Sentencia 20241 – RENTA.

IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR – Configuración. Procede de haber suscrito la sentencia de primera instancia / FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA – Noción. Ocurre si dentro de los dos años siguientes al plazo para declarar o de la fecha de su presentación extemporánea, no se ha notificado el requerimiento especial / TÉRMINO DE NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Reiteración de jurisprudencia. Presupuestos. Se suspende a partir de la fecha de notificación del auto que decreta la inspección tributaria / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL POR INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Alcance. Es por un lapso fijo de tres meses, no prorrogable ni sujeto a disminución, siempre y cuando ésta efectivamente se realice / INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Alcance y Efectos. No se puede entender realizada ni suspende el término de notificación del requerimiento especial, mientras los comisionados o inspectores no la realicen / PRÁCTICA DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Alcance. No implica que los funcionarios comisionados se deban desplazar a las oficinas del contribuyente, pues tal verificación se puede realizar a través de otras pruebas

El Consejero de Estado doctor Jorge Octavio Ramírez Ramírez manifestó incurrir en la causal segunda de impedimento prevista en el artículo 141 del CGP. En el expediente consta que la sentencia de primera instancia proferida el 8 de mayo de 2013, por el Tribunal Administrativo de Antioquia, fue suscrita por el actual Consejero de Estado doctor Jorge Octavio Ramírez Ramírez, cuando ejerció el cargo de magistrado de dicho Tribunal. Por consiguiente, la Sala declarará fundado el impedimento por estar demostrada la configuración de la causal y, en consecuencia, queda separado para conocer del presente proceso. (…) A juicio de la demandante, la Administración violó el debido proceso administrativo por desconocimiento del precedente judicial, en relación con la contabilización del término para notificar el requerimiento especial, además, que en este caso, la práctica de la inspección tributaria tuvo como finalidad impedir que la declaración privada quedara en firme. Pues bien, el artículo 705 del ET, vigente al momento de los hechos analizados, establecía el término para notificar el requerimiento especial, así: (…) Concordantemente, el artículo 714 del E.T. previó que las declaraciones tributarias quedarían en firme si dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial y que, tratándose de declaraciones presentadas extemporáneamente, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación. Al tenor del artículo 706 de la misma legislación, el término para notificar el requerimiento especial puede suspenderse bien por la práctica de una inspección tributaria o por la notificación de un emplazamiento para corregir. Dice la norma: Con base en lo dispuesto en el artículo transcrito, la Sala ha precisado que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de notificación del auto que decreta la inspección, por un lapso fijo de tres meses, término no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución, siempre y cuando ésta efectivamente se realice. Así pues, la suspensión se condiciona a la existencia real de la inspección tributaria, de modo que, mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, acordes con el artículo 779 del E.T., no puede entenderse realizada la diligencia ni suspendido el término de notificación del requerimiento especial. La constatación directa que tiene por objeto la inspección no implica que los funcionarios comisionados para practicarla se desplacen a las oficinas del contribuyente, pues tal verificación puede realizarse a través de cruces de información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc., con el cumplimiento de los respectivos requisitos legales. En el presente caso, de acuerdo con el artículo 13 del Decreto 4818 de 2007, por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de impuestos nacionales, anticipos y retenciones en la fuente, la fecha límite para que la actora presentara la declaración de renta del año gravable 2007, era el 21 de abril de 2008. La demandante cumplió oportunamente ese deber, el 15 de abril de 2008, de modo que el término para notificar el requerimiento especial comenzó a transcurrir el 21 de abril de 2008, cuando venció el plazo para presentar la declaración correspondiente, por lo que, en principio, el plazo máximo que tenía la Administración para expedir el requerimiento especial, era el 21 de abril de 2010.

 

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 141 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 706 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 779 / DECRETO 4818 DE 2007 – ARTÍCULO 13

 

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la suspensión del término para notificar requerimiento especial por inspección tributaria se reiteran las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 26 de marzo de 2009, Exp. 08001-23-31-000-2005-01800-01(16727), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 17 de junio de 2010, Exp. 66001-23-31-000-2004-01102-02(16604), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

 

INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Procedente. Resulta necesaria para constatar construcciones de las que se predique la inversión en activos fijos reales productivos / DESVIACIÓN DE PODER – No configuración. Pues no se advierte que el decreto de la inspección tributaria haya tenido la intención de interrumpir el término de firmeza de la declaración privada / AUTO DE VERIFICACIÓN – Difiere del auto de inspección tributaria / AUTOS DE VERIFICACIÓN O CRUCE DE INFORMACIÓN – Contenido y Alcance. Deben recaer sobre las operaciones económicas y sus actas son medios de prueba / ACTAS DE VERIFICACIÓN O CRUCE DE INFORMACIÓN – Alcance. No se sujetan a las formalidades legalmente previstas para las actas de inspección contable o tributaria, pues se trata de diligencias diferentes / NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Oportunidad. Por cuanto el término de firmeza de la declaración privada se suspendió con ocasión de la notificación del auto que decreto la inspección tributaria

 

[D]e las pruebas que obran en el expediente, se observa lo siguiente: (…) El anterior recuento permite concluir que la inspección tributaria resultaba necesaria para constatar la construcción realizada en la carrera 42 No. 75-63 del municipio de Itagüí, de la cual se predica la inversión en activos fijos reales productores de renta. Por tanto, estima la Sala que, contrario a lo señalado por la parte actora, el decreto de la inspección no permite advertir la desviación de poder sustentada en la exclusiva intención de interrumpir el término de firmeza de la declaración privada, a la cual alude dicha parte. Se resalta que la constatación materia de la inspección tributaria no había sido objeto de la verificación ni de los cruces de información ordenados por el Auto 112382010000246 del 21 de enero de 2010. De hecho, la respectiva acta de verificación puso de presente la necesidad de dicho medio de prueba, para establecer la procedencia de la deducción declarada, sin que ello signifique que ese auto haya ordenado la inspección, como lo sugiere la actora, pues simplemente advirtió sobre el apremio de la diligencia de inspección, posteriormente ordenada por Auto 112382010000019 del 16 de abril de 2010. En relación con los autos de verificación o cruce de información, la Sala ha anotado que recaen sobre las operaciones económicas realizadas por los contribuyentes, responsables y terceros involucrados por los impuestos y períodos que ellos mismos señalan, y que sus actas son medios de prueba que dan fe de los hechos verificados directamente por la Administración en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización e investigación que le asisten y de los acontecidos en el transcurso de las diligencias correspondientes. Igualmente, ha sostenido que dichas actas no se sujetan a las formalidades legalmente previstas para las actas de inspección contable o tributaria, porque se trata de diligencias diferentes. Aclarado lo anterior, la Sala concluye que el Requerimiento Especial fue oportunamente notificado, al tenor del artículo 705 ibídem, como lo evidencia el siguiente cuadro: (…) Así pues, la oportunidad en la notificación del requerimiento especial que precedió a los actos demandados permitió interrumpir el término de firmeza de la declaración privada del período gravable 2007, a la luz del inciso primero del artículo 714 del ET, sin encontrarse vulneración alguna de las normas legales ni contradicción al precedente jurisprudencial sobre dicha materia.

 

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714

 

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el contenido y alcance de los autos de verificación o cruce de información se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 18 de octubre de 1994, Exp. 5291, C.P. Delio Gómez Leyva y de 9 de marzo de 2017, Exp. 05001-23-31-000-2009-01305-01(20636), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

 

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la diferencia entre las actas de verificación o cruce de información y las actas de inspección contable y tributaria se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 25 de septiembre de 2008, Exp. 25000-23-27-000-2001-02106-01(15289), C.P. Héctor J. Romero Díaz

 

PROCEDIBILIDAD DE LA DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS – Presupuestos / ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO – Concepto y Alcance. Debe participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Finalidad. Busca reactivar el proceso productivo, con una incidencia directa en el empleo y en la rentabilidad del contribuyente / BIENES PRODUCTIVOS – Reiteración de jurisprudencia. Noción / ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Alcance. No lo son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, pues participan de manera indirecta en el proceso productivo / DEDUCCIÓN ESPECIAL POR INVERSIÓN EN MOBILIARIO CUANDO LA ACTIVIDAD ES LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO – Requisitos / MOBILIARIO Y EQUIPOS DESTINADOS A LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO – Alcance. Son activos fijos, pero para ser considerados reales productivos se debe probar que son destinados al área que presta efectivamente el servicio, al punto que sin ellos esa prestación no sería efectiva

 

