La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 10 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C, que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (f. 660).
AJUSTES DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Período gravable 2007 / ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Criterios de comparabilidad de las transacciones. Período gravable 2007 / OPERACIONES COMPARABLES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Noción y alcance / ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Procedimiento / AJUSTES DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / AJUSTE DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Objeto. Busca eliminar los efectos de las diferencias que afecten significativamente el precio o margen de utilidad entre las operaciones o entidades comparadas para lograr que sean efectivamente comparables / AJUSTES DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA POR APLICACIÓN DEL MÉTODO TU – Aspectos que puede llevar a corregir / ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Atributos de las operaciones. Dentro de los factores de comparabilidad que se deben verificar se encuentran las funciones o actividades económicas significativas, que incluyen los activos utilizados y los riesgos asumidos por las partes de la transacción, como los cambiarios, derivados de las variaciones o fluctuaciones de las tasas de cambio de las divisas / AJUSTES DE COMPARABILIDAD POR RIESGO CAMBIARIO EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Procedencia
Acerca de la aplicación de ajustes de comparabilidad en el marco del régimen de precios de transferencia, la Sala tiene en consideración que la versión del artículo 260-3 del ET que se encontraba en vigor en el período gravable 2007 establecía que «se entiende que las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de estas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables»; y que, en cada caso, dependiendo del método seleccionado, la comparabilidad de las operaciones se determinaba atendiendo a atributos económicos y de negocio listados en la propia disposición, como eran (i) las características del tipo de transacción –en función de si se trataba de una operación de financiamiento, de prestación de servicios, de concesión de un derecho de uso o de enajenación de bienes tangibles e intangibles, o de la enajenación de acciones–; (ii) las funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos utilizados y los riesgos asumidos por las partes; (iii) los términos contractuales; (iv) las circunstancias económicas o de mercado, como la ubicación geográfica, el tamaño del mercado, el nivel del mercado, el nivel de la competencia en el mercado, la posición competitiva de compradores y vendedores, la disponibilidad de bienes y servicios sustitutos, los niveles de la oferta y la demanda en el mercado, el poder de compra de los consumidores, los reglamentos gubernamentales, los costos de producción y transporte y la fecha y hora de la operación; y, (v) las estrategias de negocios. Para esos fines, el artículo 7.º del Decreto 4349 de 2004 dispuso, al reglamentar el contenido de la documentación comprobatoria, que con la información específica a suministrar se debe aportar el análisis funcional por cada tipo de operación (ordinal 3.º de la letra B), considerando los riesgos inherentes al tipo de operación y, en particular, los asociados a la inestabilidad de las tasas de cambio. También contempló el reglamento que se incluyera, dentro de la información específica, la descripción de los ajustes técnicos, económicos o contables realizados a los tipos de operación o empresas comparables seleccionadas, según el método de determinación de los precios de transferencia utilizado, para lo cual se debían allegar los documentos que soportan los análisis, fórmulas y cálculos efectuados. 2.1- La normativa referida contempla que, para determinar la tributación conforme al principio de plena competencia, se necesita efectuar un análisis de comparabilidad entre las transacciones controladas y aquellas realizadas por partes independientes que sean comparables (sentencia del 05 de noviembre de 2020, exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Al efecto, se deben valorar las condiciones de las operaciones controladas, identificar las comparables y determinar los ajustes de comparabilidad que fueran requeridos para dotar de fiabilidad al análisis. Así, la comparación de las condiciones de las transacciones controladas, con las llevadas a cabo entre partes independientes, implica que las características económicamente relevantes de ambos grupos de transacciones sean asimilables; para lo cual las diferencias identificadas entre unas y otras transacciones no pueden afectar materialmente el precio o margen de utilidad o, en caso contrario, se realicen los ajustes razonables de comparabilidad para neutralizar los efectos de tales diferencias (sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP: Milton Chaves García). Consecuentemente, a partir de la verificación de los factores de comparabilidad, se debe determinar si existen diferencias en las circunstancias económicamente relevantes de las operaciones o de las empresas comparadas. Establecido lo anterior, se debe juzgar si las diferencias entre las situaciones comparadas afectan materialmente el precio o margen de transacción y, de ser así, si se pueden realizar ajustes técnicos–económicos razonables para eliminar los efectos de tales diferencias. Bajo esa metodología, un ajuste de comparabilidad busca eliminar los efectos de las diferencias existentes que afecten significativamente el precio o margen de utilidad entre las operaciones o entidades comparadas para lograr que sean efectivamente comparables. En función de los hechos y circunstancias de cada caso concreto –y sin que existan fórmulas preestablecidas–, cuando se aplica el método TU, el ajuste de comparabilidad puede llevar a corregir: (i) los resultados de las comparables seleccionadas con el fin de reflejar, por ejemplo, el nivel de riesgo de la parte analizada; (ii) los resultados de la parte analizada para reflejar el nivel de riesgo de las comparables; o, (iii) los resultados de la parte analizada y de las comparables para llegar a un escenario neutral frente al riesgo concreto. Dentro de los factores de comparabilidad que deben ser verificados, se encuentran las funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos utilizados y los riesgos asumidos en las operaciones por las partes de la operación (ordinal 2.º del artículo 260-3 del ET). Estos incluyen los causados por las variaciones en la tasa de cambio de las divisas, que pueden alterar las utilidades cuando la moneda de los costos se valoriza respecto de aquella en la que se perciben los ingresos; por lo cual se debe determinar si el riesgo cambiario asumido por las partes en las transacciones controladas y en las comparables, afectan materialmente el precio o margen de utilidad y, de ser así, si procede realizar un ajuste técnico–económico razonable para eliminar la diferencia. También puede ocurrir que la parte a analizar y las comparables afronten riesgos cambiarios diferentes, con efectos relevantes en el precio o margen de utilidad, caso en el cual, si tales consecuencias pudieran determinarse con suficiente precisión, igualmente cabría efectuar los ajustes de comparabilidad respectivos para mejorar la confiabilidad del análisis de la comparación. En este caso, se determinará el nivel del riesgo asumido por la parte analizada y después el asumido por las comparables, para excluir, ya sea en la parte analizada, en las comparables, o en ambos grupos las diferencias económicas relevantes identificadas, para obtener un análisis de precios de transferencia consistente, que excluya los efectos de la variación de la tasa de cambio.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-3 NUMERAL 2 / DECRETO 4349 DE 2004 ARTÍCULO 7 LITERAL B NUMERAL 3
