Criterios jurídicos tributarios – Fecha Publicación: 20/08/2026

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Extracto del documento

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00167-01 (30110)
Demandante: Yimy Hernán Rodríguez Betancourt
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Bogotá D.C., veinte (20) de agosto de dos mil veintiséis (2026)
Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 25000-23-37-000-2021-00167-01 (30110)
Demandante: Yimy Hernán Rodríguez Betancourt
Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN
Temas: Impuesto sobre la renta año gravable 2016. Reconocimiento de
costos presuntos. Carga probatoria. Castigo de cartera. Sanción
por inexactitud.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto tanto por la parte demandante
como la parte demandada contra la sentencia del 30 de enero de 2025, proferida por
el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que
decidió2:
«PRIMERO. DECLÁRESE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No.
322412019000249 del 14 de agosto de 2019 y la Resolución No. 992232020000021 del
23 de agosto de 2020, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá –
U.A.E. DIAN, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente
providencia.
SEGUNDO. En consecuencia, a título de restablecimiento TÉNGASE como liquidación la
efectuada por esta Sala en la parte motiva de esta providencia. (…)».
ANTECEDENTES
ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
Previo requerimiento ordinario, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión No.
322412019000249 del 14 de agosto de 20193, mediante la cual modificó la declaración
del impuesto sobre la renta del año gravable 2016 del contribuyente y determinó un
valor total a pagar de $46.988.000 por concepto de impuesto y $84.275.000 por
sanciones, por un total de total de $131.263.000. Dicho acto administrativo fue objeto
de recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución No.
992232020000021 del 23 de agosto de 20204, a través de la cual se modificó
parcialmente la liquidación oficial para reconocer pasivos por 17.344.000, fijando el
total saldo a pagar en $123.475.000.
1 El expediente ingresó al despacho para dictar sentencia el 5 de noviembre de 2025.
2 Samai Tribunal, índice 49.
3 Samai Tribunal, índice 13, Antecedentes Administrativos.
4 Samai Tribunal, índice 13, Antecedentes Administrativos.
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Demandante: Yimy Hernán Rodríguez Betancourt
DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto
en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo, la parte demandante formuló las siguientes pretensiones5:
«PRIMERO-. Que se DECLARE LA NULIDAD PARCIAL de los Actos Administrativos
contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412019000249 del 14 de agosto
de 2019 y la Resolución DIAN No. 992232020000021 del 23 de agosto de 2020, proferidos
por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, en contra del señor YIMY
HERNÁN RODRIGUEZ BETANCOURT identificado con la cédula de ciudadanía No.
79.602.979 de Bogotá D. C.
SEGUNDO-. Que, a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO se RECONOZCA
en la declaración de renta 2016 del señor YIMY HERNAN RODRIGUEZ BETANCOURT,
identificado con la cédula no. 79.602.979, como pasivo total el valor de $131.327.000 y
como otros costos y deducciones el costo presunto por el valor de $131.268.000
reclamado, disminuyendo en forma correlativa la sanción impuesta, de acuerdo con los
argumentos expuestos en este escrito.
TERCERO: Se CONDÉNESE (SIC) a la DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS
NACIONALES – DIAN a pagar las costas y agencias en derecho que ocasione este
proceso. (…)».
Invocó como normas vulneradas los artículos 29, 209 y 228 de la Constitución Política;
el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA); los artículos 26, 82, 89, 178, 640,
647, 651, 683, 745 y 770 del Estatuto Tributario; los artículos 1625 y 1626 del Código
Civil; y el Capítulo V de la Circular Externa Contable y Financiera de la
Superintendencia Financiera (100 de 1995).
Bajo el siguiente concepto de violación en la demanda se sustentaron los cargos y en
la contestación se ejerció el derecho de contradicción así:
Primer cargo: Falsa motivación por vulneración de los Artículos 770 del ET y
1625 del C. Civil.
1.La parte demandante sostuvo que la DIAN incurrió en falsa motivación al considerar
que el castigo de cartera efectuado por la entidad financiera implicaba la extinción de
la obligación. Afirma que dicho castigo constituye únicamente un tratamiento contable
y no un modo legal de extinguir deudas, por lo que el crédito continuaba existiendo y
debía ser reconocido como pasivo para efectos fiscales.
2. La DIAN argumentó que dentro de la investigación tributaria se verificó que la
certificación expedida por Bancolombia reflejaba que la cartera por valor de
$103.472.700 se encontraba castigada e identificada como incobrable, lo que
implicaba la cancelación del registro de la obligación y la desaparición de la deuda
para efectos tributarios, razón por la cual no podía ser reconocida como un pasivo
vigente en la declaración de renta de 2016.