El artículo 158-3 del ET, con la modificación del artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, vigente para cuando se presentó la declaración de renta del año gravable discutido, preveía: (…) El artículo 2º del Decreto 1766 de 2001 definió el activo fijo real productivo como «los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente». La Sala ha sostenido que, a la luz de los antecedentes legislativos del artículo 158-3 del E. T., la deducción especial que en él se prevé busca reactivar el proceso productivo, con una incidencia directa en el empleo y en la rentabilidad del contribuyente. En relación con la condición de «productivos» que deben tener los bienes para ser objeto de la deducción analizada, la Sala en sentencia del 23 de marzo de 2006, Exp. 15086, M.P. Dra. Ligia López Díaz, consideró lo siguiente: «De otra parte, la condición sobre la cualidad de “productivos”, prevista en la ley para que proceda la deducción, implica que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, a que alude la accionante. De lo expuesto se colige que la definición contenida en el reglamento acusado, en cuanto precisa que son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que “participan de manera directa” y permanente en la actividad productora de renta, no contradice lo preceptuado en la norma superior reglamentada, pues está claro que fue voluntad del legislador limitar la deducción del 30% “sólo” para aquellos activos fijos que se incorporan de manera directa al proceso productivo. Ahora bien, es claro que el 30% de la inversión realizada en activos fijos reales productivos, no es propiamente una “expensa necesaria”, pues una cosa es que por disponerlo así el legislador, se de a la “inversión” el tratamiento de “deducción”, con la finalidad de estimular al sector productivo; y otra distinta, que por tal circunstancia se cambie la naturaleza jurídica de la inversión. Así que, la deducción especial de que se trata, atiende para su procedencia, a los requisitos específicos previstos en la norma legal que la consagra y no a los que de manera general alude el artículo 107 del Estatuto Tributario, para los gastos deducibles que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta». De acuerdo con lo anterior, no acceden a la prerrogativa fiscal los activos adquiridos que no tengan relación directa y permanente con la actividad productora de renta o que no fueren indispensables para obtenerla. Con ello quedaron excluidos los activos fijos que participan indirectamente en el proceso productivo como muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, y los activos incorporados que no inciden en la obtención de ingresos sometidos al tributo. No obstante, esta Sala ha resaltado que, para el caso de aquellos contribuyentes cuya actividad es la prestación de un servicio, la deducción del artículo 158-3 ET impone establecer si el mobiliario objeto de la inversión participa de manera directa en la actividad productora de renta del contribuyente prestador del servicio, al punto que sin él esa prestación no sería efectiva. Lo anterior, porque lo normal es que el mobiliario de las oficinas también se destine a áreas de la empresa que sólo cumplen funciones administrativas, de manera que quien pretende la deducción debe probar que tales bienes se destinan al área que tiene a su cargo la parte productiva de la empresa. Así lo precisó la Sala en sentencia del 15 de noviembre de 2017, Exp. 21042, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, al señalar: «Como la dificultad surge, precisamente, en la verificación de la relación directa a la que se ha hecho alusión, es indispensable que el contribuyente aporte los elementos de juicio que lleven al convencimiento de tal hecho, de manera objetiva». En este punto también conviene precisar que la jurisprudencia ha señalado que se cumple con la finalidad del artículo 158-3 del Estatuto Tributario –reactivar la economía- «cuando se aplica la deducción a los casos en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen inversiones en los activos ya existentes para que no disminuya la producción de renta ni se paralice la actividad de la empresa, que, finalmente, es lo que ocurriría si el empresario decidiera no hacer las reparaciones necesarias para que los activos fijos pudieran seguir cumpliendo con su función primordial, que es la producción de renta».

 

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / LEY 1111 DE 2006 – ARTÍCULO 8 / DECRETO 1766 DE 2001 – ARTÍCULO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107

 

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la finalidad de la deducción especial por activos fijos reales productivos se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 5 de julio de 2007, Exp. 11001-03-27-000-2005-00026-00(15400), C.P. Ligia López Díaz y de 15 de noviembre de 2017, Exp. 25000-23-27-000-2010-00277-01(21042), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

 

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance la condición de productivos que deben tener los bienes para ser objeto de la deducción de que trata el artículo 158-3 del E.T. se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 23 de marzo de 2006, Exp. 11001-03-27-000-2004-00097-00(15086), C.P. Ligia López Díaz

 

NOTA DE RELATORÍA: Sobre los requisitos de procedibilidad de la deducción especial por inversión en mobiliario cuando la actividad es la prestación de un servicio se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 9 de marzo de 2017, Exp. 05001-23-31-000-2009-01305-01(20636), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 15 de noviembre de 2017, Exp. 25000-23-27-000-2010-00277-01(21042), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

 

RECHAZO DE DEDUCCIÓN POR ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS PARA LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE TRANSPORTE – Procedibilidad. Por cuanto no se demostró que la adecuación de oficinas y la adquisición de muebles y enseres, tuviera incidencia directa en la actividad productora de renta / SERVICIO PRIVADO DE TRANSPORTE – Noción / ACTIVIDAD TRANSPORTADORA – Noción / DEDUCCIÓN POR ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS DESTINADOS AL SERVICIO DE TRANPORTE (SIC) – Requisitos. El contribuyente debe probar con precisión la relación de los bienes productivos con el servicio privado de transporte y con las operaciones que conforman la actividad transportadora

 

A partir de lo anterior, procede la Sala a examinar la deducción reclamada respecto de las inversiones objeto de rechazo por los actos demandados, no sin antes advertir que en los actos demandados la DIAN únicamente rechazó la inversión realizada por la adecuación de oficinas y por la adquisición de muebles y enseres, pues a pesar de que la actora también solicitó la deducción prevista en el artículo 158-3 E.T. por la adquisición de dos vehículos, estos no fueron objeto de glosa por la Administración. Obra realizada en la carrera 42 No. 75-63 Autopista sur del municipio de Itagüí. En criterio de la autoridad fiscal, ninguna de las inversiones realizadas por la actora se relaciona directa y permanentemente con la actividad productora de renta de la demandante, es decir, con la prestación del servicio de transporte, y simplemente corresponden a inversiones hechas para mejorar o acondicionar un inmueble preexistente, en el que la sociedad contribuyente ejercía funciones administrativas. Para la demandante, en cambio, las pruebas practicadas en la actuación administrativa y, especialmente, las analizadas en la inspección tributaria, demuestran que las deducciones rechazadas cumplen los requisitos legalmente establecidos para producir efectos fiscales. En el mismo sentido, señaló que el dictamen pericial anexado a la demanda demuestra que las inversiones objeto de dichas deducciones recaen sobre activos fijos reales productivos y que no son mejoras ni adiciones a construcciones preexistentes. Pues bien, la Sala advierte que, en la actuación administrativa, el rechazo de la deducción se concretó, así: (…) De acuerdo con lo anterior, revisada la actuación es un hecho no discutido por las partes que el inmueble en el que se adecuaron las oficinas objeto de análisis para efectos de la deducción, ya formaba parte del patrimonio de la actora, entonces, lo realmente cuestionado por la demandada se contrae a que las obras realizadas en ese bien no tienen una incidencia directa en la actividad productora de renta de la contribuyente, por lo tanto, no procede la deducción solicitada con base en el artículo 158-3 del E.T. Precisado lo anterior, se advierte que el certificado de existencia y representación legal de la sociedad Eduardo Botero & Cía Ltda (fl. 45, c. 1) señala: «Que la sociedad tiene por objeto social el negocio de transporte, de comisiones de transporte por aire, agua y tierra dentro o fuera del país, comisiones para la compra o venta de toda clase de mercancías, representaciones de casas nacionales y extranjeras; la compra y venta de artículos de toda clase, importación y exportación de los mismos …» A su turno, el acta de la inspección tributaria practicada (fls. 536 vto a 537, c. 1), indicó: (…) Entonces, de acuerdo con el objeto social transcrito y las conclusiones de la inspección tributaria, se observa que aquél refiere al “negocio de transporte” de manera general, sin que la demandante concretara el tipo de actividades que comprende, ni diera idea alguna sobre los bienes o las expensas normalmente acostumbradas en esa actividad. Sin embargo, el referente legal sobre ese punto se encuentra en el Estatuto Nacional de Transporte –Ley 336 de 1996-, cuyo artículo 5 define al servicio privado de transporte como «aquel que tiende a satisfacer necesidades de movilización de personas o cosas, dentro del ámbito de las actividades exclusivas de las personas naturales y/o, jurídicas», con equipos propios que deben cumplir con la normativa establecida por el Ministerio de Transporte. A su vez, el artículo 6 ibídem, en concordancia con el artículo 3 del Decreto 171 de 2001, alude a la actividad transportadora, como «un conjunto organizado de operaciones tendientes a ejecutar el traslado de personas o cosas, separada o conjuntamente, de un lugar a otro, utilizando uno o varios modos, de conformidad con las autorizaciones expedidas por las autoridades competentes basadas en los reglamentos del Gobierno Nacional». Como se anotó, el contribuyente no hizo precisión alguna en relación con los equipos utilizados para prestar el servicio privado de transporte y con las operaciones que conforman la actividad transportadora, de la cual pudiera inferirse que las obras realizadas en la carrera 42 No. 75-63 tienen una relación directa con la actividad productora de renta.

 

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / LEY 336 DE 1996 – ARTÍCULO 6 / LEY 336 DE 1996 – ARTÍCULO 5 / DECRETO 171 DE 2001 – ARTÍCULO 3

 

DICTAMEN PERICIAL RENDIDO POR CONTADOR PÚBLICO – Procedente. Si constituye un pronunciamiento científico o técnico que interese al proceso, sobre un punto de derecho que deba ser analizado por el juez / OBRAS DE AMPLIACIÓN O MODIFICACIÓN DE OFICINAS ADMINISTRATIVAS Y DE SUS SUBORDINADAS – Alcance. Deben incidir o participar de manera directa en la actividad productora de renta o resultar indispensables para la ejecución del proceso productivo / ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA POR LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE TRANSPORTE – Noción y Presupuestos / OBRAS DE MEJORA SOBRE ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS DESTINADOS AL SERVICIO DE TRANSPORTE – Alcance. Deben recaer sobre los equipos o servicios directamente relacionados con el transporte de personas y/o cosas / RECHAZO DE DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN INMUEBLES, MUEBLES Y ENSERES – Procedente. Si se destinan a actividades de administración de la empresa / MOBILIARIO Y EQUIPOS DESTINADOS A LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE TRANSPORTE – Alcance. Deben estar relacionados directa y permanentemente utilizados en la prestación del servicio de transporte

 

