actividad probatoria suficiente para ese
propósito.
A partir de lo anterior, la Sala concluye que: i) no existe soporte documental que permita
justificar la diferencia patrimonial advertida por la DIAN y que conllevó a la aplicación del
sistema de determinación de la renta a cargo por comparación patrimonial; ii) el
demandante no acreditó la forma en que se extinguieron o disminuyeron las obligaciones
derivadas de las operaciones repo pasivas que dejaron de figurar en su patrimonio al
cierre del año gravable 2015, por lo que incumplió la carga probatoria que le imponen las
normas tributarias; iii) la DIAN no vulneró el debido proceso al abstenerse de decretar los
requerimientos de información solicitados por el contribuyente, dado que tales
actuaciones no sustituían el deber probatorio que le correspondía; y iv) el demandante
incumplió con el deber de conservar y aportar los documentos soporte de la información
consignada en la declaración de renta del año 2015.
En consecuencia, sí es procedente la adición de rentas derivada de la aplicación del
sistema de comparación patrimonial realizado por la DIAN, sin que el demandante
hubiera logrado desvirtuar la presunción de legalidad que ampara a los actos
administrativos demandados.
2. Sobre la improcedencia de la sanción por inexactitud por configurarse el
eximente de la diferencia de criterios.
El demandante aseveró que la sanción por inexactitud es improcedente porque medió
una diferencia de criterios basada en una interpretación razonable del derecho aplicable,
sin especificar cuál era la disposición objeto de interpretación ni desarrollar las razones
jurídicas de dicha discrepancia. En consecuencia, tal diferencia de criterios no existe.
Además, con el recurso de apelación reiteró que era procedente declarar la firmeza de la
declaración privada y, con ello, dejar sin fundamento la sanción por inexactitud impuesta,
como consecuencia de que los actos adolecen de nulidad.
La Sala no comparte ese planteamiento pues, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 647 del Estatuto Tributario, la sanción por inexactitud debe mantenerse en la
medida en que la diferencia patrimonial no justificada en los términos de los artículos 236
y 237 ibidem supone una omisión de ingresos que genera un mayor impuesto a cargo.
Como consecuencia del análisis de los problemas jurídicos planteados en esta instancia,
la Sala confirmará la sentencia del Tribunal que negó las pretensiones de la demanda.
3. Condena en costas y agencias en derecho
Se condena en costas a la parte demandante, al no prosperar el recurso de apelación,
de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 365 del Código General del
Proceso (CGP), aplicable por remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento
Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA). Asimismo, en virtud del
Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025, expedido por el Consejo
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Superior de la Judicatura, se condena a la parte demandante al pago de agencias en
derecho en esta instancia, las cuales se fijan en un (1) salario mínimo legal mensual
vigente.
Por lo tanto, se ordenará al tribunal tramitar el incidente de liquidación de costas, según
las reglas previstas en el artículo 366 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de
Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
1. Confirmar la sentencia apelada.
2. Condenar en costas a la parte demandante en esta instancia y en agencias en
derecho en el valor equivalente a un (1) SMMLV. En consecuencia, se ordena al tribunal
tramitar el respectivo incidente, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta
providencia.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:
https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/25000233700020200057201/6156EBB628D1A93E395F7B4156C7388DB00027A391C969E9FC3BEC5A85B6F7FF/2

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