Exoneración aportes parafiscales ICBF – Fecha Publicación: 20/08/2026

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Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035)
Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada – COOVISER
C.T.A.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Bogotá D.C., veinte (20) de agosto de dos mil veintiséis (2026)
Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035)
Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada – COOVISER
C.T.A.
Demandado: Instituto Colombiano de Bienestar Familiar – ICBF
Temas: Exoneracion de aportes. Articulo 114-1 del ET. Devolución de pago
de lo no debido. Vulneración al debido proceso.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la
sentencia del 8 de noviembre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió2:
«PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto
en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto
en la parte motiva. (…)».
ANTECEDENTES
ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
Previo a los requerimientos de información, la entidad demandada expidió la
Resolución No. 3122 de fecha 30 de diciembre de 20213, mediante la cual:
• Negó la solicitud de devolución de los aportes parafiscales pagados al Instituto
Colombiano de Bienestar Familiar – ICBF por la cooperativa COOVISER CTA
correspondiente a los años 2017, 2018 y el período comprendido entre enero y
mayo de 2019. El monto objeto de la petición de devolución asciende a
$959.961.292.
• Además, se determinó un valor a pagar, por concepto de aportes al ICBF
correspondientes a los periodos: (i) junio a diciembre de 2019 y (ii) la totalidad
de los años 2020 y 2021, por una cuantía total de $898.645.776 por concepto
de capital y $145.311.159 por intereses de mora liquidados con corte al 14 de
diciembre de 2021.
1 El expediente ingresó al despacho para dictar sentencia el 28 de mayo de 2025.
2 Samai Tribunal, índice 21.
3 Samai Tribunal, índice 10, Antecedentes Administrativos.
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Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada – COOVISER
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Dicho acto administrativo fue objeto de recurso de reposición, el cual fue resuelto
mediante la Resolución No. 0370 del 11 de febrero de 20224, que confirmó el acto
recurrido.
DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto
en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo, la parte demandante formuló las siguientes pretensiones5:
«7.1 Se declare la nulidad de la Resolución 3122 de fecha diciembre 30 de 2021, proferida
por la Directora Regional (E) de la Regional Bogotá del INSTITUTO COLOMBIANO DE
BIENESTAR – ICBF, mediante la cual, se niega la petición de devolución formulada por la
COOPERATIVA COLOMBIANA DE VIGILANCIA ESPECIALIZADA COOVISER CTA NIT
800.028.582-9 y se determina un valor a pagar al ICBF de $898.645.776 por concepto de
capital, más $145.311.159 por concepto de intereses de mora de los períodos junio a
diciembre de 2019, 2020 y 2021.
7.2 Se declare la nulidad de la Resolución 0370 de febrero 11 de 2022, proferida por la
directora regional (E) de la Regional Bogotá del INSTITUTO COLOMBIANO DE
BIENESTAR – ICBF, mediante la cual se confirma la Resolución 3122 de 2021.
7.3 Que, como consecuencia de las anteriores declaraciones, se restablezca en su
derecho a la COOPERATIVA COLOMBIANA DE VIGILANCIA ESPECIALIZADA
COOVISER CTA NIT 800.028.582-9, ordenando:
(i) La devolución y el pago a su favor de la suma de $959.961.292, correspondiente al
pago de lo no debido efectuado por la Cooperativa por concepto de Aportes al ICBF
realizados durante los años 2017, 2018 y enero – mayo de 2019.
(ii) Que junto con la devolución de la anterior suma, se ordene pagar los intereses
causados, así:
Intereses corrientes desde el 30 de diciembre de 2021, hasta la ejecutoria de la providencia
de la jurisdicción contenciosa administrativa que ordene la devolución total o parcial de la
suma solicitada.
Intereses moratorios a partir del 29 de julio de 2021 fecha en que venció el término para
devolver, y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título, consignación o
transferencia.
7.4 Que se declare que la COOPERATIVA COLOMBIANA DE VIGILANCIA
ESPECIALIZADA COOVISER CTA NIT 800.028.582-9, no adeuda la suma determinada
por el ICBF en los actos demandados en cuantía de $898.645.776 a título de capital, más
$145.311.159 por intereses moratorios, por concepto de aportes a esa entidad durante los
períodos junio a diciembre de 2019, enero a diciembre de 2020 y enero a diciembre de
2021.».
Invocó como normas vulneradas los artículos 29, 53, 333 y 363 de la Constitución
Política; los artículos 137 y 138 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA); el artículo 65 de la
Ley 1819 de 2016; los artículos 114-1 y 861 del Estatuto Tributario Nacional; el artículo
204 de la Ley 1955 de 2019; el artículo 135 de la Ley 2010 de 2019; los artículos 5 y 6
de la Ley 1233 de 2008; los artículos 2 y 3 de la Ley 153 de 1887; el artículo 2536 del
Código Civil; y los artículos 5 y 7 de la Resolución ICBF 3365 de 2021.
Bajo el siguiente concepto de violación en la demanda se sustentaron los cargos y en
la contestación se ejerció el derecho de contradicción así:
4 Samai Tribunal, índice 10, Antecedentes Administrativos.
5 Samai Tribunal, índice 2, demanda.
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Primer cargo: Violación del principio de igualdad y desconocimiento de la
exoneración prevista en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario
1.La parte demandante sostuvo que el ICBF desconoció el beneficio de exoneración
de aportes parafiscales previsto en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario, aplicable
a las cooperativas –postura ratificada por la Ley 1955 de 2019-. Señaló que dicha
disposición reconoce expresamente este beneficio a todas las cooperativas
comprendidas en el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, sin establecer distinción
alguna entre cooperativas ordinarias y cooperativas de trabajo asociado (CTA).
En ese sentido, afirmó la parte actora que la negativa a efectuar la devolución
solicitada se fundamentó de manera errónea en la Ley 1233 de 2008, a través de la
cual se crearon las contribuciones especiales a cargo de las Cooperativas y
Precooperativas de Trabajo Asociado, con destino al Sena, al ICBF, y a las Cajas de
Compensación Familiar, desconociendo la existencia de una normativa posterior y
especial que, por su naturaleza y ámbito de aplicación, resulta prevalente frente a
aquella.
Agregó que excluir a las CTA del beneficio de exoneración carece de sustento legal y
vulnera el principio constitucional de igualdad, al imponer un trato diferenciado
injustificado respecto de las demás cooperativas comprendidas en el artículo 19-4 del
ET. Finalmente, sostuvo que la exoneración prevista en el artículo 114-1 del ET
también resulta aplicable a los trabajadores asociados de las cooperativas de trabajo
asociado, en tanto la disposición no establece restricción o exclusión alguna respecto
de dicha categoría de trabajadores.
2. El ICBF se opuso al cargo, al sostener que la interpretación de la actora es
equivocada, en cuanto pretende extender el alcance del artículo 114-1 del Estatuto
Tributario a unas entidades que tienen un régimen jurídico especial. Señaló que dicha
exoneración está condicionada a la existencia de una relación laboral entre empleador
y trabajador, lo cual no ocurre respecto de los asociados de una cooperativa de trabajo
asociado, cuya relación es de naturaleza societaria y no laboral. El ICBF afirmó que
las CTA se rigen por la Ley 1233 de 2008 y el Decreto 3553 de 2008, que establecen
la exoneración de aportes parafiscales únicamente cuando su facturación anual no
supera los 435 salarios mínimos legales mensuales vigentes, límite que, según indicó,
fue excedido por la demandante.