Ahora bien, para la demandante del dictamen aportado con la demanda se puede establecer que la inversión cumplió con los presupuestos del artículo 158-3 del E.T. Al respecto se advierte que dicho dictamen consiste en una certificación de un contador público en relación con el manejo contable de todos los desembolsos realizados por la demandante frente a la construcción y/o adecuación de las oficinas y del cual concluye que se trata de inversiones en activos fijos reales productivos que tienen incidencia directa en la actividad productora de renta. En la audiencia inicial, el contador rindió su informe y absolvió algunas preguntas de las partes y de la Magistrada Ponente en el Tribunal. El apoderado de la parte demandada objetó el dictamen rendido por el contador porque, contrario a lo sostenido en su informe, la inversión no se ajusta a lo establecido en el artículo 2 del Decreto 1766 de 2004. Al respecto la Sala precisa que la Administración nunca cuestionó los soportes contables presentados por la actora y, en todo caso, la apreciación del contador en cuanto a si la inversión efectuada por la demandante en el inmueble se ajusta a los presupuestos legales, constituye un pronunciamiento sobre un punto de derecho que debe ser analizado por el juez, pues debe tenerse en cuenta que la conclusión del experto se concreta en verificar los hechos que interesan al proceso y que requieren conocimientos científicos o técnicos. En esas condiciones y con fundamento en la jurisprudencia, la Sala advierte que la ampliación o modificación de las oficinas donde se desarrolla la parte administrativa de la sociedad y de sus subordinadas, aspecto no controvertido por la demandante, no cumple con el requisito de tener una incidencia o participación directa en la actividad productora de renta que, en este caso, es el servicio de transporte, ni que resulten indispensables para la ejecución del proceso productivo. La Sala no desconoce que, como lo plantea la actora, para la realización de ciertas actividades, el personal de la empresa deba contar con oficinas o espacios adecuados para el cumplimiento de sus funciones, sin embargo, para este caso, tal participación en la actividad productora de renta sería indirecta y no cumple con la finalidad de la deducción prevista en el artículo 158-3E.T., a la cual se ha hecho referencia, pues, se insiste, no existe una relación directa entre la inversión objeto de análisis y la actividad de transporte propiamente dicha. La inversión objeto de examen tampoco podría encuadrarse como una mejora de aquellas que impiden que la producción se paralice o que se disminuya la capacidad productiva de la empresa para hacer procedente la deducción del artículo 158-3 E.T., pues esta recae sobre las oficinas donde se desarrolla la parte administrativa y gerencial y no sobre los equipos o servicios directamente relacionados con el transporte de personas y/o cosas que corresponde a la actividad que desarrolla la actora. Las anteriores razones son suficientes para mantener el rechazo de la deducción. Deducción por inversión en muebles y enseres Las verificaciones realizadas en desarrollo de la inspección tributaria realizada por la demandada constataron la inversión en muebles y enseres durante el año gravable cuestionado, según se lee en el acta correspondiente corresponden a: (…) El demandante no discute que los muebles y enseres objeto de la deducción fiscal se destinan a actividades de administración de la empresa, razón por la cual, la Sala hace extensivas las conclusiones expuestas al analizar la deducción respecto de la adecuación de oficinas, pues los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial de las empresas, son activos fijos que participan indirectamente en el proceso productivo. Además, la Sala en sentencia del 9 de marzo del 2017, que definió un proceso tramitado entre las mismas partes y por iguales hechos a los que aquí se discuten, sostuvo lo siguiente: «Para la Sala es razonable que el mobiliario y los equipos que se destinan a la prestación del servicio puedan ser considerados como un activo fijo real productivo. Sin embargo, como las empresas que prestan servicios también deben contar dentro de su estructura orgánica de áreas que se encarguen de la parte administrativa del negocio, como la tienen todas empresas que se dedican a actividad mercantiles o industriales, todos los equipos que se destinen a las áreas administrativas son activos fijos, pero no necesariamente reales productivos. Por lo tanto, entonces, le corresponde al contribuyente que presta servicios la carga de probar que el mobiliario y los equipos fueron destinados al área que presta efectivamente el servicio. Los bienes que pueden destinarse a otras actividades que no generen renta sino que faciliten la administración del negocio, no pueden recibir el tratamiento de activos fijos reales productivos y, por tanto, no generan el derecho a la deducción. En el caso concreto, dado que en el expediente no existe prueba que ofrezca el convencimiento de que el mobiliario y los enseres están destinados al área productiva de la empresa, la Sala decide confirmar el rechazo de la deducción». El anterior criterio fue reiterado en la sentencia del 15 de noviembre de 2017, Exp. 21042, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, a la cual ya se hizo referencia. Teniendo en cuenta que en el presente expediente tampoco reposan pruebas fehacientes de que los muebles y enseres adquiridos por la demandante en el año 2007 hubieren sido directa y permanentemente utilizados en la prestación del servicio de transporte, que representa la actividad productora de renta, se reitera el criterio adoptado por la Sala y, en consecuencia, se mantiene el rechazo de la deducción por inversión en muebles y enseres.

 

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / DECRETO 1766 DE 2004 – ARTÍCULO 2 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 166 NUMERAL 2 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTÍCULO 233

 

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la improcedencia de la deducción por activos fijos reales productivos por muebles y enseres destinados a la administración o gerencia de la empresa se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 9 de marzo de 2017, Exp. 05001-23-31-000-2009-01305-01(20636), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

 

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la naturaleza jurídica del mobiliario y los equipos destinados a la prestación del servicio y de los requisitos para ser considerado activo fijo real productivo se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 15 de noviembre de 2017, Exp. 25000-23-27-000-2010-00277-01(21042), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

 

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Reiteración de jurisprudencia. Noción. Conductas sancionables / ERRORES DE APRECIACIÓN O DIFERENCIA DE CRITERIOS – Alcance. Deben versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y las cifras declarados sean veraces y completos / DEDUCCIÓN RECHAZADA POR PARTICIPAR INDIRECTAMENTE EN LA GENERACIÓN DE RENTA – Efectos. Da lugar a la sanción por inexactitud al incluirse deducciones que no se ajustan a los presupuestos de ley / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación / RELIQUIDACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD – Procedibilidad. Por cuanto resulta menos gravosa la tarifa dispuesta por la Ley 1819 de 2006, que la vigente para el momento en que se impuso la sanción

 

A la luz del artículo 647 del ET, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la inclusión de deducciones inexistentes, dado que éstas disminuyen la base de liquidación de la renta gravable anual y, por ende, reducen el impuesto a pagar, salvo cuando el menor valor se deriva de errores de apreciación o de diferencias de criterio relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. Para el a quo, en el caso se configuró una diferencia de criterios y, por lo mismo, levantó la sanción que se le impuso a la actora por inexactitud, en cuantía de $162.034.000. Sin embargo, en el recurso de apelación, la DIAN desconoce toda diferencia de criterios en la interpretación de la norma aplicable a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y se opone al levantamiento de la sanción por inexactitud. La Sala reitera que los errores de apreciación o la diferencia de criterios deben versar sobre el derecho aplicable, siempre y cuando se cumpla la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Así, existe diferencia de criterio «cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable». En el presente asunto, el Tribunal determinó que las deducciones rechazadas participaban indirectamente en la generación de renta del contribuyente y, por ende, no podían considerarse dentro de la deducción del artículo 158-3 E.T., como lo pretendió la actora, lo que, a su vez, implicó el desconocimiento del derecho aplicable, pues la inversión con base en la cual se solicitó la mencionada deducción no recayó sobre activos fijos reales productivos, como lo exige la norma especial. En consecuencia, resulta probado que la demandante incluyó deducciones que no se ajustaban a los presupuestos legales, lo que derivó un menor impuesto a pagar, tal como lo definió la Sala en la sentencia del 9 de marzo de 2017, en el que se resolvió una controversia entre las mismas partes. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%, así: (…) Por lo anterior, la Sala modificará los numerales primero y segundo de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En consecuencia, anulará parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declarará que el valor a pagar a cargo de la actora por concepto del impuesto de renta del año gravable 2007 corresponde a la suma antes liquidada.

 

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647

 

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance de los errores de apreciación o la diferencia de criterios se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 12 de marzo de 2009, Exp. 25000-23-27-000-2005-00098-01(16575), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia de 3 de septiembre de 2015, Exp. 05001-23-31-000-2010-00505-01(20029), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, citada en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Exp. 08001-23-33-000-2012-00114-01(20555), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

 

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedibilidad de la sanción por inexactitud al incluirse deducciones que no se ajustan a los presupuestos legales se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 9 de marzo de 2017, Exp. 47001-23-31-000-2012-00333-01(20363), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

 

CONDENA EN COSTAS POR ACCESO PARCIAL A LAS PRETENSIONES DE LA DEMANDA – Improcedente. Si la decisión se originó en la aplicación del principio de favorabilidad, pues no existe una parte vencedora

 

En cuanto a la condena en costas, el numeral 5 del artículo 365 del Código General del Proceso establece que, «En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando losfundamentos de su decisión». Con fundamento en la anterior disposición, la Sala no condenará en costas en esta instancia, porque si bien se encuentra probado en el proceso el pago de un anticipo por parte de la actora a su apoderado, considera que, en este caso, no existe una parte vencedora, pues la decisión de nulidad parcial se originó en la aplicación del principio de favorabilidad en la sanción por inexactitud, la cual, para el momento de expedición de los actos demandados era del 160%.

 

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 /

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

 

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., cinco (5) de abril de dos mil dieciocho (2018)

Radicación número: 05001-23-33-000-2012-00293-01(20241)

Actor: EDUARDO BOTERO SOTO Y CÍA LTDA.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

 

FALLO

 

 

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes, contra la sentencia del 8 de mayo de 2013, por la cual el Tribunal Administrativo de Antioquia anuló parcialmente los actos demandados y negó la condena en costas. Dicho fallo dispuso:

 

“PRIMERO: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Renta Sociedades No. 112412011000040 del 4 de abril de 2011, practicada por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Medellín –DIAN- en cuanto impuso la sanción por inexactitud en la suma de ciento sesenta y dos millones treinta y cuatro mil pesos ($162.034.000).

