Rechazo costos consorcios Praga-Aipe – Fecha Publicación: 17/09/2026

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Extracto del documento

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D.C., diecisiete (17) de septiembre de dos mil veintiséis (2026)
Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación 41001-23-33-000-2018-00104-01 (29713)
Demandante CONSTRUYE C.B. S.A.S.
Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Temas Impuesto sobre la renta y complementario. Año gravable 2012.
Alcance del recurso de apelación. Rechazo de costos. Inscripción
en el RUT de proveedores de servicios. Obligación de facturar.
Sanción por inexactitud. Costas.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante
contra la sentencia del 24 de septiembre de 2024 proferida por el Tribunal
Administrativo del Huila1, que resolvió lo siguiente:
PRIMERO: NEGAR las súplicas de la demanda.
SEGUNDO: NO CONDENAR en costas. (…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 18 de diciembre de 2013, Construye C.B. S.A.S. presentó la declaración del
impuesto sobre la renta del año gravable 2012, en la que registró saldo a pagar y
una sanción por extemporaneidad.
El 17 de marzo de 2016, la DIAN emitió el requerimiento especial
1323820160000017 que propuso modificar la declaración en el sentido de adicionar
ingresos brutos operacionales, rechazar parcialmente costos de venta y prestación
de servicios, y retenciones, reliquidando el saldo a pagar y la sanción por
extemporaneidad e imponiendo sanción por inexactitud.
Previa respuesta del acto preparatorio, el 13 de octubre de 2016, la administración
expidió la liquidación oficial de revisión 13241201600048 que redujo la adición de
ingresos, y el rechazo parcial de costos, y retenciones, recalculando el saldo a pagar
y las sanciones. La sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue
resuelto con la resolución 007963 del 17 de octubre de 2017, que modificó la
liquidación oficial, reliquidando la sanción por inexactitud en aplicación del principio
de favorabilidad.
ANTECEDENTES DEL PROCESO
Demanda
1 Samai Tribunal, índice 47.
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Radicado: 41001-23-33-000-2018-00104-01 (29713)
Demandante: Construye C.B. S.A.S.
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho,
contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las
siguientes pretensiones2:
PRIMERA: Se declare la Nulidad de Liquidación Oficial de Revisión No.132412016000048 de
fecha 13 de octubre de 2016 en el proceso administrativo especial que se precisara en los
hechos de la demanda en contra de CONSTRUYE C.B S.A.S., NIT. 813.007.011.
SEGUNDA: Se declare la Nulidad de la Resolución que decide recurso de reconsideración
No. 007963 de fecha 17 de octubre de 2017 en contra de la Liquidación Oficial de Revisión
que antecede.
TERCERA: Que se declare la improcedencia de la Sanción por inexactitud confirmada en la
Resolución que decide recurso de reconsideración No. 007963 de fecha 17 de octubre de
2017 en contra de Liquidación Oficial de Revisión No. 132412016000048 de fecha 13 de
octubre de 2016.
CUARTA: Que como consecuencia de las anteriores declaraciones se restablezca el derecho
de mi poderdante declarando que la Liquidación Privada del Impuesto sobre la renta
correspondiente al periodo 1 año gravable 2012 presentada según formulario No.
1103605328527 de fecha 18 de Diciembre de 2013 se encuentra ajustada a Derecho y en
consecuencia la inmodificabilidad de los Renglones: Renglón 42. Ingresos brutos
operacionales y Renglón 49 – Costo de ventas.
QUINTA: Se condene a la entidad demandada al pago de costas, incluyendo las agencias en
derecho.
Invocó la vulneración de los artículos 29, 83, 95 de la Constitución Política, 683,
681, 714, 730, 743 del Estatuto Tributario y 261 de la Ley 223 de 1995. El concepto
de violación se resume a continuación.
Cuestionó que la DIAN adicionara ingresos con fundamento únicamente en la
información exógena3. Que, si bien, la administración realizó un cruce de
información, este no fue atendido, por lo que existe un vacío probatorio.
Advirtió que se presenta una violación al principio de justicia, por cuanto los costos
fueron rechazados por meros formalismos, sin verificar la operación de manera
integral y objetiva, lo cual deriva en que el Estado se enriquezca sin causa al calcular
el impuesto sobre una misma base gravable para el tercero Paola Andrea Cerquera
y para la sociedad.
Acotó que el tercero sí registró en la declaración y en la información exógena el
ingreso cobrado a la sociedad por intermedio del contrato de colaboración
empresarial suscrito con el consorcio PRAGA, pruebas que derivan en la aceptación
del costo.
Consideró que se presenta una violación al debido proceso, porque la DIAN
pretermitió el término de respuesta del requerimiento de información enviado a uno
de los coparticipes del contrato de colaboración empresarial. Explicó que la
administración se presentó en las instalaciones de la Unión Temporal Florencia
2011 el 07 de marzo de 2016, solicitando información contable y soportes de
contratos de colaboración ejecutados en 2012, la cual no estaba disponible para
ese momento. Agregó que el tercero tenía un plazo de 15 días para dar respuesta
al requerimiento, según el artículo 261 de la Ley 223 de 1995, el cual vencía el 22
de marzo de 2016, y sin embargo, el 17 de marzo de ese año se notificó el
requerimiento especial, vulnerando el derecho de defensa de Construye C.B. S.AS.
