Procedencia de costos y sanciones – Fecha Publicación: 17/09/2026

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Extracto del documento

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D.C., diecisiete (17) de septiembre de dos mil veintiséis (2026)
Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación 76001-23-33-000-2022-01035-01 (29188)
Demandante ALIMENTOS CÁRNICOS S.A.S
Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Temas Impuesto sobre la renta. Años 2016 y 2017. Precios de
transferencia. Análisis individual y conjunto de operaciones.
Selección del método más apropiado. Selección de
comparables. Sanción por inexactitud.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra
la sentencia del 29 de mayo de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del
Valle del Cauca1, que resolvió lo siguiente:
PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda.
SEGUNDO: CONDENAR en costas a la parte actora. Las agencias en derecho de esta instancia se
fijan en un (1) SMMLV a la fecha de ejecutoria de esta sentencia.
(…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 11 de abril de 2017 la demandante presentó declaración del impuesto sobre la
renta y complementarios por el año gravable 2016 liquidando un saldo a favor.
Posteriormente, esta declaración fue corregida aumentando el valor del renglón
37-Otros activos, sin modificar la renta líquida ni el saldo a favor.
A continuación, la actora presentó declaración informativa individual de precios de
transferencia, el 10 de julio de 2017, en la cual reportó una operación de egresos
por concepto de comisiones y de otros servicios a su vinculada Gestión Cargo Zona
Franca S.A.S. (CZF). El 11 del mismo mes y año, presentó la documentación
comprobatoria correspondiente.
Previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN emitió la liquidación oficial de
revisión 052412021000027, del 21 de abril de 2021, para disminuir el costo,
aumentar el impuesto a pagar, disminuir el saldo a favor, e imponer sanción de
inexactitud. La demandante presentó recurso de reconsideración contra la
liquidación oficial de revisión, el cual fue resuelto por la DIAN mediante la resolución
04249 del 26 de mayo de 2022, confirmando el acto liquidatorio.
Respecto del año gravable 2017, el 11 de abril de 2018 la actora presentó su
declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, en la que registró un
1 Samai Tribunal, índice 52.
1
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saldo a favor, y que posteriormente fue corregida para modificar la casilla 39 de
propiedad, planta y equipo, sin modificar la renta líquida ni el saldo a favor.
El 10 de septiembre de 2018 la actora presentó la declaración informativa individual
de precios de transferencia, y declaró operaciones de egresos por comisiones y
servicios. En la misma fecha presentó documentación comprobatoria.
Previo requerimiento especial la DIAN expidió la liquidación oficial de revisión
052622022000020 del 27 de abril de 2022, en la que se desconocieron costos de
ventas, se aumentó el impuesto a pagar, se disminuyó el saldo a favor y se impuso
sanción de inexactitud. La actora acudió ante la jurisdicción contencioso
administrativa per saltum, para cuestionar la legalidad del acto liquidatorio.
ANTECEDENTES DEL PROCESO
Demanda2
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho,
contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las
siguientes pretensiones principales y subsidiarias:
A. Pretensiones principales.
Las siguientes son las pretensiones de esta demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y
restablecimiento del derecho:
1. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412021000027 del 21
de abril de 2021, expedida por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de
Impuestos de Cali, mediante la cual se modificó la declaración del Impuesto sobre la Renta
correspondiente al año gravable 2016.
2. Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 004249 del 26 de mayo de 2022, proferida por
la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN,
por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración.
3. Que a título de restablecimiento del derecho se reconozca la firmeza de la declaración de
corrección del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2016, presentada por ALICAR el 17 de
enero de 2019 en forma electrónica bajo el formulario No. 112608276913 y con número de control
91000595123591.
4. Que se declare la nulidad total de Liquidación Oficial de Revisión No. 052622022000020 del 27 de
abril de 2022, expedida por la División de Gestión de Fiscalización y Liquidación Intensiva de la
Dirección Seccional de Impuestos de Cali, por medio de la cual se modificó la declaración del
Impuesto sobre la Renta correspondiente al año gravable 2017.
5. Que a título de restablecimiento del derecho se reconozca la firmeza de la declaración del Impuesto
sobre la Renta del año gravable 2017, presentada por ALICAR el 17 de enero de 2019 en forma
electrónica bajo el formulario No.1113605634456 y con número de control 91000595165516.
B. Pretensión subsidiaria
En caso de no considerarse procedente la acumulación de pretensiones que se persigue, le solicito al
Honorable Magistrado darles el trámite de demanda autónoma e independiente a cada proceso de Renta
2016 y 2017, por cumplirse la totalidad de los requisitos a saber definidos en el artículo 162 del CPACA.
Invocó la vulneración de los artículos 260, 260-3, 742, 743, 745 y 107 del Estatuto
Tributario; 4 (incisos 4 y 5) del Decreto 3030 de 2013, 845 del Código de comercio;
y 1.2.2.2.1.1. del Decreto Reglamentario 2120 de 2017. La demandante planteó el
siguiente concepto de violación, respecto de cada vigencia cuestionada:
2 La demanda fue corregida por el apoderado de la demandante. Samai Tribunal, índice 10.
2
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Demandante: Alimentos Cárnicos S.A.S
Año gravable 2016
1. Nulidad por aplicación indebida del artículo 260-3 del Estatuto Tributario
y de los incisos 4 y 5 del artículo 4 del Decreto 3030 de 2013
Adujo que la DIAN incurrió en una interpretación errónea de las disposiciones que
regulan el régimen de precios de transferencia al concluir que los servicios de
gestión de compras, logística y control de calidad prestados por su vinculada CZF
debían analizarse de manera conjunta, bajo el entendido de que correspondían a
una misma operación económica.
Precisó que los incisos 4 y 5 del artículo 4 del Decreto 3030 de 2013 disponen que
las operaciones entre vinculados deben analizarse separadamente cuando existan
diferencias significativas en las funciones desempeñadas, activos utilizados y
riesgos asumidos. Sostuvo que los servicios controvertidos presentaban
características funcionales distintas, razón por la cual no podían ser agrupados por
la Administración.
Explicó que la demandada no justificó por qué las operaciones se encontraban
estrechamente vinculadas para no valorarse individualmente. Señaló que,
conforme a las Directrices de precios de transferencia de la OCDE (las Directrices), la
valoración conjunta únicamente procede cuando las operaciones están tan
íntimamente ligadas o son tan continuas entre sí que su análisis separado no resulta
fiable3.
Así, aunque las actividades desarrolladas por CZF culminaban en venta de materias
primas para Alimentos Cárnicos S.A.S. (ALICAR) y otras compañías del Grupo Nutresa,
dicha circunstancia no permitía concluir, por sí sola, que los servicios de gestión de
compras, logística y control de calidad debieran valorarse conjuntamente. Adujo
que CZF puede proveer cualquiera de estos servicios de manera independiente a
cualquiera de sus vinculados, tasando la compensación en función al hecho
generador, lo que también es práctica común de la industria.
Resaltó la necesidad de CZF de desarrollar su objeto de negocios de acuerdo con
el alcance obligacional de cada servicio, por lo que, en el servicio de gestión de
compras la comisión del 3 % y 4 % sobre las compras de productos, corresponde
al objeto contractual y a la base de remuneración, mientras que en los servicios de
logística y control de calidad el espacio y tipo de posición (ubicación por pallet) y
las revisiones de productos (calidad) son los hechos generadores negociales, y las
cotizaciones de mercado y la inspección de unidad de medida del material, la base
cuantitativa.
Expresó que los servicios de logística y control de calidad eran prestados bajo un
contrato de mandato sin representación en la modalidad de agente comercial, figura
que admite amplia libertad contractual y permite pactar prestaciones diferenciadas
según la naturaleza de cada servicio.
Refirió las actividades que se realizan en cada servicio para afirmar que contienen
funciones, activos y riesgos diferentes. Afirmó que, con base en ello, en la
documentación de precios de transferencia hizo un análisis individual de las
operaciones.4
3 Citó el párrafo 3.9 de las Directrices de la OCDE, sin indicar el año.
3
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Invocó la doctrina de los actos propios (venire contra factum proprium), al señalar
que la DIAN desconoció actuaciones respecto de otra compañía del Grupo Nutresa,
en las que se consideró procedente analizar separadamente operaciones similares,
dadas las diferencias funcionales existentes entre ellas.