 

SEGUNDO: Declárase la nulidad parcial de la Resolución No. 900.077 del 30 de abril de 2012, proferida por la División de Gestión Jurídica de la Subdirección de Recursos Jurídicos de la DIAN – en cuanto confirmó la sanción por inexactitud a la parte demandante en la suma de ciento sesenta y dos millones treinta y cuatro mil pesos ($162.034.000)

 

TERCERO: Niéguense las demás pretensiones de la demanda.

 

CUARTO: No se condena en costas.”

 

ANTECEDENTES

 

El 15 de abril de 2008, Eduardo Botero Soto & Cía Ltda. presentó declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2007, en la que liquidó un total a pagar de $516.853.000[1].

 

El 12 de julio de 2010, la Administración formuló el Requerimiento Especial 112382010000081, en el que propuso rechazar la deducción prevista en el artículo 158-3 E.T. solicitada en las sumas de: i) $107.995.878, por corresponder a obras de ampliación de oficinas donde se llevan a cabo las labores administrativas y no productivas de la contribuyente y ii) $189.862.297 por compra de muebles y enseres, equipos de comunicación y cómputo, toda vez que ninguno de esos conceptos se relacionaba directa y permanentemente con la actividad productora de renta, consistente en el negocio de transporte[2].

 

Mediante Liquidación Oficial de Revisión 112412011000040 del 4 de abril de 2011, la Administración mantuvo las modificaciones propuestas en el requerimiento especial, por ende, incrementó el saldo a pagar a $618.124.000, impuso una sanción por inexactitud de $162.034.000, para un total a cargo de $780.158.000[3].

 

Contra la liquidación oficial de revisión, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido mediante la Resolución 900077 del 30 de abril de 2012, en el sentido de confirmar el acto recurrido[4].

 

DEMANDA

 

Eduardo Botero Soto y Cía. Ltda., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho pidió dejar en firme la declaración privada y que se le resarcieran los perjuicios materiales que le causaron los actos demandados, por valor de $26.330.500, junto con los intereses y rendimientos financieros liquidados sobre esa suma, a la tasa del 2.61% mensual vigente a la fecha de presentación de la demanda y liquidados hasta que se cumpla la sentencia definitiva.

 

Invocó como violados el preámbulo de la Constitución Política y los artículos 1, 2, 4, 6, 13, 29, 83, 90, 209, 228, 230, 243 y 363 ibídem, 2, 3, 4, 35, 36, 77 y 84 del Código Contencioso Administrativo, 1, 58, 69, 158-3, 647, 683, 684, 684-1, 703, 704, 705, 706, 710, 714, 767, 772 a 779 del Estatuto Tributario, 4, 6, 174, 175, 251, 252, 262, 264, 268 y 279 del Código de Procedimiento Civil, 4, 27, 28, 30, 31, 1494, 1495, 1602 del Código Civil, 114 de la Ley 1395 de 2010, 5 y 6 de la Ley 678 de 2001, 10, 102, 269, 270 y 271 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

 

Sobre el concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

 

Luego de hacer referencia a varios pronunciamientos de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, sobre el debido proceso y el respeto por el precedente jurisprudencial, sostuvo que, en el caso concreto, el término para notificar el requerimiento especial que precedió a los actos acusados se suspendió por un lapso de tres meses, contado a partir del 25 de enero de 2010, cuando se notificó el Auto de Verificación o Cruce 11232010000246 del 21 de enero del mismo año, que ordenó practicar inspección tributaria a la parte actora, por lo que, el plazo para notificar el requerimiento especial se extendió hasta el 25 de abril de 2010, es decir que, la notificación realizada el 16 de julio de 2010 fue extemporánea.

 

Señaló que los actos demandados incurrieron en vía de hecho por defecto sustantivo y desviación de poder, porque dieron por demostrado que la inversión en activos fijos reales productivos hecha por la actora no corresponde a la adquisición de uno de ellos, sino a las mejoras de uno existente, a pesar de que las pruebas demuestran la construcción de un edificio en un predio adquirido por la contribuyente y la celebración de contratos de construcción de obra e interventoría de la construcción.

 

Afirmó que dichos actos se sustentaron en hechos falsos, pues los asientos contables en las cuentas 1504 –terrenos- y 1508 –construcciones en curso-, los pagos por materiales, mano de obra, licencias, honorarios profesionales, costos financieros e interventoría y otros costos realizados en el año 2007, fueron verificados por la Administración en la inspección tributaria.

 

Alegó que el rechazo de la deducción mencionada configura una vía de hecho por defecto sustantivo por la indebida aplicación de una norma, que legitima a la demandante para solicitar el resarcimiento de los perjuicios ocasionados por los actos acusados.

 

Enfatizó que la demandante no se domiciliaba ni operaba en el inmueble construido, sin embargo, los actos demandados afirmaron lo contrario y, por ende, se fundamentaron en una falsedad que permite predicar vía de hecho por defecto fáctico, en cuanto no valoraron el acervo probatorio aportado a la actuación, no obstante la obligación procesal de apreciar las pruebas en conjunto de acuerdo con las reglas de la sana crítica, y de exponer el mérito de cada una de ellas, como regla del debido proceso administrativo.

 

Señaló que la empresa presta el servicio de transporte de carretera y que, por tanto, es importante la fuerza del elemento humano y los bienes que éste debía emplear para realizar tal actividad, como sillas, escritorios, máquinas de escribir, máquinas sumadoras, computadores, impresoras, sumadoras, equipos de comunicación, etc.

 

Manifestó que la postura fiscal de que la actividad de prestación de servicios mencionada no era productora de renta y que los bienes utilizados para tal actividad no eran indispensables para ejecutarla, desatendió el tenor literal de la ley que definió los activos fijos reales productivos como todos los indispensables en la producción de ingresos, independientemente de las actividades que los originan, además, pasó por alto la obligatoriedad del Concepto 68191 del 8 de octubre de 2004 expedido por la DIAN y el precedente jurisprudencial sobre la materia.

 

Anotó que los artículos 5 y 6 de la Ley 336 de 1996 prevén el empleo de bienes indispensables para la prestación del servicio de transporte, de modo que, entre ellos y los ingresos derivados de su uso, existe una relación directa y permanente.

 

Afirmó que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial acusada faltó a la verdad, e incurrió en vía de hecho por defecto sustantivo y fáctico, porque, abrogándose una competencia propia del juez de legalidad, se abstuvo de analizar el rechazo de la deducción respecto de inversiones correspondientes a muebles, enseres y compra de vehículos, pues la demandante no había agotado la vía gubernativa, no obstante que en el recurso de reconsideración y en la respuesta al requerimiento especial se planteó la deducción por inversión en activos fijos, teniendo en cuenta todos los bienes adquiridos por la actora en el 2007.

 

Aseguró que la demandante no incurrió en ninguno de los hechos y actuaciones que configuran sanción por inexactitud y que, por lo mismo, ésta debía levantarse.

 

Indicó que los funcionarios de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Medellín incurrieron en culpa grave que compromete la responsabilidad patrimonial del Estado y lo obliga a resarcir los perjuicios y daños ocasionados en el patrimonio de la demandante por la conducta antijurídica de tales servidores, toda vez que tuvo que contratar los servicios de un profesional del derecho para acceder a los servicios de la Administración de Justicia, a cambio del pago de honorarios por valor de $52.661.000, pagaderos en dos cuotas, cada una por valor de $26.330.500.

 

Acusó a los servidores públicos que profirieron los actos demandados de incurrir en una conducta dolosa, porque incurrieron en vicios en su motivación y violación del derecho al debido proceso.

 

OPOSICIÓN

 

La DIAN, a través de apoderado, cuestionó la aptitud formal de la demanda, mediante las excepciones que denominó: incongruencia de la pretensión procesal, inconsistencias en el contenido del libelo y ausencia de conciliación judicial. Tales cuestionamientos se fundaron en que:

 

i) El demandante invocó en varias ocasiones la «acción de nulidad y restablecimiento del derecho» que, para el momento de presentarse la demanda, estaba derogada, y en el concepto de violación citó el Decreto 01 de 1984 cuyas normas perdieron vigencia, ii) no se identificó debidamente a la autoridad funcional que expidió los actos demandados ni se atacó la integridad de la liquidación oficial de revisión demandada, de hecho, la vía gubernativa sólo se agotó respecto de algunos aspectos objeto de inconformidad, iii) la cuantía supera el valor en contienda y el contrato de prestación de servicios profesionales aportado para reclamar el resarcimiento de perjuicios, sólo establece $26.330.500 de honorarios, iv) la reparación del daño se pidió del Estado Social de Derecho, que no es una persona jurídica, v) no todos los hechos de la demanda pueden catalogarse como tales y varios de ellos redundan en afirmaciones de parte, no demostradas, vi) se hicieron afirmaciones temerarias para tildar de dolosa y culposa la conducta de los funcionarios públicos que profirieron los actos demandados, sin aportarse prueba alguna y, vi) faltó agotar en debida forma la conciliación extrajudicial ante la Procuraduría General de la Nación.

 

En cuanto a los aspectos de fondo, indicó que la deducción especial del artículo 158-3 del E.T. no opera para inversiones consistentes en mejoras de las actividades administrativas y no productivas, porque éstos deben involucrarse directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo.

 

Anotó que la liquidación oficial de revisión demandada se notificó dentro del término establecido en el artículo 710 del ET, sin que en la actuación para expedirla se hubiera violado el debido proceso, porque las verificaciones hechas en la investigación correspondiente fueron notificadas tanto a la sociedad investigada como a los terceros, en cumplimiento de los principios de justicia y equidad.

 

Señaló que el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por tres meses, a partir de la notificación del auto que decretó la inspección tributaria, no de los autos de verificación o cruce.