2 Samai Tribunal, índice 46.
3 Citó la sentencia del 10 de febrero de 2011, exp. 16752 del Consejo de Estado.
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Radicado: 41001-23-33-000-2018-00104-01 (29713)
Demandante: Construye C.B. S.A.S.
Resaltó que la demandada se negó a aplicar dicha disposición mediante oficio del
29 de marzo de 2016, lo cual violó el debido proceso.
Acusó a la administración de dilatar injustificadamente el proceso, dado que el
expediente se abrió el 08 de abril de 2015 y se “retomó” en noviembre de 2015.
Añadió que solo faltando un mes para que acaeciera la firmeza -el 18 de diciembre de
2015- se profirió auto de inspección tributaria sin justificación y se efectuó visita el 14
de diciembre de 2015.
Cuestionó que los ingresos adicionados se soportaron en la información exógena
reportada por el municipio de Nariño y el Consorcio Aguas Residuales. Agregó que,
el cruce de información efectuado con el municipio no fue objeto de respuesta como
consta en el folio 841 del expediente, de forma que había un vacío probatorio, que
debió resolverse conforme con el artículo 745 del Estatuto Tributario. Mencionó que
la DIAN tiene conocimiento de que los municipios reportan en la exógena el valor
neto pagado y no el causado (valor del costo), y, por tanto, lo informado podría
corresponder a otra vigencia. Que, además, la administración desestimó la
información contable de la sociedad sin desvirtuarla.
Reprochó que se incluyera el ingreso reportado por el municipio de Nariño y no la
retención en la fuente informada a éste, lo que demuestra la inobservancia de los
principios de buena fe y confianza legítima y el espíritu de justicia. Alegó que no se
soportó la adición de ingresos de Consorcio Aguas Residuales, más allá de la
exógena y que los documentos soporte exponen que el ingreso recibido coincide
con el declarado.
Discutió el rechazo de costos de venta y de prestación de servicios, porque conlleva
a determinar un mayor valor a pagar “impagable” que supera el patrimonio líquido de
la empresa. Explicó que los costos desconocidos derivan de contratos de
colaboración empresarial en los que participó la sociedad para licitaciones públicas,
con objeto de obra pública, todos ellos excluidos de IVA, conforme con el artículo
100 de la Ley 21 de 1992. Que, como el contrato de colaboración no genera una
persona distinta de los contratantes, estos últimos también pueden beneficiarse de
la exclusión del IVA cuando celebren contratos de obra pública. Además, de que los
contratos de obra pública celebrados con empresas de servicios públicos
municipales también están excluidos de IVA.
Y, dado que los contratos estaban excluidos, los soportes no podían verificarse a la
luz del artículo 3 del Decreto 522 de 2003, relativo a los documentos equivalentes, y
tampoco podía exigirse que estos liquidaran IVA, ni que dicho tributo debe asumirlo
la demandante.
Frente al rechazo de costos por ausencia de inscripción del proveedor en el régimen
común del IVA, trajo a colación el Concepto DIAN 42364 del 13 de julio de 2004 y las
sentencias 17074 de 2010 y 18429 de 2012, para aseverar que el desconocimiento
de costos por obligaciones formales no es óbice para reconocer egresos. Precisó
que no se le pueden endilgar obligaciones de terceros, más cuando existen
principios como la prevalencia de la sustancia sobre la forma.
Estimó improcedente la sanción por inexactitud dado que no registró compras
inexistentes, sino que estas eran necesarias, proporcionales y conducentes para
obtener el ingreso. Concluyó que los actos adolecían de falsa motivación,
desviación y abuso de poder.
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Oposición de la demanda
La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda4 con los siguientes argumentos
de defensa.
Alegó como excepción que los argumentos relativos al doble gravamen, a la dilación
injustificada del proceso y que los contratos estaban excluidos de IVA no fueron
propuestos en sede administrativa, por lo que constituyen hechos nuevos respecto
de los cuales la DIAN no ha podido ejercer su defensa.
Frente a la adición de ingresos, caracterizó la información exógena como prueba
testimonial y explicó que el contribuyente tiene la carga de la prueba para
desvirtuarla, responsabilidad que no ejerció. Dijo que una vez se levanta la
presunción de veracidad de la declaración, el contribuyente debe probar la
información registrada en el denuncio y que la sociedad no desestimó que percibió
los ingresos reportados por el municipio de Nariño. Explicó que no siempre las
dudas probatorias se resuelven en favor del contribuyente, como quiera que se
deben interpretar a favor de quien tiene la carga probatoria y cumple con ella.
En lo atinente al rechazo de costos, advirtió que, conforme con el artículo 3 del
Decreto 1372 de 1992, los contratos de construcción de inmuebles están gravados
con IVA sobre la base de los honorarios y utilidad, y la Ley 21 de 1992 solo excluye
los de obra pública celebrados con un consorcio o unión temporal.
Precisó que, si bien el contrato de obra suscrito entre la entidad pública -entes
territoriales y entidades descentralizadas- está excluido de IVA, ello no implica que los
demás acuerdos de este tipo que realice el consorcio con terceros estén excluidos.