De igual forma, el ICBF afirmó que el fallo del Consejo de Estado, que anuló la
exclusión de cooperativas, solo se refiere a la forma asociativa general de las
Cooperativas y no menciona ni deroga la normativa específica para las CTA y
Precooperativas. En consecuencia, alegó que no puede extenderse ese fallo a estas
entidades, en virtud del principio de interpretación restrictiva de los beneficios
tributarios.
Segundo cargo: Violación del debido proceso y del derecho de defensa
1. La parte demandante argumentó que el ICBF empleó indebidamente el trámite de
devolución para adoptar decisiones que excedían el alcance de la solicitud
presentada. Señaló que la entidad no sólo se limitó a negar la devolución de los
aportes correspondientes a los años 2017, 2018 y al período comprendido entre enero
y mayo de 2019, sino que, adicionalmente, determinó obligaciones a cargo de la
cooperativa respecto de períodos posteriores, concretamente entre junio de 2019 y
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2021, los cuales no formaban parte de la petición objeto de estudio, vulnerando el
debido proceso, al pronunciarse sobre situaciones jurídicas ajenas al objeto de la
solicitud de devolución.
Asimismo, la parte actora sostuvo que el ICBF incumplió el procedimiento establecido
en la Resolución 3365 de 2021, toda vez que resolvió la solicitud por fuera del término
de cincuenta (50) días hábiles previsto para ello y ejerció facultades de fiscalización
cuando, a juicio de la actora, ya había expirado el plazo que delimitaba su competencia
para hacerlo.
2. La entidad demandada sostuvo que cuenta con facultades legales para verificar la
correcta liquidación y pago de los aportes parafiscales, por lo que las sumas
determinadas obedecen al ejercicio de sus competencias de fiscalización y recaudo
respecto de aportes que la demandante estaba obligada a efectuar.
Asimismo, señaló que el trámite de devolución se adelantó conforme a la Resolución
575 de 2016, y no con fundamento en la Resolución 3365 de 2021, como lo sostiene
la parte demandante. Por tal razón, concluyó que no se configuró incumplimiento de
términos ni vulneración de las normas procedimentales aplicables.
Tercer cargo: Indebida compensación y vulneración del artículo 861 del Estatuto
Tributario
1. La parte demandante sostuvo que el ICBF compensó indebidamente las sumas
reconocidas como saldo a favor con obligaciones que no eran exigibles ni se
encontraban debidamente ejecutoriadas. Señaló que la compensación solo procede
respecto de obligaciones recíprocas, líquidas y exigibles, requisito que no se cumplía
en este caso pues las obligaciones determinadas por la entidad se encontraban
sujetas a discusión administrativa y judicial, razón por la cual no podían considerarse
exigibles.
2. La entidad afirmó que actuó dentro de sus competencias legales al adelantar la
verificación integral de la solicitud de devolución y aplicar la compensación prevista
en el artículo 861 del Estatuto Tributario. Señaló que, al evidenciar la existencia de
saldos a favor y obligaciones a cargo de la cooperativa, procedió a efectuar la
compensación a solicitud de la demandante con fundamento en obligaciones
determinadas mediante liquidaciones oficiales, por lo que no hubo mezcla indebida de
procedimientos ni actuaciones arbitrarias.
Cuarto cargo: Falsa y errónea motivación de los actos administrativos
1. La parte demandante adujo que los actos demandados se encuentran viciados de
falsa motivación, por cuanto fueron expedidos con desconocimiento de las normas
legales y constitucionales aplicables. En particular, sostuvo que el ICBF interpretó de
manera errónea el artículo 114-1 del Estatuto Tributario, desconoció las
modificaciones introducidas por las Leyes 1955 y 2010 de 2019 y omitió considerar
los efectos de la sentencia del Consejo de Estado que anuló la exclusión de las
cooperativas del beneficio de exoneración. Asimismo, afirmó que la entidad
desatendió la jurisprudencia constitucional y contencioso-administrativa pertinente
sobre la materia.
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2. La entidad afirmó que las resoluciones demandadas se fundamentaron en un
análisis detallado de la normativa aplicable y de las pruebas allegadas, incluyendo la
verificación de planillas, balances y certificaciones. Alegó que la motivación es
suficiente, coherente y ajustada a derecho, por lo que no se configura la causal de
nulidad invocada.
SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA PARTE
DEMANDANTE
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda6 sin condenar en costas. A su
turno, la parte demandante formuló recurso de apelación7. Los motivos del fallo
impugnado y los argumentos de la alzada son:
Primer cargo: Violación del principio de igualdad y desconocimiento de la
exoneración prevista en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario
1. El Tribunal consideró que las cooperativas sí pueden beneficiarse de la
exoneración de aportes parafiscales al ICBF respecto de trabajadores que devenguen
menos de diez salarios mínimos. Sin embargo, precisó que este beneficio opera
cuando existe una verdadera relación laboral de carácter dependiente. En el caso de
las cooperativas de trabajo asociado, la regla general es que los asociados no tienen
vínculo laboral sino una relación de naturaleza societaria, regida por normas
especiales, lo que impide extender la exoneración a sus compensaciones.
Adicionalmente, el a quo señaló que la cooperativa demandante sí fue parcialmente
beneficiaria de la exoneración, pues el ICBF reconoció un saldo a su favor respecto
de trabajadores vinculados mediante contrato laboral. Asimismo, acreditó que la
cooperativa superaba el umbral de 435 salarios mínimos legales vigentes de
facturación anual previsto en la Ley 1233 de 2008 para acceder a la exoneración
especial, por lo que debía seguir pagando las contribuciones.
2. La parte demandante sostuvo que las compensaciones percibidas por los
trabajadores asociados reciben, por expresa disposición del ET, el mismo tratamiento
fiscal previsto para las rentas de trabajo derivadas de relaciones laborales, razón por
la cual deben acceder a las mismas exenciones y beneficios tributarios. Con
fundamento en ello, afirmó que la exoneración de aportes parafiscales también resulta
aplicable a los asociados de las cooperativas de trabajo asociado, de modo que su
exclusión constituye una interpretación restrictiva e injustificada, contraria a la ley y a
la jurisprudencia.
En línea, señaló la parte actora que tanto la Constitución como la jurisprudencia de
la Corte Constitucional han reconocido que las cooperativas de trabajo asociado son
una forma válida de organización del trabajo y que sus miembros deben gozar de las
mismas garantías materiales que los trabajadores en relaciones laborales
tradicionales, por lo cual resulta discriminatorio excluirlos de la exoneración tributaria.
6 Samai Tribunal, índice 21, sentencia.
7 Samai Tribunal, índice 25, recurso de apelación.
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Asimismo, insistió en que la sentencia aplicó de manera indebida la Ley 1233 de 2008
como fundamento para mantener la obligación de pagar aportes, desconociendo que
el artículo 114-1 del ET, introdujo una exoneración posterior y de carácter especial,
que prevalece sobre la normatividad anterior.
Segundo cargo: Violación del debido proceso y del derecho de defensa
1. El Tribunal consideró que el ICBF no utilizó indebidamente el trámite de devolución
para determinar nuevas obligaciones. Señaló que la entidad se limitó a realizar un
proceso de verificación de la información y a aplicar la compensación de saldos,
conforme a la normativa vigente, sin crear obligaciones nuevas dentro del
procedimiento. Las sumas exigidas correspondían a deudas previamente causadas y
verificadas mediante liquidaciones independientes.
