Salvamento de voto procedente – Fecha Publicación: 07/07/2026

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Extracto del documento

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690)
Demandante: INGRID CAMPOS Y GERMÁN MORENO
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Referencia: Nulidad simple
Radicación: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) acumulado
Demandante: Ingrid Campos y Germán Moreno
Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN
SALVAMENTO DE VOTO DE LA CONSEJERA CLAUDIA RODRIGUEZ
VELASQUEZ A LA SENTENCIA DEL 4 DE JUNIO DE 2026 C.P. MYRIAM STELLA
GUTIERREZ ARGUELLO
Con el acostumbrado respeto por la decisión mayoritaria adoptada por la Sala, me
permito exponer las razones por las cuales me aparto de la providencia que declaró la
nulidad parcial del Concepto DIAN n.° 100208192-154 del 5 de marzo de 2024, en
cuanto concluyó que las tarifas previstas en la Ley 2277 de 2022 debían continuar
aplicándose durante el año gravable 2023 a los contribuyentes que se acogieron
oportunamente al régimen SIMPLE de tributación.
A juicio del Despacho, el concepto acusado se ajusta plenamente al ordenamiento
jurídico, pues la DIAN se limitó a reconocer los efectos jurídicos derivados de la
Sentencia C-540 de 2023, sin crear reglas nuevas, modificar elementos del tributo ni
exceder el alcance de su función doctrinal. En consecuencia, las pretensiones de
nulidad debieron ser desestimadas.
La discrepancia con la decisión adoptada no radica en la relevancia de los principios
de buena fe, confianza legítima o seguridad jurídica, sino en la forma como estos
fueron utilizados para alterar, en la práctica, los efectos temporales de una decisión de
constitucionalidad respecto de la cual existe cosa juzgada. En efecto, al mantener para
el año gravable 2023 la aplicación de un régimen tarifario declarado inexequible y
diferir la aplicación de la norma revivida hasta el año 2024, la sentencia produce
materialmente el mismo efecto que un diferimiento de los efectos de la Sentencia C-
540 de 2023, pese a que la Corte Constitucional no adoptó tal modulación.
Por esta razón, el desacuerdo se estructura en torno a los siguientes aspectos:
I. La sentencia desconoce que la ponderación constitucional ya fue realizada por
la Corte Constitucional
Uno de los fundamentos centrales de la providencia consiste en afirmar que la
aplicación inmediata de la reviviscencia ordenada por la Corte Constitucional
desconoce los principios de confianza legítima, buena fe y seguridad jurídica de los
contribuyentes que estructuraron su comportamiento tributario durante el año 2023 con
base en las reglas previstas en la Ley 2277 de 2022.
Sin embargo, ese razonamiento parte de una premisa que no se comparte, pues
implica asumir que corresponde al juez de legalidad la competencia de efectuar una
nueva ponderación entre dichos principios y el principio de igualdad tributaria. En
efecto, la tensión entre esos valores constitucionales ya fue examinada y resuelta por
la Corte Constitucional al proferir la Sentencia C-540 de 2023, en tanto que concluyó
que las diferencias de trato introducidas por los artículos 42 y 44 de la Ley 2277 de
2022 eran arbitrarias, carecían de justificación suficiente y vulneraban el principio de
igualdad, razón por la cual declaró su inexequibilidad y ordenó expresamente la
reviviscencia del numeral 3.º del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021.
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El razonamiento de la sala mayoritaria se edifica sobre un falso dilema entre el principio
de igualdad y la confianza legítima de los contribuyentes, cuando lo cierto es que dicha
tensión ya fue resuelta de manera expresa por la Corte Constitucional, que optó por
privilegiar la igualdad mediante la expulsión inmediata de la norma y la reviviscencia
del régimen anterior, sin introducir modulación temporal, régimen de transición ni
exclusión alguna para el año gravable 2023.