5 Samai Tribunal, índice 2, demanda.
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Demandante: Yimy Hernán Rodríguez Betancourt
Segundo cargo: Falsa motivación por vulneración de los artículos 29 y 228 de la
Constitución Política, 82, 683 y 745 del ET
1. La parte demandante alegó que, durante el año gravable 2016, desarrolló
actividades de fabricación y comercialización de prendas de vestir, pertenecía al
régimen simplificado y no estaba obligado a llevar contabilidad. En consecuencia,
sostuvo que la DIAN debió aplicar la presunción de costos prevista en el artículo 82
del ET, equivalente al 75% de los ingresos brutos, dado que toda actividad generadora
de renta supone la realización de costos necesarios para la obtención de tales
ingresos.
La parte actora afirmó que la administración tributaria desconoció los principios de
justicia, equidad y realidad económica al gravar prácticamente los ingresos brutos y
rechazar la totalidad de los costos relacionados con su actividad económica.
2. La entidad demandada sostuvo que la presunción de costos del artículo 82 del ET
no era aplicable, dado que el contribuyente estaba obligado a acreditar directamente
los costos declarados. Precisó que la controversia obedeció a la falta absoluta de
prueba de tales erogaciones durante la fiscalización, y no a la existencia de indicios
sobre su irrealidad o a la imposibilidad de determinarlos.
Tercer cargo: Falsa motivación en la determinación de las sanciones
1. La parte demandante sostuvo que no proceden las sanciones por inexactitud y por
no enviar información, al ser impuestas sin atender los principios de proporcionalidad,
gradualidad y lesividad. Argumentó que existían diferencias de criterio jurídico sobre
la procedencia de los pasivos y costos reclamados, por lo que no se configuraban los
presupuestos para imponer la sanción por inexactitud. Asimismo, solicitó la aplicación
de los beneficios de reducción previstos en el artículo 640 del ET.
2. La entidad afirmó que la sanción por inexactitud fue impuesta de manera legítima
porque el contribuyente incluyó en su declaración pasivos y conceptos que carecían
de sustento suficiente, generando un menor impuesto a cargo, por lo que encuadra
en las hipótesis del artículo 647 del ET. Adicionalmente, señaló que no existe una
simple diferencia de criterios jurídicos con el contribuyente, sino un desconocimiento
de las normas tributarias aplicables.
Asimismo, indicó que es procedente la sanción por no enviar información, puesto que
el demandante fue renuente y no respondió al requerimiento ordinario de información
en los plazos legales.
SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA PARTE
DEMANDANTE
El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda6 sin condenar
en costas. Contra dicha decisión, tanto la parte demandante7 como la parte
demandada8 interpusieron recurso de apelación. Los fundamentos de la sentencia
recurrida y los argumentos expuestos en los recursos de apelación son los siguientes:
6 Samai Tribunal, índice 49, sentencia.
7 Samai Tribunal, índice 55, recurso de apelación.
8 Samai Tribunal, índice 53, recurso de apelación.
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Demandante: Yimy Hernán Rodríguez Betancourt
Primer cargo: Falsa motivación por vulneración de los Artículos 770 del ET y
1625 del C. Civil.
1. El Tribunal concluyó que la DIAN erró al considerar que el castigo de cartera
realizado por Bancolombia extinguía la obligación del demandante. Explicó que se
trata de un mecanismo contable de depuración de activos que no constituye una
forma de extinción de las obligaciones. Además, resaltó que el artículo 1625 del
Código Civil no contempla dicha figura como un modo extintivo y que la doctrina de
la Superintendencia Financiera reconoce que el acreedor conserva la facultad y el
deber de continuar las gestiones de cobro.
2. La parte demandante guardó silencio respecto a este cargo.
3. La parte demandada sostuvo que el Tribunal incurrió en una indebida
interpretación de los artículos 282, 283 y 770 del ET. Señaló que el análisis del a quo
se concentró en determinar si el castigo de cartera constituía un modo de extinción
de las obligaciones civiles, pero omitió examinar los efectos tributarios que dicha
figura produce en la determinación del patrimonio líquido. En particular, indicó que el
artículo 282 del ET exige que las deudas sean vigentes para efectos de su
reconocimiento fiscal y que, en el caso concreto, el pasivo había perdido tal condición
al carecer de una expectativa real de pago.
Agregó que el ordenamiento tributario reconoce efectos fiscales al castigo de cartera,
en cuanto permite al acreedor deducir las deudas de difícil o dudoso recaudo una vez
acreditada su incobrabilidad y agotadas las gestiones encaminadas a su
recuperación. Por ello, consideró incongruente que, mientras el acreedor puede
reconocer fiscalmente una pérdida derivada de la imposibilidad de recaudo, al deudor
se le permita mantener indefinidamente la misma obligación como pasivo para
disminuir su patrimonio líquido gravable.
Finalmente, afirmó que esa situación genera una distorsión de la realidad patrimonial
de los contribuyentes, pues permite que el acreedor obtenga un beneficio fiscal por el
castigo de la cartera y, simultáneamente, que el deudor conserve un pasivo que
carece de probabilidad efectiva de ser exigido o pagado, reduciendo artificialmente
su patrimonio líquido y desconociendo la finalidad de las normas que regulan su
determinación.