 

Precisó que la inversión por “construcción en curso”, corresponde a mejoras o adiciones realizadas al inmueble de la Kra 42 No. 75-63, con destino a actividades administrativas, y que esas mejoras o modificaciones no encuadran dentro del concepto de adquisición de un activo fijo real productivo, para tener derecho a la deducción del artículo 158-3 E.T.

 

Esgrimió que las pruebas aportadas no evidencian desviación de poder, pues los actos demandados se expidieron conforme a la norma fiscal que establece la deducción especial y con absoluta garantía del derecho al debido proceso.

 

Afirmó que en el recurso de reconsideración la actora no planteó motivos concretos de inconformidad frente al rechazo de la deducción por la inversión en muebles y enseres y compra de vehículos, de modo que la vía gubernativa no se agotó respecto de tales aspectos.

 

Insistió en la procedencia de la sanción por inexactitud, ante la declaración de deducciones por inversión en activos fijos que no cumplen los requisitos legalmente establecidos para ser aceptadas, con lo cual es procedente la imposición de la sanción, dada la claridad de la norma al precisar que la inversión debe estar involucrada directamente en la actividad productora de renta.

 

Por último, se opuso al resarcimiento de perjuicios, por no haberse demostrado la ocurrencia de un daño antijurídico imputable a la acción u omisión de la autoridad fiscal ni el nexo causal entre la conducta y el daño, más aún cuando la entidad estatal actuó de buena fe y en obedecimiento de las normas legales vigentes. Dijo que en materia de responsabilidad estatal los perjuicios no se presumen, sino que deben probarse plenamente, por los medios legales que corresponden.

 

AUDIENCIA INICIAL

 

El 19 de marzo de 20013 se llevó a cabo la audiencia inicial. En dicha diligencia no se advirtieron irregularidades o causales de nulidad procesal que afectaran la validez y eficacia del proceso y se puso de presente la improcedencia de la conciliación. También se declararon imprósperas las excepciones propuestas y se negó el recurso de apelación impetrado contra esa decisión.

 

Para la fijación del litigio, la actora se ratificó en las pretensiones y en los hechos de la demanda. Igualmente, se dispuso sobre el valor probatorio de las pruebas solicitadas y la prueba pericial aportada con la demanda.

 

SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal Administrativo de Antioquia anuló parcialmente los actos demandados, en cuanto impusieron la sanción por inexactitud, con fundamento en lo siguiente:

 

El a quo sostuvo que el requerimiento especial fue oportunamente notificado el 16 de julio de 2010, un día antes de vencer el término para tal efecto (17 de julio de 2010), por virtud de la suspensión de tres meses que empezó desde el 17 de abril de 2010, fecha en la cual se notificó el auto que decretó la inspección tributaria practicada en la investigación dentro de la cual se expidieron los actos demandados.

 

Expuso que los activos fijos reales productivos que dan derecho a la deducción son los que se incorporan de manera directa al proceso productivo para generar ingresos y resultan indispensables para ejecutarlo, y que la inversión en los muebles, equipos y construcción destinados a la actividad administrativa realizada por los contribuyentes no daba lugar a la deducción del artículo 158-3 del E.T., porque la participación de dichos bienes en la generación de renta del demandante era indirecta.

 

Anotó que la desviación de poder implica demostrar que la intención de quien profirió el acto se alejó de la finalidad del buen servicio, pero como la contribuyente no aportó esas pruebas, el Tribunal concluyó que el análisis sobre la destinación de los bienes adquiridos por la demandante no puede calificarse como desviación de poder.

 

Manifestó que las pruebas examinadas en desarrollo de la inspección tributaria practicada el 12 de julio de 2010 y demás documentos allegados por la contribuyente, acreditaron la efectiva realización de las inversiones respecto de las cuales se pidió la deducción, y constatan la existencia de una diferencia de criterio en relación con la directa destinación de los bienes adquiridos por la demandante en el año gravable 2007 a la actividad productora de renta, y que esa diferencia hacía improcedente la sanción impuesta por inexactitud.

 

Precisó que los honorarios del abogado no constituyen un perjuicio sino los gastos requeridos para atender el derecho de defensa dentro de un proceso, de modo que no es procedente ordenar el pago de los mismos, como tampoco los pactados por la parte demandante en el dictamen pericial que aportó, porque no fue necesario para adoptar la decisión.

 

Por último, el Tribunal no condenó en costas a ninguna de las partes, en el entendido de que ambas salieron avantes en sus pretensiones.

 

RECURSOS DE APELACIÓN

 

La demandada apeló la sentencia, con fundamento en lo siguiente:

 

Adujo que el artículo 158-3 del E.T. dejaba en claro que el derecho a la deducción procedía cuando se adquirían activos fijos reales productivos y depreciables, en el mismo año.

 

Señaló que la actora declaró una deducción inexistente, fundamentada en la indebida interpretación de una norma cuyo tenor literal es perfectamente claro. En consecuencia, desconoció que hubiera alguna diferencia de criterios e insistió en la procedencia de la sanción por inexactitud, máxime cuando el actuar del demandante generó un menor valor a pagar en su denuncio rentístico del 2007 y configuró una evasión tributaria.

 

Agregó que el haber demostrado la realidad de las operaciones realizadas no obligaba a aceptar la inexistencia de la sanción, pues el tratamiento tributario que se dio a dichas operaciones no estuvo acorde con las normas legales.

 

La demandante fundamentó su recurso de apelación en que la sentencia de primera instancia incurre en vía de hecho por defecto fáctico.

 

Expuso que el acta de inspección tributaria anexada al requerimiento especial es prueba plena, suficiente y eficaz de que dicha diligencia se practicó y detalla todas las constataciones hechas respecto de las inversiones en activos fijos productivos en el año 2007, sin embargo, tal prueba no fue valorada por el Tribunal ni las demás que fueron aportadas en sede administrativa, de las cuales se puede concluir que la deducción solicitada cumplía los requisitos establecidos en el artículo 158-3 del ET y su Decreto Reglamentario.

 

Precisó que, si las pruebas recaudadas antes de la inspección eran insuficientes, la Administración debió ampliar el tiempo de la investigación y no ordenar la práctica de dicha diligencia para suspender el término de firmeza de la declaración de renta.

 

Manifestó que la inspección tributaria se realizó cuando en cumplimiento del auto de verificación o cruce del 21 de enero de 2010 se constataron directamente los hechos que interesaban al proceso adelantado por la Administración Tributaria, de modo que ese auto fue el que ordenó la inspección y ésta inició una vez aquél se notificó.

 

Afirmó que los actos demandados partieron del supuesto falso de que las construcciones que originaron el edificio localizado en la Carrera 42 No. 75-63 de Itagüí se habían destinado a la parte administrativa y gerencial, dando a entender que la demandante desarrolla otra actividad productora de renta.

 

Explicó que, desde su conformación, la actora ha restringido el desarrollo de su objeto social al negocio de transporte, definido como un servicio público para cuya prestación se requiere de activos fijos reales productivos que, por ministerio de la ley, participan directamente en la generación de los ingresos percibidos por la sociedad transportadora.

 

Expuso que las inversiones realizadas por las empresas de transporte en activos fijos reales productivos son indispensables y necesarias para prestar el servicio público de transporte y para participar directamente en la producción de los ingresos percibidos por dicha prestación, por ende, no puede hablarse de la “participación indirecta” a la que alude el Tribunal.

 

Señaló que en la actividad de transporte es esencial la participación del ser humano, a quien debe entregársele los elementos requeridos para ejecutar todo un conjunto organizado de operaciones. Indicó que el traslado de personas o cosas de un lugar a otro no podría haberse ejecutado sin el edificio construido en el municipio de Itagüí, para dirigir y administrar la empresa demandante, porque, se repite, los bienes utilizados por los seres humanos para ese conjunto organizado de operaciones están directamente involucrados con su realización y, consecuencialmente, en la generación de la renta de la demandante.

 

Manifestó que la sentencia apelada incurrió en vía de hecho por defecto sustantivo, porque desconoció que la prestación del servicio de transporte hace parte de las actividades productoras de renta, máxime frente al hecho de que el intérprete debe abstenerse de hacer distinciones que la ley no hace, como en el caso de los artículos 158-3 del ET y 2 del Decreto 1766 de 2004, que no excluyeron la prestación del servicio público de transporte de las actividades productoras de renta.

 

Sostuvo que el dictamen pericial practicado es prueba plena, suficiente y eficaz de la falsa motivación y la desviación de poder en las que incurrieron los actos demandados, en tanto demuestra que es falso que las construcciones corresponden a mejoras, ampliaciones y adiciones de las existentes.

 

Sostuvo que ese dictamen debió valorarse en la sentencia apelada, porque además de haber sido oportuno y regularmente incorporado al proceso, era una prueba necesaria para demostrar que los bienes adquiridos por la demandante son activos fijos reales productivos, partícipes de la generación de renta.

 

Alegó que al confirmarse la liquidación oficial de revisión demandada se produjo un daño susceptible de ser indemnizado de acuerdo con el artículo 138 del CPACA, pues la actora se vio obligada a contratar un abogado para que la defendiera ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, y el pago de los honorarios a dicho profesional menoscabó el patrimonio de la contribuyente.

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

 

La DIAN insistió en que la inspección tributaria realizada permitió practicar pruebas adicionales que perfeccionaron la investigación tributaria y que, con esa diligencia, no se pretendió suspender el término de firmeza de la declaración de renta, sino establecer la procedencia de las deducciones declaradas, encontrándose que varias de ellas incumplían los requisitos del artículo 158-3 del ET.

 

Reiteró que el requerimiento especial se profirió y notificó dentro del término fijado por el artículo 705 del ET, efectivamente suspendido por la práctica de la inspección tributaria que se ordenó en desarrollo de la actuación fiscalizadora.