Y es que resulta especialmente relevante advertir que la Corte no difirió los efectos de
su decisión, no estableció un régimen de transición, no excluyó el año gravable 2023
y tampoco condicionó la reviviscencia a la vigencia fiscal siguiente. Por el contrario,
dispuso expresamente la reviviscencia de la regulación anterior como consecuencia
de la inexequibilidad declarada.
Por ello, la ausencia de una modulación temporal no puede entenderse como un vacío
susceptible de integración por el juez contencioso administrativo. Se trata, antes bien,
de una decisión deliberada de la Corte Constitucional, adoptada en ejercicio de una
competencia exclusiva y amparada por la cosa juzgada constitucional. Se advierte que
el hecho de que la Corte no haya diferido los efectos de su decisión no fue un olvido
ni una omisión. Constituyó la expresión de una opción constitucional deliberada,
adoptada luego de concluir que las diferencias de trato introducidas por la Ley 2277
de 2022 eran arbitrarias y carentes de justificación.
En estas condiciones, cuando en la sentencia se concluye que la confianza legítima
exige mantener durante 2023 las tarifas declaradas inexequibles, no se limita a aplicar
el fallo constitucional, sino que reabre una ponderación ya concluida por el órgano
competente para efectuarla.
II. La sentencia modula implícitamente los efectos de la Sentencia C-540 de 2023
La providencia mayoritaria afirma que la aplicación inmediata de la norma revivida
resultaría incompatible con los principios de irretroactividad, confianza legítima y buena
fe, razón por la cual concluye que las tarifas previstas en la Ley 2277 de 2022 debían
permanecer vigentes durante el año gravable 2023 y que la regulación revivida
únicamente debía aplicarse a partir del período siguiente.
No se comparte esta conclusión porque produce exactamente el mismo resultado
práctico que un diferimiento de efectos de la sentencia de inexequibilidad. Si la Corte
declaró inexequibles las normas tributarias cuestionadas y ordenó la reviviscencia
inmediata de la regulación anterior, mantener la aplicación de las disposiciones
expulsadas durante todo el año gravable 2023 equivale materialmente a postergar la
eficacia de la decisión constitucional.
La competencia para modular los efectos temporales de las sentencias de
constitucionalidad corresponde exclusivamente a la Corte Constitucional. Por
consiguiente, el juez de legalidad no puede introducir, bajo la forma de una
interpretación constitucional propia, un régimen transicional que el juez constitucional
expresamente no estableció.
Admitir lo contrario significaría aceptar que los fallos de constitucionalidad pueden
quedar sujetos a una evaluación posterior de conveniencia o razonabilidad por parte
de otras jurisdicciones, con evidente afectación de la seguridad jurídica, la cosa
juzgada constitucional y la separación funcional entre el control de constitucionalidad
y el control de legalidad.
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III. La sentencia aplica indebidamente el artículo 338 de la Constitución al
equiparar la reviviscencia con la expedición de una nueva ley tributaria
La decisión mayoritaria sostiene que la norma revivida no podía aplicarse al año
gravable 2023 porque el inciso tercero del artículo 338 de la Constitución exige que las
modificaciones de los elementos de un impuesto de período solo rijan respecto del
período fiscal siguiente.
Esa conclusión depende de una equiparación que se considera jurídicamente
incorrecta, pues implica asimilar la reviviscencia de una norma a la expedición de una
nueva disposición tributaria. La reviviscencia no constituye una norma legal nuevo ni
crea una regulación desconocida para los contribuyentes. Su efecto consiste en
reincorporar al ordenamiento jurídico una disposición previamente vigente cuya
constitucionalidad no ha sido cuestionada y que retorna a producir efectos como
consecuencia directa de una decisión de la Corte Constitucional.
Por tanto, las reglas temporales previstas en el artículo 338 de la Constitución fueron
concebidas para disciplinar la entrada en vigor de normas tributarias expedidas por el
Congreso, las asambleas o los concejos, y no para regular los efectos jurídicos de una
reviviscencia expresamente ordenada en una sentencia de constitucionalidad.