2. La parte demandante insistió en que la entidad excedió su competencia al utilizar
el procedimiento de devolución por pago de lo no debido para determinar obligaciones
a cargo de la cooperativa, lo cual, en su criterio, constituye una actuación irregular
que vulnera el debido proceso. Sostuvo que los actos administrativos no se limitaron
a resolver la solicitud de devolución, sino que determinaron obligaciones que no
habían sido previamente definidas mediante los procedimientos legalmente
establecidos ni tenían el carácter de exigibles.
Reiteró que el ICBF perdió competencia para pronunciarse sobre la solicitud de
devolución y adelantar actuaciones de verificación, por cuanto excedió el término de
cincuenta (50) días previsto en la reglamentación aplicable (Resolución 3365 de
2021).
Tercer cargo: Indebida compensación y vulneración del artículo 861 del Estatuto
Tributario
1. El a quo determinó que la actuación del ICBF fue ajustada a derecho, ya que la
compensación es un mecanismo procedente y previo a la devolución cuando existen
obligaciones a cargo del aportante. Señaló que, en el caso en concreto, coexistían un
saldo a favor y obligaciones pendientes de pago, lo que justificaba el cruce de cuentas.
El Tribunal enfatizó que fue la propia demandante quien, mediante memorial del 29
de noviembre de 2021, solicitó expresamente la compensación de saldos. En
consecuencia, consideró que la cooperativa no podía cuestionar posteriormente la
legalidad de una actuación que ella misma promovió, en aplicación del principio venire
contra factum proprium.
2. La parte demandante sostuvo que no era posible jurídicamente compensar
supuestas deudas con el saldo a favor reconocido, pues la compensación requiere la
existencia de obligaciones líquidas, exigibles y previamente determinadas,
condiciones que, a su juicio, no se cumplían. Afirmó que el ICBF aceptó la existencia
de un saldo a favor en cabeza de la cooperativa por valor de $31.747.265
correspondiente a los aportes pagados de los trabajadores no asociados, por los
períodos 2017, 2018 y enero a mayo de 2019, pero, en lugar de devolverlo procedió
a compensarlo, al tiempo que negó la devolución del resto del valor solicitado. A
cambio de lo pedido, usó el proceso para imponer una obligación tributaria millonaria
sin permitirle defenderse en la sede administrativa previa.
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Cuarto cargo: Falsa y errónea motivación de los actos administrativos
1. El Tribunal desestimó el cargo de falsa motivación al considerar que los actos
administrativos demandados se encontraban debidamente fundamentados en las
normas aplicables y en el material probatorio obrante en el expediente. Señaló que la
decisión del ICBF se sustentó, entre otros elementos, en los informes de verificación
de aportes, las certificaciones contables y demás documentos que permitieron
establecer tanto la existencia del saldo a favor como las obligaciones a cargo de la
cooperativa. Por tanto, no se evidenció error en los fundamentos fácticos o jurídicos
de la decisión administrativa.
2. La demandante apelante guardó silencio respecto a este cargo.
Pronunciamientos finales
Las partes no se pronunciaron en esta etapa procesal y el Ministerio Público guardó
silencio.
CONSIDERACIONES
Cuestión previa
Previamente a resolver el litigio planteado en esta instancia judicial, el magistrado Luis
Antonio Rodríguez Montaño manifestó estar impedido para conocer del presente
proceso, de acuerdo con la causal de impedimento contenida en el numeral 2 del
artículo 141 del Código General del Proceso8. Mediante el auto del 2 de octubre de
20259 se declaró fundado el impedimento y se le separó del conocimiento del presente
proceso.
PROBLEMAS JURÍDICOS
(i) ¿La exoneración de aportes parafiscales al ICBF prevista en el artículo 114-1 del
Estatuto Tributario resulta aplicable a las compensaciones ordinarias reconocidas por
las cooperativas de trabajo asociado a sus trabajadores asociados que devengan
menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes, o dicho beneficio
se encuentra reservado exclusivamente para los trabajadores vinculados mediante
una relación laboral subordinada?
(ii) ¿Vulneró el ICBF el derecho al debido proceso administrativo al pronunciarse,
dentro del trámite de devolución por pago de lo no debido promovido por la
cooperativa, sobre obligaciones correspondientes a períodos distintos de los
comprendidos en la solicitud, sin adelantar un procedimiento autónomo que
garantizara el ejercicio de los derechos de defensa y contradicción?
(iii) ¿La compensación efectuada por el ICBF entre el saldo a favor reconocido a la
cooperativa y las sumas imputadas por concepto de aportes correspondientes a los
períodos comprendidos entre junio de 2019 y 2021 se ajustó a los requisitos legales
que regulan dicha figura, o resultaba improcedente por recaer sobre obligaciones que
no eran líquidas, exigibles ni se encontraban en firme?
8 Samai CE, índice 14.
9 Samai CE, índice 19.
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Caso concreto
Primer cargo: Violación del principio de igualdad y desconocimiento de la
exoneración prevista en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario
El artículo 114-1 del ET, adicionado por el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016, exonera
del pago de aportes parafiscales al SENA y al ICBF y de las cotizaciones al régimen
contributivo de salud, a las sociedades y personas jurídicas contribuyentes
declarantes del impuesto sobre la renta, respecto de los trabajadores que,
individualmente considerados, devenguen menos de diez (10) salarios mínimos
mensuales legales vigentes.
Sobre el particular, esta Sección10 ha precisado que las entidades pertenecientes al
sector cooperativo, esto es, las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas
centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, asociaciones
mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo y confederaciones
cooperativas a que se refiere el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, son beneficiarias
de la exoneración prevista en el artículo 114-1 ibidem desde la expedición original de
dicha disposición.
Este criterio jurisprudencial también fue extendido a las cajas de compensación
familiar mencionadas en el artículo 19-2 del Estatuto Tributario, al concluirse que su
exclusión reglamentaria del beneficio previsto en el artículo 114-1 ibidem desconocía
el alcance de la norma legal y excedía el ejercicio legítimo de la potestad
reglamentaria.11
Dicha interpretación encuentra respaldo en la modificación introducida por el artículo
204 de la Ley 1955 de 2019, mediante la cual se adicionó un inciso al artículo 114-1
del Estatuto Tributario en los siguientes términos: “Las entidades de que trata el
artículo 19-4 del Estatuto Tributario conservan el derecho a la exoneración de que
trata este artículo”. Posteriormente, el artículo 118 de la Ley 2010 de 2019 incorporó
esta misma previsión en el parágrafo 2 del artículo 114-1 del Estatuto Tributario.
A partir de lo expuesto, esta Sección ha destacado que la expresión “conservan” por
parte del legislador, confirma que la intención de la norma iba dirigida a que las
cooperativas disfrutaran de este beneficio desde el texto original de la Ley 1819 de
2016.
Ahora bien, siendo que el argumento planteado por el ICBF en la actuación
demandada parte de considerar que lo expuesto en la sentencia del 30 de julio de
2020, exp. 23692, que permitió aplicar a las cooperativas lo dispuesto en el artículo
114-1 del Estatuto Tributario12, sólo puede recaer sobre las cooperativas en su
acepción general, mas no sobre las CTA13, y que el Tribunal en el fallo de primera
instancia modera esta interpretación, señalando: (i) que a todas las cooperativas,
incluidas las CTA sí les aplica lo establecido en el artículo 114-1 del ET, (ii) que no
obstante lo anterior, el artículo 114-1 del ET sólo puede aplicarse a las CTA respecto
10 Sentencia del 30 de julio de 2020, exp. 23692, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
11 Sentencia del 15 de febrero de 2024, exp. 24286, C.P. Wilson Ramos Girón.
12 Exclusión que fue establecida en el artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016, sustituido por el artículo 2 del Decreto 2150
de 2017, y que fue declarada nula.