 

Señaló que el desconocimiento de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en cuantía de $297.858.000, obedece a que los conceptos “construcción y montaje de oficinas Itagüí y otras secciones” y “muebles, enseres y equipo de oficina” corresponden a activos fijos que no participan en la actividad productora de renta del contribuyente (servicio de transporte), y que, tratándose de los segundos, sólo pretenden mejorar las condiciones de las oficinas de la sociedad.

 

Anotó que no son procedentes las inversiones consistentes en mejoras de las oficinas destinadas a actividades administrativas y no productivas.

 

El Ministerio Público no conceptuó.

 

CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

Cuestión previa

 

El Consejero de Estado doctor Jorge Octavio Ramírez Ramírez manifestó incurrir en la causal segunda de impedimento prevista en el artículo 141 del CGP

 

En el expediente consta que la sentencia de primera instancia proferida el 8 de mayo de 2013, por el Tribunal Administrativo de Antioquia, fue suscrita por el actual Consejero de Estado doctor Jorge Octavio Ramírez Ramírez, cuando ejerció el cargo de magistrado de dicho Tribunal.

 

Por consiguiente, la Sala declarará fundado el impedimento por estar demostrada la configuración de la causal y, en consecuencia, queda separado para conocer del presente proceso.

 

Asunto de fondo

 

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales, la Administración modificó la declaración privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007, presentada por la actora.

 

En los términos de los recursos de apelación, la controversia se contrae a analizar lo siguiente: i) si el requerimiento especial se notificó oportunamente, ii) si las inversiones realizadas por la actora y que correspondieron a una construcción realizada en la Carrera 42 Nº 75-63 del municipio de Itagüí y la compra de muebles y enseres, equipos de comunicación y cómputo, cumplen los requisitos previstos en el artículo 158-3del E.T. para ser aceptadas como deducibles y iii) en caso de no prosperar los cargos anteriores, si es procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

 

Oportunidad de la notificación del requerimiento especial

 

A juicio de la demandante, la Administración violó el debido proceso administrativo por desconocimiento del precedente judicial, en relación con la contabilización del término para notificar el requerimiento especial, además, que en este caso, la práctica de la inspección tributaria tuvo como finalidad impedir que la declaración privada quedara en firme.

 

Pues bien, el artículo 705 del ET, vigente al momento de los hechos analizados, establecía el término para notificar el requerimiento especial, así:

 

Artículo 705. Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.

 

Concordantemente, el artículo 714 del E.T. previó que las declaraciones tributarias quedarían en firme si dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial y que, tratándose de declaraciones presentadas extemporáneamente, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación.

 

Al tenor del artículo 706 de la misma legislación, el término para notificar el requerimiento especial puede suspenderse bien por la práctica de una inspección tributaria o por la notificación de un emplazamiento para corregir. Dice la norma:

 

Artículo 706. Suspensión del término. El término para notificar el requerimiento especial se suspende:

 

Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

 

Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección.

 

También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguientes a la notificación del emplazamiento para corregir. (Subrayas fuera de texto)

 

Con base en lo dispuesto en el artículo transcrito, la Sala ha precisado que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de notificación del auto que decreta la inspección, por un lapso fijo de tres meses, término no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución, siempre y cuando ésta efectivamente se realice.

 

Así pues, la suspensión se condiciona a la existencia real de la inspección tributaria, de modo que, mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, acordes con el artículo 779 del E.T., no puede entenderse realizada la diligencia ni suspendido el término de notificación del requerimiento especial.

 

La constatación directa que tiene por objeto la inspección no implica que los funcionarios comisionados para practicarla se desplacen a las oficinas del contribuyente, pues tal verificación puede realizarse a través de cruces de información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc., con el cumplimiento de los respectivos requisitos legales.

 

En el presente caso, de acuerdo con el artículo 13 del Decreto 4818 de 2007, por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de impuestos nacionales, anticipos y retenciones en la fuente, la fecha límite para que la actora presentara la declaración de renta del año gravable 2007, era el 21 de abril de 2008.

 

La demandante cumplió oportunamente ese deber, el 15 de abril de 2008, de modo que el término para notificar el requerimiento especial comenzó a transcurrir el 21 de abril de 2008, cuando venció el plazo para presentar la declaración correspondiente, por lo que, en principio, el plazo máximo que tenía la Administración para expedir el requerimiento especial, era el 21 de abril de 2010.

 

Sin embargo, de las pruebas que obran en el expediente, se observa lo siguiente:

 

Ø El 20 de enero de 2010, la Administración dispuso iniciar una investigación tributaria contra la demandante, respecto del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2007, (fl. 317 c. 1), en desarrollo de la cual se profirió Auto de Verificación o Cruce 112382010000246 del 21 de enero de 2010, en el que se comisionaron a dos funcionarios para que dentro de los tres meses siguientes adelantaran diligencias de verificación de impuesto de renta, en la carrera 42 No. 75-63 Aut. Sur del municipio de Itagüí (fl. 327, c. 1).

 

Según la correspondiente hoja de trabajo, esas diligencias consistían en revisar las facturas de compra de activos fijos (requisitos, fecha, vinculación económica), verificar el movimiento de activos fijos saldo inicial 2007, adiciones y retiros (en esos analizar la fecha de compra si fueron objeto anteriormente de deducción) y verificar el libro de socios, si hay vinculación económica con la adquisición de los activos fijos (fl. 327, vto).

 

Para ello, se realizaron visitas el 18 de febrero de 2010 y el 7 de abril de 2010 (fls. 333 y 388), en las que se recopiló diversa información sobre los activos fijos objeto de la deducción fiscal cuestionada. Las actuaciones de la verificación se compendian en el acta visible en los folios 397 a 399 del c. 1, y se precisa la necesidad de proferir auto de inspección tributaria para continuar la investigación, en aras de establecer si la deducción declarada cumple los requisitos establecidos en el artículo 158-3 del ET y en el Decreto Reglamentario 1766 de 2004.

 

Ø Por Auto 112382010000019 del 16 de abril de 2010, notificado al día siguiente por correo certificado, se ordenó practicar inspección tributaria (fl. 400, c. 1). En el curso de esa inspección se dispuso verificar todo lo relacionado con la licencia de construcción del predio ubicado en la carrera 42 No. 75-63 del municipio de Itagüí (Auto de verificación 000248 del 16 de abril de 2010, fl. 401 vto, c. 1), y se realizaron las visitas del 19 de abril y el 04 de mayo de 2010 a la Curaduría Urbana Segunda del municipio de Itagüí, para examinar la información relacionada con la autorización de dicha construcción (fl. 402, c. 1).

 

El 21 de junio de 2010 se realizó visita de inspección a la carrera 42 No. 75-63, para solicitar planos y fotos antes de la construcción, escrituras iniciales y finales del predio en construcción y contratos, los cuales fueron aportados junto con documentación contable (fls. 414 y 421 c. 1).

 

Ø El 30 de junio de 2010 se levantó el informe de la visita de inspección tributaria (fl. 523 vto, c. 1) y el 6 de julio siguiente se suscribió la respectiva acta de inspección tributaria (fls. 536 vto – 537, c. 1).

Ø El 12 de julio de 2010 se formuló el Requerimiento Especial 112382010000081, notificado por correo certificado el día 16 del mismo año (fl. 526, c. 1)

 

El anterior recuento permite concluir que la inspección tributaria resultaba necesaria para constatar la construcción realizada en la carrera 42 No. 75-63 del municipio de Itagüí, de la cual se predica la inversión en activos fijos reales productores de renta. Por tanto, estima la Sala que, contrario a lo señalado por la parte actora, el decreto de la inspección no permite advertir la desviación de poder sustentada en la exclusiva intención de interrumpir el término de firmeza de la declaración privada, a la cual alude dicha parte.

 

Se resalta que la constatación materia de la inspección tributaria no había sido objeto de la verificación ni de los cruces de información ordenados por el Auto 112382010000246 del 21 de enero de 2010. De hecho, la respectiva acta de verificación puso de presente la necesidad de dicho medio de prueba, para establecer la procedencia de la deducción declarada, sin que ello signifique que ese auto haya ordenado la inspección, como lo sugiere la actora, pues simplemente advirtió sobre el apremio de la diligencia de inspección, posteriormente ordenada por Auto 112382010000019 del 16 de abril de 2010.

 

En relación con los autos de verificación o cruce de información, la Sala ha anotado que recaen sobre las operaciones económicas realizadas por los contribuyentes, responsables y terceros involucrados por los impuestos y períodos que ellos mismos señalan, y que sus actas son medios de prueba que dan fe de los hechos verificados directamente por la Administración en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización e investigación que le asisten y de los acontecidos en el transcurso de las diligencias correspondientes.

 

Igualmente, ha sostenido que dichas actas no se sujetan a las formalidades legalmente previstas para las actas de inspección contable o tributaria, porque se trata de diligencias diferentes.

 

Aclarado lo anterior, la Sala concluye que el Requerimiento Especial fue oportunamente notificado, al tenor del artículo 705 ibídem, como lo evidencia el siguiente cuadro:

 

 

 

Así pues, la oportunidad en la notificación del requerimiento especial que precedió a los actos demandados permitió interrumpir el término de firmeza de la declaración privada del período gravable 2007, a la luz del inciso primero del artículo 714 del ET, sin encontrarse vulneración alguna de las normas legales ni contradicción al precedente jurisprudencial sobre dicha materia.

 

Procedibilidad de la deducción por inversión en activos fijos prevista en el artículo 158-3 E.T.

 

El artículo 158-3 del ET, con la modificación del artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, vigente para cuando se presentó la declaración de renta del año gravable discutido, preveía:

 

Artículo 158-3. Deducción por inversión en activos fijos. A partir del 1o de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 de este Estatuto.

