Improcedencia costos por combustible – Fecha Publicación: 17/09/2026

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Extracto del documento

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D.C., diecisiete (17) de septiembre de dos mil veintiséis (2026)
Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación 25000-23-37-000-2020-00515-01 (29308)
Demandante TUSCANY SOUTH AMERICA LTD SUCURSAL COLOMBIA
Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Temas Impuesto sobre la renta para la equidad- CREE. Año gravable 2016.
Rechazo de costos. Deducción de amortización de mejoras en
propiedad ajena. Sanción por inexactitud. Costas.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante
contra la sentencia del 07 de junio de 2024 proferida por el Tribunal Administrativo
de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B1, que resolvió lo siguiente:
PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en
la motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: Por no encontrarse causadas, no se condena en costas a la parte vencida.
(…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 10 de abril de 2017, Tuscany South America Sucursal Colombia (TUSCANY)
presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año
gravable 2016, con saldo a favor, el cual fue objeto de compensación y devolución
con resolución 6282-663 del 01 de agosto de 2018.
El 05 de agosto de 2019, la DIAN profirió el requerimiento especial 90015 mediante
el cual propuso el rechazo parcial de costos y deducciones, reliquidó el saldo a favor
e impuso sanción por inexactitud.
La demandante dio respuesta el 08 de noviembre de 2019 y presentó declaración
de corrección, a través de la cual aceptó parcialmente el rechazo de deducciones y
liquidó la sanción por inexactitud reducida.
El 17 de junio de 2020, la administración emitió la liquidación oficial de revisión
900006, a través de la cual incorporó la declaración de corrección y mantuvo el
rechazo parcial de costos y de deducciones, liquidando sanción por inexactitud y
recalculando el saldo a favor.
TUSCANY demandó per saltum.
1 Samai Tribunal, índice 34.
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Radicado: 25000-23-37-000-2020-00515-01 (29308)
Demandante: Tuscany South America LTD Sucursal Colombia
ANTECEDENTES DEL PROCESO
Demanda y reforma
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho,
contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las
siguientes pretensiones2:
Por medio de la presente reforma de la demanda, solicito se hagan las siguientes
declaraciones:
A. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900.006 del 17
de junio de 2020, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección
Seccional de Grandes Contribuyentes, mediante la cual se liquidó el Impuesto sobre la
Renta para la equidad – CREE del año gravable 2016 a mi representada.
B. Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de TUSCANY en los
siguientes términos:
1. Que se declare que los datos consignados por TUSCANY en la declaración del
impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año 2016 son correctos.
2. Que se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE presentada por TUSCANY por el año gravable 2016.
C. Que se declare que no son de cargo de TUSCANY las costas en que hubiere incurrido la
DIAN en relación con la actuación administrativa demandada y/o este proceso.
D. Que se condene a la parte demandada y a favor de mi representada, al pago de las costas
y agencias en derecho en las cuales haya incurrido para su defensa en el trámite del
presente medio de control.
Para determinar el monto de la condena en costas, esto es, de las expensas en que
incurrió la Compañía para la atención del proceso (V.gr. notificaciones, honorarios del
perito, copias, entre otros) y las agencias en derecho (V.gr. honorarios de abogados),
solicito se tengan en cuenta las pruebas aportadas junto con la presente reforma de la
demanda.
No obstante, teniendo en cuenta que existen expensas y agencias en derecho que se
causarán con posterioridad a la presentación de esta última (V.gr. honorarios de
abogados que se causan en otras etapas del proceso), solicito que los soportes de tales
gastos se puedan aportar en el momento en que se debe hacer la liquidación de la
condena en costas, siguiendo lo establecido en el artículo 188 del C.P.A.C.A. y el artículo
366 del Código General del Proceso (en adelante “C.G.P.”), así como lo previsto en el
Acuerdo No. PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016, “Por el cual se establecen las
tarifas de agencias en derecho”, expedido por el Consejo Superior de la Judicatura.
La demandante invocó la vulneración de los artículos 58, 59, 107, 135, 142, 143,
647 y 648 del Estatuto Tributario. El concepto de violación se resume a
continuación.
1. Deducción de consumos de combustible
Relató que los costos reportados en las cuentas 6115141001 y 6115141201 se
rechazaron por soportarse en facturas del 2015 y que, con ocasión del
emplazamiento para corregir, remitió un kárdex en dólares de cuya lectura se dedujo
que el combustible comprado en 2015 se consumió en ese mismo período y quedó
un saldo pequeño.
2 Samai Tribunal, índices 1 y 17.
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Indicó que, con la respuesta al requerimiento especial, aclaró que reconoció en su
contabilidad el costo del combustible adquirido en 2015 asociado a la prestación del
servicio de perforación en 2016, año en el que el inventario se consumió realmente,
para lo cual aportó el kárdex corregido y en pesos que muestra el valor real del
inventario de biodiesel en moneda nacional, el cual coincide con el balance contable
de 2016.
Explicó que los costos se asociaron a ingresos de 2016 y que estos obedecen a un
movimiento de inventarios propio de la actividad de la sucursal, quien tiene equipos
de perforación destinados a la prestación de servicios de perforación de pozos de
hidrocarburos. Indicó que, para estos efectos, se usan taladros especiales que
requieren de combustible para funcionar, el cual se adquiere a entidades que lo
venden procesado y listo para usar. Clarificó que el combustible se mantiene en
stock o inventario para consumirlo durante la fase de perforación.
Señaló que el método establecido para el costeo es el de promedio ponderado y
que la sucursal mantiene el control de unidades en las bodegas de los taladros y en
la principal. Insistió en que el combustible se mantiene como inventario, de acuerdo
con las necesidades operacionales de los taladros y los consumos se realizan de
acuerdo con estas. Agregó que, cuando los taladros detienen su operación o entran
en procesos de movilización se conserva el ACPM, lo que permite que puedan existir
diferencias en tiempo con la última compra y el consumo del inventario.
Reseñó que las compras de combustible ingresan a inventario cuando se entrega
el stock, pero el consumo se imputa al costo cuando surge la necesidad operativa,
que puede ser en un año distinto, lo cual se demuestra con certificado del gerente
de inventarios y de contabilidad. Reconoció que, pese a que figuran facturas de
2015, el consumo ocurrió en 2016.
Explicó el manejo contable de la asignación de costos para establecer que este se
realizó con ocasión de la prestación del servicio y se reflejó en las cuentas de
resultados, lo cual se evidencia en el kárdex aportado en respuesta al requerimiento
especial. Dijo que el saldo del inventario a 31 de diciembre de 2015 se refleja en el
kárdex, y en certificados del gerente de inventarios y de contabilidad y del revisor
fiscal.
Describió el proceso de inventario para el combustible para subrayar que sí existían
reservas para ser consumidas en 2016, como se evidencia de los movimientos de
salida 201, 202, 221 y 222 del kárdex que corresponden al uso de los taladros del
RIG 110 y RIG 115. Allegó la remisión de salida de inventarios emitida por Terpel y
diversos formatos de salida, además de diversos contratos para perforación que
discriminan el equipo utilizado, para demostrar que los costos sí se asociaron a
ingresos de 2016.
2. Procedencia de deducciones por amortización de cargos diferidos
correspondientes a mejoras en propiedad ajena
Precisó que de la glosa determinada por $6.858.297.000 aceptó $214.331.142, y
que la liquidación oficial no cuestionó la forma y método utilizado para amortizar las
mejoras, sino el hecho de que contractualmente las mejoras no estaban a cargo de
la sucursal y el bien no era de su propiedad.
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Narró que suscribió un contrato de arriendo mercantil sobre un equipo de
perforación RIG 108 con la sociedad ecuatoriana Tuscany Perforación Petrolera
Tuscanyperf S.A., (en adelante, Tuscany Ecuador) especificándose en la cláusula 5 del
contrato que los gastos por movilización, desmovilización y mantenimiento los
asumiría la sucursal. Anunció adjuntar certificado de la compañía ecuatoriana para
acreditar que esta era propietaria del taladro y que fue entregado para ser
transportado y usado en Colombia, gastos que serían asumidos por la demandante.
Alegó que, a partir de la certificación emitida por el representante legal de la
sociedad ecuatoriana, se puede constatar que esta era la propietaria del taladro, y
aportó copia de escritura de septiembre de 2014 que acredita la cesión de activos
de Tuscany International Drilling Inc en favor de Tuscany Ecuador, entidad que se dedica a
la perforación y acondicionamiento de pozos petrolíferos. Adujo que, en virtud de la
cesión, se transfirió la posesión y dominio del taladro RIG 108, que se encuentra en
régimen de importación temporal con reexportación, según el certificado de agosto
de 2014.
Aportó la factura para demostrar la entrada del equipo a Ecuador y la declaración
aduanera de importación. Complementó que el equipo fue trasladado en partes y
piezas a Colombia, y fue utilizado en desarrollo del contrato de la sucursal con Gran
Tierra que se ejecutó en área sin acceso de transporte terrestre, por lo que el equipo
se adecuó para el helitransporte. Sostuvo que fue necesario, además, incorporar
un sistema de bombas y modificar el isaje, mejoras que se manejaron como cargos
capitalizables a propiedad ajena. Concluyó que el contrato estuvo vigente desde el
15 de octubre de 2015 hasta el 14 de octubre de 2021.