Argumentó que la Administración desconoció las normas civiles sobre
interpretación contractual y autonomía de la voluntad de las partes, particularmente
los artículos 1499, 1581 y 30 del Código Civil. Explicó que los servicios de logística
y control de calidad no eran accesorios al servicio de gestión de compras, pues
podían subsistir y prestarse de manera independiente, incluso por otros terceros.
Agregó que, en el estudio de precios de transferencia, identificó y explicó cada uno
de los servicios prestados por CZF, razón por la cual la DIAN no podía reinterpretar
unilateralmente la naturaleza de las prestaciones pactadas ni modificar
artificialmente el alcance de las obligaciones convenidas entre las partes, sin
demostrar la existencia de abuso tributario o artificiosidad negocial.
Sostuvo que la demandada desconoció las particularidades propias del régimen
franco aplicable a CZF, usuario industrial de servicios debidamente calificado.
Señaló que los servicios controvertidos se encontraban individualizados en el acto
de calificación expedido conforme al Decreto 2147 de 2016 y sometidos a controles
previos y posteriores por parte del usuario operador y del Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo, lo que demostraba que correspondían a actividades
diferenciadas y expresamente autorizadas dentro del régimen franco.
Afirmó que no era procedente detallar en el contrato de mandato las actividades
realizadas por CZF, como lo pretendía la Administración, para que se tratara cada
servicio prestado de manera independiente.
2. Nulidad por indebida valoración probatoria
Sostuvo que la DIAN incurrió en una interpretación errónea de las Directrices y en
una indebida valoración probatoria, al concluir que las cotizaciones no constituían
un medio idóneo para acreditar el cumplimiento del método de Precio Comparable
No Controlado (PC). Explicó que la Administración sustentó su postura en una
interpretación incorrecta del párrafo 2.13 de las Directrices, pues el texto original no
hace referencia al precio facturado, sino al precio cobrado (price charged), por lo
tanto, la aplicación del método PC no requiere la existencia de facturas como lo
entiende la Administración.
Argumentó que, con base en la doctrina y el derecho comparado, el método PC
busca verificar el valor pactado o cobrado entre partes independientes, por lo que
dicha comparabilidad podía acreditarse mediante distintos soportes documentales
que suministraran información fiable.
Afirmó que la DIAN desconoció el artículo 260-3 del Estatuto Tributario al exigir la
existencia de facturas como requisito para la aplicación del método PC en
operaciones de servicios, ya que la norma se refiere a adquisición de activos
corporales. Añadió que en lo relativo a los commodities, la norma permite el uso de
cotizaciones y que, ante un vacío probatorio, este deberá resolverse a favor del
contribuyente. En ese sentido, señaló que se debería respetar la libertad probatoria
4 Incluyó tres tablas con descripción de los servicios.
4
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prevista en el Código Civil, y la posibilidad de proporcionar documentación fiable
bajo las Directrices5.
Adujo falta de aplicación del artículo 260-4 Ibidem al cuestionar que la DIAN exigiera
requisitos no previstos en la norma para aplicar el método PC, por exigir que las
cotizaciones involucraran a ALICAR o a CZF y que estuvieran firmadas. Señaló que
la norma no prohíbe acudir a comparables externos o independientes, cuando no
existan comparables internos, como lo ha reconocido la misma Administración. En
consecuencia, sostuvo que resultaba válido recurrir a cotizaciones expedidas por
terceros para acreditar operaciones comparables de servicios.
Reprochó la falta de aplicación de las normas relativas a la oferta comercial,
respecto de las cotizaciones de entidades independientes aportadas para valorar
los servicios, y que la DIAN rechazó argumentando que no estaban firmadas, su
fecha no correspondía al periodo en discusión, o no estaban dirigidas a ALICAR.
Afirmó que las cotizaciones constituyen ofertas comerciales conforme al artículo
845 del Código de Comercio, y que según el artículo 846 la oferta comunicada es
irrevocable, dando nacimiento al contrato al ser aceptada. Añadió que la Corte
Suprema de Justicia6 distingue entre ofertas vinculantes y simples avisos
publicitarios sin obligatoriedad y que las cotizaciones aportadas no son propaganda
sino ofertas que reflejan precios irrevocables.
Argumentó que la DIAN infringió el artículo 742 ídem al rechazar cotizaciones que
constituían medios probatorios válidos, únicamente porque no estaban firmadas o
carecían de fecha específica, sin que existiera norma legal que exigiera tales
requisitos. Cuestionó la violación del artículo 743, argumentando que la autoridad
tributaria no evaluó la idoneidad de las pruebas conforme a las reglas de la sana
crítica. Solicitó la aplicación del artículo 745 del Estatuto Tributario, en caso de
valorarse de fondo las pruebas allegadas.
Explicó que las cotizaciones representan un mecanismo válido de fijación de
precios reconocido por la OCDE, similar a los precios de cotización en bolsa. Indicó
que CZF, como usuario industrial de zona franca, opera bajo restricciones legales
que le impiden tener clientes externos para comparar precios directamente. Ante
esta limitación, CZF solicita cotizaciones a potenciales proveedores de servicios
para las compañías del grupo, considerándolas referencias válidas de precios de
mercado. Afirmó que, en el marco de la zona franca, los precios cotizados son muy
similares a los transados, por lo que aquellos constituyen una referencia ideal para
que CZF fije sus tarifas a los vinculados.
Afirmó que, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, aportó
información de servicios logísticos prestados por Ransa Colombia Colfrigos S.A.S., y con
la demanda lo correspondiente a servicios prestados por Metropolitano. Señaló que
los valores facturados por dichas compañías por servicios similares resultaban
incluso superiores a los cobrados por CZF en operaciones comparables, y
constituyen comparables internos. Indicó que allegaba con la demanda facturas,
relaciones de operaciones y certificaciones de revisor fiscal, para acreditar la
continuidad y comparabilidad de dichas transacciones.
Añadió que Extiblu era un usuario industrial de zona franca dedicado a servicios
logísticos y de cadena de frío, que constituía un comparable cercano a la realidad
5 Se refirió al párrafo 2.21.
6 Sentencia del 4 de abril de 2001, exp. 5716
5
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económica de CZF, y que su rentabilidad MCG era superior al resultado objetado por
la DIAN respecto de CZF (101.319%). Planteó que este ejemplo contextualiza que
era posible hacer un esfuerzo técnico mucho mayor para encontrar comparables
que se ajustaran a la realidad económica de CZF. Alegó que la indebida valoración
de las pruebas (cotizaciones y facturas aportadas) configura un defecto fáctico, lo
cual, genera una violación al derecho al debido proceso y al derecho de defensa
del contribuyente
3. Nulidad por aplicación errónea del régimen de precios de transferencia
en cuanto a la metodología aplicada y los comparables
Argumentó que la DIAN incurrió en falsa motivación al sustituir el método PC por el
método de márgenes transaccionales de utilidad (TU) sin valorar integralmente la
documentación aportada respecto del servicio de gestión de compras. Señaló que
el estudio de precios de transferencia analizó separadamente dicha operación con
base en contratos de agenciamiento de compras celebrados entre terceros
independientes, los cuales reflejaban comisiones dentro de un rango intercuartil
entre el 5 % y el 8,5 %, superior a las comisiones pactadas entre ALICAR y CZF del
3 % y 4 %. Sostuvo que la Administración desestimó dichos comparables a partir
de interpretaciones generales sobre la figura del agente de compras, sin evaluar
técnicamente los contratos aportados ni demostrar que incluyeran servicios
logísticos o de control de calidad similares a los discutidos en el proceso.
Adujo la vulneración de la directriz de la OCDE sobre la preferencia de aplicar el
método PC y manifestó que la demandada ignoró que CZF se constituyó para prestar
servicios que solo se ajustan a las necesidades del grupo, por lo que no es
comprable con otra compañía.
Respecto de los servicios de logística y control de calidad, sostuvo que la DIAN
rechazó indebidamente la aplicación del método de PC al exigir facturas como
requisito para acreditar la comparabilidad de las operaciones y desconocer las
cotizaciones aportadas. Añadió que las cotizaciones correspondían a servicios
similares a los prestados por CZF, reflejaban condiciones contractuales acordes con
la realidad de las operaciones analizadas y no presentaban diferencias materiales
que afectaran la comparabilidad exigida por el artículo 260-4 del Estatuto Tributario.