13 Esto bajo la permita que en las CTA no existe una típica relación laboral empleador – trabajador, sino una relación de naturaleza
societaria o de propietario – aportante de la cooperativa.
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de los trabajadores dependientes que se encuentren vinculados a la entidad, más no
respecto de sus asociados, y (iii) que en todo caso las CTA se encuentran obligadas
al pago de los aportes al ICBF en virtud de lo expuesto en la Ley 1233 de 2008, cuando
su facturación anual excede el monto de 435 salarios mínimos legales mensuales
vigentes, exceptuando en estos eventos a los trabajadores dependientes, en virtud del
artículo 114-1 del ET, esta Sala por las razones que a continuación se expondrán,
debe señalar que no comparte la tesis expuesta por la entidad demandada ni por el
Tribunal, a partir de las siguientes consideraciones.
Las CTA son una modalidad especial de cooperativa sobre las cuales le son
aplicables las previsiones contenidas en el artículo 114-1 del ET
En términos generales las cooperativas fueron definidas en el artículo 4 de la Ley 79
de 1988 como empresas asociativas sin ánimo de lucro, en las cuales los trabajadores
o los usuarios, según el caso, son simultáneamente los aportantes y los gestores de
la empresa, creada con el objeto de producir o distribuir conjunta y eficientemente
bienes o servicios para satisfacer las necesidades de sus asociados y de la comunidad
en general.
Por su parte, las CTA fueron establecidas en el artículo 70 de la citada Ley 79 de 1988
como “aquellas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción
de bienes, ejecución obras o la prestación de servicios”.
Al respecto, la Corte Constitucional en sentencia C-211 del 1 de marzo de 2000, M.P.
Carlos Gaviria Diaz, indicó lo siguiente:
“Las cooperativas, en general, son empresas asociativas sin ánimo de lucro, en las cuales los
trabajadores o los usuarios, según el caso, son simultáneamente los aportantes y los gestores de la
empresa creada con el objeto de producir o distribuir conjunta y eficientemente bienes o servicios,
para satisfacer las necesidades de sus asociados y de la comunidad en general (art. 3 ley 79/88).
Según la actividad que éstas desarrollen se clasifican en: especializadas, multiactivas e integrales.
Las cooperativas especializadas son las que se organizan para atender una necesidad específica,
correspondiente a una sola rama de actividad económica, social o cultural. Las multiactivas son las
que se organizan para atender varias necesidades, mediante concurrencia de servicios en una sola
entidad jurídica. Y las integrales son aquellas que en desarrollo de su objeto social, realizan dos o
más actividades conexas y complementarias entre sí, de producción, distribución, consumo y
prestación de servicios. (arts. 61 a 64 ley 79/88).
Las cooperativas de trabajo asociado pertenecen a la categoría de las especializadas, y han sido
definidas por el legislador así: “Las cooperativas de trabajado asociado son aquellas que vinculan
el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la
prestación de servicios” (art. 70 ley 79/88). El principal aporte de los asociados en esta clase de
organizaciones es su trabajo, puesto que los aportes de capital son mínimos”. (Subrayado fuera del
texto)
Por ello, a la luz de lo decidido por esta Sección en la sentencia del 30 de julio de
2020, Exp. 23692, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, no resulta jurídicamente
admisible excluir a las cooperativas de trabajo asociado del ámbito de aplicación del
artículo 114-1 del ET. En dicha providencia se concluyó que las entidades del sector
cooperativo previstas en el artículo 19-4 del ET son beneficiarias de la exoneración
contemplada en esa disposición, sin que se estableciera diferenciación alguna entre
las distintas clases o modalidades de cooperativas. En consecuencia, si la
jurisprudencia reconoció el beneficio respecto del sector cooperativo en su conjunto,
carecería de sustento excluir a las CTA.
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Esta tesis no cambia por el hecho que en las CTA los asociados aporten directamente
su trabajo personal, participen en la gestión de la organización y reciban
compensaciones por la actividad desarrollada, bajo una relación de naturaleza
cooperativa y no propiamente de dependencia laboral.
En efecto, en la sentencia C-211 del 1 de marzo de 2000 antes citada, la Corte
Constitucional explicó lo siguiente:
“Las cooperativas de trabajo asociado se diferencian de las demás en que los asociados son
simultáneamente los dueños de la entidad y los trabajadores de la misma, es decir, que existe
identidad entre asociado y trabajador. Siendo así no es posible hablar de empleadores por una parte,
y de trabajadores por la otra, como en las relaciones de trabajo subordinado o dependiente. Esta la
razón para que a los socios-trabajadores de tales cooperativas no se les apliquen las normas del
Código Sustantivo del Trabajo, estatuto que regula solamente el trabajo dependiente, esto es, el
que se presta bajo la continuada dependencia o subordinación de un empleador y por el cual el
trabajador recibe una retribución que se denomina salario.
En las cooperativas de trabajo asociado no existe ninguna relación entre capital-empleador y
trabajador asalariado pues, se repite, el capital de éstas está formado principalmente por el trabajo
de sus socios, además de que el trabajador es el mismo asociado y dueño. Así las cosas no es
posible derivar de allí la existencia de un empleador y un trabajador para efectos de su asimilación
con los trabajadores dependientes.
(…)
En las cooperativas de trabajo asociado se rompe con el esquema tradicional de las empresas
lucrativas de la economía de mercado en las que unos son los empleadores y otros los trabajadores,
pues en aquéllas esas dos categorías de personas no existe ya que, como tantas veces se ha
reiterado en esta sentencia, los trabajadores son los mismos socios y dueños de la empresa.
El demandante sólo concibe una forma de trabajo: la dependiente, olvidando otras, como el
independiente y el asociado, siendo este último el que se regula en las normas demandadas. El
trabajo asociado se ha venido abriendo espacio en la mayoría de países de Europa y América,
puesto que constituye un medio eficaz para el fortalecimiento de los trabajadores, que siempre
habían sido considerados la parte débil de las relaciones de trabajo.
La protección que la Constitución ordena dispensar al trabajo, que dicho sea de paso, no es
exclusivamente el subordinado sino éste en todas sus modalidades (art. 25 C.P.), y la garantía de
los derechos mínimos irrenunciables tampoco se ven menguados, porque son los mismos asociados
quienes deben establecer sus propias reglas para que aquél se desarrolle en condiciones dignas y
justas, que les permita mejorar su nivel de vida y lograr no solo su bienestar sino también el de su
familia”. (Subrayado fuera del texto)
En ese orden de ideas, la inexistencia de una relación laboral subordinada entre la
cooperativa de trabajo asociado y sus asociados no puede interpretarse como la
inexistencia de una relación de trabajo o de obligaciones económicas derivadas de la
prestación personal del servicio, para efectos de excluirlas del artículo 114-1 del ET.
La diferencia radica en la naturaleza jurídica del vínculo, pues mientras en el trabajo
dependiente la retribución adopta la forma de salario y se rige por el Código Sustantivo
del Trabajo, en el trabajo asociado la contraprestación corresponde a
compensaciones previstas en el régimen cooperativo. Así, la ausencia de
subordinación no elimina la realidad económica y jurídica de que el asociado aporta
su trabajo personal a la cooperativa y, por ello, surgen las consecuencias
patrimoniales y legales propias de esta modalidad de trabajo, constitucionalmente
reconocida y protegida.