Evidenció que el rechazo se sustentó en que los documentos soporte no cumplían
con el lleno de requisitos por cuanto había servicios prestados por personas
inscritas en el régimen simplificado que no discriminaron IVA, los cuales no están
cubiertos por la exclusión que se limita al contrato de obra.
Distinguió entre la factura expedida en el marco del contrato de obra y la realización
de hechos gravados con otras personas del régimen simplificado, en donde el
adquirente debe discriminar el IVA en el documento que acredite la operación para
soportar el costo. Insistió en que los documentos que soportan los costos deben
cumplir los requisitos de Ley y que las facturas allegadas no los cumplieron.
Respecto al costo de los contratos celebrados con Paola Cerquera, adujo que debió
observarse el artículo 177-2 del Estatuto Tributario y afirmó que este tercero superó
los topes para pertenecer al régimen simplificado de IVA, de forma que el documento
equivalente de la operación no era aceptable porque debió emitirse una factura con
IVA. Afirmó que es una obligación legal del adquirente verificar los topes con los
cuales puede realizar transacciones y la inscripción en el régimen tributario
correspondiente, de forma que no se viole el principio de la buena fe.
En lo atinente a la pretermisión de términos para responder requerimientos, dijo que
esta se predica cuando se impone la sanción del artículo 651 del Estatuto Tributario,
sin respetar el término de respuesta, y no cuando se expide un requerimiento
especial, que es independiente. Agregó que, la información podía haber sido
allegada con posterioridad y valorada dentro de la siguiente etapa procesal.
4 Samai Tribunal, índices 46.
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Consideró procedente la sanción por inexactitud dada la inclusión de costos y
descuentos improcedentes.
Sentencia apelada
El tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas5, con
fundamento en lo siguiente:
Preliminarmente, estimó que la excepción propuesta correspondía a razones de
defensa y no a hechos que afecten la exigibilidad del derecho en discusión, y por
tanto serán analizados en la providencia.
Verificó que en la información exógena reportada por terceros sí figuraban los
ingresos adicionados, soporte que tiene plena eficacia probatoria, y no fue
desvirtuado por el contribuyente. Destacó que la declaración pierde su presunción
de veracidad cuando la demandada realiza una comprobación especial de la
realidad económica de la empresa, actuación que, en este caso, incluyó la revisión
de la contabilidad, la práctica de inspección tributaria y requerimientos
documentales a terceros, lo que confirma que se ejerció adecuadamente la facultad
de fiscalización.
Alegó que no existía un vacío probatorio por cuanto se contaba con la información
de terceros y que la ausencia de respuesta del municipio de Nariño al requerimiento
de información no podía interpretarse como un beneficio para la sociedad, ni como
invalidación de la exógena. Complementó que la demandante no ejerció actividad
probatoria alguna para desvirtuar la adición de ingresos.
Descartó la violación al principio de justicia por cuanto estimó que los costos deben
estar debidamente soportados en documentos idóneos. Diferenció que, una es la
persona natural proveedora, receptora del ingreso, y otra la sociedad titular del
costo, cada una con bases gravables y realidades económicas disímiles. Estableció
que la declaración del ingreso por parte de un miembro de un consorcio o unión
temporal no subsume la obligación de los demás, y que la demandante debió
plantear el cargo de doble tributación en sede administrativa y no lo hizo.
Indicó que no se configura una pretermisión del término, porque no se observa
dentro del expediente administrativo el oficio del 9 de marzo de 2016 al que alude
la actora, y que el folio al que se refiere en la demanda corresponde a otra actuación.
Que, en todo caso, la información pudo ser aportada posteriormente, sin que la
expedición del requerimiento especial hubiere limitado su derecho a controvertir las
pruebas recaudadas en la investigación. Adicionó que, no es causal de nulidad de
los actos la pretermisión del término para responder requerimientos ordinarios o
solicitudes de información y que el artículo 681 del Estatuto Tributario regula
consecuencias sancionatorias para los funcionarios.
Frente a los argumentos que sostienen que la administración dilató de forma
injustificada el proceso, consideró que la inspección tributaria se notificó en forma
oportuna antes del 18 de diciembre de 2015, fecha en la que acaecía la firmeza de
la declaración. Verificó el acta de la inspección para observar que en ella se
solicitaron los estados financieros, el libro de contabilidad de noviembre y diciembre
de 2012, la conciliación fiscal, los certificados de retenciones, la licencia de software
y el balance de prueba por terceros, de forma que la diligencia era necesaria y no
5 Samai Tribunal, índice 47.
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fue un capricho de la Administración ya que se recaudaron pruebas nuevas.
En relación con el rechazo de los costos de los pagos efectuados a los consorcios
Acueducto Praga y Obras Sanitarias Aipe por concepto de contrato de obra,
estableció que dichas operaciones no registran el IVA ni se encontraban soportadas
en facturas, sino en cuentas de cobro presentadas por Paola Cerquera, pese a que
este tercero excedía los montos para registrarse como responsable del régimen
común de IVA. Todo lo cual desconoce lo exigido en el artículo 177-2 del Estatuto
Tributario.