Sostuvo que la DIAN incurrió en falta de motivación al sustituir el método PC por el
método TU sin explicar por qué este resultaba más fiable, ni justificar técnicamente
la selección de CZF como parte analizada, más allá de señalar que desarrollaba las
funciones menos complejas, sin valorar sus particularidades.
Argumentó que la Administración desconoció los criterios de comparabilidad
previstos en el artículo 260-4 del Estatuto Tributario al seleccionar como
comparables, para aplicar el método TU, compañías que desarrollaban actividades,
funciones, riesgos y estructuras operativas sustancialmente diferentes a las de CZF,
sin realizar los ajustes respectivos. Señaló que esta última correspondía a una
estructura especializada creada exclusivamente para atender las necesidades del
Grupo Nutresa, circunstancias que impedían compararla adecuadamente con
compañías logísticas tradicionales. Afirmó que las sinergias y beneficios obtenidos
por ALICAR y el Grupo Nutresa generaba dificultades de comparabilidad.
Afirmó que los comparables seleccionados por la DIAN no cumplían los criterios de
comparabilidad del artículo 260-4 del E.T., pues ninguna de esas compañías
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prestaba servicios de agenciamiento de compras ni de control de calidad,
limitándose principalmente a actividades logísticas (bajo techo) y de
almacenamiento.
4. Improcedencia de la sanción por inexactitud
Señaló que la controversia con la DIAN se originaba exclusivamente en diferencias
interpretativas respecto del análisis separado o conjunto de los servicios, sin que
la Administración hubiera demostrado dolo, culpa o maniobras elusivas por parte
de ALICAR. Afirmó que todas las operaciones eran ciertas, existentes, verdaderas
y se encuentran debidamente soportadas. Añadió actuó con base en una
interpretación razonable de los artículos 260-3 y 260-4 del Estatuto Tributario y del
Decreto 3030 de 2013, apoyándose en cotizaciones y documentación que
consideraba válidas para acreditar el principio de plena competencia, circunstancia
que configuraba una diferencia de criterios excluyente de sanción conforme al
artículo 647 ibidem.
Año gravable 2017
Argumentó que la DIAN interpretó erróneamente el artículo 1.2.2.2.1.1 del Decreto
2120 de 2017 al concluir que los servicios de gestión de compras, logística y control
de calidad debían analizarse conjuntamente por encontrarse estrechamente
relacionados. Señaló que la Administración no explicó ni acreditó por qué dichas
operaciones no podían valorarse separadamente, pese a que presentaban
diferencias sustanciales en funciones, activos y riesgos, y que aplicó una
interpretación subjetiva a respuestas dadas en la diligencia de verificación o cruce
adelantada por la DIAN.
A continuación, reiteró los argumentos planteados respecto del año 2016.
De otra parte, sostuvo que los pagos realizados a CZF cumplían los requisitos
previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, toda vez que correspondían a
servicios efectivamente prestados y directamente relacionados con la actividad
productora de renta de ALICAR. Reseñó los documentos allegados para demostrar
la efectiva prestación de los servicios y refirió la Sentencia de Unificación 21329
del 26 de noviembre de 2020 de esta Corporación, sobre la relación de causalidad
de las expensas.
Finalmente, con ocasión de la reforma de la demanda7, aportó un análisis financiero
vertical y horizontal del período 2008–2017, junto con estados financieros
auditados, certificaciones de revisor fiscal y facturas emitidas por CZF, para
acreditar que las operaciones cuestionadas correspondían a operaciones reales y
debidamente soportadas, que no generaron erosión artificiosa de la base gravable
ni traslado indebido de utilidades, y que ALICAR ha tenido un crecimiento
significativo de su capacidad contributiva.
Oposición de la demanda
La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda8 para lo cual planteó que el
rechazo de costos se fundamentó en las pruebas recaudadas durante la actuación
administrativa, particularmente en la documentación comprobatoria de precios de
7 Samai Tribunal, índice 24
8 Samai Tribunal, índice 23.
7
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transferencia, las actas de visita, los estados financieros y las verificaciones
efectuadas en sede de fiscalización. Señaló que las operaciones de gestión de
compras, importaciones, logística e inspección de calidad se encontraban
intrínsecamente relacionadas y correspondían a una misma operación económica
vinculada a la adquisición de inventarios y materias primas, razón por la cual
resultaba procedente su análisis conjunto.
Asimismo, indicó que el contrato de mandato suscrito entre ALICAR y CZF no
delimitaba de manera precisa las funciones correspondientes a cada servicio, ni
existía prueba suficiente sobre el desglose funcional de las actividades analizadas
separadamente por la demandante. En ese contexto, sostuvo que las comisiones
del 3% y 4% remuneraban realmente una comisión o sobreprecio asociado a las
compras efectuadas por CZF, mas no un verdadero servicio independiente de
agenciamiento de compras, que incluye funciones de importaciones,
exportaciones, logística y control de calidad, lo que hacía improcedente la
comparación efectuada por la contribuyente con contratos de agenciamiento.
Señaló que el análisis funcional realizado de CZF permite constatar que existe una
estrecha relación entre las comisiones sobre compras (denominadas por el
contribuyente servicios de gestión de compras) y los servicios de importaciones,
logística e inspección de calidad; porque todos remuneran la misma operación de
compras, trámites de importaciones, logística de recibo de las compras de
productos alimenticios y materias primas que CZF realiza para ALICAR. Afirmó que
el análisis funcional acredita que la actora es quien realiza las negociaciones
directamente con los proveedores del exterior, para que posteriormente, CZF
realice los trámites de importaciones, logística y control de calidad.
Resaltó que la propia demandante había manifestado, en la documentación
comprobatoria y durante la actuación administrativa, que difícilmente existían
compañías comparables a CZF, por tratarse de una sociedad creada
específicamente para atender las necesidades del Grupo Nutresa, circunstancia
que calificó como una confesión en los términos del artículo 747 del Estatuto
Tributario y que, a su juicio, evidenciaba las dificultades de comparabilidad
alegadas por la contribuyente.
Precisó que la recaracterización de la operación no obedecía a la aplicación de las
normas sobre abuso en materia tributaria, sino al análisis de la realidad económica
de la operación bajo el régimen de precios de transferencia y al principio de
prevalencia de la sustancia sobre la forma.
Frente al régimen de zona franca, sostuvo que los actos demandados no
desconocieron la calidad de CZF como usuario industrial ni cuestionaron la realidad
de los servicios prestados, pues el análisis conjunto de las operaciones constituía
un asunto independiente de las facultades y competencias reconocidas bajo dicho
régimen.
Respecto de las cotizaciones, sostuvo que no podían emplearse como
comparables bajo el método PC porque el artículo 260-3 del Estatuto Tributario
exige comparar el precio cobrado por bienes o servicios en operaciones
comparables entre independientes, y las Directrices —particularmente los párrafos
2.13 y 2.14— aluden al precio facturado en operaciones vinculadas y no vinculadas
comparables. En esa medida, afirmó que el método PC exige operaciones reales,
ejecutadas y verificables, no simples estimaciones de precio u ofertas unilaterales.
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Además, rechazó su asimilación con las cotizaciones de bolsa, al considerar que
estas corresponden a precios fijados en mercados regulados bajo supuestos
distintos.
Señaló que las cotizaciones aportadas correspondían a años distintos a los
discutidos, no estaban dirigidas a ALICAR sino al Grupo Nutresa y no podían
atribuirse automáticamente a la demandante, dado que las sociedades del grupo
desarrollaban operaciones, productos y materias primas diferentes. Por ello, estimó
que tales documentos no tenían la idoneidad requerida para soportar la
comparabilidad pretendida.
Indicó que sí aplicó los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario, pues valoró el
acervo probatorio y la documentación comprobatoria, pero concluyó que las
cotizaciones contrariaban el artículo 260-3 ibidem y las Directrices. A su vez,
descartó la aplicación del artículo 745 ídem, al considerar que no existía duda
probatoria sobre la imposibilidad de utilizar cotizaciones como comparables.