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Precisamente por esta razón es que, aunque el vínculo no sea laboral, las CTA son
responsables de afiliar a sus trabajadores asociados y efectuar los pagos al Sistema
de Seguridad Social Integral (salud, pensiones, y riesgos laborales) y se encuentran
sometidas al régimen especial de contribuciones parafiscales previsto en la Ley 1233
de 2008, con las excepciones legales correspondientes, como se indica en el punto
siguiente.
Las CTA se encuentran obligadas a efectuar el pago de contribuciones
parafiscales previsto en la Ley 1233 de 2008 – lo que reitera su exclusión si se
dan los presupuestos previstos en el artículo 114-1 del ET
En lo relativo a los aportes a seguridad social de las cooperativas, la Ley 1233 de 2008
“por medio de la cual se precisan los elementos estructurales de las contribuciones a
la seguridad social (…)”, en su artículo 6 estableció:
“Artículo 6. Afiliación al Sistema de Seguridad Social. Las Cooperativas y Precooperativas de
Trabajo Asociado serán responsables del proceso de afiliación y pago de los aportes de los
trabajadores asociados al Sistema de Seguridad Social Integral (salud, pensión y riesgos
profesionales). Para tales efectos, les serán aplicables todas las disposiciones legales
vigentes sobre la materia para trabajadores dependientes.
Para cotizar a salud, pensión, riesgos profesionales, el ingreso base de cotización será la suma
de la compensación ordinaria y extraordinaria mensual que reciba el trabajador asociado, y la
proporción para su pago será la establecida en la ley para el régimen de trabajo dependiente.”
(Subrayado y resaltado fuera del texto)
Se observa que el artículo 6 de la Ley 1233 de 2008 es categórico al señalar que, para
efectos de los aportes al Sistema de Seguridad Social, a las CTA les serán aplicables
las disposiciones legales vigentes para trabajadores dependientes. Por tanto, si el
régimen general de trabajadores dependientes goza de la exoneración, este beneficio
también debe trasladarse a los asociados.
Lo anterior va en línea con lo resuelto por esta Sección, en Sentencia del 31 de marzo
de 2022, Exp. 25274, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, donde se estableció que:
“Bajo ese estricto supuesto, entiende la Sala que la expresa remisión a las disposiciones legales
en materia de los trabajadores dependientes para efectos de los aportes a la seguridad social,
implicaría tener en cuenta las reglas aplicables a efectos de determinar el ingreso base de
cotización (IBC), según las cuales los aportes deben realizarse sobre lo que constituye salario,
lo que de suyo descarta los conceptos no salariales, que expresamente son señalados en el
artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, así: (…)”
Por su parte, en sentencia de unificación del 24 de marzo de 202214, en relación con
la conformación del IBC sobre el que las CTA deben liquidar y pagar los aportes con
destino al sistema de la protección social, se determinó que “siempre que un pago,
independiente de la denominación que se le dé, retribuya el servicio, deberá hacer
parte de la base gravable de los aportes, según se trate de una compensación
ordinaria o extraordinaria (…)”, y estableció que el IBC de los aportes al SENA e ICBF
“será la compensación ordinaria mensual establecida en el régimen de
compensaciones, y para los destinados a las CCF, será la suma de las ordinarias y
extraordinarias devengadas en el mes, entendidas como los valores que recibe el
cooperado únicamente como retribución por la ejecución de su actividad material o
inmaterial. (…)”.
14 Consejo de Estado, Sección Cuarta, exp. 24724, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
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Conforme al análisis expuesto, se concluye que el criterio determinante para
establecer los pagos computables a cargo del trabajador asociado, —al igual que
ocurre respecto de los trabajadores dependientes— radica en la existencia de un pago
de carácter retributivo al trabajo prestado, independientemente de la naturaleza del
vínculo jurídico, ya sea asociativo o laboral. Lo relevante es el carácter remuneratorio
del pago percibido por quien ejecuta la actividad personal.
De esta forma, aun cuando las CTA tienen diferencias marcadas y evidentes respecto
de las empresas ordinarias, pues los asociados son simultáneamente trabajadores y
propietarios, razón por la cual existe identidad entre asociado y trabajador, lo
realmente relevante de cara al asunto que se analiza, es que el trabajador asociado
recibe una compensación por su relación de trabajo asociado.
En otras palabras, la ausencia de un contrato de trabajo no elimina la existencia de
una actividad personal remunerada ni la obligación de efectuar los pagos que el
legislador ha asociado a esa modalidad de trabajo. La diferencia radica
exclusivamente en el título jurídico que origina tales obligaciones —la relación de
trabajo asociado y no una relación laboral subordinada—, mas no en la inexistencia
de una prestación económica derivada del trabajo realizado.
Y es precisamente ese mismo criterio de retribución del servicio subyace en el artículo
114-1 del Estatuto Tributario, cuyo propósito consiste en aliviar la carga parafiscal
asociada a los trabajadores de menores ingresos. Desde esta perspectiva, el beneficio
legal toma como referente la remuneración percibida por el trabajador y no la
modalidad jurídica bajo la cual se desarrolla la actividad productiva. Esta interpretación
encuentra respaldo en los antecedentes legislativos de la disposición de la norma:
• Gaceta 894 de 2016 – Exposición de motivos: “La reunificación propuesta busca
conservar las virtudes de tener un solo impuesto sin dejar de lado las virtudes del
CREE; en particular, se busca conservar: 1. La exoneración general de los aportes
parafiscales y de seguridad social en salud para las personas jurídicas respecto de
sus empleados que ganen mensual- mente 10 SMLMV o menos.”
• Gaceta 1090 de 2016 – Ponencia para primer debate (Senado): “Se modifica el
artículo 64 del proyecto de ley (…) para definir el tratamiento aplicable en materia
de exoneración de aportes parafiscales para aquellos contribuyentes que estén
sometidos a cualquiera de las tarifas preferenciales (…) El propósito es que la
exoneración de aportes opere respecto de esos contribuyentes, siempre y cuando
liquiden su impuesto sobre esas rentas aplicando las tarifas previstas (…) que
equivalen al impuesto sobre la renta para la equidad – CREE que están obligados
a liquidar al día de hoy”.
• Gaceta 1164 de 2016: Informe de Ponencia para segundo debate (Plenarias): “Se
propone modificar el artículo 64 del Proyecto de Reforma a efectos de aclarar que
la exoneración de aportes parafiscales y de salud aplica respecto de trabajadores
que perciban una asignación mensual por concepto de salario de hasta diez (10)
S.M.L.M.V., entendiendo por salario exclusivamente aquellos elementos
consagrados en el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo. Lo anterior
porque la redacción propuesta y especialmente la expresión “devenguen”
(devengo) dio lugar a que en el Decreto Reglamentario 1828 de 2013, el Gobierno
Nacional, a efectos de restringir la aplicación del beneficio correlativo a la creación
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del gravoso IMPUESTO DE RENTA PARA LA EQUIDAD CREE, hiciera especial
énfasis en que por “devengo” debe entenderse todo lo que el trabajador perciba
como contraprestación por su servicio, sea o no salario, lo cual va en clara contravía
con lo manifestado en la Exposición de Motivos de la Ley 1607 (Proyecto de ley
166 de 2012), donde se plasmó claramente la intención del Legislador en el sentido
de que el parámetro para calcular la exoneración era el salario percibido por el
trabajador de acuerdo con la legislación laboral.”