Reprochó que ni siquiera la demandante emitió el documento equivalente,
considerando la cuantía de las operaciones, ni dejó constancia de la renuencia de
la prestadora de servicios de emitir factura y vincularse al régimen de responsables.
Acotó que la cuenta de cobro expedida por el tercero no es documento equivalente
a la factura, ya que su emisión, corresponde al adquiriente y no al prestador del
servicio.
Consideró que la exención de IVA para contratos de obra pública no cobija
subcontrataciones de consorciados con terceros proveedores y que, en todo caso,
este beneficio desapareció con la Ley 88 de 1993, y el argumento no se planteó en
el recurso de reconsideración.
Encontró probada la participación de la sociedad en los Consorcios Residuales
2011, Unión Temporal Florencia 2011, y Unión Temporal Florencia 2, con
fundamento en los certificados aportados por los consorcios, pero advirtió que esta
no allegó los documentos soporte que discriminaran el IVA de servicios o bienes
adquiridos a terceros. Anotó que la sociedad debió emitir documento equivalente
en las adquisiciones a personas del régimen simplificado, liquidando este impuesto
y exigir la factura de proveedores del régimen común.
Adujo que era dable aplicar la sanción por inexactitud, la cual fue proporcional,
descartando la configuración de una diferencia de criterios.
No condenó en costas al no encontrarlas causadas y dado que la demanda tenía
fundamento jurídico.
Recurso de apelación
La demandante apeló la decisión de primera instancia6, con fundamento en lo
siguiente:
Dijo que “Si bien es cierto la sentencia de instancia recurrida abordo los temas planteados como nulidades,
confirmando en su totalidad Los Actos Administrativos Demandados no puede ser de recibo que las situaciones
de hecho y de derecho se despacharon desfavorablemente a la contribuyente, dando la razón a la
Administración de Impuestos sin la valoración de las pruebas o en su defecto la aplicación de la jurisprudencia
del Consejo de Estado”.
Cuestionó que el tribunal mantuviera el rechazo de costos relativos al Consorcio
Acueducto Praga y Consorcio Obras Sanitarias Aipe, por cuanto no puede
pretenderse que la sociedad cumpla cargas tributarias de los demás. Precisó que,
el hecho de que el tercero no estuviere inscrito en el RUT en el régimen común no
puede endilgarse al contribuyente. Acotó que, conforme con el artículo 10 del
Decreto 2788 de 2004, la obligación de actualizar el RUT es del vendedor, y que el
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rechazo de costos es desmedido y desproporcionado pues la realidad de la
operación se encuentra acreditada, lo cual no fue valorado por el tribunal. Dijo que
la DIAN no sancionó al vendedor por no haber actualizado el RUT, y que ello acredita
que no desplegó su facultad de fiscalización.
Explicó que la sentencia impugnada no aplicó la jurisprudencia del Consejo de
Estado7 con respecto a los soportes que deben exigirse a los contratos de
colaboración empresarial, en donde el consorciado o unido en temporalidad registra
ingresos, costos o gastos a partir del certificado del contador y representante legal.
Que, en este caso, los contadores de los contratos de colaboración empresarial
Unión Temporal Florencia 2, Unión Temporal Florencia 2011, y Consorcio Aguas
Residuales 2011, certificaron los costos y gastos a prorrata de la participación del
demandante, por lo que esas erogaciones deben ser aceptadas.
Alegó que la sanción por inexactitud era improcedente, dado que se configuró una
diferencia de criterios, porque la DIAN y el tribunal inaplicaron el precedente
jurisprudencial relativo a la contabilización de los ingresos, costos y gastos de los
consorcios y uniones temporales. Dijo que, no se valoró con rigurosidad el acervo
probatorio que reposa en el expediente.
Oposición al recurso de apelación
La demandada solicitó confirmar la sentencia de primera instancia8 y reiteró los
argumentos planteados en la contestación de la demanda.
Concepto del Ministerio Público
El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sección decidir sobre la legalidad de los actos acusados que
determinaron a cargo de Construye CB S.A.S. el impuesto de renta del año gravable
2012.
1. Problema jurídico. Alcance del recurso de apelación.
Según el artículo 320 del Código General del Proceso, el objeto del recurso de
apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente
sobre los reparos concretos formulados por el apelante en su escrito de apelación
que, en todo caso, deben ser consonantes con lo decidido y razonado por el fallador
de primera instancia. Esto, a su vez, es concordante con el artículo 328 ibidem,
según el cual la competencia del juez de segunda instancia se limita a los
argumentos expuestos por el apelante. Y es que, como lo ha reiterado la Sección:
L]a presunción de legalidad que se pretende debatir en el marco de la segunda instancia debe ser
objeto de discusión acorde con lo planteado en la demanda y lo decidido en primera instancia. De no
ser así, se vulneraría el derecho de contradicción de las partes procesales, además de asumir
competencias indebidas en sede de segunda instancia que desconocerían el principio justicia rogada9
.