Reparó en que el artículo 143 del Estatuto Tributario no exige un método técnico ni
una cuota de amortización específica para deducir la amortización de inversiones,
y que basta con estar ante un cargo diferido o activo amortizable, como ocurrió en
este caso.3 Especificó que la sucursal distribuyó mayores cuotas de amortización
en 2016 y el sistema de reducción de saldos se aplicó con base en la fórmula técnica
contable, con una tasa de amortización del 1%.
3. Indebida aplicación del artículo 107 del Estatuto Tributario
Acotó que la deducción por amortización sí es procedente ya que la celebración del
contrato de arrendamiento del taladro obedeció a necesidades propias de la
demandante para la optimización de procesos y recursos. Adicionó que el contrato
de arrendamiento ha redundado en la generación de ingresos y en el desarrollo del
objeto social, pues los equipos de perforación son necesarios. Precisó que el gasto
fue requerido para trasladar el equipo a Colombia por aire, fue proporcional versus
los ingresos obtenidos, y se relaciona con la actividad de perforación de pozos de
hidrocarburos.
Describió las características y especificaciones del equipo RIG 108, el cual se usó
para cumplir el contrato de perforación con Gran Tierra, en cuyo marco se exigió un
equipo de perforación pequeño que no había en Colombia, e insistió en la necesidad
de helitransportarlo y de incorporar sistemas de bombas y modificar el isaje.
Aseguró que la carga económica de las modificaciones y el traslado del taladro
corría por cuenta de la sucursal.
3 Al respecto citó el Concepto DIAN 88032 del 2004 y la sentencia del 19 de agosto de 2010, exp. 17010 del Consejo de
Estado.
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Mencionó que la movilización del equipo inició el 15 de diciembre de 2015, tal como
lo acredita el acta de inicio y que todas las operaciones se realizaron en Colombia.
Anunció allegar el soporte del servicio de transporte de piezas contratado, con el
reporte de cargas y facturas.
4. Indebida valoración probatoria – primacía de la sustancia sobre las
formas y de la voluntad de las partes
Aceptó que, pese a existir una aparente contradicción entre los artículos 3 y 5 del
contrato suscrito con la arrendadora ecuatoriana, lo que ocurrió fue un error de
digitación pues es el arrendatario quien usa el taladro y no el arrendador, y que las
mejoras corrían por cuenta del primero.
Observó que, durante la ejecución del contrato, es la demandante quien ha asumido
la totalidad de las mejoras y el mantenimiento del equipo, de forma que el desarrollo
del acuerdo y la voluntad de las partes permite constatar que la obligación se asumir
las mejoras, mantenimiento, y gastos de movilización, entre otros, recayó sobre la
demandante, situación que no objetó la arrendadora.
Afirmó que, según el artículo 1618 del Código Civil, debe darse prelación a la
intención de las partes del contrato y es voluntad de ambas que la demandante
asumiera los gastos de mantenimiento del equipo, situación ratificada por el
certificado del representante legal de la arrendadora.
5. Improcedencia de la sanción por inexactitud
Afirmó que no se configuró el hecho sancionable, dado que los hechos declarados
eran completos y verdaderos y no se aportaron valores, cifras o factores falsos o
desfigurados, equivocados o incompletos, siendo inexistente el ánimo
defraudatorio. Insistió en la realidad de las erogaciones que están debidamente
soportadas.
6. Condena en costas
Consideró procedente condenar en costas a la demandada dado que impuso una
carga tributaria errónea, obviando las pruebas, lo cual genera un perjuicio grave ya
que debió incurrir en gastos de honorarios, cuya prueba solicitó poder aportar en la
oportunidad correspondiente para tasarlas. Allegó la propuesta de servicios
profesionales, su aceptación y algunas facturas de venta.
Oposición de la demanda
La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda y su reforma4. Destacó que es
un hecho cierto y no controvertido que la demandante lleva su contabilidad por
causación y que las facturas soporte de las compras de biodiesel fueron emitidas
en 2015. Advirtió que el costo debía reconocerse cuando surgió el derecho u
obligación y que la realización contable y fiscal del costo en discusión corresponde
al año 2015, cuando nació la obligación de pago en el marco del contrato de venta
de combustible.
Adujo que era aplicable también el artículo 107 del Estatuto Tributario que prevé la
deducibilidad de las expensas realizadas en el año o período gravable, y que en los
dos kárdex allegados se evidenció que el combustible fue efectivamente consumido
4 Samai Tribunal, índices 16 y 23.
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en 2015. Alegó que el kárdex corregido y presentado con la respuesta al
requerimiento especial no es coherente con el movimiento del stock allegado en la
respuesta al emplazamiento, en los montos allí reflejados implicarían haber utilizado
una tasa de cambio de $11.095,64, cuando era de $3.000.
Adujo que la certificación y el kárdex nuevo no subsanaron las inconsistencias del
anterior, el cual no cumplió la función de controlar de manera adecuada las entradas
y salidas de combustible del contribuyente. Indicó que una cosa es el método de
valuación de inventarios o su tratamiento contable y otro el reconocimiento de una
partida contable como costo en los estados financieros, de forma que la sucursal
debía reconocer los costos en el año o período de causación. Complementó que
las remisiones y formatos de salida de inventarios podían acreditar la existencia de
combustible a diciembre de 2015 y la salida en 2016, pero no subsanan el
incumplimiento de la regla de causación de costos, y que los contratos aportados
no prueban la asociación del combustible con estos.
Definió los conceptos de mantenimiento, reparaciones, y mejoras y reseñó las
pruebas recabadas en la investigación, incluidos los contratos de arrendamiento del
equipo RIG 108 y de perforación. Destacó que la demandante allegó soportes que
no correspondían a mejoras del equipo de perforación y describió las modificaciones
y mejoras realizadas al equipo de perforación RIG 108.
Explicó que, contractualmente, la movilización y mantenimiento del equipo corría a
cargo del contratista y que, de la relación de Excel denominada cargos
capitalizables de mejoras a propiedad ajena, se verificaron registros que no
corresponden con actividades de mejora al equipo tales como servicios de
hospedaje, de reparación, de alquiler de grúa, de dotaciones, de inspecciones,
certificación y traspasos, entre otros.
Observó que los registros no dan certeza de su destinación para las mejoras
aludidas por la demandante, o de si corresponden a materiales, repuestos y equipos
necesarios para la correcta operación del equipo de perforación. Especificó que el
registro con documento 10013328 corresponde al traslado de inversiones que no
fueron precisadas, y cuyo documento soporte está en inglés, y que los
comprobantes 100012290 y 10012303 corresponden a gastos de nómina.
Precisó que el desarme del traslado para helitransportarse no constituye una mejora
efectuada al equipo, porque no mejora su capacidad de operación y que, según el
contrato, el arme y desarme del equipo se encontraba a cargo de la demandante, y
este se entregó en partes y piezas que debían armarse en Colombia. Agregó que el
desarme del equipo no aumentó la productividad a través de una mejora.
Estableció que el taladro fue entregado en condiciones funcionales y según
requerimientos de Gran Tierra Energy, por lo que es irrelevante que se utilizara para
labores workover. Complementó que tampoco se cuenta con evidencia documental
suficiente para concluir que la incorporación del sistema de bombas, la instalación
de generadores y el sistema de tanques de lodos se hayan efectuado, y hayan sido
necesarios para la actividad de perforación contratada. Lo anterior, para poder
descartar que fueron actividades requeridas en la actividad de producción para
aumentar el caudal de crudo.
Consideró que el propósito de las erogaciones era mantener el equipo en
condiciones óptimas de servicio y no aumentar su capacidad, pues no resulta
razonable desde la óptica comercial que, si el equipo cumplía con las exigencias
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para ejecutar el contrato, la demandante haya incurrido en erogaciones cuyo valor
comercial alcanzan el precio de compra del equipo de perforación, como se aprecia
en la factura. Estimó razonable considerar dichos gastos como trasladables al
arrendador y descartó tener como probada la modificación del isaje, ante la
ausencia de documentos.
Resaltó que el contrato de perforación estableció que el equipo cumplía con las
especificaciones técnicas requeridas, lo cual desvirtúa la necesidad de las mejoras
y de la inversión. Agregó que el contrato se pactó por cinco años y la amortización
se tomó en un año, en contravía de lo dispuesto en el artículo 143 del Estatuto
Tributario. Estableció que el contrato no reguló las mejoras que, de acuerdo con la
ley colombiana, corren a cargo del arrendador y, en todo caso, estas actividades
estaban a cargo de la arrendadora. Agregó que el rechazo de las mejoras no solo
devino de que estas estuvieran a cargo de la vinculada económica, sino también de
su naturaleza.
Mencionó que no se presentaron reparos en sede administrativa frente a la sanción
por inexactitud que se calculó considerando la declaración de corrección. Sostuvo
que la sanción era procedente.
Solicitó el reconocimiento de costas en su favor, y se opuso a que se le impusiera
tal condena, en tanto los gastos incurridos por la demandante en sede administrativa
no hacen parte de dicho concepto.
Solicitó no considerar las pruebas de la causación de costas por impertinentes y
rechazar las pruebas allegadas en inglés.
Sentencia apelada
El tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas5. Señaló
que la sucursal debía llevar contabilidad por el sistema de causación, según la Ley
1314 de 2009, de forma que los costos se entienden realizados en el año de
causación, cuando se realiza el hecho económico. Afirmó que la realización
contable y fiscal del costo por compra de combustible tuvo lugar en 2015 cuando
nació la obligación de pago y agregó que nunca se cuestionó la percepción de
ingresos en 2016.