NOTA DE RELATORÍA: Sobre los ajustes de comparabilidad en el régimen de precios de transferencia se reiteran las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 14 de junio de 2018, radicación 25000-23-27-000-2011-00265-01(20821), C.P. Milton Chaves García y del 5 de noviembre de 2020, radicación 05001-23-31-000-2011-01430-01 (21990), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
AJUSTE DE COMPARABILIDAD POR RIESGO CAMBIARIO EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Improcedencia por devaluación del dólar frente al peso. En el caso concreto no estaban dadas las condiciones para efectuar un ajuste de comparabilidad por riesgo cambiario en el estudio de precios de transferencia de la actora, porque la revaluación del peso frente al dólar fue una situación común a la economía de todos los países analizados en el estudio, que por sí sola no propiciaba diferencias entre las características económicas relevantes de la demandante y sus comparables que se tuvieran que corregir mediante ajustes técnicos económicos / ESTUDIO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Indicador de rentabilidad en el método TU o de márgenes transaccionales de utilidad de operación TU. La utilidad operacional hace parte de la fórmula con la que se aplica el indicador de rentabilidad respecto de la parte analizada y de las comparables, que lleva a determinar el rango de plena competencia
Para resolver el caso se debe establecer si entre la demandante y sus comparables existían diferencias en las características económicas que hubieran afectado de manera significativa el precio o margen de utilidad de estas, de aquella, o en ambos extremos a comparar. Específicamente, corresponde determinar si las diferencias en el riesgo por las fluctuaciones en la tasa de cambio propicia efectos relevantes y determinables entre las transacciones analizadas, al punto de que deban ser corregidas mediante un ajuste que haga fiable el análisis de comparabilidad. La documentación comprobatoria presentada por la demandante sostiene que el riesgo cambiario derivado de la devaluación del dólar en 2007 conllevó una diferencia en las circunstancias económicas de las situaciones comparadas que afectaba de manera relevante a la parte analizada (i.e. la propia demandante), por lo cual la citada diferencia debía eliminarse mediante un ajuste por riesgo cambiario, a realizar únicamente sobre los resultados de la parte analizada, para llevarla a un escenario de comparabilidad con las compañías seleccionadas. Sin embargo, en el trámite del proceso quedó acreditado, como lo admiten ambas partes, que la revaluación de las divisas nacionales frente a la moneda estadounidense ocurrió en todas las jurisdicciones contempladas en el estudio de precios de transferencia preparado por la actora. Bajo esos términos, como en el período debatido la devaluación del dólar obedeció a una situación común a la economía de los países analizados, por sí sola no propiciaba «diferencias entre las características económicas relevantes» de la demandante y de sus comparables, que se tuvieran que corregir mediante ajustes técnicos-económicos. Al efecto, se requeriría probar que la diferencia estaba dada por las diversas consecuencias que el riesgo cambiario producía en la parte a analizar y en sus comparables, identificando con precisión suficiente el nivel de riesgo asumido por cada una de las partes de la comparación, a partir de lo cual se podría establecer si se debía excluir en la parte analizada, en las comparables o en ambos grupos los efectos de la variación en la tasa de cambio. Pero sucede que, en el caso, incluso si se consideran los ajustes propuestos en el escrito de demanda sobre los resultados de las comparables al plantear una serie de ejercicios financieros, se observa que hacen uso de la misma fórmula de ajuste empleada para el caso de los resultados de la parte analizada (…), lo cual supondría que la devaluación del dólar habría afectado a las partes comparadas en la misma proporción, lo cual llevaría a negar la necesidad de hacer ajustes de comparabilidad. En definitiva, el acervo probatorio reunido en el plenario se limita a plantear que la economía de los países en cuestión estuvo afectada por la revaluación de la divisa local, sin dar cuenta de cómo, ni en qué medida, esa circunstancia afectó en la vigencia 2007 la utilidad operacional de las comparables seleccionadas, dato que era necesario para determinar la comparabilidad y los eventuales ajustes a realizar. Así, porque la utilidad operacional hace parte de la fórmula con la cual se aplica el indicador de rentabilidad MCG en el método TU, respecto de la parte analizada y de las comparables, que lleva a determinar el rango de plena competencia. Sin esa información, no es posible constatar que efectivamente se genere una diferencia en los indicadores de utilidad sometidos a comparación, por cuenta de la devaluación del dólar. Por tanto, no se encuentra acreditado en el caso el presupuesto habilitante previsto en el artículo 260-3 del ET para efectuar el ajuste de comparabilidad solicitado sobre los resultados de la parte analizada.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-3
RECURSO DE APELACIÓN – Competencia del juez de segunda instancia. Imposición de sanción por inexactitud no apelada. Aunque en el caso, la sanción por inexactitud no fue objeto del recurso de apelación, razón por la cual no hay lugar al estudio de su legalidad, sí procede la reliquidación de la multa, en virtud del principio de favorabilidad en materia sancionadora / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Reducción de oficio de la sanción por inexactitud en el régimen de precios de transferencia