La tesis de la sentencia implica tratar la norma revivida como si se tratara de una
disposición nueva, cuando precisamente la figura de la reviviscencia se construye
sobre la premisa contraria, cual es el retorno a la vigencia de una regulación anterior
que recupera eficacia para evitar el vacío normativo generado por la expulsión de la
disposición que la sustituyó.
En consecuencia, no se comparte la tesis según la cual el artículo 338 superior
constituye fundamento para diferir los efectos de la norma revivida.
IV. La sentencia equipara indebidamente la derogatoria y la inexequibilidad
Otro de los aspectos que motiva el presente salvamento consiste en que la sentencia
censurada se vale de desarrollos jurisprudenciales elaborados para proteger la
confianza legítima frente a la derogatoria de beneficios tributarios o frente a
modificaciones legislativas ordinarias. Sin embargo, se estima que la sentencia no
explica suficientemente por qué dichos criterios resultarían aplicables al fenómeno de
la inexequibilidad constitucional. Por el contrario, este Despacho considera que tal
analogía no es jurídicamente sostenible, pues la derogatoria y la inexequibilidad
responden a fenómenos sustancialmente distintos tanto en su fundamento como en
sus efectos.
La derogatoria y la inexequibilidad son instituciones sustancialmente distintas. La
primera obedece a una decisión política del legislador basada en razones de
conveniencia u oportunidad y la segunda deriva de un juicio jurisdiccional de validez
constitucional que concluye que una norma es incompatible con la Constitución y debe
ser expulsada del ordenamiento. Mientras la derogatoria no implica reproche alguno
sobre la validez de la disposición derogada, la inexequibilidad supone precisamente la
constatación de una incompatibilidad constitucional.
Por eso, las consideraciones que pueden justificar períodos de transición frente a una
derogatoria no son automáticamente trasladables al escenario de una declaratoria de
inexequibilidad. En este caso, la diferencia resulta particularmente importante porque
las normas expulsadas fueron declaradas inexequibles por vulnerar el principio de
igualdad. De allí que extender sus efectos durante un período adicional implique
prolongar precisamente la situación contraria a la Constitución que justificó su
expulsión.
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La protección de la confianza legítima no puede transformarse en un mecanismo que
permita preservar temporalmente la eficacia material de una norma declarada
inconstitucional cuando la Corte Constitucional no adoptó esa decisión.
V. La sentencia reconoce efectos consolidados que jurídicamente no existían
La providencia concluye que la inscripción de los contribuyentes en el régimen
SIMPLE, la liquidación de los anticipos y el comportamiento desplegado a lo largo del
año gravable 2023 generaron una expectativa legítima suficientemente cualificada
para impedir la aplicación inmediata de la norma revivida; conclusión que no se
comparte.
Al momento de proferirse la Sentencia C-540 de 2023, el año gravable 2023 no había
concluido y, por lo tanto, la obligación tributaria definitiva bajo el régimen SIMPLE aún
no se encontraba consolidada.
Se advierte que, en materia del régimen simple, la inscripción en el RUT constituye un
requisito formal para acceder al régimen y que los anticipos bimestrales corresponden
a pagos a cuenta del impuesto definitivo. Ninguna de esas actuaciones determina por
sí sola la obligación tributaria sustancial ni genera un derecho adquirido a la
permanencia de una tarifa posteriormente declarada inexequible.
En consecuencia, no existía una situación jurídica consolidada que impidiera la
aplicación de los efectos ordinarios de la sentencia de constitucionalidad. Y en línea
con lo anterior, la protección de la buena fe de los contribuyentes podía garantizarse
—como acertadamente lo entendió la DIAN— mediante el reconocimiento de los
anticipos efectuados, la ausencia de sanciones derivadas de circunstancias no
imputables al contribuyente y los mecanismos de compensación o devolución previstos
en la legislación tributaria. Lo que no podía hacerse era conferir ultraactividad material
a una regulación expresamente expulsada del ordenamiento jurídico.
Atentamente,
(Firmado electrónicamente)
CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/11001032700020240002100/95F507827B6207AE7C862E04DC82943D57FBC093282905F16D572B6FD53A59C6/2

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