7 Sentencias 26464, M.P. Wilson Ramos Girón, del 23 de julio de 2020, exp. 23237, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto
y del 28 de octubre de 2021, exp. 24985, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
8 Samai, índice 12.
9 Sentencia del 29 de abril de 2020, Exp. 24222, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Ver también sentencias del 12 de
septiembre de 2019, Exp. 22058, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 7 de mayo de 2020, Exp. 22498, M.P. Stella
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Demandante: Construye C.B. S.A.S.
De lo anterior se infieren dos aspectos relevantes en cuanto al alcance de este
recurso. Por un lado, para que la apelación cumpla su finalidad, esta debe exponer
verdaderos motivos de discordia en contra de los planteamientos de la sentencia
apelada, de tal forma que el superior pueda llevar a cabo un efectivo control de esa
decisión y, con ello, preservar el principio de legalidad y la integridad en la aplicación
del derecho. De manera que no es procedente en segunda instancia analizar cargos
de apelación que no se refieran, en todo o en parte, a lo específicamente razonado
en el fallo de primera instancia, toda vez que los cargos del recurso deben
controvertir los análisis efectuados por el a quo en la providencia sobre la cual recae
este10.
Por otro lado, como la función de la segunda instancia es la de revisar las decisiones
judiciales de primera instancia, para garantizar una aplicación del derecho que lleve
a la materialización de los principios de legalidad y justicia, no le es permitido a las
partes la inclusión en sede de apelación de cargos novedosos, desconocidos y
ausentes a lo largo del debate judicial, pues esto supondría el planteamiento de
asuntos que no han sido objeto de controversia, siendo ese un requisito de las
normas que regulan el derecho procesal administrativo, las garantías del derecho al
debido proceso y en acatamiento al principio de justicia rogada11.
No puede perderse de vista que la especialidad del objeto del recurso de apelación,
unido al principio de congruencia de las sentencias, exige que exista plena unidad
temática y consecuente entre: el petitum de la demanda, las razones fácticas y
jurídicas que la fundamentan; los argumentos de oposición a las mismas; la
sentencia que examinó y resolvió la discusión planteada por las partes; y los
cuestionamientos de la apelación.
Así, la competencia del juez de segunda instancia se circunscribe a los reparos
concretos formulados en el recurso de apelación, en cuanto guarden
correspondencia con la litis planteada por las partes y con lo decidido en primera
instancia.
Descendiendo al caso concreto, la Sección advierte que, en el recurso de apelación,
aunque se reconoce que la sentencia de primera instancia abordó los cargos de
nulidad, se cuestiona, de manera general, que los fundamentos de hecho y de
derecho se decidieron desfavorablemente sin valorar las pruebas y sin aplicar la
jurisprudencia. Sin embargo, tales afirmaciones no constituyen reparos concretos
frente a las razones que sustentaron la decisión apelada, pues el recurrente no
identifica cuáles son los fundamentos de hecho o de derecho que cuestiona, ni qué
pruebas y jurisprudencia fue dejada de valorar al resolver los cargos de nulidad.
La sola manifestación de que las pruebas no fueron valoradas o de que la
jurisprudencia no fue tenida en cuenta no permite establecer cuál es el error que se
atribuye a la sentencia ni, por tanto, cuál es el aspecto de la decisión que
corresponde revisar en esta instancia. Por consiguiente, al no estar dirigidos estos
planteamientos a controvertir de manera concreta las razones expuestas por el a
quo, no pueden ser considerados verdaderos reparos de apelación contra los cargos
de nulidad negados en la sentencia de primera instancia.
Jeannette Carvajal Basto; del 9 de septiembre de 2021, Exp. 25008, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 3 de marzo
de 2022, Exp. 25562, M.P. Milton Chaves García, entre otras.
10 Sentencias del 20 de noviembre de 2025, exp. 29260, ambas de M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, y del 10 de
diciembre de 2025, exp. 29358, M.P. Wilson Ramos Girón.
11 Sentencia del 22 de abril de 2021, Exp. 25427, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
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Radicado: 41001-23-33-000-2018-00104-01 (29713)
Demandante: Construye C.B. S.A.S.
En consecuencia, tales manifestaciones no habilitan a la Sección para realizar, en
esta instancia, un nuevo examen de la totalidad de los cargos de nulidad planteados
en la demanda y decididos en primera instancia.
De otra parte, se encuentra que, en el recurso de apelación, respecto de los costos
y gastos derivados de los contratos de colaboración empresarial Unión Temporal
Florencia 2, Unión Temporal Florencia 2011, y Consorcio Aguas Residuales 2011, se
discute que la sentencia impugnada no aplicó la jurisprudencia del Consejo de
Estado12 relativa a los soportes que deben exigirse a los contratos de colaboración
empresarial y que el certificado del contador y representante legal era suficiente
para soportar dichas erogaciones.
Empero, al examinar los argumentos planteados en sede administrativa y en la
demanda, no se observa que la sociedad hubiese propuesto un análisis al respecto,
ni tampoco que la controversia planteada en los actos acusados y resuelta en
sentencia de primera instancia se hubiese centrado en dicho hecho.
En efecto, si bien inicialmente una de las razones para el rechazo de estos costos
y gastos fue la falta de los certificados emitidos por los consorcios -los cuales fueron
allegados en la respuesta al requerimiento especial-, la glosa, en el acto de determinación
como en la resolución que resolvió el recurso se sustentó únicamente en lo siguiente
(fl. 504 a 505, 522, 843 a 850, 911 a 916 Caa):
· Consorcio Aguas Residuales 2011: No se asumió el IVA.
