Improcedencia de aclaración de sentencia – Fecha Publicación: 30/07/2026

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Radicado: 11001-03-27-000-2025-00005-00 (29763)
Demandante: Mario Javier López Guerrero
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Bogotá, D. C., treinta (30) de julio dos mil veintiséis (2026)
Referencia: Nulidad
Radicación: 11001-03-27-000-2025-00005-00 (29763)
Demandante: Mario Javier López Guerrero
Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN
DECIDE ACLARACIÓN DE SENTENCIA
La Sala decide la solicitud de aclaración presentada por la parte demandante respecto
de la sentencia proferida por la Sala el 21 de mayo de 2026 en el proceso de la
referencia1.
ANTECEDENTES
Mediante sentencia del 21 de mayo de 2026, la Sala negó las pretensiones de la
demanda presentada por el señor Mario Javier López Guerrero contra los Conceptos
032434 del 7 de noviembre de 2018, 24037 del 23 de septiembre de 2019 y 000387 del
21 de enero de 2025, expedidos por la DIAN, a través de los cuales dicha entidad
conceptuó que la base gravable del impuesto sobre la renta de las cooperativas está
integrada por la totalidad del beneficio neto o excedente, sin distinguir si proviene de
operaciones con asociados o con terceros. La controversia se centró en establecer si,
para efectos del artículo 19-4 del ET, la base gravable debía limitarse a los excedentes
derivados de operaciones con cooperados y si la DIAN había incurrido en falta de
competencia al emitir los conceptos demandados.
En el fallo, la Sala consideró que, aunque el artículo 19-4 del ET remite a la normativa
cooperativa para la determinación del beneficio neto o excedente, ni dicha disposición ni
sus decretos reglamentarios ni los artículos 10, 54 y 55 de la Ley 79 de 1988 establecen
un método específico para calcularlo, pues estas normas se limitan a regular la
destinación de los excedentes una vez determinados. Asimismo, precisó que el marco
técnico normativo contable aplicable al sector cooperativo tampoco contiene una regla
expresa sobre la materia.
En consecuencia, la Sala concluyó que el beneficio neto o excedente debe determinarse
conforme a la regla general prevista en el artículo 357 del Estatuto Tributario, esto es,
tomando la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y restando los egresos
que guarden relación de causalidad con dichos ingresos o con el cumplimiento del objeto
social. Por tanto, determinó que la base gravable del impuesto sobre la renta de las
cooperativas incluye tanto los ingresos provenientes de operaciones con asociados como
los derivados de operaciones con terceros, tal como lo había interpretado la DIAN en los
conceptos demandados.
1 Samai CE. Índice 80.
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La Sala añadió que la incorporación del artículo 19-4 al ET mediante la Ley 1819 de 2016
no creó un régimen autónomo para la determinación del beneficio neto o excedente de
las cooperativas, sino que sistematizó su sujeción al régimen tributario especial,
manteniendo vigente la remisión al artículo 357 ibidem. También precisó que la obligación
prevista en el artículo 10 de la Ley 79 de 1988, según la cual los excedentes provenientes
de operaciones con terceros deben destinarse a un fondo social no susceptible de
repartición, no tiene por objeto excluir tales recursos de la base gravable, sino preservar
el carácter solidario de las cooperativas. Finalmente, indicó que el hecho de que el
impuesto se pague con cargo al fondo de educación y solidaridad no implica que los
excedentes provenientes de operaciones con terceros deban excluirse de la base
gravable, por tratarse de planos jurídicos distintos: uno relativo a la determinación del
tributo y otro a la fuente presupuestal destinada a su pago.
Con fundamento en lo expuesto, la Sala concluyó que los actos demandados no
vulneraron los principios de legalidad, reserva de ley ni capacidad contributiva; que la
DIAN actuó dentro de su competencia legal; y que, por tanto, los cargos de nulidad no
estaban llamados a prosperar.
Oportunamente, y con fundamento en el artículo 285 del Código General del Proceso
(CGP), aplicable por remisión expresa del artículo 306 del CPACA, la parte demandante
solicitó la aclaración de la sentencia.