Sostuvo que resultaba procedente sustituir el método PC por el método TU, con
indicador MCG, al considerar que el análisis global de las operaciones realizadas
con CZF impedía utilizar como comparables contratos de agenciamiento y
cotizaciones que no correspondían a la similitud de los servicios efectivamente
prestados. Indicó que el método TU permitía efectuar una comparación acorde con
la caracterización de CZF como parte analizada y evaluar la operación teniendo en
cuenta activos, funciones y riesgos, conforme al numeral 4 del artículo 260-3 del
Estatuto Tributario y al párrafo 2.58 de las Directrices.
En relación con la comparabilidad, señaló que identificó cuatro empresas
comparables vinculadas tanto con la operación de compra de productos
alimenticios y materias primas como con la prestación de servicios logísticos, razón
por la cual no consideró necesario efectuar ajustes de comparabilidad. Indicó que
en la liquidación oficial se analizaron compañías como Ransa Colombia, Colfrigos S.A.S.
y Frigorífico Metropolitano S.A.S., esta última incluida dentro de las comparables
seleccionadas por la Administración.
Para justificar el cambio metodológico, reiteró que la actora pretendía comparar
una comisión o sobreprecio sobre compras con contratos de agenciamiento de
compras, pese a que, según el estudio de precios de transferencia y las pruebas
recaudadas, las negociaciones con proveedores del exterior eran efectuadas
directamente por ALICAR, mientras que CZF únicamente ejecutaba funciones de
importación, logística e inspección de calidad, por las cuales recibía una comisión
del 3% y 4%. En ese sentido, sostuvo que la operación analizada no correspondía
a un verdadero servicio de agenciamiento de compras, actividad que implicaba
funciones más complejas y distintas a las efectivamente desarrolladas por CZF.
Sostuvo que seleccionó a CZF como parte analizada porque respecto de dicha
sociedad existía información fiable y porque era la que desarrollaba las funciones
menos complejas dentro de la operación investigada. Desestimó las compañías
Extiblu S.A.S. y CI Iblu S.A.S., propuestas por la demandante como comparables, al
considerar que ambas se encontraban en situación de vinculación y control común,
pues compartían accionistas, representante legal y miembros de junta directiva.
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Señaló que dentro de las comparables aceptadas incluyó a Frigorífico Metropolitano
S.A.S., sociedad cuyos precios habían sido cotizados por la propia demandante en
su estudio, que no presentaba situación de control, operaba en el mercado nacional
colombiano y desarrollaba funciones logísticas comparables a las de CZF, según la
búsqueda efectuada en TP Catalyst. Sin embargo, respecto de las facturas de
Frigorífico Metropolitano y Ransa Colfrigos, así como de los estados de resultados de
EMIS, aportados con ocasión a la respuesta del requerimiento especial, sostuvo
que su sola aportación no era suficiente para acreditar precios de mercado, pues
la demandante no explicó su incidencia en el estudio de precios de transferencia
ni su relevancia para una eventual comparabilidad.
Respecto del año gravable 2016, explicó que, a partir de la aplicación de un
indicador MCG de plena competencia del 16,926 % a CZF, determinó un ajuste
teórico de sus ingresos, y estableció que el 67,953 % de estos provenían de los
servicios prestados a ALICAR, razón por la cual trasladó proporcionalmente dicho
ajuste al costo de ventas declarado por esta última. Sostuvo que, al encontrarse la
rentabilidad de la operación por fuera del rango de plena competencia, procedía el
ajuste a la mediana y el correspondiente desconocimiento parcial de los costos
declarados por ALICAR, sin que ello implicara falta de motivación ni doble sanción.
Sobre el año gravable 2017, señaló en igual sentido que las operaciones por
comisiones de compras y por servicios de logística e inspección de calidad
realizadas entre ALICAR y CZF debían analizarse conjuntamente, por tratarse de
operaciones estrechamente ligadas dentro de un mismo servicio logístico integral9.
Adicionalmente, calificó los comparables como inadecuados, y cuestionó los
contratos de agenciamiento y cotizaciones. Indicó que no desconoció la autonomía
contractual de las partes ni el régimen franco, sino que ejerció sus facultades de
fiscalización para verificar el cumplimiento del régimen de precios de transferencia
y evitar el traslado de rentabilidad hacia una vinculada ubicada en zona franca con
una menor carga tributaria.
Resaltó que la demandante pretendió reconstruir el análisis de comparabilidad
mediante la aportación de nuevas facturas, contratos y cotizaciones de terceros
independientes, con el fin de construir tarifas ajustadas y compararlas con las
cobradas por CZF. Sin embargo, consideró que tales ajustes no eran procedentes
en esta etapa procesal, pues las modificaciones a la documentación comprobatoria
con ocasión del requerimiento especial debían limitarse a los cuestionamientos
formulados por la Administración.
Sostuvo que las facturas, contratos, ofertas comerciales y cotizaciones aportadas
por la actora, no permitían efectuar una comparación fiable bajo el método PC,
debido a la falta de equivalencia y uniformidad entre los conceptos y tarifas
comparadas. Señaló que el contribuyente no explicó suficientemente las
equivalencias entre los servicios incluidos en dichos soportes y, tras verificar las
pruebas allegadas, concluyó que existían diferencias sustanciales entre las tarifas
de CZF y las ofrecidas por terceros independientes, lo que impedía acreditar una
comparabilidad suficiente para sustentar el estudio de precios de transferencia.
9 Citó los párrafos 3.9 y 3.11 de las Directrices de la OCDE y el artículo 1.2.2.2.1.1 del Decreto 2120 de 2017.
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De otra parte, precisó que el rechazo de los costos no obedeció al artículo 107 del
Estatuto Tributario, sino al incumplimiento del principio de plena competencia
previsto en el artículo 260-3 ibidem.
Frente al argumento de la demandante según el cual CZF solo prestaba servicios
al Grupo Nutresa y, por ello, no podía compararse con otras compañías, sostuvo
que esas particularidades evidenciaban la improcedencia de aplicar el método PC
frente a empresas independientes que prestaban servicios distintos. Adujo que,
por esta razón, el método TU resultaba más apropiado para analizar la operación
vinculada, por basarse en los resultados y no requerir la similitud de los
bienes/servicios transados como en el método PC.
Adujo que para el año gravable 2017 tampoco procedían los comparables basados
en contratos de agenciamiento o gestión de compras, pues estaba demostrado que
dichas funciones eran realizadas directamente por ALICAR y no por CZF, lo que
impedía considerar equivalentes esas operaciones. Y reiteró el cuestionamiento
respecto de la utilización de cotizaciones como comparables. También tomó como
parte analizada a CZF, por considerar que realizaba funciones logísticas más
simples y con información más fiable, razón por la cual aplicó el método TU y
seleccionó compañías colombianas independientes dedicadas a servicios
logísticos, incluyendo incluso a Frigorífico Metropolitano que había sido considerada
por por la propia demandante. Asimismo, rechazó como comparables a Extiblu S.A.S.
y C.I. Iblu S.A.S., al verificar que se trataba de sociedades vinculadas y, por tanto,
sus márgenes no reflejaban condiciones de plena competencia.
Sostuvo que la sanción por inexactitud era procedente por los años 2016 y 2017,
porque la actora registró en su declaración costos improcedentes, y que no existía
diferencia de criterios, pues se presentó un desconocimiento del derecho, y la
controversia estaba relacionada con la indebida determinación de costos bajo el
régimen de precios de transferencia.
Frente a la reforma a la demanda10, adujo que las certificaciones de revisor fiscal
y las facturas expedidas por CZF demostraban la realidad de los servicios prestados
y la independencia contable entre ambas sociedades, aspectos que no fueron
cuestionados. De otra parte, indicó que las cifras presentadas correspondían a un
análisis global de la actividad de manufactura de embutidos de ALICAR, mientras
que la controversia recaía específicamente sobre un segmento del costo
relacionado con operaciones vinculadas de servicios prestados por CZF, razón por
la cual tomó como parte analizada a esta última compañía. Indicó que CZF en 2017
obtuvo un margen del 116,179%, frente a un rango entre 6,308% y 34,216%, con
una mediana de 14,759%. Con fundamento en ello, ajustó las operaciones a la
mediana del rango de plena competencia y rechazó parcialmente los costos
declarados por ALICAR.