Segundo cargo: Falsa motivación por vulneración de los artículos 29 y 228 de la
Constitución Política, 82, 683 y 745 del ET
1. El Tribunal consideró que el contribuyente no acreditó los costos y deducciones
mediante los documentos exigidos por el artículo 771-2 del ET, esto es, facturas,
documentos equivalentes o soportes legalmente admisibles. Explicó que la
procedencia del costo presunto no opera automáticamente ante la ausencia de
soportes, sino únicamente cuando existen indicios de que el costo declarado no es
real o cuando resulta imposible determinar el costo mediante pruebas directas.
2. La parte demandante argumentó que el Tribunal interpretó de manera errónea los
artículos 617, 618 y 771-2 del ET al concluir que los costos únicamente pueden
acreditarse mediante facturas, documentos equivalentes o soportes directos. A su
juicio, dicha interpretación desconoce el alcance del artículo 82 ibidem, disposición
concebida para aquellos eventos en los que los costos no pueden determinarse
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mediante prueba directa o existen indicios de que los costos declarados no
corresponden a la realidad. Señaló que la tesis acogida en la sentencia termina por
privar de efectos prácticos a la figura del costo presunto, pues, si en todos los casos
fuera indispensable acreditar los costos mediante los soportes previstos en la ley, la
referida presunción carecería de utilidad.
Asimismo, alegó que la decisión desconoce los principios de justicia y equidad
tributarias, al permitir que el impuesto se determine sobre ingresos brutos y no sobre
la renta líquida. Indicó que toda actividad económica generadora de ingresos supone
necesariamente la realización de costos para su obtención y que la finalidad del
artículo 82 del ET es evitar que la carga tributaria se establezca exclusivamente sobre
la base de los ingresos percibidos cuando no sea posible acreditar directamente tales
erogaciones.
3. La parte demandada no se pronunció sobre este cargo.
Tercer cargo: Falsa motivación en la determinación de las sanciones
1. El a quo determinó que el demandante incumplió su deber de suministrar la
información requerida por la Administración, al no atender el requerimiento ordinario
de información, razón por la cual procedía la sanción por no enviar información. No
obstante, en aplicación del principio de favorabilidad previsto en la Ley 2277 de 2022,
redujo la tarifa sancionatoria del 5 % al 1 % de las sumas no informadas.
El Tribunal frente a la sanción por inexactitud, señaló que era procedente y que no
existía una simple diferencia de criterios jurídicos entre el contribuyente y la
administración tributaria, sino la inclusión de información que no fue plenamente
acreditada y que produjo un menor impuesto a cargo.
2. La parte demandante sostuvo que no era procedente la sanción por inexactitud,
al existir una diferencia de criterios jurídicos respecto de la interpretación y aplicación
del artículo 82 del ET, circunstancia que excluye la configuración de la sanción.
3. La parte demandada no se pronunció sobre este cargo.
Pronunciamientos finales
La parte demandante y el Ministerio Publico guardaron silencio. Al respecto, la parte
demandada se pronunció sobre el recurso de apelación, exponiendo los siguientes
argumentos:
Segundo cargo: Falsa motivación por vulneración de los artículos 29 y 228 de la
Constitución Política, 82, 683 y 745 del ET
La parte demandada alegó que los argumentos del apelante no logran desvirtuar las
conclusiones de la sentencia de primera instancia ni demostrar la existencia de errores
jurídicos o fácticos en la decisión judicial. Afirmó que, conforme a las reglas de
distribución de la carga de la prueba, corresponde al contribuyente acreditar los costos
que pretende hacer valer para disminuir la base gravable, toda vez que se trata de
factores que le benefician directamente. En ese sentido, el Estatuto Tributario exige,
como regla general, la demostración de los costos mediante facturas o documentos
equivalentes que cumplan los requisitos legales.
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La entidad argumentó que el demandante nunca aportó pruebas directas de los costos
declarados ni durante la etapa de fiscalización ni durante la discusión administrativa.
Señala que su actuación se limitó a invocar la aplicación del artículo 82 del ET sin
acreditar la realidad económica de las operaciones que habrían dado origen a los
costos reclamados.
Finalmente, señaló que procede la sanción por inexactitud y que no basta con que
exista una discrepancia entre el contribuyente y la administración; es necesario
demostrar que el menor impuesto declarado obedeció a un error razonable sobre la
interpretación del derecho aplicable y que los hechos y cifras declarados eran
completos y verdaderos.
CONSIDERACIONES
Cuestión previa
Previamente a resolver el litigio planteado en esta instancia judicial, el magistrado Luis
Antonio Rodríguez Montaño manifestó estar impedido para conocer del presente
proceso, de acuerdo con la causal de impedimento contenida en el numeral 2 del
artículo 141 del Código General del Proceso9. Mediante el auto del 21 de agosto de
202510 se declaró fundado el impedimento y se le separó del conocimiento del
presente proceso.