Cabe advertir (…), que la imposición de la sanción por inexactitud en los actos acusados, confirmada por el a quo, no fue objeto de apelación. En esa medida, la Sala, como juez de segunda instancia carece de competencia para pronunciarse sobre el particular, por disposición del artículo 328 del CGP (…). Consecuentemente, no se analizará en esta instancia la juridicidad de la referida sanción. [P]ara el caso, el juez de segunda instancia carece de competencia para decidir sobre la imposición de la sanción por inexactitud, puesto que ese asunto no fue apelado por la demandante. No obstante, por las razones constitucionales invocadas por el agente del Ministerio Público en su intervención, la Sala debe fijar de oficio la cuantía de la multa que es procedente, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora. Lo anterior, porque el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 modificó de manera favorable a los infractores los criterios de cuantificación de la sanción por inexactitud, porque redujo la multa al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, en lugar del 160% que establecía la normativa que estaba vigente para la época en la que se profirieron los actos demandados. En esa medida, como el tercer inciso del artículo 29 constitucional prescribe que en el ámbito punitivo «la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable», en el sub lite, la multa que procede aplicar es la prevista en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. A partir de la base de liquidación de la sanción determinada en la liquidación oficial de revisión, que fue de $264.288.800 (…), la Sala fija la multa, correspondiente al 100% de esa cuantía, en $264.288.800
FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO – ARTÍCULO 328 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá D.C., nueve (09) de diciembre de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 08001-23-31-002-2012-00359-01(23166)
Actor: C.I. FRONTIER COAL LTDA.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 10 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C, que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (f. 660).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
La demandante presentó su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al período 2007, el 17 de abril de 2008 (f. 5). Sobre ese denuncio, la Administración adelantó un procedimiento de revisión, en el marco del cual profirió el requerimiento ordinario nro. 58000250-01059, del 02 de julio de 2008, por medio del cual le solicitó a la actora la presentación de la documentación comprobatoria de precios de transferencia (f. 7). Las actuaciones concluyeron con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412010000102, del 09 de diciembre de 2010 (ff. 52 a 65 ca 1), que modificó la declaración del impuesto, en el sentido de añadir ingresos como resultado de rechazar el ajuste de comparabilidad por riesgo cambiario y de aplicar el ajuste a la mediana del rango. Por lo anterior, incrementó el impuesto a cargo de la actora y la sancionó por inexactitud. La decisión fue confirmada por la Resolución nro. 900276, del 28 de diciembre de 2011 (ff. 67 a 87 ca 1).
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y 4):
1. Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos expedidos por la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla y por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, Dirección de Gestión Jurídica:
Resolución Nº 022412010000102 del 9 de diciembre de 2010 (Liquidación Oficial de Revisión Impuesto sobre la Renta Año Gravable 2007 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla).
Resolución Nº 900276 del 28 de diciembre de 2011 (Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, Dirección de Gestión Jurídica) por medio de la cual se confirmó la anterior.
2. Que en consecuencia se restablezca el derecho de la sociedad, declarando en firme la declaración de Renta y Complementarios del año gravable 2007 objeto de revisión.
3. Que se condene en costas a la entidad demandada.
Invocó como normas violadas los artículos 260-1, 260-2, 260-3, 647 y 683 del Estatuto Tributario (ET); y los artículos 95 y 363 de la Constitución.
El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff.7 a 48 ca 1):
Explicó que con anterioridad al inicio del período debatido había pactado un precio fijo de venta en dólares estadounidenses por tonelada de carbón, que generó menores ingresos en pesos colombianos, frente a los esperados para ese año, debido a que se revaluó la divisa nacional; que por esa razón en su estudio de precios de transferencia –en el cual utilizó el método de Márgenes Transaccionales de Utilidad (TU), con indicador de rentabilidad de Margen de Costos y Gastos (MCG)– efectuó un ajuste de comparabilidad para reexpresar los ingresos operacionales en el monto de pesos aproximado que habría obtenido si se hubiera cumplido la expectativa de la tasa de cambio que tenía al pactar el precio de venta por tonelada; y que bajo ese ajuste determinó una rentabilidad de 13,658%, que era mayor a la que tenían las comparables seleccionadas.
Argumentó que los artículos 260-1 y 260-3 del ET y las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE disponen realizar ajustes de comparabilidad para eliminar las diferencias entre las características económicas relevantes de las operaciones comparadas. Por ello, censuró que la demandada haya analizado la rentabilidad de la compañía sin considerar el ajuste de comparabilidad realizado, lo que dio como resultado un margen de utilidad por debajo del cuartil inferior del rango de márgenes de utilidad determinado para sus comparables seleccionadas. Al efecto, recalcó que exportó el 97,45% de sus ventas y que las empresas comparables seleccionadas estaban localizadas en jurisdicciones en las que el dólar experimentó una menor devaluación durante el período. Manifestó que la circunstancia cambiaria alegada fue imprevista y que se acrecentó en Colombia por el aumento de la inversión extranjera.
Teniendo en cuenta que en la documentación comprobatoria se analizó el promedio de las operaciones de los últimos tres años de las comparables, planteó dos ejercicios de análisis financiero para evaluar el impacto de las variaciones de la tasa de cambio en las comparables, los cuales concluían que el resultado ajustado obtenido se situaba por encima del límite superior.
Censuró que la Administración considerara que las fluctuaciones del tipo de cambio no afectan las utilidades operacionales. En este sentido, propuso distinguir entre el registro contable de la diferencia en cambio (artículos 69 y 82 del Decreto 2649 de 1993) y el ajuste de comparabilidad realizado en el estudio de precios de transferencia, que no se ve reflejado en ninguna cuenta de los estados financieros como un menor valor de los ingresos operacionales en pesos colombianos. Manifestó que el análisis de precios de transferencia se realizó teniendo en cuenta el efecto de la tasa de cambio en los ingresos operacionales de la compañía y no en los ingresos o gastos no operacionales, debido a que el indicador MCG mide la rentabilidad como una proporción de las utilidades sobre los costos y los gastos operativos.