Sentencia apelada
El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca negó las pretensiones de la demanda
y condenó en costas.11 Al efecto, respecto del año 2016 explicó que, si bien bajo
el artículo 4 del Decreto 3030 de 2013, la regla general exige valorar
separadamente cada tipo de operación, excepcionalmente procede el análisis
10 Samai Tribunal, índice 35
11 Samai Tribunal, índice 52.
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conjunto cuando las operaciones no pueden valorarse individualmente por
encontrarse estrechamente ligadas o constituir actividades continuas una de otra.
Indicó que, según el estudio de precios de transferencia presentado por ALICAR, y
la descripción de las actividades allegada por la actora, los servicios prestados por
CZF se encontraban interrelacionados. En particular, resaltó que «Los servicios tienen
una relación estrecha porque ellos remuneran las operaciones de compras, trámites de
importaciones, logística de recibo de las compras de productos alimenticios y materias primas que
CZF realizó para ALICAR, entre ellas; compras, tramites de importaciones, logística del recibo de
las compras importadas, mantenimiento del inventario, despacho de la mercancía hacia las plantas
de producción e inspecciones de calidad durante todo este proceso». Concluyó que las
operaciones reflejaban una continuidad funcional y económica que impedía su
valoración independiente.
Respecto del año 2017, refirió el Decreto 2120 de 2017 y el artículo 1.2.2.2.1.1. del
Decreto 1625 de 2016 y reiteró que la regla general es la valoración separada por
tipo de operación, pero que procede el análisis conjunto cuando las operaciones
se encuentren estrechamente ligadas entre sí o sean continuación una de otra, no
pudiendo valorarse separadamente. En ese contexto, señaló que los servicios
prestados por CZF guardaban una relación estrecha, dado que comprendían
integralmente la logística de compras de materias primas e insumos para ALICAR,
«el cual inicia con la logística de la importación, continúan con la recepción y almacenamiento,
logística de la operación, control de calidad y garantías, y terminan con el despacho y transporte de
las mercancías hacia las plantas de fabricación».
Para ambas vigencias fiscales, consideró que si bien el PC es el método más
directo para determinar si el precio pactado entre vinculados corresponde al de
mercado entre partes independientes, aquel exige un alto grado de comparabilidad
y la inexistencia de diferencias significativas que afecten materialmente el análisis.
Señaló que, cuando no es posible efectuar ajustes precisos respecto de las
características del bien, las funciones desempeñadas, los riesgos asumidos o los
términos de negociación, puede resultar más apropiado acudir al método TU.
Precisó que los Decretos 3030 de 2013 y 2120 de 2017 establecen que, cuando
las operaciones deban analizarse conjuntamente, debe utilizarse el método más
apropiado, sin otorgar preferencia específica a alguno de los métodos. Asimismo,
que el método PC exige analizar las características económicas de las
transacciones para determinar un alto grado de comparabilidad. Señaló que la
actora insistió en afirmar que, conforme a las directrices de la OCDE, el método PC
era «el método preferible a los demás», sin explicar por qué dicho método resultaba el más
apropiado frente a las circunstancias concretas del caso. Indicó que, por el
contrario, las directrices de la OCDE establecen que «la selección del método de
determinación de precios de transferencia aspira en todos los casos a la selección del método más apropiado
para las circunstancias concretas analizadas».
Explicó que dado que el PC exige comparar el precio del bien o servicio prestado
con el cobrado en operaciones comparables, las cotizaciones no resultan válidas,
dado que no permiten acreditar el valor realmente cobrado en una fecha
determinada ni establecer si las operaciones son efectivamente comparables.
Indicó que la DIAN al aplicar el método TU centró el análisis en la información
financiera de CZF, aplicando el indicador MCG, otorgando mayor relevancia a las
funciones desarrolladas, los activos utilizados, los riesgos asumidos, así como a
los costos y gastos operativos, lo que llevó a la entidad a concluir que CZF obtuvo
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márgenes de utilidad superiores al rango intercuartil en los años gravables 2016 y
2017.
Explicó que no era válido afirmar que CZF no podía compararse con otras
compañías por haber sido creada para atender las necesidades del Grupo Nutresa
S.A., pues ello desvirtuaría el régimen de precios de transferencia. Precisó que la
comparabilidad debe efectuarse respecto de la operación y no de la compañía,
mediante la comparación de los márgenes operativos obtenidos entre vinculados
e independientes, con base en el análisis funcional y los ajustes correspondientes.
Para concluir, confirmó la legalidad de los actos demandados al considerar que,
para los años gravables 2016 y 2017, las operaciones entre CZF y ALICAR debían
analizarse de manera conjunta por la estrecha relación funcional y económica entre
los servicios prestados.
Señaló que no existían medios probatorios suficientes para aplicar el método PC,
dado que no se acreditó el precio efectivamente cobrado en operaciones
comparables. En contraste, concluyó que el método TU, aplicado por la DIAN,
permitía evidenciar que los márgenes de utilidad obtenidos por CZF excedían los
rangos de plena competencia, lo que determinó el desconocimiento parcial de
costos, la liquidación de un mayor impuesto a cargo y la imposición de la sanción
por inexactitud.
Explicó que el incumplimiento del régimen de precios de transferencia generó un
menor impuesto de renta a pagar y un mayor saldo a favor para ALICAR, al haberse
incluido costos inexactos derivados de los servicios adquiridos con su vinculada
CZF, por lo que procedía la imposición de la sanción de inexactitud.
Asimismo, condenó en costas a la actora, con fundamento en el artículo 188 del
CPACA y en los artículos 365 numeral 1º y 366 del Código General del Proceso, al
resultar vencida en el proceso. En consecuencia, fijó las agencias en derecho en
un (1) SMLMV, de conformidad con el Acuerdo PSAA16-10554 de 2016 del
Consejo Superior de la Judicatura.
Recurso de apelación
La demandante apeló la sentencia de primera instancia12, para lo cual planteó que
el Tribunal había fundamentado su providencia en hechos que no habían sido
debidamente probados, y que derivaban de afirmaciones teóricas o
interpretaciones erróneas de la Administración sobre el alcance de las funciones,
activos y riesgos, así como de las circunstancias económicas y financieras de las
operaciones ejecutadas. Alegó que el a quo no desarrolló ni proporcionó evidencia
para demostrar que las operaciones de servicios de gestión compras, logística y
control de calidad estaban estrechamente ligadas o que una operación era
continuación de la otra. Señaló que el Tribunal no realizó una evaluación adecuada
de las funciones, activos y riesgos involucrados en cada operación. Afirmó que las
funciones desarrolladas por CZF en cada servicio están claramente
individualizadas, distinguidas y no dependen una de la otra. Adujo que la
demandada no cuestionó la compra de inventarios de CZF, con lo cual la pretendida
valoración conjunta de las operaciones no era coherente.
Afirmó que la providencia omite pronunciarse sobre la carencia de pruebas para
12 Samai Tribunal, índice 55.
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aplicar el método PC respecto de la operación de servicios de compras. Adujo que,
si el Tribunal consideraba que no debía aplicarse el método PC, debió analizar los
medios probatorios aportados por el contribuyente. Agregó que el a quo no evaluó
por qué las comparables utilizadas por ALICAR respecto a los servicios de gestión
de compras (i.e., contratos entre terceros incluidos en el estudio de precios de
transferencia) no eran comparables.
Señaló que configuró el defecto fáctico de indebida valoración probatoria, porque
el Tribunal omitió pronunciarse sobre la interpretación del artículo 845 del Código
de Comercio ni sobre la idoneidad de las cotizaciones como ofertas comerciales.
Agregó que el a quo tampoco se pronunció o valoró las facturas presentadas por
ALICAR allegadas para los servicios prestados en 2016 y 2017.
Manifestó que el Tribunal omitió demostrar por qué el método TU era el más
apropiado y por qué los comparables seleccionados ofrecían una medida más
fiable. Adujo que, en todo el trámite administrativo y judicial, ALICAR ha advertido
las diferencias de las compañías seleccionadas por la DIAN. Agregó que además
su vinculada tiene una estructura organizacional única, a diferencia de las
compañías de logística utilizadas como comparables por la DIAN. Señaló los
defectos de comparabilidad advertidos en el análisis realizado por la demandada,
relacionados con la estructura única de CZF, la diferencia de los servicios
prestados, y las sinergias dentro del grupo que benefician a CZF. Manifestó que la
falta de ajustes adecuados resultó en una comparación que no cumplió el principio
de plena competencia bajo el método TU.