PROBLEMAS JURÍDICOS
(i) ¿Resulta jurídicamente procedente reconocer como pasivo fiscal una obligación
declarada por el contribuyente cuando la acreencia correspondiente ha sido objeto de
castigo de cartera por parte de la entidad financiera acreedora?
(ii) ¿Es aplicable la presunción de costos prevista en el artículo 82 del ET cuando el
contribuyente no aporta, durante el proceso de fiscalización, las facturas o
documentos soporte exigidos por el artículo 771-2 ibidem para acreditar los costos
declarados?
(iii) ¿Procede la imposición de la sanción por inexactitud cuando el rechazo de los
costos obedece a las deficiencias probatorias, o se configura una diferencia de
criterios respecto de la interpretación y aplicación de los artículos 82 y 771-2 del ET
que excluya la procedencia de la sanción?
Caso concreto
Primer cargo: Falsa motivación por vulneración de los Artículos 770 del ET y
1625 del C. Civil.
El castigo de cartera, como institución de naturaleza tributaria, se encuentra regulado
en el artículo 146 del ET, disposición que establece la deducción por deudas
manifiestamente perdidas o sin valor. De conformidad con dicha norma, los
contribuyentes obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación pueden
deducir las deudas que hayan sido descargadas durante el respectivo año o período
9 Samai CE, índice 4.
10 Samai CE, índice 16.
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gravable, siempre que acrediten la existencia real de la obligación, justifiquen su
castigo o descargo contable y demuestren que esta se originó en operaciones
productoras de renta.
De la interpretación sistemática del artículo 146 del ET y de su reglamentación se
advierte que el castigo de cartera constituye, primordialmente, un mecanismo de
naturaleza fiscal y contable que opera en cabeza del acreedor. En virtud de este, el
acreedor puede retirar de su activo una cuenta por cobrar calificada como
manifiestamente perdida o sin valor, con el fin de solicitar la correspondiente
deducción en el impuesto sobre la renta, siempre que acredite el cumplimiento de los
requisitos previstos en la ley y en el reglamento.
El castigo de cartera consiste entonces en un movimiento contable mediante el cual
la entidad acreedora da de baja en sus libros una cuenta por cobrar que ha calificado
como de dudoso o difícil recaudo, con el propósito de depurar sus estados financieros
y reflejar la realidad económica de su cartera de créditos. Así se desprende de la
propia dinámica contable de esta figura, consistente en el registro mediante el cual se
elimina la cuenta con cargo a la provisión constituida o al gasto, sin que ello comporte,
por sí solo, la extinción jurídica de la obligación que subsiste en cabeza del deudor.11
De hecho, el castigo contable no supone la desaparición jurídica del crédito. Bajo el
régimen contable del Decreto 2649 de 1993, una vez retirada la cuenta por cobrar del
balance para efectos de depuración, era usual mantener su seguimiento mediante
cuentas de orden de control, mecanismo expresamente previsto en los artículos 45 y
110 de dicho decreto – antes denominadas cuentas de orden. Incluso bajo los actuales
marcos técnicos de información financiera, el Consejo Técnico de la Contaduría
Pública – CTCP ha precisado que la baja en cuentas del activo financiero no extingue
el derecho de crédito y que los registros efectuados únicamente para fines de control
pueden mantenerse o depurarse sin incidencia en los estados financieros. 12
En ese sentido, el Capítulo V de la Circular Externa 100 de 1995 de la entonces
Superintendencia Bancaria, hoy Superintendencia Financiera de Colombia, precisa
que el castigo de cartera no exime a las entidades vigiladas de adelantar las gestiones
de cobro a que haya lugar. Esta previsión confirma que la obligación no desaparece
del mundo jurídico por el solo hecho de haber sido descargada contablemente en los
registros del acreedor.
Desde esta perspectiva, no puede sostenerse que el castigo de cartera realizado por
Bancolombia respecto de la obligación a cargo del demandante constituya, para este
último una liberación de su deuda que derive en un incremento patrimonial. En efecto,
la obligación subsiste con independencia del tratamiento contable que reciba en los
estados financieros del acreedor, quien conserva íntegramente la facultad de exigir su
pago, incluso por la vía judicial, mientras el crédito permanezca vigente. Por
consiguiente, ni el transcurso del tiempo ni el registro contable del castigo tienen la
virtualidad de extinguir el vínculo obligacional o de imponer al acreedor la renuncia a
su derecho de crédito.
11 Concepto No. 2001069619-1 de noviembre 19 de 2001, Superintendencia Financiera de Colombia. Consejo de Estado, Sección
Cuarta, sentencia del 24 de marzo de 2011, exp. 17345, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
12 Concepto No. 0060 del 5 de marzo de 2025 expedido por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública – CTCP.
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Admitir una conclusión distinta implicaría atribuir efectos extintivos a una decisión
contable unilateral del acreedor, desconociendo que, conforme al artículo 1625 del
Código Civil, las obligaciones únicamente se extinguen por los modos expresamente
previstos en la ley. Dado que el castigo de cartera no figura entre tales causales, su
realización no produce, por sí sola, la extinción de la obligación ni la liberación del
deudor.