Planteó la vulneración de los artículos 95.9 y 363 constitucionales porque su contraparte no aceptó la razonabilidad y la necesidad del ajuste de comparabilidad realizado para determinar la real capacidad contributiva que le era atribuible.
Insistió en que las operaciones que realizó durante el período con entidades vinculadas se situaban por encima del rango intercuartil, por lo cual, de conformidad con el artículo 260-2 del ET, no procedía ajustarlas a la mediana de dicho rango.
Se opuso a la sanción por inexactitud impuesta, para lo cual alegó no haber incurrido en la conducta infractora prevista en el artículo 647 del ET y que, si fuera el caso, concurriría una circunstancia de error en la apreciación del derecho que conllevaría una exculpación frente a la infracción. Manifestó que como era improcedente la sanción por inexactitud, se frustraba la sanción por disminución de pérdidas fiscales regulada en el artículo 647-1 del ET, sobre la cual planteó que no era autónoma, sino que dependía de la primera.
Finalmente, pidió que se decretara una prueba pericial para verificar: (i) si los ingresos recibidos en 2007 se pueden reexpresar de acuerdo con la expectativa que en 2006 se tenía sobre la tasa de cambio que regiría en 2007; (ii) si el ajuste de comparabilidad efectuado en el estudio de precios de transferencia permite eliminar el efecto generado por la revaluación del peso colombiano en 2007 dentro de los estados financieros de las compañías analizadas; (iii) si la revaluación de la moneda local en Colombia en 2007 fue mayor a la experimentada en el mismo período en los países donde se ubicaban las compañías comparables; (iv) si el ajuste de comparabilidad efectuado permite contrastar, de acuerdo con la normativa, las operaciones consideradas en el estudio de precios de transferencia, para concluir que las operaciones cuestionadas se encontraban dentro del rango intercuartil; y (v) si el ajuste de comparabilidad realizado tuvo en consideración la adición de ingresos no operacionales.
Contestación de la demanda
La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 215 a 231 ca 1), para lo cual: Manifestó que era improcedente el ajuste de comparabilidad por riesgo cambiario efectuado por la actora, porque la misma tendencia de revaluación de la divisa nacional experimentada en Colombia se dio en otros países, incluyendo los de las compañías comparables, de modo que habrían estado en las mismas condiciones todas las partes consideradas en el estudio de precios de transferencia.
Señaló que el debatido no era un ajuste técnico razonable, en los términos del artículo 260-3 del ET, porque no procedía estimar los ingresos por ventas de 2007 con la tasa de cambio vigente al cierre de 2006, dado que el precio del dólar venía descendiendo local y globalmente desde 2003.
Planteó que la pérdida o ganancia por diferencia en cambio es un gasto o un ingreso no operacional que no afecta la utilidad operacional tomada para realizar el análisis de comparabilidad. También, que la exposición al riesgo cambiario conlleva una pérdida o una ganancia y que, en el caso, la demandante obtuvo ingresos no operacionales por diferencia en cambio de $83.443.000, por lo cual cabía concluir que en el período no se generó una pérdida por diferencia en cambio.
Argumentó que, a partir de la información de activos y pasivos en moneda extranjera reflejada en los estados financieros, el riesgo por fluctuación de la tasa de cambio no afectó el resultado operacional, porque la diferencia en cambio del período obedeció al ajuste realizado por la financiación en moneda extranjera y no por el giro ordinario del negocio, debido a una disminución significativa de los pasivos en moneda extranjera.
Concluyó que el comportamiento de la tasa de cambio no debió afectar el resultado del indicador evaluado y que, una vez rechazado el ajuste de comparabilidad realizado por la demandante, el indicador MCG se ubicaba por debajo del cuartil inferior, lo cual implica tener que ajustar a la mediana del rango las operaciones con partes vinculadas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 260-2 del ET.
Afirmó que los ejemplos de cálculo del indicador MCG y del rango intercuartil planteados en la demanda no son aplicables, porque los alegatos de la actora sobre el porcentaje de ingresos por exportaciones (97,45%), la ubicación de las comparables, las proyecciones de ventas, el comportamiento de las tasas de cambio, o la menor participación en las exportaciones de carbón, no determinan la procedencia del ajuste por riesgo cambiario.
Sobre la sanción por inexactitud, planteó que la demandante incurrió en la infracción porque los valores que declaró no se ajustaron al régimen de precios de transferencia, por lo cual omitió denunciar ingresos y reportó datos incompletos que generaron un menor impuesto o saldo a pagar. Añadió que era aplicable la sanción por inexactitud por disminución de pérdidas fiscales prevista el artículo 647-1 del ET, dado que la actora declaró una pérdida líquida, que modificó la liquidación oficial por medio de la cual se determinó una renta líquida y un saldo a pagar. Señaló que la causal exculpatoria alegada en la demanda era improcedente porque no estaba contemplada expresamente en el artículo 260-10 del ET, porque no se explicó la diferencia interpretativa alegada en el caso y porque no existía doctrina oficial contradictoria o confusa que hubiera inducido a error en el conocimiento del derecho aplicable.
Sentencia apelada
El a quo negó las pretensiones de la demanda (ff. 645 a 660), a partir de las siguientes consideraciones:
Manifestó que, de conformidad con el ordinal 4.º del artículo 260-3 del ET, los ajustes técnicos razonables deben tener en cuenta circunstancias económicas o de mercado y que, si bien está demostrada la revaluación del peso frente al dólar, la demandante no acreditó que las comparables no hubieren estado sometidas a la misma circunstancia. Al efecto de dicha afirmación, reprobó los cuadros comparativos incluidos en la demanda para demostrar la variación de las divisas en Malasia, Taiwán, Reino Unido y Francia, pues juzgó que no obedecían a un análisis económico «concienzudo».