Cuestionó la diferencia entre el kárdex aportado con el emplazamiento para corregir
y el allegado con la respuesta al requerimiento especial, también aportado con la
demanda y su reforma, en la medida en que la conversión de dólares a pesos
involucraría una tasa de cambio de $11.095, siendo que la tasa vigente para
diciembre de 2015 era de $3.149. Añadió que la sucursal nunca explicó
técnicamente porqué había diferencias tan representativas entre los kárdex.
Expuso que los elementos probatorios aportados por la demandante no desvirtuaron
que el consumo de combustible se hubiera hecho en el año en el año 2016 y no en
el año 2015, en tanto los ajustes efectuados en el nuevo inventario Kárdex no fueron
justificados más allá de un cambio de moneda e indicó que las certificaciones del
gerente de inventarios y contabilidad perdieron valor frente al kárdex aportado.
Encontró diferencias entre las cláusulas tercera y quinta del contrato de
arrendamiento del equipo RIG 108 pues la primera señaló que el mantenimiento
correría a cargo de Tuscany Ecuador (arrendador) y la segunda, que correrían a cargo
5 Samai Tribunal, índice 34.
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de la demandante. Cuestionó que no se hubiese suscrito un otrosí para enmendar
el error alegado y que, en todo caso, las normas civiles establecen que es el
arrendador quien debe velar por el mantener el equipo en pleno funcionamiento.
Se refirió a las obligaciones del contrato de perforación y a los cargos capitalizables
contenidos en la relación de Excel allegada por la demandante para señalar que no
todos los bienes y servicios allí enlistados corresponden a actividades de mejora
del equipo de perforación, pues ninguno de ellos exalta el aumento de productividad
de este a través de una mejora, sino que se enfocan en el cumplimiento de las
obligaciones a cargo de la demandante según el contrato de perforación.
Señaló que el equipo tomado en arriendo cumplía las especificaciones para
desarrollar el contrato de perforación, tal como se estableció en este último, por lo
que las inversiones no eran necesarias y que el hecho de que la amortización se
hubiese tomado en un año gravable desborda el artículo 143 del Estatuto Tributario.
Consideró procedente la sanción por inexactitud dada la inclusión de costos y
deducciones inexactos y no condenó en costas al no encontrar pruebas de su
causación.
Recurso de apelación
La demandante apeló la decisión de primera instancia6. Denotó que las pruebas se
valoraron incorrectamente en tanto el Tribunal no se percató del kárdex allegado
con los valores expresados en pesos, el cual contaba con la información relevante
para el caso y fue certificado por el revisor fiscal.
Insistió en que el stock de combustible se mantiene como inventario según las
necesidades operacionales de los taladros y que los consumos ocurren a medida
que los equipos se utilizan. Por ello, afirmó que pueden existir diferencias entre el
tiempo de la compra y el del consumo del combustible, lo cual implica que el costo
se determina en el año del consumo y no en el año en que se adquiere.
Reiteró que el combustible fue adquirido en 2015 pero fue almacenado y consumido
en 2016 y que, una vez analizado el kárdex de inventario de combustible, expresado
en pesos colombianos, junto con el certificado proferido por el jefe de inventarios,
se puede evidenciar que las compras de combustible constituyen costos asociados
a ingresos reportados en el año gravable 2016. Insistió en que no se valoró el nuevo
kárdex que reconoció que el costo se asociaba al servicio prestado en 2016 y que,
en virtud del principio de correspondencia, como en 2016 se generaron los ingresos,
allí deben registrarse los costos. Indicó que la erogación cumple los requisitos de
necesidad, causalidad y proporcionalidad pues son indispensables para que
funcionen correctamente los equipos y para la generación de ingresos en 2016.
Descartó que la sucursal debiera aplicar el principio de devengo contable, el cual se
introdujo con la Ley 1819 de 2016 para la vigencia 2017 y era inaplicable por el
principio de irretroactividad; resaltó que le eran aplicables los artículos 13 y 54 del
Decreto 2649 de 1993. Presentó imagen del nuevo kárdex aportado, explicó su
contenido, el alcance del método de costeo, el tratamiento del ingreso y consumo
de combustibles.
Advirtió que: i) el kárdex refleja las sumas en pesos y muestra el valor real del
inventario de biodiesel en moneda nacional y el verdadero valor de inventario de
6 Samai Tribunal, índice 37.
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combustible, el cual coincide con la contabilidad y con el hecho de que el
combustible adquirido no se consume inmediatamente; ii) se debía dar aplicación al
principio de asociación ingreso-gasto; iii) todo se soportó documentalmente; y iv)
mantener el combustible en el inventario es una práctica operativa regular y
necesaria que asegura la disponibilidad operacional de los equipos.
Afirmó que suscribió el contrato de arrendamiento mercantil del equipo RIG 108 por
necesidades propias de la administración que buscaba la optimización de procesos
y recursos y transcribió su objeto social para insistir que las erogaciones de mejoras
cumplieron los requisitos de causalidad, proporcionalidad y necesidad pues el
equipo es indispensable para ejecutar los contratos de perforación. Reiteró que el
traslado por aire del equipo era indispensable; que fue necesario modificar su
estructura; y que la obligación de efectuar las mejoras estaba en su cabeza.
Estableció que no hay mejora más necesaria que la que aumenta la productividad
de la maquinaria y que el valor pagado por el arriendo fue mínimo comparado con
los ingresos obtenidos. Replicó las características y especificaciones del equipo RIG
108, el cual se usó para cumplir el contrato de perforación Gran Tierra y describió las
modificaciones efectuadas.
Anotó que todos los costos y gastos, aun si no están asociados a la mejora de las
maquinarias tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Señaló que la demandante tuvo materialmente la maquinaria en Colombia y debía
mantenerla en buen estado durante todo el contrato.
Reparó en que el artículo 143 del Estatuto Tributario no exige un método técnico ni
una cuota de amortización específica para deducir la amortización de inversiones,
y especificó que la sucursal distribuyó cuotas mayores de amortización en 2016.
Concluyó que el tribunal no valoró las certificaciones que aclaraban las
contradicciones entre las cláusulas del contrato e insistió en dar prevalencia a la
voluntad de las partes.
Desestimó la sanción por inexactitud en la medida en que se registraron datos
completos y verdaderos y las deducciones fueron demostradas.
Oposición al recurso de apelación
La demandada no presentó oposición al recurso.
Concepto del Ministerio Público
El Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1. Problema jurídico
Le corresponde a la Sección resolver los cargos de apelación formulados por la
demandante respecto de la sentencia de primera instancia. En particular,
corresponde decidir: i) si procede el reconocimiento de costos por compra de
combustible, ii) si procede la deducción de la amortización de mejoras efectuadas
en bien ajeno, y iii) si procede la sanción por inexactitud.
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2. Análisis del caso concreto
2.1. Costos por compra de combustible
Los actos demandados rechazaron los costos por la compra de combustible en tanto
las facturas que la soportaban fueron emitidas en 2015 y el kárdex aportado con la
respuesta al emplazamiento para corregir permitía concluir que el combustible
adquirido se había consumido en el 2015, pues el saldo del inventario era mínimo.
Con la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente allegó un nuevo kárdex
(segundo kárdex) con un saldo de inventario distinto al inicialmente aportado y
presuntamente expresado en pesos, frente al cual la liquidación oficial expuso que
entre ellos se presentaban diferencias significativas y que el segundo utilizaba una
tasa de cambio de $11.095, por lo que carecía de suficiente eficacia probatoria.
El a quo confirmó el rechazo y advirtió que estos se realizaron en 2015 según las
reglas fiscales. Ratificó que el kárdex allegado con la respuesta al requerimiento
especial registró una tasa de cambio desproporcionada y añadió que la sucursal no
explicó técnicamente por qué había diferencias tan representativas entre los kárdex
y que ninguno de los elementos probatorios aportados soportó que el consumo de
combustible se hubiera hecho en el año 2016 y no en el año 2015, en tanto los
ajustes efectuados en el segundo kárdex no fueron justificados más allá de un
cambio de moneda. Especificó que las certificaciones expedidas por el gerente de
inventarios y contabilidad perdieron valor frente al kárdex aportado.
Con la apelación, la demandante indica que el a quo no valoró el segundo kárdex,
sino que sólo consideró el primero, e insistió en que el combustible puede
consumirse en período distinto al de su adquisición, de forma que el costo se
determina en el año en el que el combustible se consume y no en el año en que se
adquiere.
Insistió en que, una vez analizado el kárdex, expresado en pesos colombianos, junto
con el certificado proferido por el jefe de inventarios, se puede evidenciar que las
compras de combustible constituyen costos asociados a ingresos reportados en el
año 2016, momento que se consumió el combustible. Complementó que la
erogación cumple los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad pues
son indispensables para que funcionen los equipos y para la generación de ingresos
en 2016.
Descartó que la sucursal debiera aplicar el principio de devengo contable, el cual se
introdujo con la Ley 1819 de 2016 para la vigencia 2017 y era inaplicable por el
principio de irretroactividad y dijo que se debía aplicar el principio de asociación de
ingresos y gastos; que todo se soportó documentalmente; y que mantener el
combustible en el inventario es una práctica operativa regular y necesaria para
asegurar la disponibilidad operacional de los equipos.
De manera preliminar, se observa que no le asiste razón a la recurrente cuando
afirma que el segundo kárdex no fue objeto de análisis en el fallo apelado. En efecto,
se evidencia que uno de los argumentos principales para mantener el rechazo fue
que el segundo kárdex presentara cifras en pesos aplicando una tasa de cambio
que no correspondía a la vigente para la época de los hechos, lo cual generaba
discordancias con el documento inicialmente aportado que, en criterio del tribunal,
no fueron justificadas por la demandante ni desvirtuadas con el certificado allegado.