Afirmó que el Tribunal omitió pronunciarse sobre Extiblu SAS como un comparable
que se aproximaba a la realidad de CZF.
Refutó la validación de la sanción de inexactitud impuesta por los años en discusión
por parte del Tribunal. Al efecto, planteó que los hechos y cifras denunciados fueron
completos y verdaderos, no hubo ocultamiento de cifras, ni maniobras fraudulentas
para disminuir el valor a pagar, y no se demostró que hubiera utilizado precios
artificiales para trasladar utilidades a favor de vinculados. Advirtió que la discusión
se centró en dirimir dos interpretaciones disímiles sobre el análisis de servicios de
manera conjunta o separada, y que ningún argumento de la demandada se dirigió
a demostrar una actitud elusiva, abusiva o de mala fe por parte de ALICAR.
Manifestó que, en todo caso, se configuró una diferencia de criterios que la exime
de la sanción, pues la DIAN no cuestionó la realidad de la operación sino el método
utilizado para hacer su análisis de precios de transferencia.
Cuestionó la condena en costas impuesta por el a quo aduciendo que actuó de
buena fe y en ejercicio del derecho al debido proceso y derecho de defensa que le
asiste. Afirmó que tampoco procede el reconocimiento de agencias en derecho
porque el apoderado de la DIAN es un funcionario público que recibe un salario con
cargo a las arcas del Estado. Adujo que las expensas pagadas por concepto de
escáner allegadas por la Administración no le son atribuibles, porque las
condiciones logísticas en que los funcionarios públicos realicen su trabajo son
responsabilidad propia de su empleador.
A continuación, salvo referencias puntuales a algunos apartes del escrito de
oposición a la demanda presentado por la DIAN, transcribió apartes de la demanda
para sustentar la nulidad de los actos en cuestión.
14
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Se refirió al análisis financiero histórico de los años 2008 a 2017 allegado con la
reforma de la demanda, para reiterar que las operaciones celebradas con CZF no
erosionaron artificialmente la base gravable de ALICAR ni afectaron su capacidad
contributiva. Asimismo, afirmó que, de confirmarse el rechazo de los costos
asociados a tales servicios, se configuraría un escenario de doble tributación y un
eventual enriquecimiento sin justa causa a favor de la Administración, dado que los
ingresos derivados de esas operaciones ya tributaron en cabeza de CZF,
generándose un eventual pago en exceso susceptible de devolución, y para la DIAN
dicho actuar generaría un enriquecimiento sin justa causa.
Por último, pidió solicitar de oficio las pruebas que la Sección considerara13
pertinentes, de conformidad con lo previsto en el artículo 213 del CPACA, así como
el expediente administrativo de la Compañía Nacional de Chocolates respecto del
proceso de determinación oficial del impuesto sobre la renta del año 2015, ya que
se trató de un caso con supuestos de hecho iguales en donde la DIAN señaló que
los servicios debían analizarse de forma separada.
Oposición a la apelación14
La DIAN presentó un escrito en el que reiteró los argumentos de la oposición a la
demanda, solicitó no acceder al escrito de apelación, y confirmar en su totalidad la
sentencia de primera instancia.
Intervención del Ministerio Público
El Ministerio Público no se pronunció en esta instancia.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1. Problema jurídico
Corresponde a la Sección resolver los cargos de apelación formulados por la
demandante, apelante única, respecto de la sentencia de primera instancia que
denegó las pretensiones de la demanda. En particular, corresponde determinar si
procede: (i) el rechazo de costos de ventas por servicios prestados por la vinculada
ubicada en zona franca ante el ajuste proveniente del análisis conjunto de las
operaciones; (ii) la aplicación del método PC propuesto por la actora utilizando
como comparables cotizaciones y contratos de agenciamiento de compras, o la
aplicación del método TU con los comparables externos seleccionados por la
demandada; (iii) la sanción de inexactitud; y, (iv) la condena en costas.
2. Análisis del caso concreto
2.1 Análisis independiente de operaciones frente a su análisis conjunto.
En los actos demandados la DIAN señaló que del análisis funcional de CZF, se
constató una estrecha relación entre las comisiones sobre compras (denominadas
por ALICAR como servicios de gestión de compras) y los servicios de importaciones,
logística e inspección de calidad, adquiridos a CZF durante los años 2016 y 2017,
puesto que remuneran la misma operación de compra de materia prima. Por lo
13 Mediante Auto del 18 de diciembre de 2024 este despacho negó la solicitud de pruebas de oficio de la apelante. Samai,
índice 14.
14 Samai, índice 11.
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tanto, los servicios prestados por CZF estaban interrelacionados, eran sucesivos y
correspondieron de manera global a la compra, manejo y logística de productos
alimenticios para su vinculada. Sostuvo que los servicios prestados tienen en
común las funciones, activos y riesgos asumidos, y se prestan sobre los mismos
productos alimenticios, lo que demuestra que no existen diferencias significativas
que justifiquen un análisis separado de las operaciones. El Tribunal confirmó los
actos.
La apelante por su parte, adujo que el a quo no acreditó que las operaciones de
servicios de gestión compras, logística y control de calidad estaban estrechamente
ligadas o que eran sucesivas. Señaló que el Tribunal no realizó una evaluación
adecuada de las funciones, activos y riesgos involucrados en cada operación, y
que los servicios controvertidos presentaban características funcionales distintas,
por lo cual no podían ser agrupados por la Administración.
Teniendo en cuenta las vigencias cuestionadas, en primer lugar el Decreto 3030
de 2013 (aplicado en el período 2016) estableció que, como regla general, el
principio de plena competencia debe aplicarse operación por operación; sin
embargo, reconocía expresamente que cuando varias transacciones estuvieran
interrelacionadas, fueran continuas o dependientes entre sí que no fuera posible
determinar su precio aisladamente, correspondía evaluarlas conjuntamente y
aplicar el método de plena competencia más adecuado. Para el año 2017, el
artículo 2 del Decreto 2120 de 2017 (que incorporó el informe local al Decreto 1625
de 2016 en el artículo 1.2.2.2.1.1.) previó de igual manera que el principio de plena
competencia debe aplicarse por tipo de operación; no obstante, admitió la
evaluación conjunta cuando las operaciones separadas se encuentren
estrechamente ligadas entre sí o sean continuación una de otra, no pudiendo
valorarse separadamente.
Sobre el tema, los lineamientos sobre el agrupamiento o evaluación conjunta de
transacciones, contenidas en los párrafos 3.9 a 3.12 de las Directrices, mantienen
un enfoque coherente entre las ediciones de 2010 y 2017, aplicables en los años
bajo examen. En ambas ediciones se establece como regla general que el principio
de plena competencia debe aplicarse operación por operación; no obstante, se
reconoce explícitamente la excepción cuando varias transacciones entre partes
vinculadas están tan interrelacionadas, integradas o dependientes entre sí que no
resulta posible determinar precios de mercado de manera aislada. En tales
supuestos procede evaluar conjuntamente las operaciones y aplicar el método de
plena competencia más adecuado, documentando y justificando la decisión de
agrupar las transacciones y la metodología empleada para demostrar que el
resultado refleja condiciones de mercado.
Descendiendo al caso concreto, los estudios de precios de transferencia
presentados por la actora por los años 2016 (fls. 50-68 Caa) y 2017 (fls. 114-120
Caa) señalan:
– Bajo el contrato de mandato sin representación suscrito por ALICAR y CZF (usuaria de
servicios de zona franca), esta última desarrolla actividades de prestación de servicios de
gestión de compras, importación y exportación de bienes, y pagos a terceros relacionados
con la gestión de compras.
– La remuneración del servicio de CZF se realiza con base en el peso de los productos
comprados y transferidos a ALICAR. CZF no altera el precio de los productos transferidos o
les adiciona algún margen; su compensación es única y separada por el servicio prestado.
Adicionalmente, CZF recibe una remuneración de 3% o 4% sobre el monto de las compras
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para ALICAR.