Señaló que al no tener en cuenta el ajuste de comparabilidad realizado por la actora, el indicador MCG era 0,03574%, cifra que se encontraba por debajo del rango intercuartil, razón por la cual era procedente efectuar el ajuste a la mediana del rango previsto en el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET.
Rechazó el cargo de violación del principio de equidad tributaria, habida cuenta de que juzgó que era improcedente el ajuste de comparabilidad llevado a cabo por la actora en el estudio de precios de transferencia.
Avaló la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta con fundamento en los artículos 647 y 647-1 del ET, porque estimó que con la liquidación oficial de revisión se probó una omisión de ingresos gravados que provocó una disminución de la renta líquida gravable, sin que existiera un error en la comprensión del derecho aplicable.
Por último, se abstuvo de condenar en costas.
Recurso de apelación
La decisión fue apelada por la parte demandante, que insistió en la procedencia del ajuste de comparabilidad realizado (ff. 662 a 671). Al efecto:
Manifestó que, aunque mundialmente se dio en 2007 una devaluación del dólar, no tuvo el mismo impacto en todas las jurisdicciones, por lo cual no era correcta la consideración del tribunal en el sentido de que las comparables se encontraban en condiciones similares a la demandante. Sobre este particular, solicitó tener en cuenta el dictamen pericial, para comprobar los diferentes efectos de la devaluación del dólar a nivel mundial.
Sostuvo que, para desconocer el ajuste de comparabilidad realizado, el tribunal partió de una premisa equivocada porque consideró que lo alegado sobre la diferencia en cambio, para efectos del régimen de precios de transferencia, se refería al ajuste por diferencia en cambio para efectos contables, que implican el reconocimiento de un ingreso o de un gasto. Argumentó que el ajuste de comparabilidad debatido no afectó los ingresos no operacionales (que sí son afectados por la diferencia en cambio contable) y citó el aparte del dictamen pericial que puntualiza que «el ajuste efectuado es de comparabilidad para fines de precios de transferencia y no tiene efectos en los estados financieros». Añadió que la sentencia debía revocarse porque se demostró que la demandada partió de un error interpretativo al considerar que el ajuste de comparabilidad afecta las utilidades no operacionales en lugar de las operacionales.
Finalmente, sostuvo que el dictamen pericial confirma la necesidad, justificación y razonabilidad del ajuste realizado para lograr la comparabilidad de las compañías y determinar que los precios pactados cumplieron con el principio de plena competencia.
Alegatos de conclusión
La actora presentó alegatos de conclusión (ff. 312 a 323), por medio de los cuales reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación y añadió que, conforme a lo expuesto en la demanda, era improcedente la sanción por inexactitud impuesta.
La entidad demandada insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda (ff. 324 a 326). Recalcó que la demandante no apelo el pronunciamiento sobre la sanción por inexactitud, razón por la cual no podría revocarla el ad quem en la medida en que el juicio de segunda instancia debía limitarse a los apartes de la sentencia que hubieran sido recurridos.
El Ministerio Público rindió concepto en el cual avaló la tesis de la parte demandada (ff. 327 a 330), así: indicó que los precios del tipo de carbón vendido en el período tenían una tendencia al alza desde 2004, debido, entre otras razones, a la devaluación del dólar. Consideró que al comparar el precio promedio de venta por tonelada en el mercado internacional indicado por la demandante (USD $70,4), con el precio de venta a la vinculada del exterior (USD $50), se observaba que esta se quedaba con la mayor parte de la utilidad; lo cual estimó que resultaba desproporcionado porque la demandante asumía los costos de explotación, acopio y transporte hasta el puerto de embarque, asumiendo más del 71% del costo. Señaló que, si bien se acreditó la revaluación del peso colombiano, no se adelantó un análisis económico válido para justificar un ajuste técnico económico, ya que, tanto el dictamen pericial como la documentación comprobatoria resultaban insuficientes para demostrar la necesidad del ajuste de comparabilidad. Finalmente, respecto a la sanción por inexactitud, solicitó la disminución de la multa en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1- Juzga la Sala la legalidad de los actos administrativos demandados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.
Sostiene la recurrente que procedía el ajuste de comparabilidad por riesgo cambiario que realizó en su estudio de precios de transferencia, debido a que la devaluación del dólar estadounidense experimentada durante el período gravable 2007 tuvo mayores efectos en Colombia que en los países en los que estaban situadas las compañías comparables seleccionadas; también, que, a contrario sensu del concepto contable de diferencia en cambio, que afecta a los ingresos no operacionales, las fluctuaciones cambiarias que dieron lugar al ajuste de comparabilidad debatido afectan la utilidad operacional, dado que por cuenta de ellas no se obtuvieron los ingresos en pesos colombianos previstos para el año gravable. En el otro extremo, para la demandada el discutido no es un ajuste técnico–económico razonable, pues durante el período la actora y las comparables seleccionadas estuvieron sometidas a las mismas condiciones cambiarias por cuenta de la depreciación mundial del dólar, por lo cual no se requería realizar ningún ajuste para lograr un mayor grado de comparabilidad de las operaciones analizadas; y, eliminado el ajuste solicitado por la actora, el margen de utilidad de sus transacciones con partes vinculadas se situaba por debajo del rango correspondiente al margen de utilidad de sus comparables, por lo que debía llevarse a cabo la valoración de los componentes de renta de acuerdo con la mediana del rango, con fundamento en el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET.
Por su parte, juzgó el a quo que la demandante no acreditó debidamente el impacto de la variación de la tasa representativa del mercado (TRM) en las jurisdicciones donde estaban localizadas las comparables seleccionadas, por lo cual avaló la juridicidad de los actos acusados, conclusión con la que concuerda el Ministerio Público.