Tampoco puede asimilarse el castigo de cartera a la condonación o remisión de la
deuda. La condonación, en cuanto constituye un modo de extinguir las obligaciones
conforme al artículo 1625 del Código Civil, supone un verdadero acto jurídico de
disposición del crédito por parte del acreedor, ejecutado por mera liberalidad y
sometido, por expreso mandato de los artículos 1711 y 1712 ibidem, a las reglas de
la donación entre vivos, incluida la aceptación por parte del deudor, que puede ser
expresa o tácita.13 En consecuencia, la extinción de la obligación no se produce por la
sola decisión interna del acreedor, sino por el perfeccionamiento del acto de remisión
en los términos previstos por la ley.
Esta Sección ha distinguido claramente dicha figura del castigo o de la provisión de
cartera, pues mientras la remisión comporta la extinción del vínculo obligacional
mediante un acto dispositivo del acreedor, el castigo de cartera constituye únicamente
el reconocimiento contable y fiscal de la pérdida o del deterioro del crédito, sin afectar,
por sí mismo, la subsistencia de la obligación en cabeza del deudor. En ese sentido,
la sentencia del 16 de junio de 2011, expediente 17430, con ponencia del Consejero
William Giraldo Giraldo, explicó:
«(…) mal puede pretender la accionante asimilar la condonación de intereses y crédito de sus
clientes con la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor [asociada al castigo],
ya que la provisión es la estimación del riesgo de recuperación de cartera, mientras que en la
condonación la obligación automáticamente deja de existir por decisión de la entidad bancaria.»
En ese sentido, en el expediente no obra manifestación expresa de Bancolombia
encaminada a remitir o condonar la deuda del demandante, ni existe prueba de que
este hubiera aceptado dicha liberalidad, de forma expresa o tácita. En consecuencia,
no se acreditan los presupuestos jurídicos necesarios para entender perfeccionada
una remisión de la deuda como modo de extinguir las obligaciones. En efecto, como
ya se indicó, conforme a los artículos 1711 y 1712 del Código Civil, la remisión que
procede de la mera liberalidad se encuentra sometida a las reglas de la donación entre
vivos y requiere la aceptación del deudor, de manera que no basta el castigo contable
de la cartera, ni la simple baja del crédito en los registros del acreedor, para concluir
que la obligación ha quedado extinguida.
Aceptar que el castigo contable equivale, por sí solo, a una remisión de la deuda
implicaría confundir un mecanismo de depuración patrimonial y reconocimiento fiscal
de pérdidas con un verdadero modo de extinguir las obligaciones regulado por el
Código Civil, conclusión que carece de sustento tanto en la legislación civil como en
el artículo 146 del Estatuto Tributario y en la jurisprudencia de la Sección Cuarta del
Consejo de Estado.
13 Además, cuando por la cuantía del negocio resulte legalmente exigible, deberán cumplirse las solemnidades previstas para las
donaciones, incluida la insinuación notarial a que se refiere el artículo 1458 ibidem.
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Asimismo, la conclusión anterior resulta concordante con lo dispuesto en el artículo
770 del Estatuto Tributario, norma que regula los medios de prueba para la
procedencia de pasivos cuando el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad.
En estos eventos, la existencia de la obligación puede demostrarse mediante
documentos de fecha cierta provenientes del acreedor o por otros medios probatorios
idóneos que acrediten la realidad del crédito. En el presente caso, la existencia del
pasivo no fue objeto de controversia, pues obra certificación expedida por
Bancolombia en la que se identifica la obligación a cargo del demandante y el saldo
correspondiente. La discusión planteada por la Administración no recae sobre la
prueba de la deuda, sino sobre los efectos jurídicos derivados de su castigo contable.
Por ello, acreditada la existencia de la obligación y al no haberse demostrado su
extinción por alguno de los modos previstos en la ley, no había lugar a desconocer su
reconocimiento fiscal como pasivo en la declaración del impuesto sobre la renta del
año gravable 2016.
Finalmente, comoquiera que el castigo de cartera no comporta la extinción ni la
condonación de la obligación, tampoco genera, por sí mismo, un ingreso gravado en
cabeza del deudor. En efecto, mientras el crédito subsista jurídicamente, el deudor no
experimenta un incremento patrimonial susceptible de imposición, pues la obligación
continúa siendo exigible. Distinta es la hipótesis en que el acreedor remite o condona
válidamente la deuda, caso en el cual la extinción del pasivo puede producir
consecuencias tributarias para el deudor, aspecto que deberá analizarse conforme al
régimen fiscal aplicable.14 Por el contrario, cuando el acreedor únicamente castiga
contablemente la cartera en los términos del artículo 146 del Estatuto Tributario, la
obligación continúa siendo jurídicamente exigible y el deudor no experimenta
incremento patrimonial alguno susceptible de imposición. En consecuencia, el castigo
produce efectos exclusivamente en la esfera contable y fiscal del acreedor, sin alterar
la existencia ni la exigibilidad del pasivo en cabeza del deudor.