En línea con lo anterior, la Corte constitucional en Sentencia C-855 de 2009 al
examinar la exequibilidad de los artículos 1, 2 y 5 de la Ley 1233 de 2008, reconoció
que el régimen de contribuciones especiales allí creado es, “en sus aspectos básicos
esenciales, similar y por lo tanto susceptible de comparación, al régimen de los aportes
parafiscales a cargo de la generalidad de los empleadores”. Así:
“No obstante, el examen de esta jurisprudencia es pertinente para resolver el presente asunto,
por cuanto pone de presente que si bien las Cooperativas de Trabajo Asociado, en los términos
de las normas legales que las crean y regulan (ley 79 de 1988) y de la interpretación que de ellas
ha hecho la Corte Constitucional, tienen diferencias marcadas y evidentes, en su estructura y
objeto jurídico, con las empresas privadas ordinarias, que permiten incluso que su régimen
societario y laboral sea distinto, también es verdad que entre dichas Cooperativas y otro tipo de
entidades existe un rasgo común: son vehículos a través de los cuales se realiza el derecho
fundamental al trabajo, y en ambos casos, por esta razón, los trabajadores (asociados, en un
caso, o dependientes, en el otro) se hacen acreedores de las mismas garantías constitucionales
sobre el particular.
En términos del artículo 25 de la Constitución, puede afirmarse que todos estos distintos tipos de
organizaciones constituyen “modalidades” diferentes pero válidas para realizar el trabajo como
derecho y como obligación social, y por lo tanto, los trabajadores vinculados a ellas, “gozan de
la especial protección del Estado”. Así lo había reconocido la propia Corte Constitucional desde
la ya citada sentencia C-211 del 2000. (…)
Por el contrario, no hay ninguna razón por la cual los trabajadores asociados a las Cooperativas
de Trabajo Asociado tengan que verse excluidos de los beneficios derivados de las
contribuciones especiales, o las Cooperativas a las que pertenecen deban eximirse de contribuir
a su concreción. Así, las normas demandadas realizan el fin constitucionalmente dispuesto de
proteger el trabajo en todas sus modalidades y garantizar al trabajador el acceso a servicios de
capacitación laboral, atención a la familia, subsidios al ingreso, acceso a la educación y a la
vivienda, e incluso a la seguridad social, en desarrollo del principio de solidaridad.”
Además, resulta pertinente destacar que la Corte Constitucional, en la Sentencia C-
645 de 2011, precisó que las compensaciones percibidas por los trabajadores
asociados de las cooperativas de trabajo asociado deben pactarse en condiciones
equivalentes a las previstas en el Código Sustantivo del Trabajo para la remuneración
del trabajo dependiente, sin que ello implique desconocer la naturaleza asociativa y
solidaria de dichas organizaciones.
Bajo este análisis, negar la aplicación de la exoneración a los trabajadores asociados
por el solo hecho de que su vínculo con la cooperativa sea de naturaleza asociativa y
no laboral desconoce el alcance de la normativa aplicable y la jurisprudencia de esta
Corporación. Adicionalmente, conforme al principio general de interpretación jurídica
según el cual donde la norma no distingue, no le corresponde distinguir al intérprete,
no resulta jurídicamente viable restringir el beneficio exclusivamente a los trabajadores
vinculados mediante contrato de trabajo en las cooperativas.
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Finalmente, debe descartarse, igualmente, que la exoneración prevista en el artículo
10 de la Ley 1233 de 2008 -conforme al cual solo están exceptuadas del pago de las
contribuciones especiales las cooperativas cuya facturación anual no exceda 435
salarios mínimos legales vigentes- excluya la aplicación del artículo 114-1 del Estatuto
Tributario. Se trata de beneficios que operan sobre supuestos distintos: el primero
atiende a la facturación de la cooperativa, mientras que la segunda se fundamenta en
los ingresos percibidos individualmente por cada trabajador. Por tanto, ambas
disposiciones pueden coexistir y no son incompatibles entre sí, sostener que son
excluyentes haría nugatorio el efecto útil del artículo 114-1 del ET.
Con fundamento en lo expuesto, la Sala concluye que la exoneración del artículo 114-
1 del ET sí es aplicable a las compensaciones reconocidas por las cooperativas de
trabajo asociado a sus trabajadores asociados, siempre que estos, individualmente
considerados, devenguen menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales
vigentes y que las sumas correspondientes constituyan una efectiva retribución de la
labor prestada, en los términos ya explicados. En consecuencia, el cargo tiene
vocación de prosperar.
Como el cargo prospera, se ordenará la devolución de los saldos pendientes a favor
de la demandante por concepto de los aportes parafiscales pagados sin causa legal
entre 2017 y mayo de 2019, respecto de los trabajadores asociados que,
individualmente considerados, devengaron menos de diez (10) salarios mínimos
mensuales legales vigentes. Y dado que no existe discusión -pues no fue objeto de
controversia- en torno a que la solicitud de devolución fue presentada por la
cooperativa dentro del término previsto para el efecto, no hay lugar a un
pronunciamiento adicional sobre la oportunidad de la solicitud.
Establecida la procedencia de la devolución, corresponde establecer si sobre los
mismos se deben reconocer intereses corrientes y moratorios, de acuerdo con lo
solicitado por la parte demandante.
Para efectos de determinar el régimen aplicable en materia de intereses, la Sala
advierte que, si bien en el pasado esta Corporación ha ordenado a entidades como el
ICBF y el SENA reintegrar los mayores valores pagados por concepto de aportes
parafiscales, ajustados con fundamento en el índice de precios al consumidor, y sobre
la suma así indexada, se ha reconocido la causación de intereses de mora, de acuerdo
con lo previsto en los artículos 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo y los
artículos 187 y 192 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo15, ello obedeció a que la controversia judicial versó sobre la legalidad
de actos de determinación oficial de la contribución parafiscal y sobre las sumas
pagadas con fundamento en tales actos.
Así, en la medida que la devolución no era el objeto del procedimiento administrativo
y la orden de devolución era una consecuencia directa de la declaratoria de nulidad
de los actos de liquidación, se indicó además que a las sumas objeto de devolución
no le era aplicable la regulación de intereses propio del artículo 863 del Estatuto
Tributario. En otras palabras, dado que la obligación de restituir no se generaba como
consecuencia de una solicitud devolución que haya efectuado el demandante a la
entidad, sino producto del cumplimiento de la sentencia que anuló el respectivo acto
15 Sentencias del 13 de diciembre de 2017, exp. 20527, C.P. Milton Chaves García; y del 18 de julio de 2019, exp. 21026, C.P.
Julio Roberto Piza Rodríguez.
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de determinación, no era procedente reconocer intereses bajo las normas del Estatuto
Tributario sino bajo las normas del CPACA.
No obstante, una situación distinta se presenta cuando la devolución constituye el
objeto mismo del procedimiento administrativo y la autoridad la niega mediante el acto
administrativo demandado. En ese evento, el reconocimiento de intereses no se rige
por las reglas generales previstas en los artículos 187 y 192 del CPACA, sino por el
régimen especial consagrado en el artículo 863 del Estatuto Tributario, conforme al
cual se causan intereses corrientes desde la notificación del acto que negó la
devolución hasta la ejecutoria de la providencia que reconoce el derecho, e intereses
moratorios desde el día siguiente a esta y hasta el pago efectivo.
Lo anterior obedece a que el artículo 863 del Estatuto Tributario constituye una norma
especial que regula integralmente las consecuencias económicas derivadas de la
negativa administrativa de una solicitud de devolución. En contraste, los artículos 177
y 178 del CCA y los artículos 187 y 192 del CPACA contienen reglas generales sobre
el cumplimiento de las sentencias condenatorias. Por consiguiente, cuando el litigio
tiene por objeto la legalidad del acto que negó una devolución, la aplicación del artículo
863 responde al principio de especialidad y desplaza el régimen general previsto en
el Código Contencioso Administrativo y en el CPACA.