Le corresponde por tanto a la Sala decidir si era procedente el ajuste de comparabilidad por riesgo cambiario realizado por la actora en su estudio de precios de transferencia, en la medida en que se acredite que se trata de un ajuste técnico–económico que resultaba razonable. Si se estimara procedente el ajuste, habrá que analizar si en la fórmula empleada se podía cuantificar su monto tomando los ingresos proyectados para 2007, empleando la TRM vigente al cierre de 2006.
Cabe advertir, por otra parte, que la imposición de la sanción por inexactitud en los actos acusados, confirmada por el a quo, no fue objeto de apelación. En esa medida, la Sala, como juez de segunda instancia carece de competencia para pronunciarse sobre el particular, por disposición del artículo 328 del CGP, cuestión que recalcó la demandada en el escrito de alegatos de conclusión. Consecuentemente, no se analizará en esta instancia la juridicidad de la referida sanción.
2- Acerca de la aplicación de ajustes de comparabilidad en el marco del régimen de precios de transferencia, la Sala tiene en consideración que la versión del artículo 260-3 del ET que se encontraba en vigor en el período gravable 2007 establecía que «se entiende que las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de estas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables»; y que, en cada caso, dependiendo del método seleccionado, la comparabilidad de las operaciones se determinaba atendiendo a atributos económicos y de negocio listados en la propia disposición, como eran (i) las características del tipo de transacción –en función de si se trataba de una operación de financiamiento, de prestación de servicios, de concesión de un derecho de uso o de enajenación de bienes tangibles e intangibles, o de la enajenación de acciones–; (ii) las funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos utilizados y los riesgos asumidos por las partes; (iii) los términos contractuales; (iv) las circunstancias económicas o de mercado, como la ubicación geográfica, el tamaño del mercado, el nivel del mercado, el nivel de la competencia en el mercado, la posición competitiva de compradores y vendedores, la disponibilidad de bienes y servicios sustitutos, los niveles de la oferta y la demanda en el mercado, el poder de compra de los consumidores, los reglamentos gubernamentales, los costos de producción y transporte y la fecha y hora de la operación; y, (v) las estrategias de negocios. Para esos fines, el artículo 7.º del Decreto 4349 de 2004 dispuso, al reglamentar el contenido de la documentación comprobatoria, que con la información específica a suministrar se debe aportar el análisis funcional por cada tipo de operación (ordinal 3.º de la letra B), considerando los riesgos inherentes al tipo de operación y, en particular, los asociados a la inestabilidad de las tasas de cambio. También contempló el reglamento que se incluyera, dentro de la información específica, la descripción de los ajustes técnicos, económicos o contables realizados a los tipos de operación o empresas comparables seleccionadas, según el método de determinación de los precios de transferencia utilizado, para lo cual se debían allegar los documentos que soportan los análisis, fórmulas y cálculos efectuados.
2.1- La normativa referida contempla que, para determinar la tributación conforme al principio de plena competencia, se necesita efectuar un análisis de comparabilidad entre las transacciones controladas y aquellas realizadas por partes independientes que sean comparables (sentencia del 05 de noviembre de 2020, exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Al efecto, se deben valorar las condiciones de las operaciones controladas, identificar las comparables y determinar los ajustes de comparabilidad que fueran requeridos para dotar de fiabilidad al análisis. Así, la comparación de las condiciones de las transacciones controladas, con las llevadas a cabo entre partes independientes, implica que las características económicamente relevantes de ambos grupos de transacciones sean asimilables; para lo cual las diferencias identificadas entre unas y otras transacciones no pueden afectar materialmente el precio o margen de utilidad o, en caso contrario, se realicen los ajustes razonables de comparabilidad para neutralizar los efectos de tales diferencias (sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP: Milton Chaves García).
Consecuentemente, a partir de la verificación de los factores de comparabilidad, se debe determinar si existen diferencias en las circunstancias económicamente relevantes de las operaciones o de las empresas comparadas. Establecido lo anterior, se debe juzgar si las diferencias entre las situaciones comparadas afectan materialmente el precio o margen de transacción y, de ser así, si se pueden realizar ajustes técnicos–económicos razonables para eliminar los efectos de tales diferencias. Bajo esa metodología, un ajuste de comparabilidad busca eliminar los efectos de las diferencias existentes que afecten significativamente el precio o margen de utilidad entre las operaciones o entidades comparadas para lograr que sean efectivamente comparables.
En función de los hechos y circunstancias de cada caso concreto –y sin que existan fórmulas preestablecidas–, cuando se aplica el método TU, el ajuste de comparabilidad puede llevar a corregir: (i) los resultados de las comparables seleccionadas con el fin de reflejar, por ejemplo, el nivel de riesgo de la parte analizada; (ii) los resultados de la parte analizada para reflejar el nivel de riesgo de las comparables; o, (iii) los resultados de la parte analizada y de las comparables para llegar a un escenario neutral frente al riesgo concreto.
Dentro de los factores de comparabilidad que deben ser verificados, se encuentran las funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos utilizados y los riesgos asumidos en las operaciones por las partes de la operación (ordinal 2.º del artículo 260-3 del ET). Estos incluyen los causados por las variaciones en la tasa de cambio de las divisas, que pueden alterar las utilidades cuando la moneda de los costos se valoriza respecto de aquella en la que se perciben los ingresos; por lo cual se debe determinar si el riesgo cambiario asumido por las partes en las transacciones controladas y en las comparables, afectan materialmente el precio o margen de utilidad y, de ser así, si procede realizar un ajuste técnico–económico razonable para eliminar la diferencia.
También puede ocurrir que la parte a analizar y las comparables afronten riesgos cambiarios diferentes, con efectos relevantes en el precio o margen de utilidad, caso en el cual, si tales consecuencias pudieran determinarse con suficiente precisión, igualmente cabría efectuar los ajustes de comparabilidad respectivos para mejorar la confiabilidad del análisis de la comparación. En este caso, se determinará el nivel del riesgo asumido por la parte analizada y después el asumido por las comparables, para excluir, ya sea en la parte analizada, en las comparables, o en ambos grupos las diferencias económicas relevantes identificadas, para obtener un análisis de precios de transferencia consistente, que excluya los efectos de la variación de la tasa de cambio.
