Costos y gastos en la declaración de ingresos y patrimonio. Sección Cuarta-Sentencia 27309

Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta (23-10-2025)

Los puntos clave de la decisión son:

Clarifica la naturaleza meramente informativa y de control de la declaración de ingresos y patrimonio, diferenciándola de la declaración de renta.
Determina que a los no contribuyentes no les son exigibles los requisitos de procedencia de costos y deducciones propios del impuesto sobre la renta (como la necesidad, causalidad, pago de aportes parafiscales o requisitos formales de facturación del Art. 771-2 E.T.).
Anula la mayor parte de la adición de ingresos por falta de prueba de la DIAN y la justificación contable de la actora.
Anula el rechazo de costos y gastos que se basó en requisitos no aplicables, pero mantiene el rechazo de los no probados.
Confirma la procedencia de la sanción por inexactitud sobre los rubros efectivamente inexactos, pero recalcula su monto.

1. Contexto y Relevancia Tributaria de la Sentencia

Este fallo es fundamental porque delimita el alcance de las facultades de fiscalización de la DIAN frente a las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta que presentan declaración de ingresos y patrimonio. Ratifica una línea jurisprudencial que protege a estas entidades de la aplicación extensiva de normas diseñadas para depurar la renta gravable de los contribuyentes. Es una victoria significativa para el sector de las Entidades Sin Ánimo de Lucro (ESAL) y un recordatorio a la administración de que el control fiscal tiene límites definidos por la naturaleza jurídica del sujeto pasivo.

2. Hechos Clave y Actuación Administrativa

Demandante: Fundación Universitaria San Martín (Institución de Educación Superior ESAL, no contribuyente de renta).
Declaración: Ingresos y patrimonio del año 2013.
Actuación DIAN: Liquidación Oficial de Revisión que adicionó ingresos por presuntos errores contables en la cuenta de matrículas y rechazó costos y gastos por incumplimiento de requisitos de deducibilidad (seguridad social, Art. 771-2, causalidad). Impuso sanción por inexactitud.
Recurso: La Resolución que resolvió el recurso aceptó un pasivo, pero confirmó en gran medida la liquidación.

3. Problema Jurídico y Tesis del Consejo de Estado

A. Naturaleza de la Declaración de Ingresos y Patrimonio y Requisitos de Costos/Gastos:

Tesis: La declaración de ingresos y patrimonio es un instrumento de control fiscal informativo, no una autoliquidación de impuesto. Su fin es reportar transacciones, no determinar una base gravable (Art. 599 E.T.).
Consecuencia: A las entidades no contribuyentes no les son aplicables las normas del Título I del Libro I del E.T. que regulan la depuración de la renta (Art. 26, 107, 108, 115, 771-2, etc.).
Decisión: La DIAN erró al exigir requisitos como la prueba de la necesidad del gasto (tiquetes), el pago de aportes al Sistema de Protección Social (para salarios) o el cumplimiento estricto de requisitos de facturación del Art. 771-2 E.T. Estos rechazos fueron anulados, aceptándose los gastos cuya realidad estaba probada en la contabilidad.

B. Adición de Ingresos:

Tesis: La carga de la prueba de la omisión de ingresos corresponde a la DIAN.
Decisión: La DIAN no probó que los débitos en la cuenta de ingresos correspondieran a ingresos omitidos. La Fundación demostró que se trataba de la reversión de asientos contables por un error de parametrización en la amortización de ingresos diferidos (matrículas), lo cual es un procedimiento contable válido (Decreto 2649/93). Se anuló la adición de más de $83.000 millones, manteniendo solo $3.2 millones no justificados.

C. Graduación de la Sanción por Inexactitud (Art. 640 E.T.):

Tesis: Para acceder a la reducción de la sanción por aceptación de cargos (ordinal 3, Art. 640 E.T.), es requisito indispensable regularizar la conducta, lo que significa corregir la declaración. El pago de la sanción reducida no es requisito para la graduación.
Decisión: Como la demandante aceptó una glosa (rechazo de pasivo) pero no corrigió su declaración, no procedió la graduación de la sanción por este concepto.

4. Decisión Final y Recálculo

Revocatoria: Se revocó la sentencia del tribunal que había negado las pretensiones.
Nulidad Parcial: Se anularon parcialmente los actos administrativos.
Restablecimiento: Se fijó una nueva declaración de ingresos y patrimonio con los valores ajustados (menos ingresos adicionados, más costos y gastos aceptados).
Sanción: Se recalculó la sanción por inexactitud sobre la nueva base (pasivos, costos y gastos efectivamente inexistentes o no probados, y el pequeño ingreso omitido), fijándola en $7.364.221.000.
Costas: Sin condena en costas por ser una nulidad parcial (no hubo parte totalmente vencida).

5. Normatividad y Marco Legal Relacionado:

Estatuto Tributario (E.T.):
- Artículos 23 y 598 (vigentes en 2013): No contribuyentes y deber de declarar ingresos y patrimonio.
- Artículo 599: Contenido de la declaración de ingresos y patrimonio.
- Artículo 647: Sanción por inexactitud (aplicable a esta declaración).
- Artículo 640: Graduación de sanciones.
- Artículos 107, 108, 115, 771-2: Requisitos de deducciones (INAPLICABLES a no contribuyentes).
Decreto 2649 de 1993: Normas contables vigentes en la época (reconocimiento de ingresos, corrección de errores).
Jurisprudencia: Se reitera la sentencia del 04 de septiembre de 2003 (Exp. 13320) sobre la naturaleza de esta declaración.

6. Implicaciones para el Abogado Tributarista y las ESAL

Defensa de No Contribuyentes: Esta sentencia es el precedente clave para defender a entidades no contribuyentes cuando la DIAN intenta rechazar costos o gastos aplicando requisitos propios del impuesto de renta. El argumento central es la naturaleza informativa de la declaración.
Carga de la Prueba: Refuerza que la contabilidad y los soportes internos tienen pleno valor probatorio para estas entidades, sin estar sujetos a las restricciones del Art. 771-2 E.T. La realidad de la operación es lo que prima.
Manejo Contable: Valida la corrección de errores contables mediante reversión de asientos dentro del mismo periodo, como defensa ante presunciones de ingresos.
Regularización para Graduación: Deja claro que aceptar una glosa no es suficiente para reducir la sanción según el Art. 640 E.T.; es obligatorio presentar la declaración de corrección.
Alcance del Control Fiscal: La sentencia limita el control de la DIAN a verificar la realidad de las operaciones reportadas, no su pertinencia, necesidad o formalidad fiscal (salvo la prueba de la realidad del gasto).