· Unión Temporal Florencia 2011: No se expidió factura por parte de los terceros, y en el
documento equivalente no asumió el IVA.
· Unión Temporal Florencia 2: No se expidieron facturas, y en el documento equivalente no
asumió el IVA.
En sede judicial, respecto de estos costos y gastos, el demandante centró su
análisis en el hecho de que el impuesto propuesto era desproporcionado y en que
los contratos suscritos por los consorcios eran de obra pública y estaban excluidos
de IVA, por lo que no podían solicitarse los soportes exigidos en el artículo 3 del
Decreto 522 de 2003. Y expuso que los costos no podían rechazarse por requisitos
formales.
La sentencia de primera instancia, al estudiar el rechazo de estas erogaciones, se
refirió a las certificaciones como prueba de la participación de la sociedad en los
consorcios. No obstante, confirmó la glosa debido a que no se allegó el documento
idóneo soporte del costo, que además incluyera la discriminación del IVA.
Así, el alcance de los certificados de los consorcios no constituyó una de las razones
de rechazo en los actos demandados ni en la sentencia apelada, y tampoco fue
objeto de controversia en la demanda. Por consiguiente, el argumento planteado en
la apelación sobre este aspecto no puede ser objeto de estudio en esta instancia,
en garantía del derecho de defensa de la demandada.
Claro lo anterior, la Sección pone de presente que en la apelación no se presentaron
reparos contra las glosas de los actos acusados13 relativas a la adición de ingresos
operacionales, retenciones y la sanción por extemporaneidad, ni se insistió en los
cargos de nulidad planteados en la demanda relacionados con la información
12 Sentencias 26464, M.P. Wilson Ramos Girón, del 23 de julio de 2020, exp. 23237, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto
y del 28 de octubre de 2021, exp. 24985, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
13 Se precisa que en el recurso de reconsideración, la sociedad aceptó el rechazo de las compras efectuadas a Adrián
Cabezas y Alfredo Murcia Cuellar por no haberse soportado en facturas (fl. 869 y 911 Caa).
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exógena, la violación del principio de justicia y el derecho al debido proceso, y la
dilatación injustificada del proceso. Por tanto, no hay lugar a emitir un
pronunciamiento al respecto.
En consecuencia, en los términos del recurso de apelación, el problema jurídico que
corresponde resolver a la Sección se concreta en decidir: i) la procedencia del
rechazo de costos relativos al Consorcio Acueducto Praga y Consorcio Obras
Sanitarias Aipe, y ii) si era dable imponer la sanción por inexactitud.
2. Procedencia de los costos relativos a los Consorcios Acueducto Praga y
Obras Sanitarias Aipe (tercero Paola Andrea Cerquera)
Los actos administrativos demandados rechazan el costo por el servicio presentado
por la arquitecta Paola Andrea Cerquera a los consorcios temporales Acueducto
Praga y Obras Sanitarias Aipe, por cuanto los honorarios por valor de $372.363.000
excedían el umbral establecido para pertenecer al régimen común de IVA (3.300
UVT=$85.962.000), sin que obrara constancia de su inscripción en el RUT como
responsable de ese régimen, ni factura como documento soporte del costo. En
consecuencia, el rechazo del costo -en proporción a la participación de la sociedad en los
consorcios, correspondiente al 90% y 84%, respectivamente- se sustentó en la ausencia de
factura, de conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario. Posición que
fue avalada por el tribunal.
El apelante reprocha que la falta de inscripción del RUT en el régimen común no
puede endilgarse al contribuyente, pues la obligación de actualizarlo correspondía
al vendedor, quien debió ser sancionado. Así mismo, sostiene que el rechazo de
costos es desproporcionado, toda vez que la realidad de la operación se encuentra
acreditada.
Para resolver, resulta pertinente precisar que, en el marco del artículo 771-2 del
Estatuto Tributario, esta Sección ha sostenido que “la factura o el documento equivalente,
cuando existe la obligación de expedirlos es la tarifa legal probatoria para la procedencia del costo o
deducción”14. En esa medida, en los casos en que no se cuenta con la factura o el
documento equivalente con los requisitos de ley, el costo o gasto debe ser
rechazado. Sobre este particular, esta Sección ha señalado que “para efectos fiscales,
sólo es posible acreditar costos con el soporte que fue previsto en la ley y que debe contener la
información que expresamente señaló a estos efectos, lo cual descarta cualquier otro medio
probatorio”15.
Lo anterior se sustenta en el hecho de que la obligación de expedir facturas y
entregarlas al adquirente no es meramente instrumental, sino que constituye una
condición habilitante para el reconocimiento fiscal de costos. En ese sentido, en la
medida en que quien pretende la deducción del costo debe demostrarlo, resulta
indispensable que exija la emisión de la factura o documento equivalente de parte
del vendedor o prestador del servicio, cuando a ello haya lugar.