2.2- Frente al ajuste de comparabilidad por riesgo cambiario realizado por la actora, en el caso concreto se encuentra acreditado lo siguiente:
(i) La demandante presentó la declaración informativa de precios de transferencia (DIPT) correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2007 (f. 6).
(ii) Previo requerimiento de la demandada (f. 252), la actora aportó la documentación comprobatoria de la DIPT (ff. 263 a 369), por medio de la cual reportó:
(a) Operaciones de ingreso por venta de producto terminado (carbón) a su vinculada Eastern Fuels Inc (EF), sociedad ubicada en Panamá y titular del 94,7% del capital de la demandante.
(b) Un «análisis funcional» que consideró el riesgo cambiario asumido, por cuenta de que en 2007 el peso colombiano experimentó una apreciación monetaria respecto al dólar estadounidense, que afectó la rentabilidad obtenida. Señaló que el riesgo cambiario obedecía a que percibía sus ingresos en una divisa (dólar) distinta a aquella con la cual debía atender sus cuentas por pagar (pesos), circunstancia que había impactado significativamente sus resultados financieros de la vigencia 2007, dada la revaluación del peso y la devaluación del dólar (f. 281). Finalmente, anunció los ajustes efectuados a la información financiera, detallados en el análisis económico, porque consideró que no era adecuado para el estudio de precios de transferencia emplear las cifras de los estados financieros de 2007, debido a que incluían el efecto de la revaluación del peso experimentada en 2007 (f. 281).
(c) La elección del método TU (f. 304) y del indicador MCG para la elaboración del estudio de precios de transferencia (f. 307).
(d) La selección de la propia demandante como parte a examinar (f. 301) y de seis compañías comparables externas (f. 307), extranjeras, localizadas en Taiwán (1), Francia (1), Malasia (1), Reino Unido (1) y Estados Unidos (2).
(e) El siguiente resultado del indicador MCG promedio ponderado, por los años 2005 a 2007 de las comparables seleccionadas, ajustado por el rango intercuartil (f. 310):
| Superior | 3,311 |
| Mediana | 2,557 |
| Inferior | 1,978 |
(f) Un indicador MCG de la demandante, determinado con los estados financieros de 2007, de 0,036% (ff. 313 y 370); pero en el «análisis económico» se planteó la necesidad de ajustar la información financiera del período con las cifras que se habían proyectado en 2006 para el año 2007, aduciendo que la revaluación del peso afectó los ingresos finalmente percibidos. Para realizar el ajuste, se reexpresaron los ingresos del año, tomando la TRM de cierre de 2006, lo que arrojó un indicador MCG de 13,658% (f. 309 a 311).
(iii) Revisada la documentación comprobatoria, la demandada expidió el requerimiento especial nro. 022382010000054, del 29 de abril de 2010 (ff. 477 a 497), por medio del cual planteó que se debía desestimar el ajuste realizado por la demandante a los ingresos operacionales de 2007 porque, siguiendo la tendencia mundial observada desde 2003, los países donde estaban localizadas las comparables también experimentaron en 2007 una marcada apreciación de las monedas locales frente al dólar; de modo que el factor externo alegado (riesgo cambiario) también afectó a las comparables, no obstante lo cual obtuvieron márgenes operacionales positivos. Para la autoridad, dada esa igualdad de condiciones, se generaría un resultado distorsionado en el evento de que se aplicara un ajuste por riesgo cambiario en una sola parte de la ecuación. Adicionalmente, planteó que la documentación comprobatoria no evidencia que los estados financieros de las compañías comparables seleccionadas hayan sido objeto de ajustes en sus estados de resultados para reflejar el efecto del riesgo cambiario de sus monedas frente al dólar.
(iv) Sin que la actora respondiera al requerimiento especial, la demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412010000102, del 09 de diciembre de 2010, con la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la demandante, por las razones planteadas en el requerimiento especial. Así, añadió ingresos por $777.320.000, como resultado de rechazar el ajuste de comparabilidad por riesgo cambiario solicitado y de aplicar el ajuste a la mediana del rango de conformidad con el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET (ff. 500 a 513).
(v) En el recurso de reconsideración, la actora planteó que, aunque el dólar se devaluó mundialmente en 2007, el efecto de dicha devaluación fue mayor en Colombia que en los países de las comparables, que señaladamente eran Francia, Reino Unido, Taiwán y Malasia (f. 522). También sostuvo que, al ajustar los resultados de las comparables, el margen de utilidad de las operaciones controladas se ubicaba sobre el rango intercuartil (ff. 522 a 527). Al efecto, expuso dos ejercicios: en el primero, reexpresó los ingresos obtenidos por las comparables en 2007, con el promedio de la tasa de cambio de 2006; en el segundo, lo hizo con el promedio de la tasa de cambio de los años 2005 a 2007, e insistió en que, pese a que las variaciones en la tasa de cambio afectaron a las compañías de la muestra, proporcionalmente los efectos fueron superiores para la contribuyente y en que su baja rentabilidad obedeció a estos factores de mercado.
(vi) El dictamen pericial solicitado por la actora en el presente proceso concluyó que el riesgo cambiario es una variable externa que en las compañías puede generar impactos positivos o negativos; que la revaluación en Colombia fue mayor a la registrada en los países de las comparables; y que el ajuste realizado por la demandante era razonable porque permitía descontar un hecho económico, como era el efecto de la revaluación del peso colombiano frente al dólar, vivido en mayor medida en Colombia (f. 606). También planteó que en la demanda se propuso realizar un ajuste adicional al planteado en el estudio inicial, para ajustar la tasa de cambio en las compañías comparables, lo cual halló razonable desde la aplicación de la metodología de precios de transferencia.