En ese sentido, esta Sala se permite aclarar que cuando la controversia se origina en
una solicitud de devolución de aportes parafiscales presentada, la cual es negada por
la autoridad correspondiente, el reconocimiento de intereses debe sujetarse a lo
dispuesto en el artículo 863 del ET y no a las normas previstas en los artículos 187 y
192 del CPACA.
Esta conclusión se ve corroborada por la propia estructura normativa del artículo 863
del Estatuto Tributario que fija como punto de partida para la causación de los
intereses corrientes la notificación y consecuente firmeza del acto administrativo que
rechaza la devolución, esto es, desde un hito propio de la actuación administrativa, y
no desde la ejecutoria de la sentencia que resuelve la controversia, como ocurriría
bajo las reglas generales del CCA y del CPACA en los casos de nulidad de actos de
determinación a que se hizo referencia previamente. Ello evidencia que el legislador
estableció un régimen especial de intereses para los eventos en que la administración
rechaza una solicitud de devolución, de manera que su causación se encuentra ligada
a la actuación administrativa que negó el reintegro y no exclusivamente al trámite
judicial posterior.
A lo anterior se suma que las resoluciones mediante las cuales el ICBF reguló el
procedimiento de devolución de saldos a favor, esto es, las Resoluciones 575 de 2016
y 3365 de 2021, incorporan expresamente al procedimiento de devolución las reglas
previstas en los artículos 850 y siguientes del Estatuto Tributario, en temas tales como
el plazo con que se cuenta para presentar la solicitud de devolución, para su
suspensión y para resolverla. Si bien dichas disposiciones no contienen una remisión
expresa al artículo 863 del Estatuto Tributario, resulta relevante advertir que la
Resolución 3365 de 2021 acude a normas que forman parte del Título X de ese
ordenamiento, denominado “Devoluciones y Compensaciones”, dentro del cual se
encuentra precisamente el artículo 863, que regula el reconocimiento de intereses
corrientes y moratorios en materia de devoluciones, lo que refuerza la aplicación de
dicho régimen especial al asunto objeto de examen.
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En ese contexto, no resulta jurídicamente coherente acudir a las disposiciones de
dicho título para determinar la procedencia, trámite y resolución de la solicitud de
devolución, y excluir, al mismo tiempo, la aplicación del artículo 863 ibidem al
momento de establecer las consecuencias económicas derivadas de la negativa a
efectuar dicha devolución. Todas estas disposiciones integran un mismo régimen
normativo, al cual la propia entidad decidió remitirse para regular esta actuación
administrativa, de manera que una aplicación fragmentaria o selectiva de esa
integración normativa carecería de sustento jurídico.
En el presente asunto, el objeto mismo de la actuación administrativa consistió en
determinar la procedencia de la devolución solicitada por la demandante y no la
legalidad de un acto de determinación de aportes parafiscales. En consecuencia, la
controversia judicial recae directamente sobre el acto administrativo que negó dicha
devolución, razón por la cual el reconocimiento de intereses debe sujetarse al régimen
especial previsto en el artículo 863 del Estatuto Tributario, de la siguiente manera: (i)
se reconocerán intereses corrientes desde la fecha de notificación del acto que negó
la devolución, esto es, la Resolución No. 3122 de fecha 30 de diciembre de 2021, y
hasta la ejecutoria de esta providencia16, y (ii) se reconocerán intereses moratorios
desde el día siguiente a la ejecutoria de esta providencia, hasta la fecha en que el
ICBF realice el pago del monto solicitado en devolución17.
Segundo y tercer cargo: Violación del debido proceso y del derecho de defensa
e Indebida compensación y vulneración del artículo 861 del Estatuto Tributario
El trámite de devolución y/o compensación de pagos en exceso o de lo no debido tiene
un objeto específico y delimitado por la ley: verificar la existencia de un saldo a favor
del administrado y establecer, antes de su devolución, si existen obligaciones ciertas,
líquidas y exigibles susceptibles de ser compensadas, de conformidad con los
artículos 815, 816, 850, 857 y 857-1 del ET, aplicables por remisión a las
contribuciones parafiscales administradas por el ICBF.
No obstante, dicho procedimiento no constituye el escenario procesal previsto por el
ordenamiento jurídico para adelantar la determinación oficial de obligaciones omitidas
o insolutas respecto de períodos no comprendidos en la solicitud de devolución. Tal
actuación exige el adelantamiento de un procedimiento autónomo y reglado, con
observancia de las etapas y garantías propias del debido proceso, particularmente
aquellas orientadas a asegurar el ejercicio de los derechos de defensa y contradicción,
tales como los requerimientos de información, los requerimientos para declarar o
corregir, las liquidaciones oficiales y los recursos procedentes contra estas.
Esta Sección ha sido enfática18 en que la Administración no puede, por la vía del
trámite de las devoluciones, iniciar un proceso de determinación de los impuestos -o,
por extensión, de las contribuciones parafiscales-, en el cual el administrado no cuenta
con las garantías que el legislador ha previsto para los procesos de determinación de
obligaciones.
16 En este caso no aplica la regla de suspensión prevista en el parágrafo 2 del artículo 634 del ET, según la cual, transcurridos
dos (2) años desde la admisión de la demanda, se suspende la causación de intereses corrientes, teniendo en cuenta que lo
indicado en dicha disposición tiene como destinatario a la DIAN y no a otro tipo de entidades.
17 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 31 de octubre de 2024, Exp. 28136, M.P. Milton Chaves García, donde se
decidió favorablemente la devolución de aportes de salud y se reconocieron intereses corrientes y moratorios.
18 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias de 19 de octubre de 2023, Exp. 27794, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto,
de 6 de mayo de 2021, Exp. 25239 M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 13 de marzo de 2008, exp. 16058, M.P. Ligia
López Díaz.
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Particularmente, la Sección en la Sentencia del 13 de marzo de 2008, Exp. 16058,
M.P. Ligia López Díaz, se señaló que la Administración no puede reemplazar el
procedimiento de determinación mediante una decisión de fondo adoptada bajo la
apariencia de una simple actuación de verificación dentro del trámite de devolución:
“Observa la Sala que las objeciones de la Administración no configuran las causales para proferir
un auto inadmisorio en los términos señalados en el artículo 857 del Estatuto Tributario, pues se
refieren a aspectos sustanciales que implican la modificación de la declaración o que se
presenten explicaciones que son propias del proceso de determinación del impuesto y no del
trámite de devoluciones, el cual es eminentemente formal.
En efecto, las objeciones que se hacen al renglón 4 (BC) “Ingresos Brutos por operaciones
excluidas”, al cálculo de la proporcionalidad de que trata el artículo 490 del Estatuto Tributario,
al valor total de los ingresos por exportaciones, al valor de los impuestos descontables o las
dudas sobre los proveedores que generaron los impuestos descontables, son aspectos que
deben ser verificados en el proceso de determinación del impuesto, pues si se demuestra que
están equivocados implica que la declaración contiene inconsistencias que generarán un menor
saldo a favor o un saldo a pagar que puede dar lugar incluso a la sanción por inexactitud. (…)
No puede la Administración, a través del trámite de las devoluciones, iniciar un proceso de
determinación de los impuestos, en el cual no se cuenta con las garantías que están señaladas
por el legislador para modificar la declaración mediante la liquidación oficial de revisión.