Tampoco comparte la Sala el planteamiento de la Administración según el cual el
reconocimiento simultáneo de la deducción por castigo de cartera en cabeza del
acreedor, con la consecuente reducción patrimonial, y la permanencia del pasivo en
cabeza del deudor genera una distorsión de la realidad patrimonial gravable. En
efecto, tales consecuencias fiscales obedecen a situaciones jurídicas distintas y se
sustentan en presupuestos normativos autónomos. Mientras que el artículo 146 del
Estatuto Tributario regula la posibilidad de que el acreedor deduzca una deuda
manifiestamente perdida o sin valor, previa acreditación de los requisitos legales para
ello, los artículos 282 y siguientes del mismo estatuto condicionan el reconocimiento
de los pasivos a la existencia y exigibilidad jurídica de la obligación. Por consiguiente,
el hecho de que el acreedor, por razones contables y fiscales, haya reconocido la
pérdida asociada a la dificultad de recaudo del crédito, no transforma por sí mismo la
situación jurídica del deudor ni elimina la obligación a su cargo.
14 En efecto, la Sección Cuarta ha explicado que es la condonación —en cuanto constituye un modo de extinguir las
obligaciones— la que da lugar al reconocimiento de un ingreso extraordinario para el deudor beneficiado, precisamente porque
desaparece un pasivo que hasta ese momento gravaba su patrimonio – Sentencia del 17 de julio de 2008, exp. 15722, C.P. Juan
Ángel Palacio Hincapié.
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Radicado: 25000-23-37-000-2021-00167-01 (30110)
Demandante: Yimy Hernán Rodríguez Betancourt
La tesis de la DIAN supondría conferir al castigo de cartera efectos extintivos que el
ordenamiento jurídico no le atribuye, pues implicaría entender que la sola decisión
unilateral del acreedor de retirar una cuenta por cobrar de sus estados financieros es
suficiente para depurar correlativamente el patrimonio del deudor. Sin embargo,
mientras no se configure un modo legal de extinción de las obligaciones, la deuda
continúa integrando la realidad patrimonial de este último y, por ende, mantiene aptitud
para ser reconocida fiscalmente como pasivo.
De ahí que la alegada falta de probabilidad económica de recaudo no constituya un
criterio legal para desconocer la deuda desde la perspectiva del deudor. Lo
determinante para efectos de los artículos 282 y 283 del Estatuto Tributario es que la
obligación exista jurídicamente y sea exigible, presupuesto que no desaparece por el
solo castigo contable realizado por el acreedor. Admitir lo contrario conduciría a
equiparar el castigo de cartera con una condonación tácita de la deuda, conclusión
incompatible tanto con el artículo 1625 del Código Civil como con la naturaleza
contable y fiscal que la ley reconoce a dicha figura.
De otro lado, la asimetría patrimonial entre deudor y acreedor, por efecto del castigo
de cartera realizada por el acreedor, no es un argumento suficiente para desconocer
el alcance expreso de la regulación civil y tributaria. Entre otras razones, porque en
materia tributaria se presentan múltiples asimetrías que no reflejan fielmente el
acontecer de las partes y, no por ello, el juez está autorizado a separarse de la Ley
para restablecer el equilibrio económico. Tal es el caso, por ejemplo, de expensas que
no son deducibles por ministerio de la Ley y, sin embargo, el ingreso computa de
manera ordinaria en la renta y el patrimonio del receptor del mismo.
Finalmente, un supuesto distinto se presenta cuando la obligación prescribe. En ese
evento, la prescripción extintiva constituye un modo de extinguir las obligaciones (arts.
1625 y 2512 del Código Civil), de manera que el pasivo deja de ser jurídicamente
exigible. A partir de ese momento, el deudor debe dar de baja la obligación en su
contabilidad y, desde la perspectiva fiscal, la extinción definitiva del pasivo comporta
un incremento patrimonial que, en principio, constituye un ingreso gravado susceptible
de integrar la renta líquida, salvo disposición legal en contrario.
En consecuencia, el cargo de apelación formulado por la parte demandada no está
llamado a prosperar y, por tanto, se confirmará la decisión del Tribunal en este
aspecto.
Segundo y tercer cargo: Falsa motivación por vulneración de los artículos 29 y
228 de la Constitución Política, 82, 683 y 745 del ET y falsa motivación en la
determinación de las sanciones
El artículo 82 del ET faculta a la Administración para determinar costos estimados o
presuntos cuando existan indicios de que los costos declarados por el contribuyente
no corresponden a la realidad económica o cuando estos no puedan establecerse
mediante prueba directa. Asimismo, la disposición prevé que, cuando no sea posible
determinar el costo a través de ninguno de dichos mecanismos, este se presumirá en
el setenta y cinco por ciento (75 %) del valor de la respectiva enajenación.