– Dentro del análisis de funciones, activos y riesgos, se indica en las funciones que ALICAR
realiza actividades de investigación y desarrollo, en compras que ALICAR adquiere de
proveedores terceros y relacionados diversas materias primas que utiliza en sus procesos
de producción, y que en virtud del contrato de mandato con CZF, ALICAR importó a través
de ella materias primas. Para el año 2017, indica que ALICAR contacta directamente a los
proveedores y negocia sus pedidos y que CZF no realiza labores de negociación o cotización
de las materias primas que adquiere o adquiere título de su propiedad. Además, una vez
ALICAR identifica necesidades puntuales de insumos y ha negociado y gestionado con los
proveedores la compra, realiza un proceso de coordinación con CZF para que este realice
las funciones de recepción, almacenamiento, despacho y transporte hasta las plantas de
producción de ALICAR. Señala que CZF realiza la logística de importación, recepción y
almacenamiento, logística de operación, control de calidad, y despacho y transporte.
También para 2017, indica en los términos contractuales que CZF importa inventarios por
cuenta de ALICAR como mandante, bajo el contrato de mandato suscrito.
En manufactura, que ALICAR cuenta con plantas de producción, realiza el proceso de
manufactura de carnes frías, congelados y enlatados. También se describen las actividades
de ventas y mercadeo de ALICAR. Respecto de los activos, se reseñan los inventarios,
activos biológicos, propiedad, planta y equipo, y los intangibles de ALICAR. Para el año 2017,
se indican activos de CZF involucrados en la operación y se precisa que esta importa los
inventarios y los almacena en sus instalaciones.
En los riesgos, solo indica los riesgos de cartera -mínimo- y de tipo de cambio –nulo- respecto
de la «Adquisición de otros servicios» para partes relacionadas. Para el año 2017, señaló el
riesgo en la importación de inventarios de CZF, los proveedores y el transportista según los
términos estándar de las negociaciones. También refirió el riesgo de calidad en la prestación
de servicios de CZF, riesgo por tenencia de activos fijos de CZF y la falta de un riesgo de tipo
de cambio significativo para CZF.
– Dentro del análisis económico, se señala que los servicios prestados por CZF se valoran
como comisiones para los servicios de gestión de compras, y tarifas por peso en los demás
servicios prestados. Indica que CZF no le presta servicios semejantes a clientes terceros y
ALICAR no tiene otros proveedores de servicios semejantes; por lo tanto, no existen
comisiones o tarifas comparables internas. Indica que existen referencias externas que
pueden utilizarse, por lo que el método PC con comparables externos es el más apropiado.
– Respecto de los servicios de gestión de compras, utilizó la base de datos ktMINE Royalty
Rate Finder para identificar acuerdos de agenciamiento de compras comparables y
seleccionó siete de ellos para determinar un rango de plena competencia con un cuartil
inferior de 5% y un cuartil superior de 8,5%.
– Respecto de los servicios de importaciones, logística e inspección de calidad, utilizó como
comparables cotizaciones de tarifas de empresas independientes.
Por su parte, la DIAN decidió agrupar los servicios suministrados por CZF a ALICAR
con base en el siguiente material probatorio:
– Contrato de Mandato sin representación celebrado entre ALICAR en calidad de mandante y
CZF en calidad de mandataria el 2 de enero de 2013, el que señala en su cláusula primera:
« (…) El MANDATARIO es una compañía usuaria industrial de servicios de zona franca y como tal,
tendrá, entre otras, el desarrollo del objeto de las siguientes actividades: a) La prestación de servicios
de gestión de compras, importación y exportación para terceros, de productos alimenticios, materias
primas, material de empaque, maquinaria, repuestos, materiales pop y de mercadeo o cualquier bien
utilizado en la industria de alimentos en general y; b) pagos a terceros, relacionadas con la gestión de
compras anteriormente mencionadas.»15
– Declaración informativa individual de precios de transferencia y documentación
comprobatoria de los años 201616 y 201717 de ALICAR.
15 Samai Tribunal, índice 21. Fls. 221-222 Caa, Tomo 2.
16 Ibidem. Fls. 28-31 y 32-95 Caa Tomo 1.
17 Samai Tribunal, índice 22. Fls. 101-179 Caa.
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– Acta de verificación o cruce información a tercero18, en la que se le efectúan a CZF las
siguientes preguntas.
«DIAN: ¿Que funciones realiza GESTIÓN CARGO ZONA FRANCA S.A.S. en el proceso de
compra de inventarios de sus vinculadas? ¿Cómo se lleva a cabo el proceso? GESTIÓN
CARGO ZONA FRANCA S.A.S.: nosotros hacemos la operación logística de importación,
traer el producto hasta Gestión Cargo, realizar las causaciones de los documentos
relacionados, ingresar la mercancía a la zona franca, realizar las inspecciones de calidad y
aseguramiento del producto, asignar lotes, control de inventarios con los parámetros de los
negocios, nacionalizar la mercancía, atender las entidades gubernamentales ante el
proceso aduanero, realizar la planeación en conjunto con el negocio de la distribución según
la demanda de los productos, administrar el transporte y despacho del producto hacia las
plantas. (…)
DIAN: ¿Cuál es la base para el cobro de este servicio de logística? GESTIÓN CARGO
ZONA FRANCA S.A.S.: tarifas de mercado cotizadas, se cobra por posición y por tipo de
espacio (atemperado o congelación). La posición es el área geográfica dentro del almacén
que se da con relación al volumen y peso, que corresponde a un pallet. En un metro
cuadrado se puede almacenar una posición que tiene un volumen y un peso máximo.»
«(…) DIAN: ¿En qué consiste el servicio de calidad? GESTIÓN CARGO ZONA FRANCA
S.A.S.: Consiste en asegurar que todo el proceso y el material cumpla con las buenas
prácticas de manufactura, lo que quiere decir que los contenedores que llegan a la zona
franca en los que se trae la mercancía sean revisados e inspeccionados de acuerdo con las
condiciones necesarias para el tratamiento de un alimento (olores, insectos, polvo y demás
que afecten contra la inocuidad del producto).
(…) realizar pruebas de laboratorio para asegurar temas microbiológicos, pruebas
fisicoquímicas, organolépticas o de inspección general que requieran cada tipo de producto.
(…) Se generan actas y avisos de calidad que se envían al responsable originador de la
misma (proveedor de la mercancía, fallos del contenedor – naviera, puerto, transportador),
para su tratamiento y justificación y consecuente nota crédito del proveedor o cobro a los
otros terceros por la novedad.
Adicionalmente, consiste en dar todo el soporte a los negocios (mandantes) y a los
proveedores sobre el tema legal sanitario que compete y atención de visitas de los mismos
para corroborar la información suministrada. (…)
DIAN: ¿Cuál es la base para el cobro de este servicio de calidad? GESTIÓN CARGO ZONA
FRANCA S.A.S.: tarifa pactada por el negocio. Se determina sobre el requerimiento de cada
negocio y se hace una estimación frente a lo que cobraría un tercero y así se determina el
valor del cobro. La tarifa está expresada en la unidad de medida del material (…)
DIAN: ¿Cuál es la tarifa de las revisiones de calidad? GESTIÓN CARGO ZONA FRANCA
S.A.S.: $23 según unidad de medida del material. (…)
DIAN: ¿Cuál es la razón del cobro por el mandato de 3%? GESTIÓN CARGO ZONA
FRANCA S.A.S.: por el proceso administrativo que tiene la gestión por el abastecimiento de
la compra.
DIAN: ¿Cuáles gastos de Gestión Cargo Zona Franca cubre el 3% del mandato?GESTIÓN
CARGO ZONA FRANCA S.A.S.: Cubre los gastos de personal, administrativos y de
recursos para el personal y las instalaciones, la contabilización y pago de las facturas de los
diferentes terceros, la negociación de todos los proveedores se (SIC) servicios logísticos y
de soporte necesarios para realizar la compra y la responsabilidad del abastecimiento que
se haga correctamente en las fechas y oportunidades que se requiere.