El demandante considera que las siguientes expresiones del fallo generan duda:
De lo anterior se sigue que, ante la ausencia de una regulación especial, como se señaló, el beneficio
neto o excedente debe determinarse conforme al artículo 357 del ET, esto es, sumando la totalidad
de los ingresos, «cualquiera sea su naturaleza», y restando los egresos con relación de causalidad
con dichos ingresos o con el objeto social. En consecuencia, la base gravable del impuesto sobre la
renta de las cooperativas incluye tanto los ingresos provenientes de operaciones con asociados como
aquellos derivados de operaciones con terceros, como acertadamente lo interpretó la DIAN en los
conceptos demandados.
(…)
Desde la óptica tributaria, el beneficio neto o excedente que constituye la base gravable del impuesto
no distingue el origen de los ingresos ni contempla exclusiones. Los fondos y reservas – incluido el
fondo social no susceptible de repartición – se constituyen con posterioridad a la determinación del
excedente y no inciden en su cuantificación.
Por último, el hecho de que el impuesto se pague con cargo al fondo de educación y solidaridad – el
cual, como se indicó, no se integra con los excedentes provenientes de operaciones con público no
asociado – no implica que los excedentes provenientes de operaciones con terceros deban excluirse
de la base gravable. La determinación de la base del tributo y la fuente de los recursos para su pago
son planos jurídicos distintos: mientras la ley define la base en el beneficio neto o excedente total,
regula separadamente la fuente presupuestal destinada a su cancelación.
El demandante sostiene que las frases de la sentencia generan duda porque, aunque la
Sala concluyó que la base gravable del impuesto sobre la renta de las cooperativas
incluye la totalidad del beneficio neto o excedente, tanto el proveniente de operaciones
con asociados como el derivado de operaciones con terceros, también afirmó que el
impuesto debe pagarse con cargo al fondo de educación y solidaridad. Sin embargo, en
algunos casos los recursos de ese fondo resultan insuficientes para cubrir el impuesto
causado por los excedentes provenientes de operaciones con terceros.
Según explica el memorial, cuando el excedente generado por operaciones con público
no asociado representa una proporción significativa del excedente total, el impuesto a
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cargo puede superar el monto acumulado en el fondo de educación y solidaridad. En el
ejemplo que plantea, el fondo asciende a $150.000.000, mientras que el impuesto sobre
la renta alcanza los $220.000.000, generándose un faltante de $70.000.000.
Por ello, el demandante considera que la sentencia deja sin resolver tres aspectos
esenciales: (i) de qué recursos deben disponer las cooperativas para cubrir ese faltante
sin infringir la legislación cooperativa; (ii) cuál debe ser el tratamiento contable de los
recursos destinados a pagar la porción del impuesto no cubierta por el fondo de
educación y solidaridad; y (iii) si, en caso de asumir ese faltante con partidas de costos o
gastos, dicho desembolso constituye un egreso procedente para efectos del impuesto
sobre la renta del período siguiente.
En síntesis, la duda no recae sobre la integración de la base gravable, sino sobre la
consecuencia práctica de la decisión: cómo debe financiarse y registrarse contablemente
el pago del impuesto cuando el fondo de educación y solidaridad no alcanza para cubrir
la totalidad del tributo generado por excedentes provenientes de operaciones con
terceros.
CONSIDERACIONES
1. En cuanto a la aclaración de las providencias, el artículo 285 del CGP —aplicable por
remisión del artículo 306 del CPACA, establece que la sentencia, una vez proferida, no
puede ser revocada ni reformada por el juez que la dictó, aunque admite su aclaración
cuando existan conceptos o expresiones que generen una duda real y que estén
contenidas en la parte resolutiva o incidan en ella.