 

La utilización de esta deducción no genera utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas.

 

La deducción por inversión en activos fijos sólo podrá aplicarse con ocasión de aquellos activos fijos adquiridos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre las demás empresas filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas, y la declarante, en el evento en que las hubiere.

 

El artículo 2º del Decreto 1766 de 2001 definió el activo fijo real productivo como «los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente». (Subrayas fuera de texto)

 

La Sala ha sostenido que, a la luz de los antecedentes legislativos del artículo 158-3 del E. T., la deducción especial que en él se prevé busca reactivar el proceso productivo, con una incidencia directa en el empleo y en la rentabilidad del contribuyente.

 

En relación con la condición de «productivos» que deben tener los bienes para ser objeto de la deducción analizada, la Sala en sentencia del 23 de marzo de 2006, Exp. 15086, M.P. Dra. Ligia López Díaz, consideró lo siguiente:

 

«De otra parte, la condición sobre la cualidad de “productivos”, prevista en la ley para que proceda la deducción, implica que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, a que alude la accionante.

 

De lo expuesto se colige que la definición contenida en el reglamento acusado, en cuanto precisa que son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que “participan de manera directa” y permanente en la actividad productora de renta, no contradice lo preceptuado en la norma superior reglamentada, pues está claro que fue voluntad del legislador limitar la deducción del 30% “sólo” para aquellos activos fijos que se incorporan de manera directa al proceso productivo.

 

Ahora bien, es claro que el 30% de la inversión realizada en activos fijos reales productivos, no es propiamente una “expensa necesaria”, pues una cosa es que por disponerlo así el legislador, se de a la “inversión” el tratamiento de “deducción”, con la finalidad de estimular al sector productivo; y otra distinta, que por tal circunstancia se cambie la naturaleza jurídica de la inversión. Así que, la deducción especial de que se trata, atiende para su procedencia, a los requisitos específicos previstos en la norma legal que la consagra y no a los que de manera general alude el artículo 107 del Estatuto Tributario, para los gastos deducibles que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta». (Negrillas fuera de texto).

 

De acuerdo con lo anterior, no acceden a la prerrogativa fiscal los activos adquiridos que no tengan relación directa y permanente con la actividad productora de renta o que no fueren indispensables para obtenerla. Con ello quedaron excluidos los activos fijos que participan indirectamente en el proceso productivo como muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, y los activos incorporados que no inciden en la obtención de ingresos sometidos al tributo.

 

No obstante, esta Sala ha resaltado que, para el caso de aquellos contribuyentes cuya actividad es la prestación de un servicio, la deducción del artículo 158-3 ET impone establecer si el mobiliario objeto de la inversión participa de manera directa en la actividad productora de renta del contribuyente prestador del servicio, al punto que sin él esa prestación no sería efectiva.

 

Lo anterior, porque lo normal es que el mobiliario de las oficinas también se destine a áreas de la empresa que sólo cumplen funciones administrativas, de manera que quien pretende la deducción debe probar que tales bienes se destinan al área que tiene a su cargo la parte productiva de la empresa. Así lo precisó la Sala en sentencia del 15 de noviembre de 2017, Exp. 21042, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, al señalar: «Como la dificultad surge, precisamente, en la verificación de la relación directa a la que se ha hecho alusión, es indispensable que el contribuyente aporte los elementos de juicio que lleven al convencimiento de tal hecho, de manera objetiva».

 

En este punto también conviene precisar que la jurisprudencia ha señalado que se cumple con la finalidad del artículo 158-3 del Estatuto Tributario –reactivar la economía- «cuando se aplica la deducción a los casos en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen inversiones en los activos ya existentes para que no disminuya la producción de renta ni se paralice la actividad de la empresa, que, finalmente, es lo que ocurriría si el empresario decidiera no hacer las reparaciones necesarias para que los activos fijos pudieran seguir cumpliendo con su función primordial, que es la producción de renta».

 

A partir de lo anterior, procede la Sala a examinar la deducción reclamada respecto de las inversiones objeto de rechazo por los actos demandados, no sin antes advertir que en los actos demandados la DIAN únicamente rechazó la inversión realizada por la adecuación de oficinas y por la adquisición de muebles y enseres, pues a pesar de que la actora también solicitó la deducción prevista en el artículo 158-3 E.T. por la adquisición de dos vehículos, estos no fueron objeto de glosa por la Administración.

 

Obra realizada en la carrera 42 No. 75-63 Autopista sur del municipio de Itagüí

 

En criterio de la autoridad fiscal, ninguna de las inversiones realizadas por la actora se relaciona directa y permanentemente con la actividad productora de renta de la demandante, es decir, con la prestación del servicio de transporte, y simplemente corresponden a inversiones hechas para mejorar o acondicionar un inmueble preexistente, en el que la sociedad contribuyente ejercía funciones administrativas.

 

Para la demandante, en cambio, las pruebas practicadas en la actuación administrativa y, especialmente, las analizadas en la inspección tributaria, demuestran que las deducciones rechazadas cumplen los requisitos legalmente establecidos para producir efectos fiscales. En el mismo sentido, señaló que el dictamen pericial anexado a la demanda demuestra que las inversiones objeto de dichas deducciones recaen sobre activos fijos reales productivos y que no son mejoras ni adiciones a construcciones preexistentes.

 

Pues bien, la Sala advierte que, en la actuación administrativa, el rechazo de la deducción se concretó, así:

 

La Administración precisó en la Liquidación Oficial de Revisión que «(…) los valores correspondientes a muebles y enseres (…) y ampliación y modificación de inmuebles por valor de $107.995.878, estos no cumplen los presupuestos establecidos en el Artículo 158-3 del Estatuto Tributario y Decreto Reglamentario 1766 de 2004, dado que cada uno de estos ítem enunciados no participan directamente en la actividad productora de renta, que es el requisito “SINE QUA NON” de los activos fijos reales y productivos». (Negrillas y subrayas fuera de texto)

 

Al resolver el recurso de reconsideración, la Administración indicó:

 

«Sobre este aspecto conviene precisar cómo se anotó que el beneficio consagrado de manera específica para inversiones realizadas sólo en activos fijos reales productivos, excluyendo aquellos bienes que no tienen tal naturaleza, y que para su procedencia se debe dar cumplimiento a los demás requisitos establecidos en la ley, que para el efecto no da cumplimiento teniendo en cuenta que no se encuentra demostrado que los bienes participen en la realización del proceso productivo, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción»]. (Negrillas fuera de texto)

 

De acuerdo con lo anterior, revisada la actuación es un hecho no discutido por las partes que el inmueble en el que se adecuaron las oficinas objeto de análisis para efectos de la deducción, ya formaba parte del patrimonio de la actora, entonces, lo realmente cuestionado por la demandada se contrae a que las obras realizadas en ese bien no tienen una incidencia directa en la actividad productora de renta de la contribuyente, por lo tanto, no procede la deducción solicitada con base en el artículo 158-3 del E.T.

 

Precisado lo anterior, se advierte que el certificado de existencia y representación legal de la sociedad Eduardo Botero & Cía Ltda (fl. 45, c. 1) señala: «Que la sociedad tiene por objeto social el negocio de transporte, de comisiones de transporte por aire, agua y tierra dentro o fuera del país, comisiones para la compra o venta de toda clase de mercancías, representaciones de casas nacionales y extranjeras; la compra y venta de artículos de toda clase, importación y exportación de los mismos …»

 

A su turno, el acta de la inspección tributaria practicada (fls. 536 vto a 537, c. 1), indicó:

 

«6. Se realizó visita ocular a la sociedad investigada donde se constató que durante el año 2007 la sociedad efectuó inversión en activos fijos que corresponden a la construcción para la ampliación de las oficinas donde actualmente laboran, todas las empresas filiales de la sociedad matriz Eduardo Botero Soto y Cía Ltda … estableciéndose que las construcciones realizadas durante el año gravable 2007 por valor de $107.995.878 no participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta, dado que el objeto social de la sociedad es el negocio de transporte y las inversiones realizadas fueron para la ampliación de oficinas con destinación a actividades administrativas.

(…)» (Resalta la Sala)

 

Entonces, de acuerdo con el objeto social transcrito y las conclusiones de la inspección tributaria, se observa que aquél refiere al “negocio de transporte” de manera general, sin que la demandante concretara el tipo de actividades que comprende, ni diera idea alguna sobre los bienes o las expensas normalmente acostumbradas en esa actividad.

 

Sin embargo, el referente legal sobre ese punto se encuentra en el Estatuto Nacional de Transporte –Ley 336 de 1996-, cuyo artículo 5 define al servicio privado de transporte como «aquel que tiende a satisfacer necesidades de movilización de personas o cosas, dentro del ámbito de las actividades exclusivas de las personas naturales y/o, jurídicas», con equipos propios que deben cumplir con la normativa establecida por el Ministerio de Transporte.

 

A su vez, el artículo 6 ibídem, en concordancia con el artículo 3 del Decreto 171 de 2001, alude a la actividad transportadora, como «un conjunto organizado de operaciones tendientes a ejecutar el traslado de personas o cosas, separada o conjuntamente, de un lugar a otro, utilizando uno o varios modos, de conformidad con las autorizaciones expedidas por las autoridades competentes basadas en los reglamentos del Gobierno Nacional».

 

Como se anotó, el contribuyente no hizo precisión alguna en relación con los equipos utilizados para prestar el servicio privado de transporte y con las operaciones que conforman la actividad transportadora, de la cual pudiera inferirse que las obras realizadas en la carrera 42 No. 75-63 tienen una relación directa con la actividad productora de renta.