2.3- De conformidad con lo expuesto, para resolver el caso se debe establecer si entre la demandante y sus comparables existían diferencias en las características económicas que hubieran afectado de manera significativa el precio o margen de utilidad de estas, de aquella, o en ambos extremos a comparar. Específicamente, corresponde determinar si las diferencias en el riesgo por las fluctuaciones en la tasa de cambio propicia efectos relevantes y determinables entre las transacciones analizadas, al punto de que deban ser corregidas mediante un ajuste que haga fiable el análisis de comparabilidad.
La documentación comprobatoria presentada por la demandante sostiene que el riesgo cambiario derivado de la devaluación del dólar en 2007 conllevó una diferencia en las circunstancias económicas de las situaciones comparadas que afectaba de manera relevante a la parte analizada (i.e. la propia demandante), por lo cual la citada diferencia debía eliminarse mediante un ajuste por riesgo cambiario, a realizar únicamente sobre los resultados de la parte analizada, para llevarla a un escenario de comparabilidad con las compañías seleccionadas. Sin embargo, en el trámite del proceso quedó acreditado, como lo admiten ambas partes, que la revaluación de las divisas nacionales frente a la moneda estadounidense ocurrió en todas las jurisdicciones contempladas en el estudio de precios de transferencia preparado por la actora. Bajo esos términos, como en el período debatido la devaluación del dólar obedeció a una situación común a la economía de los países analizados, por sí sola no propiciaba «diferencias entre las características económicas relevantes» de la demandante y de sus comparables, que se tuvieran que corregir mediante ajustes técnicos-económicos. Al efecto, se requeriría probar que la diferencia estaba dada por las diversas consecuencias que el riesgo cambiario producía en la parte a analizar y en sus comparables, identificando con precisión suficiente el nivel de riesgo asumido por cada una de las partes de la comparación, a partir de lo cual se podría establecer si se debía excluir en la parte analizada, en las comparables o en ambos grupos los efectos de la variación en la tasa de cambio. Pero sucede que, en el caso, incluso si se consideran los ajustes propuestos en el escrito de demanda sobre los resultados de las comparables al plantear una serie de ejercicios financieros, se observa que hacen uso de la misma fórmula de ajuste empleada para el caso de los resultados de la parte analizada (ff. 28 a 30), lo cual supondría que la devaluación del dólar habría afectado a las partes comparadas en la misma proporción, lo cual llevaría a negar la necesidad de hacer ajustes de comparabilidad.
En definitiva, el acervo probatorio reunido en el plenario se limita a plantear que la economía de los países en cuestión estuvo afectada por la revaluación de la divisa local, sin dar cuenta de cómo, ni en qué medida, esa circunstancia afectó en la vigencia 2007 la utilidad operacional de las comparables seleccionadas, dato que era necesario para determinar la comparabilidad y los eventuales ajustes a realizar. Así, porque la utilidad operacional hace parte de la fórmula con la cual se aplica el indicador de rentabilidad MCG en el método TU, respecto de la parte analizada y de las comparables, que lleva a determinar el rango de plena competencia. Sin esa información, no es posible constatar que efectivamente se genere una diferencia en los indicadores de utilidad sometidos a comparación, por cuenta de la devaluación del dólar.
Por tanto, no se encuentra acreditado en el caso el presupuesto habilitante previsto en el artículo 260-3 del ET para efectuar el ajuste de comparabilidad solicitado sobre los resultados de la parte analizada. No procede el cargo de apelación.
3- Dado que el análisis adelantado lleva a concluir que en el caso juzgado no estaban dadas las condiciones para efectuar un ajuste de comparabilidad en el estudio de precios de transferencia de la demandante, no se requiere abordar los demás cuestionamientos planteados por la apelación, relativos a la fórmula empleada en el ajuste para reexpresar los ingresos operacionales del año 2007 con la TRM de cierre de 2006 y a la naturaleza de la pérdida o ganancia por diferencia en cambio como gasto o ingreso no operacional.
4- Según se advirtió en el primer fundamento jurídico de esta sentencia, para el caso, el juez de segunda instancia carece de competencia para decidir sobre la imposición de la sanción por inexactitud, puesto que ese asunto no fue apelado por la demandante. No obstante, por las razones constitucionales invocadas por el agente del Ministerio Público en su intervención, la Sala debe fijar de oficio la cuantía de la multa que es procedente, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora. Lo anterior, porque el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 modificó de manera favorable a los infractores los criterios de cuantificación de la sanción por inexactitud, porque redujo la multa al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, en lugar del 160% que establecía la normativa que estaba vigente para la época en la que se profirieron los actos demandados. En esa medida, como el tercer inciso del artículo 29 constitucional prescribe que en el ámbito punitivo «la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable», en el sub lite, la multa que procede aplicar es la prevista en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. A partir de la base de liquidación de la sanción determinada en la liquidación oficial de revisión, que fue de $264.288.800 (f. 511), la Sala fija la multa, correspondiente al 100% de esa cuantía, en $264.288.800
5- En suma, la Sala concuerda con el a quo en la juridicidad de los actos demandados, pero como corresponde dar cabida al principio de favorabilidad en materia punitiva en relación con la multa procedente, se revocará el primer ordinal de la sentencia apelada, para anular parcialmente los actos demandados. Por esa razón, como restablecimiento del derecho, se fijará la multa en $264.288.800.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
1. Revocar el ordinal primero de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:
Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412010000102, del 09 de diciembre de 2010, y de la Resolución nro. 900276, del 28 de diciembre de 2011, expedidas por la DIAN, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, presentada por la demandante. A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por inexactitud la suma de $254.288.800.
2. Reconocer personería a la abogada Tatiana Orozco Cuervo como apoderada de la DIAN, en los términos del poder conferido a folio 683 del expediente.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sala
(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