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Demandante: Yimy Hernán Rodríguez Betancourt
Al respecto, esta Sección ha reiterado que el artículo 82 del Estatuto Tributario no
contempla la simple «no comprobación» de los costos como presupuesto para el
reconocimiento de costos presuntos, ni avala la inactividad probatoria del
contribuyente.15
De igual manera, la jurisprudencia ha precisado que el reconocimiento de costos
estimados o presuntos no constituye un mecanismo alternativo al que pueda acudir el
contribuyente para suplir las deficiencias de su actividad probatoria. En efecto, la
presunción prevista en el artículo 82 del Estatuto Tributario no está concebida para
reemplazar la obligación de acreditar los costos efectivamente incurridos, sino que
opera únicamente en aquellos eventos en los que resulta imposible determinarlos
mediante prueba directa16. Particularmente en la Sentencia de 26 de junio de 2025,
exp. 27343, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, que reitera los criterios fijados en
la Sentencia del 5 de junio de 2025, exp. 29037, M.P. Wilson ramos Girón, se
estableció:
“Así que, habrá una estimación indirecta cuando, como consecuencia de la imposibilidad de
determinar el costo de los activos enajenados mediante pruebas directas (i. e. declaraciones de
renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos), el
funcionario de la DIAN encargado del proceso de fiscalización fija «(…) un costo acorde con los
incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma
actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos,
atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos
Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la
República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de
Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicable».
Habrá lugar a una estimación objetiva del costo, únicamente en caso de que lo anterior no resulte
posible, utilizándose para esto el 75% del valor de los activos enajenados por el contribuyente,
sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por
no llevar debidamente los libros de contabilidad. Debe entonces tenerse presente que, para
efectos de aplicar lo indicado anteriormente, la Sala fijó los siguientes criterios:
(i) Los métodos de estimación indirecta y de estimación objetiva del artículo 82 del ET no derogan
las exigencias probatorias a cargo de quien solicita el reconocimiento de costos en la venta de
activos fijos o movibles, ni lo eximen de las consecuencias derivadas de la negligencia probatoria.
(ii) Cuando la Administración desvirtúe las pruebas aportadas para la comprobación del costo
solicitado, pero carezca de medios de prueba aptos para su determinación directa, puede
estimarlo indirectamente valiéndose de información económica contrastable sobre costos
acordes en operaciones asimilables a la debatida.
(iii) Para la estimación indirecta del costo se emplearán datos estadísticos procedentes de
entidades públicas y de agremiaciones competentes, o las conclusiones de estudios económicos
específicos sobre transacciones comparables entre partes independientes.
(iv) Se reconoce la posibilidad de que el interesado pida en el curso del procedimiento
administrativo la estimación indirecta del costo de venta del activo enajenado, como mecanismo
subsidiario ante la eventualidad de que la autoridad de impuestos desestime las pruebas directas
que hubiere aportado.
15 Sección Cuarta, sentencia del 2 de mayo de 2014, exp. 27508, C.P. Milton Chaves García, que reitera las sentencias del 13
de mayo de 2021, exp. 22302, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 14 de septiembre de 2023, exp. 26845, C.P. Milton Chaves
García; y del 23 de julio de 2020, exp. 23237, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
16 Sección Cuarta, sentencia del 6 de octubre de 2022, exp. 26323, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, que reitera las sentencias
del 16 de junio de 2022, exp. 24548, C.P. Milton Chaves García; del 14 de abril de 2022, exps. 21030, 24265 y 23989, C.P. Julio
Roberto Piza Rodríguez; y del 24 de febrero de 2022 y del 5 de febrero de 2022, exps. 25679 y 20851, C.P. Stella Jeannette
Carvajal Basto.
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(v) Le corresponde a quien subsidiariamente pretenda la estimación indirecta del costo que
invoca, llevar al procedimiento administrativo de liquidación el dato estadístico que alegue como
aplicable, su certificación, o el estudio económico contrastable acerca de la valoración de costos
habituales en el sector productivo o en operaciones asimilables a la cuestionada, para que la
Administración lo aplique o controvierta.
(vi) Solo se puede acudir al método de estimación objetiva para fijar el costo en el 75% del precio
de enajenación del activo cuando se demuestre la imposibilidad de estimar indirectamente el
costo, por la inexistencia de operaciones comparables; nunca como consecuencia de la
negligencia en la solicitud de estimar indirectamente el costo, con el lleno de los requisitos
exigibles.
(vii) Ninguno de los dispositivos previstos en el artículo 82 del ET está habilitado para estimar
supletoriamente los costos de prestaciones de servicios o de actividades distintas a la venta de
activos, ni para estimar los gastos deducibles de la renta bruta.
(viii) Tampoco proceden cuando no se haya probado la existencia de la operación de venta del
activo que da derecho a solicitar un costo para determinar la renta bruta y de la previa adquisición
de ese activo o de la conformación del costo.”