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También es importante advertir que ni el a quo ni los actos cuestionaron la
necesidad, causalidad ni proporcionalidad de la expensa, sino su asociación al
período gravable discutido, en la medida en que aquella se originó en la vigencia
anterior. En ese sentido, los argumentos planteados al efecto no son de recibo, pues
no son el sustento de los actos demandados ni de la sentencia de primera instancia.
Dicho esto, en el primer kárdex (allegado con la respuesta al emplazamiento para
corregir) figura como valor del stock final a 31 de diciembre de 2015 la suma de
$124.127,59 y una cantidad de 62.016,0007. En contraste, en el segundo kárdex
(allegado con la respuesta al requerimiento especial y demanda) se evidencia igual
cantidad, pero un valor del stock final expresado en pesos de $1.377.275.9288, que
se identifica también como saldo inicial del período 20169.
Frente a las inconsistencias entre ambos kárdex, la demandante explicó en la
respuesta al requerimiento especial lo siguiente10:
[E]l kárdex que fue entregado a la Administración como medio probatorio presenta una
inconsistencia, esto es, los valores allí plasmados se encuentran reflejados en dólares, lo
anterior quiere decir que el problema de este punto radica en la conversión de dólares a pesos
colombianos.
A partir de lo expuesto, con la presente respuesta al requerimiento especial nos permitimos
aportar un nuevo kárdex, mediante el cual se refleja el valor real en moneda nacional,
atribuyéndose la conversión adecuada de dólares a pesos colombianos. Al realizar la anterior
conversión, se encuentra que el valor objeto de la presente glosa coincide con el balance
contable tomado de la base para el año 2016.
Con la demanda, adicionalmente, se aportó certificado del gerente de inventarios y
el gerente de contabilidad de la sucursal del 22 de octubre de 2020, que establece
lo siguiente (anexo H):
1. El proceso de inventarios para TUSCANY empieza desde la compra de materiales a
proveedores y termina con el consumo de estos.
2. El método establecido para el costeo es el de Promedio Ponderado y la Sucursal
mantiene el control de las unidades tanto en las bodegas de los taladros como en la
bodega principal. Este stock se mantiene como inventario, de acuerdo con las
necesidades operacionales de los taladros y los consumos se van efectuando a medida
que los materiales o suministros son utilizados en la operación. Adicionalmente, cuando
los taladros paran su operación o entran en procesos de movilización se conserva el
ACPM por ende se pueden mantener diferencias en tiempo con la última compra y el
consumo del inventario.
3. Así pues, las compras de combustibles efectuadas ingresan a inventario cuando se
produce la entrega del stock. Posteriormente el proveedor efectúa la entrega de la factura
y el consumo del combustible se va imputando al costo una vez surja la necesidad
operativa, que bien puede ser en un año fiscal diferente.
4. Frente a las compras del combustible que se relaciona a continuación las mismas tuvieron
el siguiente tratamiento como inventario:
(…)
El proceso de inventario para el combustible inicia con la necesidad operacional que identifica
las cantidades necesarias para operar, el ingreso de combustible se cubre con el formato
GAF-PR-004 y es manejado por compañía como un inventario recurrente del mes, el
almacenista es el custodio de la documentación que contiene las cantidades y de dicho
material hasta el proceso de trasiego, posteriormente el mecánico se encarga de hacer las
7 Fl. 537 Caa.
8 Fl. 695 Caa.
9 Fl. 725 Caa.
10 Fl. 681 Caa.
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mediciones físicas del material albergado en cada compartimiento del vehículo, las diferencias
detectadas son reportadas de inmediato al proveedor con el debido control para su
verificación; el consumo del inventario se da por la medición diaria de consumo de los
generadores, se hace el registro de salida a diario con el formato GAF-FO-001 el cual es
firmado por el mecánico como receptor, el almacenista como despachador y el jefe de equipo
autorizando. Se mantienen soportes en físico y es legalizado en el sistema de inventarios ERP
SAP.
Para el caso, se recibió el combustible en 2015 por valor de $662.329.486, parte de este fue
almacenado en las bodegas, el saldo de inventario de combustible a 31 de diciembre de 2015
era de $1.377.275.928, y fue consumido durante el 2016 tal como consta en el Kárdex que
nuevamente adjuntamos bajo los movimientos 201, 202, 221 y 222. En proyectos del Rig 110
y Rig 15 donde la Sucursal era contratista.
Esta certificación tiene por objeto demostrar el proceso de inventario que se surte en
TUSCANY SOUTH AMERICA LTD SUCURSAL COLOMBIA.
Dicho documento se acompañó de certificaciones laborales que acreditaban que
las gerentes estaban vinculadas a la sucursal. Adicionalmente, se allegó un Informe
Especial del Revisor Fiscal del 22 de octubre de 2019 (anexo F), en donde se indica:
Los procedimientos de revisión realizados fueron los siguientes:
(…)
5. Observación de acuerdo con el balance de prueba mencionado en el numeral 3 del
presente informe acerca de que el saldo de la cuenta N°130004 denominada “Inventario
A.C.P.M.” asciende a $1,377,275,928.
(…)
Así mismo, se allegaron guías de transporte de producto emitidas por la
ORGANIZACIÓN TERPEL S.A. del 09 de enero de 2016 y del 02 de noviembre de 2015,
facturas de venta emitidas por dicho tercero de enero de 2016 y noviembre de 2015,
formatos de remisión de salida de inventarios de noviembre de 2015 y enero de
2016, con pantallazos de fecha de contabilización en septiembre y diciembre de
2015 y planillas de salida de bodega del biodiesel de fecha 24 de enero de 2015,
diciembre 30 de 2015 y 14 de marzo de 2015 (anexos L,M, N y O).
Con lo anterior, y para resolver, se precisa que la jurisprudencia de esta sección ha
establecido que, tratándose de inventarios, es posible el reconocimiento de costos
pueden con documentos soporte de una anualidad distinta a aquella en la que se
genera el ingreso, así:
Partirá la Sala de recordar que, los costos de los productos “tienen la particularidad de tenerse
en inventarios hasta cuando se vende (sic), situación en la cual se enfrenta a los ingresos
para dar origen a los beneficios”11.
Con esto presente, se debe tener en cuenta que, conforme con el plan único de cuentas,
Decreto 2650 de 1993, precepto contable vigente para la época de los hechos, los inventarios
adquiridos deben ser registrados como un débito a la cuenta 14, misma que debe ser
acreditada al momento de la venta del activo movible, con contrapartida débito al costo (6135
“Costos de Ventas- Comercio al por mayor y al por menor”12), es decir que el efecto en
resultados (costo del inventario) solo puede reconocerse hasta el momento de su enajenación
y no al momento de su adquisición.
11 Véase, Rojas Medina, Ricardo Alfredo. Sistemas de Costos Un proceso para su implementación. Universidad Nacional
de Colombia. 2007. Disponible en:
https://repositorio.unal.edu.co/bitstream/handle/unal/9803/97895882800907.pdf?sequence=1&isAllowed=y
12 Contablemente, estos costos se conocen como “costos del producto” y “tienen la particularidad de tenerse en
inventarios hasta cuando se vende, situación en la cual se enfrenta a los ingresos para dar origen a los beneficios.
Véase: Rojas Medina, Ricardo Alfredo. Sistemas de Costos Un proceso para su implementación. Universidad Nacional
de Colombia. 2007. Disponible en:
https://repositorio.unal.edu.co/bitstream/handle/unal/9803/97895882800907.pdf?sequence=1&isAllowed=y
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En este orden, el artículo 62 del Estatuto Tributario determina los sistemas para establecer el
costo de venta de los inventarios, así:
“Artículo 62. Sistema para establecer el costo de los activos movibles enajenados. El
costo de la enajenación de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los
siguientes sistemas:
1. El juego de inventarios.
2. El de inventarios permanentes o continuos.
3. Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables,
autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
El inventario de fin de año o período gravable es el inventario inicial del año o período gravable
siguiente.” (Énfasis propio).
Conforme con el primero, para tomar el más sencillo de los sistemas, se tiene que el costo de
ventas es el resultado de tomar el inventario inicial (que corresponde al inventario final del año
anterior) adicionarle las compras del año y restarle el inventario que queda al final del año, lo
que pone de presente que el costo de las mercancías adquiridas para la venta, no puede
afectar resultados ni contable ni fiscalmente, por el solo hecho de su adquisición, sino que
presupone la enajenación del inventario.
Ahora, en la práctica comercial, es muy probable que el inventario adquirido a fines de un año
no sea enajenado en el mismo período, sino que integre el inventario final, lo cual no significa
que el contribuyente pierda el derecho a llevar el correspondiente costo en un año posterior,
independientemente de que la fecha de la factura de adquisición sea anterior al del período
de enajenación.
Pone de presente lo anterior una regla especial cuando del costo de ventas se trata, lo cual
descarta la posibilidad de exigir que la factura de adquisición del inventario, esté fechada en
el mismo año gravable de la enajenación, so pretexto de la aplicación de los artículos 58 y 59
del Estatuto Tributario, acorde con los cuales, los costos legalmente aceptables se entienden
realizados cuando se paguen efectivamente (sistema de caja) o cuando nazca la obligación
de pagarlos (sistema causación).