Con todo, esta Sección ha reconocido que, en general, la omisión por parte de un
proveedor, por ejemplo, de inscribirse en el RUT y facturar debido al monto de sus
ingresos no puede trasladarse al contribuyente, siempre que este haya actuado de
buena fe y con la convicción de haber contratado con un vendedor que no ostentaba
14 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 25 de noviembre de 2021, exp.
24120. M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
15 Ibidem.
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tal obligación.16 Por consiguiente, resulta indispensable analizar la conducta del
adquirente, en este evento la sociedad demandante, con miras a determinar si se
cumplieron los requisitos para que las consecuencias del no registro del vendedor
o proveedor de servicios le pudiesen ser trasladables.
En el caso concreto, obran en el expediente los siguientes documentos en relación
con estas operaciones:
Consorcio Acueducto Praga
· Comprobante de Egreso No. EGP00202 emitido a nombre del tercero Paola Andrea
Cerquera el 20 de diciembre de 2012, por valor de $144.569.681 y concepto ABONO CTA
COBRO MANO OBRA (fl. 305 Caa).
· Nota de contabilidad No. INI033 del 02 de diciembre de 2012, por concepto MANO DE OBRA
A TODO COSTO emitido a nombre del tercero Paola Andrea Cerquera por valor de
$332.151.908 (fl. 306 y 308 Caa).
· Cuenta de cobro del 01 de diciembre de 2012 suscrita por Paola Andrea Cerquera, con
destino al Consorcio Acueducto Praga, por concepto de contrato de obra para la
construcción de la planta de tratamiento de acueducto de Praga por valor de $332.151.908
(fl. 307 Caa).
Consorcio Obras Sanitarias Aipe
· Comprobante de Egreso No. EGP00130 emitido a nombre del tercero Paola Andrea
Cerquera el 26 de diciembre de 2012, por valor de $86.537.261 y concepto PAGO
CONTRATO MANO OBRA ANDREA (fl. 446 Caa).
· Nota de contabilidad No. NCO00220 del 20 de diciembre de 2012, por concepto CONTRATO
MANO OBRA- ANDREA CERQUERA emitido a nombre del tercero Paola Andrea Cerquera
por valor de $87.411.375, con una retención de $874.114 (fl. 447 Caa).
· Documento equivalente 028 de diciembre de 2012 que relaciona el pago a nombre de Paola
Andrea Cerquera por concepto de mano de obra construida en movimiento de tierra, y por
valor de $86.537.261, sin firmas (fl. 448 Caa).
· Cuenta de cobro del 17 de diciembre de 2012 suscrita por Paola Andrea Cerquera, con
destino al Consorcio Obras Sanitarias Aipe, por concepto de Acta de contrato de obra en
movimiento de tierra, comprendiendo la excavación, traslado y replanteo con el Consorcio
Obras Sanitarias Aipe, del municipio de Aipe por valor de $87.411.375 (fl. 449 Caa).
· Copia del RUT de Paola Andrea Cerquera generada el 20 de abril de 2012 en donde consta
su inscripción en el régimen simplificado del IVA (fl. 450 Caa).
Como se evidencia del recuento probatorio expuesto el tercero Paola Andrea
Cerquera suscribió contratos de obra con los Consorcios Obras Sanitarias Aipe y
Acueducto Praga en cuantía de $332.151.908 y $87.411.375, para un total de
$419.563.283, como acredita la trazabilidad contable.
Para la época de los hechos, el numeral sexto del artículo 499 del Estatuto Tributario17
establecía que pertenecían al régimen simplificado aquellos contribuyentes “Que no
hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en curso contratos de venta de
bienes o prestación de servicios gravados por valor individual y superior a 3.300 UVT”, esto es,
$85.961.700.18
16 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 4 de marzo de 2010. (Exp.
17074. M.P Martha Teresa Briceño de Valencia.
17 Vigente para el año 2012 (modificado por la Ley 1111 de 2006). Esta norma fue derogada por el artículo 122 de la Ley
1943 de 2018 y el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019.
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En consecuencia, salta a la vista que los adquirentes de los servicios, en este caso
los consorcios, conocían de antemano el precio pagado por estos y, por ende, que
los ingresos recibidos por la prestadora excedían el monto previsto en la Ley para
que ésta permaneciera en el régimen simplificado de IVA.
Así, en la medida en que el monto contratado era conocido por el comprador del
servicio, y dicha suma permitía establecer que la vendedora era responsable de IVA
en el régimen común, el contribuyente tenía la obligación de exigirle al tercero Paola
Cerquera que emitiera la factura de venta como soporte del costo.
Resulta evidente que en este evento no se configuró la plena convicción en cabeza
del adquirente de haber contratado con una persona del régimen simplificado, ya
que la propia cuantificación de los servicios contratados era parámetro indicativo de
que se había excedido el tope legal. Por ello, debió exigir la factura como soporte
del costo, y no lo hizo, sin que para el rechazo de la erogación fuera necesario
sancionar previamente al tercero por no haber actualizado oportunamente el RUT.
Por ende, las conclusiones de los actos administrativos y del tribunal fueron
adecuadas.