En el presente caso, resulta evidente la vulneración del debido proceso del demandante, pues
los autos inadmisorios directamente plantearon la modificación de sus declaraciones, como si se
tratara de un requerimiento especial, pero sin que la Administración explicara claramente las
razones para ello y sin contar con el mismo término que tendría el contribuyente para formular
sus objeciones y solicitar pruebas. Por el contrario, bajo el apremio de obtener la devolución,
terminó corrigiendo sus denuncios tributarios, y dando explicaciones que no son propias de este
trámite.”
En el caso concreto, el ICBF no se limitó a verificar la procedencia de la devolución
solicitada por la demandante respecto de los periodos comprendidos entre 2017 y
mayo de 2019, sino que, dentro de esa misma actuación, determinó una obligación
nueva y cuantiosa a cargo de la cooperativa por los periodos de junio de 2019 a 2021,
sin que se acredite que tal determinación hubiera sido precedida de un procedimiento
autónomo e independiente, que le permitiera a la cooperativa pronunciarse
específicamente sobre cada partida cuestionada, antes de que la obligación fuera
tenida por cierta y utilizada como base de la compensación.
De manera que, la actuación administrativa consistió en una determinación tributaria
encubierta, que desconoce las garantías del artículo 29 de la Constitución Política y
de los artículos 3 y 35 y siguientes del CPACA, y que torna nugatorio el derecho de
defensa y contradicción de la cooperativa frente a una obligación que, se insiste, no
fue definida mediante el procedimiento legalmente previsto para ello. Por lo expuesto,
el cargo por vulneración del debido proceso está llamado a prosperar.
De otro lado, el artículo 861 del ET establece que la compensación procede respecto
de deudas fiscales y obligaciones de plazo vencido a cargo del contribuyente. En el
mismo sentido, el artículo 7 de la Resolución ICBF 3365 de 2021 autoriza la
compensación únicamente cuando existan obligaciones ciertas, exigibles y
susceptibles de ser cobradas por la entidad. En ese sentido, es claro que la
compensación presupone la existencia de una obligación previamente determinada y
consolidada en cabeza del contribuyente.
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Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035)
Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada – COOVISER
C.T.A.
En el caso en concreto, como se expuso previamente, la obligación que el ICBF imputó
a COOVISER CTA por los periodos comprendidos entre junio de 2019 y 2021 no había
sido establecida mediante un procedimiento autónomo de determinación que
garantizara el ejercicio de los derechos de defensa y contradicción. Por consiguiente,
al momento de efectuarse la compensación, dicha obligación carecía de los atributos
de certeza, liquidez y exigibilidad exigidos por la ley.
Así, el ICBF no podía afectar el saldo a favor de la demandante mediante el
mecanismo de compensación, toda vez que no se encontraban satisfechos los
presupuestos previstos en el artículo 861 del ET, ni en las disposiciones que regulan
la compensación de los aportes parafiscales bajo su administración. Admitir lo
contrario implicaría habilitar a la administración para compensar créditos reconocidos
al administrado con obligaciones cuya existencia no ha sido previamente definida
conforme al procedimiento legalmente establecido.
Tampoco resulta procedente el argumento de la entidad demandada según el cual la
compensación se realizó por solicitud de la propia cooperativa. En efecto, la
manifestación de voluntad de la demandante únicamente podía recaer sobre
obligaciones previamente determinadas conforme al procedimiento legal aplicable y
que, por ende, reunieran las condiciones de certeza, liquidez y exigibilidad requeridas
para ser objeto de compensación.
La solicitud formulada por la cooperativa no tiene la virtud de suplir la ausencia de un
procedimiento autónomo de determinación ni de convalidar las irregularidades
derivadas de la omisión de las garantías propias del debido proceso. Menos aún
puede entenderse como una renuncia al ejercicio de los derechos de defensa y
contradicción respecto de obligaciones que no habían sido determinadas siguiendo el
procedimiento aplicable por la entidad demandada.
En consecuencia, la petición de compensación elevada por la demandante no
constituye fundamento suficiente para legitimar la afectación de su saldo a favor con
obligaciones que carecían de exigibilidad, y cuya determinación no estuvo precedida
del procedimiento legalmente previsto, dentro del cual la cooperativa hubiera podido
controvertir los fundamentos fácticos y jurídicos de las liquidaciones efectuadas por la
entidad.
Por lo anterior, la Sala concluye que la compensación efectuada por el ICBF no se
ajustó a los presupuestos establecidos en el artículo 861 del ET ni a las disposiciones
que regulan la materia, razón por la cual el cargo está llamado a prosperar.
Conclusión:
• La exoneración prevista en el artículo 114-1 del ET es aplicable a las cooperativas
de trabajo asociado respecto de las compensaciones reconocidas a sus
trabajadores asociados que devenguen menos de diez (10) salarios mínimos
mensuales legales vigentes.
• La exoneración del artículo 114-1 del Estatuto Tributario es compatible con la
prevista en el artículo 10 de la Ley 1233 de 2008, dado que ambas regulan
supuestos distintos: la primera se fundamenta en los ingresos del trabajador
asociado y la segunda en el nivel de facturación de la cooperativa.
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Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035)
Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada – COOVISER
C.T.A.
• El ICBF vulneró el debido proceso al determinar, dentro del trámite de devolución,
obligaciones correspondientes a períodos distintos de los comprendidos en la
solicitud, sin adelantar el procedimiento autónomo de determinación que
garantizara los derechos de defensa y contradicción de la demandante.
• La compensación efectuada por el ICBF resultó improcedente, por cuanto recayó
sobre obligaciones que no habían sido previamente determinadas y, por ende,
carecían de certeza, liquidez y exigibilidad.
Habiendo tenido prosperidad la apelación, la Sala revocará la sentencia de primera
instancia.
Condena en costas
De conformidad con las reglas previstas en los numerales 1 a 8 del artículo 365 del
CGP, el artículo 188 del CPACA y el Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre
de 2025 del Consejo Superior de la Judicatura, se condenará a la parte demandada
en agencias en derecho en esta instancia con un (1) salario mínimo legal mensual
vigente. Por tanto, se ordenará al Tribunal tramitar el respectivo incidente conforme
las reglas previstas en el artículo 366 del Código General del Proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y
por autoridad de la ley,
FALLA
1. REVOCAR la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección
Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar, se
dispone:
“PRIMERO: DECLARAR la nulidad de las Resoluciones No. 3122 del 30 de diciembre de
2021 y No. 0370 del 11 de febrero de 2022, expedidas por la Regional Bogotá del Instituto
Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, ORDENAR al ICBF devolver a
COOVISER CTA las sumas pagadas sin justificación legal por concepto de aportes
parafiscales entre 2017 y mayo de 2019, respecto de los trabajadores -dependientes y
asociados- que, individualmente considerados, devengaron menos de diez (10) salarios
mínimos mensuales legales vigentes, junto con los intereses corrientes y moratorios de
acuerdo con la parte motiva de esta sentencia.
TERCERO: DECLARAR que COOVISER CTA no adeuda al ICBF las sumas determinadas
en los actos anulados por los periodos de junio de 2019 a 2021, conforme a la parte motiva
de esta sentencia.”
2. Condenar en agencias en derecho al demandado en esta instancia, con un (1)
salario mínimo legal mensual vigente. En consecuencia, ordenar al Tribunal
Administrativo de Cundinamarca tramitar el respectivo incidente conforme las reglas
previstas en el artículo 366 del Código General del Proceso.
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Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada – COOVISER
C.T.A.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:
https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/25000233700020220025901/01D272151BE5E0548C9CA04AE38EB027B106A35C79CC009A21FD0E103F92B68E/2

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