Exigir lo anterior, sería tanto como concluir que el costo del inventario final de cada año no es
procedente al momento de la enajenación en el año siguiente, porque el mismo se encuentra
soportado con facturas cuya fecha siempre será la del año anterior.13
Dicho razonamiento es plenamente aplicable a las normas de información financiera
incorporadas con la Ley 1314 de 2009, el Decreto 2420 de 2015 y sus modificatorios
(normas con base en las cuales la sucursal preparó sus estados financieros14), en
la medida en que estas también reconocen que la venta del inventario genera el
reconocimiento en libros como gasto del período, esto es, cuando se generen los
ingresos. En consecuencia, el hecho de que las facturas de compra de combustible
dataran de octubre y noviembre de 2015 no conllevaba al rechazo del costo.
Por ello, le asiste razón al recurrente cuando explica que en el ciclo económico de
su actividad es posible que el inventario adquirido a final de un año no sea utilizado
en el mismo período, sino que integre el inventario final de ese año, y ello no significa
que se pierda el derecho a llevar el correspondiente costo en un año posterior.
Ahora bien, se observa que durante la investigación no se cuestionó solamente la
fecha de las facturas, sino que se instó al contribuyente a demostrar que el
inventario que ingresó se hubiese utilizado efectivamente en la generación de
ingresos en 2016, ante lo cual este aportó dos kárdex que, al ser analizados por la
Sección, reflejan una contradicción: el primero, registró un valor de stock final
distinto al que figura en el segundo kárdex, aunque la cantidad coincide.
13 Sentencia del 23 de febrero de 2023, exp. 26103, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
14 Fl 163 Caa.
13
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La explicación dada por la sucursal en la respuesta al requerimiento especial fue
que el segundo kárdex convirtió los valores inicialmente expresados en dólares a
pesos, lo cual fue cuestionado por la DIAN dado que la tasa de cambio que se utilizó
excedía aquella vigente para 31 de diciembre de 2015, ante lo cual la demandante
no se pronunció.
Al respecto, al examinar la tasa representativa del mercado en el portal de
estadísticas económicas del Banco de la República se observa que, para el 31 de
diciembre de 2015, un (1) dólar equivalía a COP$3.149,47, de manera que la
conversión del saldo del stock final del kárdex inicial que se encontraba
presuntamente en dólares (USD 124.127,59) equivaldría a $390.936.120 y no a
$1.377.275.928. Por ello, se verifica la discordancia entre los kárdex aportados por
la demandante que no encuentra explicación en los argumentos que ella misma
planteó cuando presentó el segundo kárdex, y que genera incertidumbre frente al
valor en pesos del saldo final del inventario que luego fue llevado como costo.
Con todo, no fueron los kárdex los únicos documentos que aportó la demandante
para demostrar el movimiento del inventario, pues también anexó a la demanda y
su reforma certificado del gerente de inventarios y del gerente de contabilidad de la
sucursal emitido el 22 de octubre de 2020, para demostrar que el inventario de
combustible se almacena y utiliza según las necesidades operacionales de la
contribuyente con diferencias temporales.
El documento se limita a afirmar que en 2015 se recibió el combustible por valor de
$662.329.486 y que el saldo de este a 31 de diciembre de 2015 fue de
$1.377.275.928 y fue consumido en 2016, para lo cual anuncia nuevamente el
aporte del kárdex.
Respecto de los certificados de revisor fiscal y de contador público, la Sección ha
indicado lo siguiente sobre su idoneidad como medio de prueba:
[E]l artículo 777 del Estatuto Tributario reconoce que las certificaciones de los contadores
públicos o revisores fiscales serán suficientes para presentar ante la administración pruebas
contables, sin perjuicio de la facultad que tiene el ente fiscal de hacer las comprobaciones
pertinentes. (…)
No obstante, la idoneidad de esa clase de certificaciones depende de su grado de detalle y
de la calidad de los comprobantes que los acompañen. Así, la calidad de “prueba
suficiente” que le otorga la normativa tributaria no puede limitarse a simples afirmaciones sobre
las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental. Por
consiguiente, esta Sala15 ha precisado que las certificaciones del contador o revisor fiscal
constituyen prueba contable, siempre y cuando cumplan los siguientes requisitos:
(i) expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, (ii) si los libros
se encuentran registrados en la Cámara de Comercio16, (iii) si reflejan la situación financiera
del ente económico, (iv) debe tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o
asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por
comprobantes internos y externos y, (v) llevar al convencimiento del hecho que se pretende
15 Entre otras, ver las sentencias del 25 de septiembre de 2008, Exp. 15255 M.P. Héctor J. Romero Díaz, del 28 de febrero
de 2013, Exp. 18420, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 22 de septiembre de 2016, Exp. 20490, C.P. Martha
Teresa Briceño de Valencia, del 16 de noviembre de 2017, Exp. 20529, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 14 de
marzo de 2019, Exp. 22241, M.P. Milton Chaves García y del 15 de abril de 2021, exp. 22920 M.P. Stella Jeannette
Carvajal Basto.
16 A partir de la vigencia del Decreto 19 de 2012, de supresión de trámites, los libros de comercio no se inscriben en el
registro mercantil (artículo 175).
17 Al respecto la Sala ha expuesto que no basta la simple afirmación «acerca de las operaciones contables de que dichos
funcionarios dan cuenta, pues ‘en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o
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probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad17/18.
A partir de ello, se tiene que los certificados no aportan detalle frente a los asientos
correspondientes, ni están respaldados por los comprobantes, sino que reiteran el
documento que ya había sido previamente allegado, razón por la cual carecen de
suficiente entidad probatoria para acreditar el saldo en stock que allí se registra.
Adicionalmente, frente a las guías de transporte del combustible, las facturas de
venta, los formatos de remisión de salida de inventarios y de salida de la bodega,
se evidencia que no es posible determinar una concordancia exacta que permita
concluir que el inventario adquirido fue exactamente el mismo que egresó y, en todo
caso, los documentos acreditan la compra e ingreso del combustible y su salida,
pero no el valor del stock ni el consumo efectivo en el año 2016. Por ende, estos
tampoco tienen entidad suficiente de corroborar el valor del stock consignado en el
kárdex ni las inconsistencias detectadas por la DIAN.
Por lo anterior, se concluye que el tribunal valoró debidamente las pruebas pues las
inconsistencias detectadas entre los kárdex nunca fueron desvirtuadas y, si bien es
cierto que el stock de combustible puede utilizarse en años distintos al de
adquisición, y la factura y su fecha de expedición no son óbice para el
reconocimiento del costo, también lo es que las incoherencias en la información
allegada no permiten verificar el valor exacto del stock y, por tanto, que el
combustible fue adquirido en 2015 y consumido en 2016. En consecuencia, se
confirmará el rechazo del costo.
Por último, es importante advertir que en ningún aparte de la sentencia se dio
aplicación al principio de devengo contable incorporado fiscalmente por la Ley 1819
de 2016, pues en todo momento se hizo mención del artículo 58 del Estatuto
Tributario vigente para la época de los hechos y las referencias a la “realización” se
hicieron en el contexto del marco contable. Por consiguiente, no existe la mentada
violación al principio de irretroactividad que aduce la recurrente.
2.2. Deducción de mejoras en bien ajeno
En el requerimiento especial, la DIAN rechazó deducciones de amortizaciones por
mejoras en bien ajeno (equipo de perforación RIG 108) pues la demandante no
acreditó la propiedad ni el arrendamiento sobre los bienes para su explotación en
Colombia. También sostuvo que las mejoras estaban a cargo del arrendador y que
el período de amortización debía corresponder al término del contrato. Lo anterior,
sin perjuicio de que no se acreditaron los requisitos de necesidad, causalidad y
proporcionalidad ni los beneficios para la operación.
Con la respuesta al requerimiento especial, la sucursal aportó detalle de la
composición de los cargos diferidos amortizados, el contrato de arrendamiento del
equipo de perforación suscrito con Tuscany Ecuador, el contrato de perforación, acta
de inicio de las perforaciones, facturas de transporte del equipo de perforación y el
cobro de movilización, así como documentos que acreditan la funcionalidad del
equipo, la transferencia a la sociedad ecuatoriana del equipo y certificaciones del
17 Al respecto la Sala ha expuesto que no basta la simple afirmación «acerca de las operaciones contables de que dichos
funcionarios dan cuenta, pues ‘en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o
de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros
contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones». Cfr. las sentencias del 25 de
noviembre de 2004, Exp. 14155, M P. María Inés Ortiz Barbosa y del 30 de noviembre de 2006, Exp. 14846, M.P. Héctor
Romero Díaz.
18 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 15 de abril de 2021. Exp. 22920.
MP: Stella Jeannette Carvajal Basto.
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ingreso a Ecuador, así como declaración de importación.
En la liquidación oficial de revisión, la DIAN analizó el contrato de arrendamiento y
encontró contradicciones entre las cláusulas 3 y 5, en la medida en que la
responsabilidad de las mejoras corría a cargo, en un caso, del arrendador, y, en
otro, del arrendatario; también insistió en el cuestionamiento de los requisitos de
causalidad, necesidad y proporcionalidad, dado que el transporte del equipo y las
actividades afines no eran propias del contrato de perforación.
El a quo ratificó las inconsistencias del contrato de arrendamiento y afirmó que el
arrendador asume las mejoras; analizó el contrato de perforación y los cargos
capitalizables de la relación aportada e indicó que no todos los bienes y servicios
enlistados correspondían a mejoras del equipo, sino que implicaban el cumplimiento
del contrato.