Con todo, se advierte que en el recurso de apelación no se controvirtió la exigencia
formulada por la DIAN de acreditar la operación mediante el documento idóneo, esto
es, la factura, que constituye el fundamento principal de la glosa. En efecto, el
reproche del apelante se dirigió exclusivamente a cuestionar que el incumplimiento
de la obligación de actualización del RUT por parte del vendedor pudiera serle
imputado y que acreditó la realidad de la operación.
En esas condiciones, la Sección observa que, aun con independencia del
incumplimiento de la obligación de actualizar el RUT por parte del vendedor,
correspondía al contribuyente verificar cuál era el documento soporte idóneo de la
operación, más aún cuando, atendiendo al valor de los pagos efectuados, podía
advertir que se superaban los límites previstos para pertenecer al régimen común
del IVA, lo que implicaba que la operación debía respaldarse en una factura. No
obstante, el apelante nada manifestó frente a la obligación de aportar la factura
como soporte del costo, ni justificó las razones por las cuales ese documento no fue
solicitado al vendedor del servicio, de modo que su argumento no desvirtúa la razón
principal que sustentó el rechazo.
No puede perderse de vista que en el caso de los costos y gastos el artículo 771-2
del Estatuto Tributario dispone que deben soportarse con facturas que cumplan los
requisitos especificados en los artículos 617 (literales b, c, d, e, f y g) y 618 ibidem. De
manera que, el legislador dispuso su existencia como condición para el
reconocimiento fiscal de estas erogaciones. De ahí que, si no se allega el
documento idóneo, resulte improcedente el costo.
Por último, es importante advertir que los actos impugnados explicaron las
inconsistencias en los soportes, las cuales no fueron desvirtuadas por el apelante,
quien se limita a aseverar que el rechazo es desproporcionado sin sustentarlo y que
se probó la realidad de los costos, circunstancia que nunca fue objeto de discusión
por parte de la administración, pues las glosas se sustentaron en las carencias de
los soportes.
En ese sentido, los argumentos al efecto no tienen la posibilidad de desvirtuar la
18 La UVT en 2012 fue fijada en la suma de $26.049 a través de la Resolución 11963 de 2011.
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presunción de legalidad del acto administrativo y se confirmará la sentencia de
primera instancia.
3. Sanción por inexactitud
La apelante estima improcedente la sanción por inexactitud ante la configuración
de una diferencia de criterios dada la interpretación razonable, porque la DIAN y el
tribunal inaplicaron el precedente jurisprudencial relativo a la contabilización de los
ingresos, costos y gastos de los consorcios y uniones temporales.
La Sección estima que la sanción por inexactitud es procedente debido a que la
demandante omitió ingresos e incluyó costos y retenciones improcedentes, que
derivaron en un menor valor a pagar, en los términos del artículo 647 del Estatuto
Tributario. De allí que sí existió hecho sancionable.
Frente a la diferencia de criterios, la procedencia de esta causal se supedita a que
los hechos y cifras denunciados sean completos y veraces, siendo necesario que
en el proceso exista una prueba que los corrobore en toda su magnitud, y a que el
contribuyente demuestre que la interpretación de la norma en la que se subsume el
hecho económico declarado es razonable, es decir, que se encuentra sustentada
en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables. En este caso, el
contribuyente no logró acreditar que las cifras declaradas son completas y veraces,
pues no fueron soportadas con los documentos idóneos exigidos en la ley, de tal
forma que no se configuró la diferencia de criterios como causal exculpatoria de la
sanción.
Además, el apelante pretende sustentar la diferencia de criterio en que la DIAN y el
tribunal inaplicaron el precedente jurisprudencial relativo a la contabilización de los
ingresos, costos y gastos de los consorcios y uniones temporales. Sin embargo,
como se expuso, ese planteamiento -contabilización de los ingresos, costos y gastos- no
constituye un reparo frente a las glosas objeto de discusión, por lo que tampoco
puede ser utilizado para cuestionar la sanción impuesta con fundamento en estas.
4. Costas
No habrá pronunciamiento frente a la decisión de no condenar en costas en primera
instancia, dado que no se apeló la decisión del tribunal en el sentido de no
imponerlas.
En cuanto a la condena en costas en esta instancia, considerando que se confirmó
en su totalidad la sentencia de primera instancia, se impone la condena a la
demandante de conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 3 del artículo 365
del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del
Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Ahora,
según lo previsto en al acuerdo PCSJA-12355 del 28 de noviembre de 2025, se
tasan las agencias en derecho en un (1) SMMLV. Por tanto, se ordenará al tribunal
tramitar el respectivo incidente de liquidación, conforme a las reglas consagradas
en el artículo 366 del Código General del Proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley,
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Demandante: Construye C.B. S.A.S.
FALLA
1. CONFIRMAR la sentencia del 24 de septiembre de 2024 proferida por el Tribunal
Administrativo del Huila.
2. CONDENAR en costas en segunda instancia a la parte demandante. En
consecuencia, ordenar al tribunal que dé el trámite al respectivo incidente
conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
3. RECONOCER personería al abogado Antonio María Tovar Acevedo, como
apoderado de la demandante, en los términos del poder obrante a índice 13 de
Samai.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de
origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Presidente
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la
siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/41001233300020180010401/A0156C4E251DE7B37A4EB6896D69AC9D923AE7E1352514D94AE9D2D3BB92EC70/2

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