Sobre este punto, la Corte Constitucional ha precisado de forma reiterada que «las
sentencias, una vez proferidas, agotan la competencia funcional del juez que las dictó, de tal suerte que se
hacen intangibles, a tal punto que no pueden ser revocadas ni reformadas por quien las pronunció»2. Esta
premisa, como lo ha indicado la misma Corporación, obedece a que «tiene un propósito
central que no es otro distinto al de garantizar la efectiva realización de los principios de seguridad jurídica
y cosa juzgada, así como del derecho fundamental al debido proceso»3. Precisamente por esa razón,
y en estricta coherencia con tales principios, según lo ha indicado esta Sección, la
procedencia de la aclaración se encuentra condicionada, además de su presentación
oportuna, a «que con ella se procure aclarar aquellos conceptos o frases ininteligibles, que generen
incertidumbre»4, siempre que estén contenidas o repercutan en la parte resolutiva.
En conclusión, la aclaración de sentencias es un mecanismo excepcional y estrictamente
limitado: solo procede para despejar dudas reales sobre conceptos o frases de la parte
resolutiva (o que influyan en ella), dentro de la ejecutoria, y no puede usarse para
modificar, adicionar, reinterpretar el fallo, ni reabrir el debate probatorio o jurídico.
2. Hechas las anteriores precisiones, la Sala procede a resolver, en su orden, la solicitud
de aclaración presentada por el demandado, en los siguientes términos:
La Sala advierte que los apartes citados no ofrecen un verdadero motivo de duda. En
efecto, la sentencia resolvió de manera clara y precisa el objeto de la controversia
planteada en la demanda, al concluir que la base gravable del impuesto sobre la renta de
2 Autos A-075A de 1999, M.P. Alfredo Beltrán Sierra; A-015 de 2011, M.P. Humberto Antonio Sierra Porto; A-168 de 2013, M.P.
Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; A-171 de 2013, M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; A-380 de 2019 y A-482A de 2020, M.P.
Cristina Pardo Schlesinger; 004, A-1188 de 2021 y A-085 de 2022. M.P. Diana Fajardo Rivera; A-962 de 2022 y A-497 de 2024, M.P.
Cristina Pardo Schlesinger.
3 Autos A-380 de 2019, M.P. Cristina Pardo Schlesinger; A-388 de 2020. MP. José Fernando Reyes Cuartas y A-966 de 2021. M.P.
Diana Fajardo Rivera.
4 Autos del 11 de mayo de 2017, exp. 19453, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 29 de noviembre de 2017, exp. 22704, C.P.
Milton Chaves García y del 28 de octubre de 2021, exp. 23104, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
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Demandante: Mario Javier López Guerrero
las cooperativas está integrada por la totalidad del beneficio neto o excedente, sin atender
al origen de los ingresos que lo conforman, y que la determinación de dicha base gravable
constituye un asunto distinto e independiente de la fuente presupuestal destinada al pago
del tributo.
Así, la inconformidad manifestada por el solicitante frente a las consecuencias prácticas
derivadas de esa interpretación, o frente a la suficiencia de las reglas previstas en la
legislación cooperativa para atender el pago del impuesto, no revela una duda acerca del
contenido, alcance o sentido de la decisión adoptada. Por el contrario, lo que se plantea
es una inquietud orientada a obtener una solución para un supuesto particular e hipotético
en el que los recursos del fondo con cargo al cual debe atenderse el impuesto resulten
insuficientes para cubrirlo.
Sin embargo, ese asunto es ajeno a la controversia decidida en el presente proceso, pues
no formó parte de la litis ni fue objeto de análisis en la sentencia. En consecuencia, no se
satisface la condición exigida por dicha disposición para acceder a la aclaración
solicitada. Este mecanismo no puede emplearse para resolver interrogantes prácticos
sobre la aplicación del fallo – como el tratamiento contable de un eventual faltante de
recursos – que no derivan de una imprecisión textual de la sentencia, sino, de eventuales
casos prácticos. Por lo anterior, no procede la aclaración solicitada.
Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección
Cuarta,
R E S U E L V E
Negar la solicitud de aclaración de la sentencia presentada por el demandante.
Notifíquese y cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Presidente
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
La validez e integridad de este documento se pueden comprobar a través de la siguiente dirección electrónica:
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/11001032700020250000500/547771F38761007D96789A2830E154D23DA08264E83A37949042022C75EA988F/2

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