Estimó que el equipo tomado en arriendo cumplía todas las especificaciones
necesarias para desarrollar el contrato de perforación, por lo que las inversiones no
eran necesarias y sostuvo que el hecho de que la amortización se hubiese tomado
en un solo año gravable desborda el artículo 143 del Estatuto Tributario.
En la apelación, la sucursal afirmó que suscribió el contrato de arrendamiento
mercantil del equipo por necesidades propias de la administración que buscaban la
optimización de procesos y recursos. Insistió en que las erogaciones de mejoras
cumplieron los requisitos de causalidad, proporcionalidad y necesidad, pues el
equipo es indispensable para ejecutar los contratos de perforación y reiteró que el
traslado por aire del equipo era necesario y debió modificar su estructura.
Afirmó que la obligación de efectuar las mejoras estaba en su cabeza y que no hay
una mejora más necesaria que aquella que aumente la productividad de la
maquinaria y que el valor pagado por el arriendo fue mínimo comparado con los
ingresos obtenidos. Anotó que todos los costos y gastos, aun si no están asociados
a la mejora de las maquinarias tienen relación de causalidad con la actividad
productora de renta y que cualquier sociedad los requeriría para el desarrollo de
sus actividades. Señaló que tuvo la tenencia material de la maquinaria en Colombia,
y debía mantenerla en buen estado durante todo el contrato.
Indicó que el artículo 143 del Estatuto Tributario no exige método técnico ni cuota
de amortización específica para deducir la amortización de inversiones y que la
sucursal distribuyó cuotas mayores de amortización en 2016. Concluyó que el
Tribunal no valoró las certificaciones que aclaraban las contradicciones entre las
cláusulas del contrato e insistió en dar prevalencia a la voluntad de las partes.
Para resolver, se reiterará el criterio expuesto por esta Sección19 según el cual los
artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, en la versión vigente para la época de
los hechos, señalaban que eran deducibles las inversiones necesarias
amortizables, esto es, los desembolsos efectuados o causados para los fines del
negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica
contable, debieran tratarse como diferidos, ya fueran gastos preliminares de
instalación u organización o de desarrollo. Y que dichas inversiones podían
amortizarse, por regla general, en un periodo no inferior a cinco años.
19 Sentencias del 14 de mayo de 2026, exp. 29365 y del 15 de febrero de 2024, exp. 27150, M.P. Myriam Stella Gutiérrez
Argüello.
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La Sección explicó que las inversiones susceptibles de amortización son aquellas
que reconocidas en la contabilidad son necesarias, y que se incorporan
directamente a la actividad productora de renta pudiendo estar representadas en
bienes tangibles o intangibles, que, de acuerdo con la técnica contable se registran
como activos, para ser amortizados en más de un período gravable y adujo, a partir
de las mencionadas disposiciones, que el término mínimo para la amortización de
dichas inversiones es de cinco años, pero que es posible su amortización en un
término inferior «cuando se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la
amortización debe hacerse en un plazo inferior.»
En concordancia, el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 preveía la posibilidad de
reconocer como activos diferidos, «los cargos diferidos, que representan bienes o servicios
recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos», y,
refiriéndose a la amortización de los cargos diferidos menciona «las mejoras a
propiedades tomadas en arrendamiento, cuando su costo no sea reembolsable.»
En línea con lo anterior, el Decreto 2650 de 1993 por el cual se modifica el Plan
Único de Cuentas para los comerciantes estableció en el grupo 17 los activos
diferidos, cuya cuenta 1710 refería específicamente a cargos diferidos. La
descripción de la cuenta alude a que se registra entre otros, «las mejoras a propiedades
tomadas en arrendamiento» y en la subcuenta 171024 enunció «las mejoras a propiedades
ajenas».
En consecuencia, el reglamento establece la posibilidad de amortizar el valor
histórico de los activos diferidos, en forma sistemática y durante el lapso estimado
de su recuperación, para el caso particular de los cargos diferidos, a partir de la
fecha en que se originan ingresos, en los siguientes términos: «El valor histórico de
estos activos, reexpresado cuando sea pertinente por virtud de la inflación, se debe amortizar en
forma sistemática durante el lapso estimado de su recuperación.»
Así, contablemente, la amortización de los cargos diferidos disminuye el valor del
activo paulatinamente, al tiempo en que se reconoce el gasto correspondiente
dentro del término de amortización, para lo cual el Plan Único de Cuentas (Decreto
2650 de 1993) preveía las cuentas 1710 (cargos diferidos) y 516515
(amortizaciones- cargos diferidos).
La jurisprudencia de la Sección20 ha señalado que, tratándose del artículo 143 del
Estatuto Tributario, la remisión a la regulación contable se efectúa únicamente para
determinar la contabilización como activo o diferido del bien o servicio, mientras que
la legislación fiscal determina las condiciones requeridas para su amortización. En
sentencia del 19 de agosto de 2010, exp. 17010, M.P. Martha Teresa Briceño de
Valencia, esta Sección afirmó:
Como es obvio, del contexto de la norma en cuestión21, no es dable inferir que las exigencias
requeridas para los casos especiales contenidos en los incisos segundo y tercero sean
aplicables también a las inversiones generales efectuadas para los fines del negocio de que
trata el inciso primero, el que en lugar alguno exige la aplicación de un método específico, ni
tampoco la utilización de una alícuota de amortización uniforme durante el término
amortizable.
A partir de lo anterior, se evidencia que la normativa fiscal no establece una
metodología en específico para la detracción de la amortización ni dispone su
20 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 19 de marzo de 2015, exp.
20206, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
21 Artículo 143 del Estatuto Tributario.
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distribución proporcional a lo largo del lapso estimado para su recuperación siendo
estos elementos a elección del contribuyente. Apartándose de la dinámica contable,
lo que exige la norma es un mínimo de cinco años para amortizar lo invertido, lo
cual implica que puede extenderse más allá de dicho término. Nótese que el artículo
143 del Estatuto Tributario autoriza la amortización del cargo diferido en períodos
superiores a cinco años, pero no establece la posibilidad de suspender ni interrumpir
dicho término.
Lo anterior guarda coherencia con el hecho de que la libertad del contribuyente para
fijar la alícuota amortizable durante el plazo determinado a partir del artículo 143 del
Estatuto Tributario no es absoluta. En efecto, las normas contables y tributarias
limitan el tratamiento de la amortización en el sentido de exigir la aplicación de un
sistema técnico que excluye la arbitrariedad por parte del contribuyente y reclaman
el respeto por el término de amortización seleccionado y, si bien el contribuyente
puede elegir sin restricción el sistema, este tiene que guardar coherencia y
consistencia para preservar la realidad económica del ente, con lo cual, a lo largo
del lapso estimado de recuperación, el método de amortización y el cálculo de la
alícuota debe ser técnico y congruente.
Descendiendo al caso, se tiene que la demandada cuestionó la amortización de
cargos diferidos registrada en la cuenta 516515 que correspondían a mejoras
presuntamente efectuadas por TUSCANY en el equipo de perforación RIG 108
utilizado para cumplir con el contrato con GRAN TIERRA ENERGY. Esto, por cuanto
discutió el hecho de que los conceptos allí registrados no eran mejoras, así como el
período de amortización, la necesidad, causalidad y proporcionalidad de las
expensas, y quién debía asumir contractualmente el pago de las mejoras. Lo
anterior, sin perjuicio de que no se discutió la naturaleza contable de las mejoras
como cargos diferidos. .
En sede administrativa, la demandante aportó los siguientes documentos:
· Contrato de arrendamiento mercantil del equipo de perforación RIG 108 suscrito con Tuscany
Ecuador (fl. 721 a 730 Caa). En el artículo 3 del acuerdo se evidencia que el mantenimiento de
la mercadería correría a cargo del arrendador, la cláusula agrega que «el arrendador a su vez
se compromete a usar exclusivamente el RIG 108 acorde a sus propósitos ordinarios o comunes
y, en caso de terminación de este contrato, se compromete a devolverla al arrendatario (…).»
Por su parte, el artículo 5 estipula que el arrendatario asumiría los gastos de movilización,
transporte, mantenimiento, entre otros.
· Anexo 1 al Contrato 27015 sobre el alcance de los servicios de construcción de pozo,
especificaciones técnicas y requerimientos (fls 731 a 755 Caa) de donde se resalta que se pactó
la movilización de la unidad de taladro y los equipos del contratista al pozo ubicado en el
departamento de Putumayo.
· Certificado de revisor fiscal que establece que las cifras de los saldos de las cuentas eran
acordes con el balance de prueba (fls. 756 a 757 Caa).
· Acta de inicio de operaciones en el pozo ubicado en el departamento del Putumayo del 15 de
diciembre de 2015 (fl. 758 Caa).
· Factura expedida por Cotransur el 17 de noviembre de 2015 por concepto de transporte para
movilizar equipo petrolero desde Ecuador hasta Cota, Cundinamarca (fl. 759 Caa).
· Planilla de vuelos en helicóptero (fl. 760 Caa).
· Factura de venta emitida por la sucursal a Gran Tierra Energy Col. Ltd de enero de 2016 por
concepto de movilización inicial (fl. 762 Caa) y soporte de recibido (fl. 763 Caa).
· Detalle técnico del equipo de perforación en donde se desprende que el equipo cumplía los
requerimientos técnicos para perforar el pozo, que este debió helitransportarse y dividirse en
pequeñas cargas, que se desarmó en piezas menores y se rearmó, para lo cual se contrató 7
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cuadrillas de personal, que se le incorporó un sistema de bombas y generadores y se modificó
su isaje (fls 764 a 768 Caa).