 

Ahora bien, para la demandante del dictamen aportado con la demanda se puede establecer que la inversión cumplió con los presupuestos del artículo 158-3 del E.T. Al respecto se advierte que dicho dictamen consiste en una certificación de un contador público en relación con el manejo contable de todos los desembolsos realizados por la demandante frente a la construcción y/o adecuación de las oficinas y del cual concluye que se trata de inversiones en activos fijos reales productivos que tienen incidencia directa en la actividad productora de renta.

 

En la audiencia inicial, el contador rindió su informe y absolvió algunas preguntas de las partes y de la Magistrada Ponente en el Tribunal. El apoderado de la parte demandada objetó el dictamen rendido por el contador porque, contrario a lo sostenido en su informe, la inversión no se ajusta a lo establecido en el artículo 2 del Decreto 1766 de 2004.

 

Al respecto la Sala precisa que la Administración nunca cuestionó los soportes contables presentados por la actora y, en todo caso, la apreciación del contador en cuanto a si la inversión efectuada por la demandante en el inmueble se ajusta a los presupuestos legales, constituye un pronunciamiento sobre un punto de derecho que debe ser analizado por el juez, pues debe tenerse en cuenta que la conclusión del experto se concreta en verificar los hechos que interesan al proceso y que requieren conocimientos científicos o técnicos.

 

En esas condiciones y con fundamento en la jurisprudencia, la Sala advierte que la ampliación o modificación de las oficinas donde se desarrolla la parte administrativa de la sociedad y de sus subordinadas, aspecto no controvertido por la demandante, no cumple con el requisito de tener una incidencia o participación directa en la actividad productora de renta que, en este caso, es el servicio de transporte, ni que resulten indispensables para la ejecución del proceso productivo.

 

La Sala no desconoce que, como lo plantea la actora, para la realización de ciertas actividades, el personal de la empresa deba contar con oficinas o espacios adecuados para el cumplimiento de sus funciones, sin embargo, para este caso, tal participación en la actividad productora de renta sería indirecta y no cumple con la finalidad de la deducción prevista en el artículo 158-3 E.T., a la cual se ha hecho referencia, pues, se insiste, no existe una relación directa entre la inversión objeto de análisis y la actividad de transporte propiamente dicha.

 

La inversión objeto de examen tampoco podría encuadrarse como una mejora de aquellas que impiden que la producción se paralice o que se disminuya la capacidad productiva de la empresa para hacer procedente la deducción del artículo 158-3 E.T., pues esta recae sobre las oficinas donde se desarrolla la parte administrativa y gerencial y no sobre los equipos o servicios directamente relacionados con el transporte de personas y/o cosas que corresponde a la actividad que desarrolla la actora.

 

Las anteriores razones son suficientes para mantener el rechazo de la deducción.

 

Deducción por inversión en muebles y enseres

 

Las verificaciones realizadas en desarrollo de la inspección tributaria realizada por la demandada constataron la inversión en muebles y enseres durante el año gravable cuestionado, según se lee en el acta correspondiente corresponden a:

 

«En la verificación también se determinó que la sociedad realizó inversiones en la adquisición de muebles y enseres, equipo electrónico, equipo y procesador, equipo de telecomunicaciones, entre otros, estableciéndose la no procedencia de la deducción inversión en activos fijos de $189.862.297 dado que los activos son destinados a actividades administrativas.

(…)

Con respecto a la inversión en Muebles y Enseres, Equipos de Telecomunicaciones, Equipos Eléctricos y de Procesamiento. En la verificación se determinó que se realizan inversiones en el transcurso del año 2007 en la adquisición de muebles y enseres que corresponden a los siguientes bienes: sillas plásticas y ergonómicas; Escritorio; Mesa; máquina de escribir; Ventilador; Impresoras; Equipo de cómputo, Fax, Teléfonos; Aire Acondicionado. Entre otros …

(…)

Adquisición de muebles y enseres, equipos de comunicación y cómputo por valor de $189.862.297 por no ser activos que participen de manera directa y permanente en las actividades productoras de renta del contribuyente. (…)».

 

El demandante no discute que los muebles y enseres objeto de la deducción fiscal se destinan a actividades de administración de la empresa, razón por la cual, la Sala hace extensivas las conclusiones expuestas al analizar la deducción respecto de la adecuación de oficinas, pues los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial de las empresas, son activos fijos que participan indirectamente en el proceso productivo.

 

Además, la Sala en sentencia del 9 de marzo del 2017 que definió un proceso tramitado entre las mismas partes y por iguales hechos a los que aquí se discuten, sostuvo lo siguiente:

 

«Para la Sala es razonable que el mobiliario y los equipos que se destinan a la prestación del servicio puedan ser considerados como un activo fijo real productivo. Sin embargo, como las empresas que prestan servicios también deben contar dentro de su estructura orgánica de áreas que se encarguen de la parte administrativa del negocio, como la tienen todas empresas que se dedican a actividad mercantiles o industriales, todos los equipos que se destinen a las áreas administrativas son activos fijos, pero no necesariamente reales productivos. Por lo tanto, entonces, le corresponde al contribuyente que presta servicios la carga de probar que el mobiliario y los equipos fueron destinados al área que presta efectivamente el servicio. Los bienes que pueden destinarse a otras actividades que no generen renta sino que faciliten la administración del negocio, no pueden recibir el tratamiento de activos fijos reales productivos y, por tanto, no generan el derecho a la deducción.

 

En el caso concreto, dado que en el expediente no existe prueba que ofrezca el convencimiento de que el mobiliario y los enseres están destinados al área productiva de la empresa, la Sala decide confirmar el rechazo de la deducción».

 

El anterior criterio fue reiterado en la sentencia del 15 de noviembre de 2017, Exp. 21042, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, a la cual ya se hizo referencia.

 

Teniendo en cuenta que en el presente expediente tampoco reposan pruebas fehacientes de que los muebles y enseres adquiridos por la demandante en el año 2007 hubieren sido directa y permanentemente utilizados en la prestación del servicio de transporte, que representa la actividad productora de renta, se reitera el criterio adoptado por la Sala y, en consecuencia, se mantiene el rechazo de la deducción por inversión en muebles y enseres.

 

Sanción por inexactitud- aplicación del principio de favorabilidad

 

El análisis sustantivo antes expuesto permite concluir la improcedencia de las deducciones solicitadas por la actora con fundamento en el artículo 158-3 del E.T.

 

A la luz del artículo 647 del ET, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la inclusión de deducciones inexistentes, dado que éstas disminuyen la base de liquidación de la renta gravable anual y, por ende, reducen el impuesto a pagar, salvo cuando el menor valor se deriva de errores de apreciación o de diferencias de criterio relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

 

Para el a quo, en el caso se configuró una diferencia de criterios y, por lo mismo, levantó la sanción que se le impuso a la actora por inexactitud, en cuantía de $162.034.000. Sin embargo, en el recurso de apelación, la DIAN desconoce toda diferencia de criterios en la interpretación de la norma aplicable a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y se opone al levantamiento de la sanción por inexactitud.

 

La Sala reitera que los errores de apreciación o la diferencia de criterios deben versar sobre el derecho aplicable, siempre y cuando se cumpla la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Así, existe diferencia de criterio «cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable».

 

En el presente asunto, el Tribunal determinó que las deducciones rechazadas participaban indirectamente en la generación de renta del contribuyente y, por ende, no podían considerarse dentro de la deducción del artículo 158-3 E.T., como lo pretendió la actora, lo que, a su vez, implicó el desconocimiento del derecho aplicable, pues la inversión con base en la cual se solicitó la mencionada deducción no recayó sobre activos fijos reales productivos, como lo exige la norma especial.

 

En consecuencia, resulta probado que la demandante incluyó deducciones que no se ajustaban a los presupuestos legales, lo que derivó un menor impuesto a pagar, tal como lo definió la Sala en la sentencia del 9 de marzo de 2017, en el que se resolvió una controversia entre las mismas partes.

 

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

 

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

 En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%, así:

 

 

 

Por lo anterior, la Sala modificará los numerales primero y segundo de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En consecuencia, anulará parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declarará que el valor a pagar a cargo de la actora por concepto del impuesto de renta del año gravable 2007 corresponde a la suma antes liquidada.

 

Condena en costas

 

En cuanto a la condena en costas, el numeral 5 del artículo 365 del Código General del Proceso establece que, «En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión».

 

Con fundamento en la anterior disposición, la Sala no condenará en costas en esta instancia, porque si bien se encuentra probado en el proceso el pago de un anticipo por parte de la actora a su apoderado, considera que, en este caso, no existe una parte vencedora, pues la decisión de nulidad parcial se originó en la aplicación del principio de favorabilidad en la sanción por inexactitud, la cual, para el momento de expedición de los actos demandados era del 160%.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

 

FALLA

 

1. DECLÁRASE FUNDADO el impedimento manifestado por el consejero Jorge Octavio Ramírez Ramírez. En consecuencia, queda separado del conocimiento del presente proceso.

 

2. MODIFÍCANSE los ordinales primero y segundo de la sentencia del 8 de mayo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, los cuales quedarán así:

 

PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión 112412011000040 del 4 de abril de 2011 y la Resolución No. 900.077 del 30 de abril de 2012, expedidos por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, que modificaron la declaración de impuesto sobre la renta que presentó la sociedad Eduardo Botero Soto & Cía. Ltda., por el año gravable 2007.

 

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como valor a pagar a cargo del demandante por impuesto sobre la renta del año gravable 2007, la suma de SETECIENTOS DIECINUEVE MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL PESOS M/CTE ($719.395.000), de acuerdo con la reliquidación hecha en la parte motiva de esta providencia.

 

3. Sin costas en esta instancia procesal.

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

La anterior providencia se aprobó en sesión de la fecha.

 

 

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

 

 

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

 

 

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