Aplicando el criterio jurisprudencial expuesto, el hecho de que el demandante
perteneciera al régimen simplificado de IVA durante el año gravable 2016 y no
estuviera obligado a llevar contabilidad no lo eximía de acreditar la realidad de los
costos declarados. En efecto, la ausencia de dicha obligación formal no releva al
contribuyente de la carga de probar los factores que disminuyen la base gravable,
para lo cual podía valerse de cualquiera de los medios de prueba admisibles en
derecho que permitieran demostrar la efectiva realización de tales erogaciones.
En el caso concreto, la parte demandante no aportó, ni en sede administrativa ni en
sede judicial, elemento probatorio alguno que acreditara los costos asociados a su
actividad de fabricación y comercialización de prendas de vestir. Por el contrario, se
limitó a invocar la aplicación del artículo 82 del ET como un mecanismo sustitutivo de
su deber de acreditación, pese a que dicha disposición no está prevista para suplir la
ausencia de prueba de los costos declarados.
En ese contexto, no se configura ninguno de los supuestos que habilitan la
determinación estimada o presunta de los costos previstos en el artículo 82 del ET.
Admitir la tesis de la parte apelante implicaría convertir dicha disposición en un
mecanismo destinado a suplir el incumplimiento de la carga probatoria que recae
sobre el contribuyente respecto de los factores que disminuyen la base gravable,
interpretación que resulta contraria al criterio uniforme y reiterado de esta Sección. En
consecuencia, el cargo de apelación formulado por la parte demandante no está
llamado a prosperar y, por tanto, se confirmará la decisión del Tribunal en cuanto negó
el reconocimiento del costo presunto solicitado.
De otro lado, el demandante solicita revocar la sanción por inexactitud alegando una
diferencia de criterios sobre la interpretación del artículo 82 frente al 771-2 del E.T. Al
respecto, esta Sección17, ha señalado que la diferencia de criterios que exonera de la
sanción por inexactitud se configura cuando la posición del contribuyente se funda en
una argumentación jurídica sólida que, aun siendo equivocada, permite concluir
razonablemente que este entendía amparada legalmente su actuación, circunstancia
que no se presenta cuando el menor impuesto obedece, no a una controversia
17 Consejo de Estado, sección Cuarta, Sentencias de 7 de mayo de 2026, exp. 27956, M.P. Wilson ramos Girón y de 4 de
noviembre de 2021, exp. 24754, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
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interpretativa sobre el alcance de una norma, sino a la falta de acreditación de los
hechos económicos declarados.
En este proceso, el rechazo de los costos declarados por el demandante no obedeció
a una controversia sobre la interpretación del artículo 82 del Estatuto Tributario, sino
a la ausencia total de soportes que acreditaran la realidad económica de tales costos,
circunstancia que descarta la existencia de una diferencia de criterios en los términos
exigidos por la jurisprudencia de esta Sección. En consecuencia, este cargo tampoco
tiene vocación de prosperar.
Conclusión:
• El castigo de cartera efectuado por el acreedor respecto de la obligación a cargo
del demandante constituye un registro de naturaleza contable que no produce la
extinción de la deuda, no equivale a una condonación y tampoco genera un ingreso
gravado para el deudor. En consecuencia, la deuda conserva su existencia y
exigibilidad jurídica, por lo que procede su reconocimiento como pasivo fiscal en
los términos previstos por el ET.
• No procede la aplicación de la presunción de costos prevista en el artículo 82 del
ET cuando la imposibilidad de determinar los costos mediante prueba directa
obedece a la falta de actividad probatoria del contribuyente. Dado que el
demandante no acreditó, ni en sede administrativa ni judicial, la realidad de los
costos asociados a su actividad económica, no se configuraron los presupuestos
legales que habilitan la determinación presunta de tales costos.
• La sanción por inexactitud es procedente, toda vez que el rechazo de los costos
no obedeció a una diferencia de criterios jurídicos respecto de la interpretación de
los artículos 82 y 771-2 del ET, sino a la ausencia de pruebas que respaldaran los
costos declarados.
No habiendo tenido prosperidad los recursos de apelación, la Sala confirma la
sentencia de primera instancia.
Condena en costas
No se condenará en costas a ninguna de las partes toda vez que, si bien los recursos
de apelación formulados por ambas partes no están llamados a prosperar, la decisión
adoptada mantiene la declaratoria de nulidad parcial de los actos administrativos
demandados. Por ello, de conformidad con el numeral 5 del artículo 365 del Código
General del Proceso, la Sala se abstendrá de imponer condena en costas y agencias
en derecho.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y
por autoridad de la ley,
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FALLA
1. Confirmar la sentencia apelada.
2. Sin condena en costas en esta instancia.
3. Reconocer personería al Dr. Alejandro Castañeda Gómez, como apoderado
judicial de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/25000233700020210016701/148251A5480F0769452D720C9DCCF80BECBF92EFFFB3D1AF8A8C617F20B120D7/2

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