· Escritura Pública 2014-17-01-21-P02995 que contiene la cesión total de activos de Tuscany
International Drilling Inc Sucursal Ecuador a Tuscany Ecuador (Fls. 769 a 793 Caa).
· Certificación del ingreso del equipo de perforación al Ecuador para reexportación (fl. 795 Caa),
con factura emitida para cumplir el régimen de exportación temporal (fl.797 Caa) y declaración
de importación presentada en el ecuador (fls. 798 a 802 Caa).
· Documentos de registro de transporte y transferencia de materiales (fls. 803 a 828 Caa).
· Relación de cargos capitalizables de mejoras a propiedad ajena, que contiene conceptos tales
como dotaciones, cable soldador, suministros de materiales, de extintores, servicios de recarga
y mantenimiento, de inspección, entre otros (fls. 852 a 858 Caa), con diversas facturas, cuentas
de cobro y documentos soporte y documento de conciliación de la cuenta 1710 otros diferidos
(fls. 859 a 861 Caa).
En la respuesta al requerimiento especial, la sucursal explicó que el gasto por
amortización correspondía a las mejoras realizadas en el equipo de perforación22,
el cual fue arrendado por un término de cinco años y que tomó mayores cuotas de
amortización en 201623.
Con ocasión de esa respuesta, TUSCANY aceptó parcialmente la glosa “en cuanto al
tratamiento técnico de la amortización se refiere” y reconoció que “no es procedente
solicitar el reconocimiento fiscal de las mismas en un término de un solo año pues
es clara la norma en definir que no debe ser inferior a 5”. Así, presentó corrección a
su declaración, la cual fue aceptada por la DIAN, y determinó el monto a deducir por
concepto de amortización de mejoras utilizando el método de reducción de saldos
con la siguiente metodología: i) indicó que el saldo neto para la deducción de los
cargos diferidos era de $6.858.297.000, monto llevado desde febrero de 2016, ii) a
este valor aplicó un factor igual para cada mes del año 2016, iii) explicó que con
base en lo anterior, el gasto por depreciación es alto en los primeros meses y
disminuye de un período a otro así24:
Por tanto, iv) aceptó que de los $6.858.297.000, $214.331.142 no eran deducibles.
En la liquidación oficial, la DIAN señaló que, con ocasión de la corrección, la discusión
continúa en $6.575.051.000.
Posteriormente, con la demanda y su reforma se anexaron como pruebas:
· Contrato CNE 078-2015 de suministro y operación de un equipo de perforación y
completamiento eléctrico suscrito con CNE OIL & GAS S.A.S. (anexo I), del cual se evidencia
22 Fls 660 y 661 Caa.
23 Fl. 669 Caa.
24 Respuesta al Requerimiento Especial, página 8.
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que se contrataron servicios de perforación y que la demandante, como contratante, debía
proporcionar el equipo correspondiente y asumir los gastos de transporte, así como armar y
desarmar el equipo de perforación.
· Contrato 8100000329 de construcción y confección de obra suscrito con el consorcio Colombia
Energy (anexo J), cuyo objeto era la perforación y completamiento de un pozo fijo y cinco
adicionales, siendo obligación de la sucursal proporcionar los equipos necesarios para prestar
el servicio.
· Contratos de perforación 20140042 y 270150037 suscrito scon Gran Tierra Energy Colombia
Ltd (anexo K y AA), para la perforación y terminación de pozos en el departamento de
Putumayo mediante la operación del equipo de perforación RIG 110, cuyas especificaciones
fueron descritas en el anexo 1 y el cual debía entregarse en forma completa. La demandante
se obligó a realizar la movilización del equipo y a armarlo y desarmarlo, siendo reconocida
una tarifa global por estas labores por parte de Gran Tierra. Así mismo, se pactó la
construcción de obras materiales para la perforación de los pozos.
· Certificado de representante legal de la sociedad extranjera ecuatoriana que indica que los
gastos por mejoras se encontraban a cargo del arrendatario (anexo BB) que estableció, en lo
pertinente, lo siguiente:
«De acuerdo con el contrato de arrendamiento y para despejar dudas sobre lo allí contenido,
las mejoras, gastos de movilización, transporte, mantenimiento, costos aduaneros, gastos
operacionales, impositivos y normativos, que fueran necesarios para la puesta en marcha y
operatividad del equipo de perforación en Colombia debían ser asumidos por TUSCANY
SOUTH AMERICA LTD SUCURSAL COLOMBIA, es decir, el arrendatario.»
A partir del recuento probatorio expuesto, en primera medida, es importante advertir
que la propiedad y tenencia del equipo de perforación no son hechos discutidos en
el presente evento en la medida en que, si bien, inicialmente fueron objeto de
cuestionamiento por parte de la Administración, en la liquidación oficial de revisión
se afirmó lo siguiente (página 33 del acto):
Por tanto no es cierto como lo afirma el contribuyente que la Administración le solicitó acreditar
que el Equipo RIG 108 era de propiedad de TUSCANY PERFORACIÓN PETROLERA
TUSCANYPERF, para aceptar la deducción por amortización pretendida, puesto que era claro
que el equipo no era de propiedad del contribuyente.
Por consiguiente, las pruebas aportadas para acreditar tales circunstancias como la
escritura pública de cesión de activos, los documentos de importación y de
transporte, entre otras, no son pertinentes en la medida en que pretenden acreditar
un hecho ya aceptado.
En segunda medida, respecto a la discusión planteada sobre quien asumió el costo
de las mejoras efectuadas al equipo de perforación, salta a la vista que, si bien existe
una aparente contradicción entre las cláusulas tres y cinco del contrato, la redacción
de aquella evidencia que hubo un error de redacción pues, en general, se refiere a
obligaciones propias del arrendatario y no del arrendador. Así, quien asumió la
carga económica de las mejoras fue la demandante, hecho corroborado por la carta
emitida por el representante legal de la sociedad arrendadora que se allegó
debidamente apostillada, dándose prevalencia a la voluntad de las partes.
También se resalta que, contrario a lo que afirma la liquidación oficial, el
contribuyente no aceptó que las mejoras corrieran por cuenta del arrendador en la
respuesta al requerimiento especial, pues simplemente se refirió a cómo era su
manejo a la luz del régimen civil colombiano, más no en el escenario concreto25.
Al margen de lo anterior, la DIAN efectuó la verificación de la relación de los cargos
25 Fl. 663 Caa.
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capitalizados como mejoras en propiedad ajena junto con los documentos soporte
y: i) anotó que muchas de las facturas correspondían a períodos anteriores a la
suscripción del contrato de perforación con GRAN TIERRA ENERGY y a la fecha del
contrato de arrendamiento del equipo RIG 108; ii) cuestionó que algunos soportes
se refirieran a servicios de personal, lavandería y alimentación, dotaciones, servicios
médicos, de laboratorio, transporte de personal, alquiler de baños, reparación de
otros equipos que no tenían relación con las mejoras; iii) agregó que no se
cumplieron los requisitos de deducibilidad dadas las contradicciones del contrato, la
ausencia de acreditación de las mejoras y el hecho de que el activo no era propiedad
del contribuyente y que el transporte no era necesario para mejorar el activo y iv)
cuestionó el término de amortización de las mejoras que fue inferior al del contrato.
Con base en las pruebas aportadas, para la Sección, se encuentra acreditada la
suscripción del contrato de arrendamiento del equipo de perforación RIG 108 y la
firma de diversos acuerdos de perforación, en particular, el suscrito con GRAN
TIERRA preveía expresamente el uso del equipo de perforación rentado para las
actividades contratadas. Así mismo, la demandante aportó factura de transporte del
equipo para acreditar su movilización aérea y ha planteado a lo largo del proceso
que al equipo se le incorporó un sistema de bombas y generadores y se modificó su
izaje.
Por otro lado, nótese que el cuestionamiento también giró en torno a las mejoras
efectuadas en propiedad ajena, tal como lo reconoció la demandante desde la
respuesta al requerimiento especial y, de hecho, al examinar la relación de los
cargos capitalizados allegada por la sucursal, esta Sección encuentra que varios de
los conceptos allí reflejados podrían no enmarcarse en las “mejoras” aducidas por
el contribuyente. Por ejemplo, se observan servicios de inspección, de hotel y
hospedaje, de certificación, de vigilancia, entre otros. Lo anterior, sin perjuicio de
que el hecho de transportar el equipo no constituye una mejora en sí misma, en la
medida en que no perfecciona u optimiza el bien.
No obstante, si bien no está demostrado la manera como la totalidad de conceptos
registrados como “mejoras” optimizaron el equipo, no se puede desconocer que bajo
las reglas contables las erogaciones calificaron contablemente como cargo diferido
y las partes nunca discutieron el registro, esto es, de bienes o servicios recibidos de
los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos, por lo que
es dable concluir que, al margen de que los rubros se hayan categorizado como
“mejoras”, debe aceptarse como procedente el tratamiento previsto en los artículos
142 y 143 del Estatuto Tributario.
Considerando que tanto la demandada como el a quo cuestionaron el hecho de que
la amortización se hubiese tomado en un solo año gravable, lo cual fue recurrido
por la apelante quien explicó que, en el caso del contrato de arrendamiento por el
término de 5 años, las mejoras del bien ajeno se realizaron en el primer año del
contrato por un valor de $$6.575.051.000 (después de allanamiento), y la tasa de
amortización fue del 1.00%, la sala procede con dicho análisis.
El método de depreciación por reducción de saldos es un sistema técnicamente
reconocido para distribuir el importe depreciable/amortizable de un activo durante
su vida útil y parte de la premisa de que el consumo de los beneficios económicos
del activo no es uniforme a lo largo del tiempo, sino que es mayor durante los
primeros años de utilización y disminuye progresivamente en los períodos
posteriores. Así en su aplicación se generan cuotas de depreciación o de
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amortización más altas al inicio de la vida útil y menores en los años siguientes.
La fórmula se fundamenta en la aplicación de una tasa constante sobre el valor neto
en libros del activo al comienzo de cada período, es decir, no es un método lineal
sino compuesto que se va aplicando en cada periodo con base en el valor neto del
periodo anterior.
Desde el punto de vista tributario, el método de reducción de saldos también ha
sido un sistema de amortización o de depreciación permitido hasta el 201626. Bajo
este método, la tasa de depreciación se determina con base en el costo del activo,
el valor residual estimado y la vida útil, de manera que al finalizar dicha vida útil el
valor en libros corresponda al valor residual previamente definido.
La fórmula es la siguiente:
Donde:
t: tasa de depreciación por período.
VR: valor residual.
C: costo del activo.
n: número de períodos que conforman la vida útil del activo.
Dado que la variable n representa el número de períodos sobre los cuales se
distribuirá la depreciación, si la vida útil se expresa en años, la tasa obtenida será
anual y deberá aplicarse una vez por cada año; si la vida útil se expresa en meses,
la tasa obtenida será mensual y deberá aplicarse una vez por cada mes. La
consistencia entre la unidad de tiempo utilizada para determinar la tasa y la
periodicidad con la que esta se aplica constituye un elemento esencial para la
correcta utilización del método de reducción de saldos.
Para el caso concreto, de la información obrante en el expediente administrativo, en
particular, en la respuesta al requerimiento especial en donde se encuentra la
explicación de las cuotas de amortización, se encuentra que:
§ El valor total de las inversiones amortizables incurridas por la demandante ascendió a
$6.858.297.000. Ello encuentra respaldo en los registros contables obrantes en el expediente,
en los cuales se evidencia que la demandante inició la amortización contable de las
inversiones a partir de febrero de 2016 y en la tabla de amortización de la demandante en
donde se observan 11 periodos de amortización:
26 Art. 143 del E.T. Término para la amortización de inversiones. texto anterior a modificación de la Ley 1819 de 2016.
“Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años,
salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior.
En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de
amortizar la totalidad de la inversión.
Cuando se trate de los costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables, la
amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de
amortización en línea recta en un término no inferior a cinco (5) años. Cuando las inversiones realizadas en exploración
resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición y en todo caso a más
tardar dentro de los dos (2) años siguientes.
Para los casos diferentes de los previstos en el inciso precedente, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes,
obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como en el
caso de los contratos de concesión, riesgo compartido o ‘joint venture’, el valor de tales inversiones deberá ser amortizado
durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. La amortización se hará por los métodos
de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales. En lo relacionado con los contratos de concesión para infraestructura, el sistema de amortización
aquí previsto rige solamente para los que se suscriban a partir de la vigencia de la presente ley”.
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§ Del total de las inversiones efectuadas por la demandante, en la respuesta al requerimiento
especial esta aceptó que un monto de $214.331.142 no era amortizable, por lo que el valor
susceptible de amortización ascendía a $6.643.965.858. Asimismo, la demandante indicó
que para la determinación de la amortización aplicó un valor residual equivalente al 1% del
costo del activo y una vida útil de cinco (5) años, correspondiente al plazo del contrato de
arrendamiento.
Bajo los supuestos anteriormente descritos, esto es, un valor amortizable de
$6.643.965.858, un valor residual equivalente al 1% y una vida útil de cinco (5) años,
y considerando que el cálculo se efectuó desde febrero de 2016, la aplicación de la
fórmula del método de reducción de saldos arroja una tasa mensual equivalente a
0.0739.
En consecuencia, el valor máximo amortizable durante el año 2016 habría
ascendido a $3.787.949.271. Por tanto, desde el punto de vista matemático, la tasa
del 0,3399 utilizado por la demandante no resulta compatible con los parámetros
por ella misma definidos (valor residual del 1% y vida útil de cinco años), puesto
que la aplicación de la fórmula no conduce a una tasa mensual del 0,3399 que fue
la indicada por la demandante en su respuesta.
Bajo los supuestos indicados, el valor de la amortización correspondiente al año
habría ascendido a $3.787.949.271, y no a $6.575.050.502, como fue tomado por
la demandante. En consecuencia, la amortización procedente sería inferior en
$2.787.101.231.
Así pues, se concluye que el factor de amortización y las cuotas consignadas en la
tabla presentada por la demandante no son consistentes con la aplicación de la
fórmula del método de reducción de saldos, considerando como valor amortizable
la suma de $6.643.965.858, una vida útil de sesenta (60) meses y un valor residual
equivalente al 1%, parámetros informados por la propia demandante.
En todo caso, dado que, una vez efectuado el cálculo, se determina que sí era
procedente la amortización de $3.787.949.271 en el año 2016, la Sección lo
reconocerá en ese sentido en la reliquidación del impuesto que se expone más
adelante.
2.3. Sanción por inexactitud
Como consecuencia de la modificación parcial de las glosas propuestas por la
administración, se efectuará la reliquidación de la sanción de inexactitud. En lo
demás, se encuentra que ante la inclusión de costos y deducciones improcedentes,
que, además, no se demostraron, se evidencia que la sucursal incurrió en los
hechos sancionables previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario y, en
consecuencia, era dable imponer la sanción por inexactitud.
3. Liquidación
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Considerando que se determinó que procede una parte del saldo amortizado y se
determinó reducir la sanción de inexactitud, la Sección determina la liquidación
como se muestra a continuación:
Concepto Declaración DIAN Consejo de Estado
Total ingresos netos 119.073.119.000 119.073.119.000 119.073.119.000
Costos 83.844.102.000 83.181.773.000 83.181.773.000
Deducciones (artículo 22 Ley 1607 de 2012) 22.503.486.000 15.928.435.000 19.716.384.271
Renta por recuperación de deducciones 8.937.000 8.937.000 8.937.000
Renta líquida ordinaria del ejercicio 12.734.468.000 19.971.848.000 16.183.898.729
Compensación pérdida líquida años anteriores 11.416.293.000 11.416.293.000 11.416.293.000
Decisión 578 CAN 252.958.000 252.958.000 252.958.000
Total renta exenta 252.958.000 252.958.000 252.958.000
Base gravable por depuración ordinaria 1.065.217.000 8.302.597.000 4.514.647.729
Base gravable mínima 781.971.000 781.971.000 781.971.000
Base gravable CREE 1.065.217.000 8.302.597.000 4.514.647.729
Impuesto sobre la renta líquida gravable CREE 95.870.000 747.234.000 406.317.000
Sobretasa 15.913.000 15.913.000 15.913.000
Saldo a favor año anterior sin solicitud 3.726.849.000 3.726.849.000 3.726.849.000
Autorretenciones CREE 1.849.175.000 1.849.175.000 1.849.175.000
Anticipo sobretasa declaración año anterior 227.665.000 227.665.000 227.665.000
Anticipo sobretasa para año gravable siguiente – – –
Total saldo a pagar por impuesto y sobretasa – – –
Sanciones 5.176.000 656.540.000 315.623.000
Total saldo a pagar – – –
O total saldo a favor 5.686.730.000 4.384.002.000 5.065.836.000
Valor a pagar por impuesto – – –
Valor a pagar sobretasa – – –
Valor a pagar sanciones – – –
Sanciones Valor
Saldo a favor declarado sin sanciones 5.691.906.000
Menos: saldo a favor determinado Consejo de Estado sin sanción 5.381.459.000
Base de sanción por inexactitud 310.447.000
Por: porcentaje a aplicar según artículo 648 del E.T. 100%
Valor sanción determinada 310.447.000
Más: sanción liquidación privada 5.176.000
Total sanción inexactitud determinada Consejo de Estado 315.623.000
4. Costas
No habrá pronunciamiento frente a la decisión de no condenar en costas en primera
instancia, dado que no se apeló la decisión del tribunal en el sentido de no
imponerlas.
En cuanto a la condena en costas en esta instancia, considerando que prosperan
parcialmente las pretensiones de la demanda, no se impondrá , de conformidad con
lo previsto en el numeral 5 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable
por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y
de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley,
FALLA
1. REVOCAR la sentencia del 07 de junio de 2024 proferida por el Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar:
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Radicado: 25000-23-37-000-2020-00515-01 (29308)
Demandante: Tuscany South America LTD Sucursal Colombia
PRIMERO. DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900.006
del 17 de junio de 2020, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección
Seccional de Grandes Contribuyentes, mediante la cual se liquidó el impuesto sobre la renta
para la equidad – CREE del año gravable 2016 a cargo de Tuscany South America LTD
Sucursal Colombia, según lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia.
2. Como restablecimiento del derecho, el impuesto sobre la renta para la equidad
CREE, a cargo de la demandante, será el determinado en la presente
providencia
3. NIÉGUENSE las demás pretensiones.
4. SIN CONDENAR en costas.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de
origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Presidente
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/25000233700020200051501/B627C6144F8AF1B6171D2F5EE85972FAD604EF3A59AD056607041D3E49793664/2

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