DIAN: ¿Cuál es la base del cobro del porcentaje del 3%? La factura de la mercancía, fletes,
impuestos y demás facturas de gastos logísticos asociados. (Se subraya)»
Frente a lo anterior, la actora allegó en vía administrativa y judicial19 tres tablas
explicativas de las actividades ejecutadas por CZF:
18 Samai Tribunal, índice 21. Fls. 254-261 Caa, Tomo 2.
19 Ver escrito demanda en Samai Tribunal, índice 10.
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– Tabla 1: Descripción del Servicio de Gestión de Compras: Identificar documentos y flujos de
información con entidades reguladoras; seleccionar proveedores, tarifas y contratos de
servicios de comercio exterior; realizar precosteos de importación para que los negociadores
o compradores puedan tomar decisiones de compra; realizar poderes; validar los pedidos de
importación; solicitar los ajustes de pedidos o cotizaciones del proveedor, según el caso;
complementar y liberar pedido de importación; validar los requerimientos gubernamentales
necesarios; enviar requerimiento para la consecución de los vistos buenos y permisos al
agente de aduanas; validar necesidades de anticipos; solicitar a Compras/Abastecimiento la
gestión del anticipo; gestionar anticipos a proveedor de servicios; verificar que todos los
anticipos se hayan realizado; enviar notificaciones y vistos buenos al proveedor del exterior;
coordinar despacho; validar monto de mercancías para pólizas de seguros; solicitar a riesgos
y seguros el cubrimiento del despacho; solicitar documentos del proveedor para la
importación; validar los documentos de importación; solicitar corrección o documentos
faltantes; crear factura, entrega entrante, contabilizar y radicar desde SIUX a SAP; realizar
seguimiento a la llegada de los documentos y mercancía en destino; coordinar
nacionalización de mercancías; verificar si se requiere pago anticipado de impuestos; solicitar
el pago de impuestos; enviar asignación de transporte para el despacho de mercancías hacia
centros o almacenes; verificar si las facturas aplican a la importación; gestionar cambios de
factura; completar y generar registro preliminar o contable de facturas nacionales en SIUX –
SAP; gestionar variaciones y ajustar importación en SIUX y SAP; enviar documentos soporte
a radicar en SAP; monitorear desempeño de importaciones.
– Tabla 2: Descripción del servicios de logística: Planear los ingresos de los materiales
importados; gestionar traslado de materiales importados a zona franca; recepción y custodia
de los materiales importados; realizar inventarios físicos de los materiales en custodia; cargue
del vehículo contenedor; planear distribución de los pedidos a clientes; planear transporte;
recepción y custodia de los materiales importados; cumplir políticas y desarrollar los objetivos
estratégicos aplicables al proceso; ejecución del entrenamiento del personal; programación
del personal para participación en actividades de Desarrollo Humano y Organizacional
(DHO); realizar gestión del desarrollo del personal a cargo; implementación de medidas de
control, correcciones o acciones correctivas; investigación de AT/incidentes; elaborar o
actualizar la documentación del proceso; generar acciones de mejora; implementar
actividades establecidas en planes; recibo de auditorías internas y externas; planear los
ingresos de los materiales importados; gestionar traslado de materiales importados a zona
franca.
– Tabla 3. Descripción del Servicio de Control de Calidad: Inspeccionar, verificar y tomar
muestras de materias primas, productos terminados y material de empaque; caracterización
de materias primas; cálculo de indicadores de gestión; cumplir políticas y desarrollar los
objetivos estratégicos aplicables al proceso; ejecución del entrenamiento del personal;
programación del personal para participación en actividades de DHO; realizar gestión del
desarrollo del personal a cargo; implementación de medidas de control, correcciones o
acciones correctivas; investigación de AT/incidentes; implementar programa de manejo
integral de residuos sólidos; implementar actividades encaminadas al cumplimiento de la
resolución agua; clasificar y disponer residuos potables 2115 de 2007; parametrizar las
materias primas, productos terminados y material de empaque; creación de plan de calidad;
analizar el caso e implementar correcciones o acciones correctivas; revisar resultados de
acuerdo con especificaciones del material o producto incluidas en el plan de calidad
(laboratorios); realizar análisis sensorial y fitoquímico de acuerdo con el plan de calidad del
producto; realizar análisis fisicoquímico y microbiológico de acuerdo con el plan de calidad
del producto; calcular indicadores de sostenibilidad; cumplimiento legal; actualizar e
implementar métodos de control (plagas); utilizar los equipos de acuerdo con el plan de
seguimiento y medición de los procesos y producto terminado; verificar fechas de calibración
y mantenimiento de equipos; elaborar e implementar programas de limpieza y desinfección.
La Sección denota que la conclusión de la DIAN se basó en: (i) el contrato de
mandato sin representación celebrado el 2 de enero de 2013, que dispone un marco
general sin delimitar las funciones contractuales de las partes frente a cada servicio
prestado; (ii) las declaraciones informativas y la documentación de precios de
transferencia de ALICAR presentadas por los años 2016 y 2017, que no evidencian
una segmentación de los distintos servicios; (iii) el acta de verificación/cruce en la
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cual CZF describió un flujo operativo cohesionado —ingreso a zona franca,
inspecciones y control de calidad, asignación de lotes, control de inventarios,
nacionalización y despacho— y explicó bases de cobro que remiten a tarifas
globales o estimaciones por unidad; y (iv) la ausencia en el expediente de registros
contables, centros de costo, facturación desagregada o informes de funciones,
activos y riesgo (FAR) que demuestren una separación funcional, de activos y de
riesgos entre la compra, la logística y el control de calidad.
En conjunto, las pruebas relacionadas llevaron a la DIAN a inferir la existencia de
una integración operativa y económica que impedía, sin mayores desagregaciones,
establecer precios de mercado por prestación aislada.
No obstante que la apelante invocó normas del derecho civil (artículos 1499 y 1581
del Código Civil) y la regulación del régimen franco (Decreto 2147 de 2016 y actos
de calificación), no desvirtuó el análisis conjunto de las operaciones realizado por
la DIAN y respaldado por el Tribunal. La mera descripción de las actividades
incluidas en cada servicio (gestión de compras/mandato, gestión logística, y control
de calidad) no sustituye la exigencia probatoria del régimen de precios de
transferencia. En ambas instancias la actora se limitó a identificar las actividades,
pero no aportó la evidencia necesaria para demostrar que dichas prestaciones
pueden valorarse y compararse de forma independiente sin afectar la
determinación del precio de mercado. En efecto, el análisis de cada servicio
prestado por la vinculada de manera separada, como lo pretende la demandante,
requiere un análisis funcional detallado de cada operación para acreditar su
independencia.
Debe subrayarse que la aplicación de las normas de precios de transferencia no
busca desconocer el derecho civil ni el régimen franco, sino verificar, con base en
las reglas del principio de plena competencia, que las remuneraciones entre
vinculadas reflejen condiciones de mercado. Cuando la Administración observa
indicios de integración económica o de package deal, está facultada para
cuestionar el análisis separado de las transacciones realizado por el contribuyente,
frente a lo cual este debe entonces comprobar su dicho.
Para controvertir la conclusión administrativa sobre la necesidad de un análisis
conjunto, la apelante debió probar, la independencia de cada operación a partir de,
por ejemplo, contratos/órdenes de servicio con alcance y obligaciones delimitadas;
ejecución separada y comprobable (órdenes de servicio, guías, manifiestos,
reportes de inspección, actas de entrega); análisis funcional desagregado (FAR:
funciones, activos, riesgos) que muestre perfiles distintos; evidencia contable y de
control interno (centros de costo, cuentas, facturación separada) que segregue
ingresos, costos y gastos por tipo de operación; estudios de comparabilidad y
selección metodológica aplicados por prestación; comunicaciones u órdenes
internas que acrediten autonomía en decisiones operativas y asunción de riesgos.
La ausencia de un adecuado soporte impide demostrar la independencia
económica y funcional alegada.
Con todo, la Secci n reitera que si bien la normativa aplicable en materia de precios
de transferencia y los lineamientos de las Directrices se alan como regla general que
el principio de plena competencia debe aplicarse por tipo de operación, también
establecen como excepción el agrupamiento o evaluación conjunta de las
transacciones cuando se encuentran estrechamente interrelacionadas o ligadas
entre sí o son continuación una de otra, como ocurre en el caso concreto.
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En efecto, se puede advertir que, para efectos del re gimen de precios de
transferencia , las operaciones tratadas de manera independiente por ALICAR esta n
interrelacionadas y se dirigen al cumplimiento de un nico objeto consistente en el
abastecimiento de materias primas para la actora, por lo cual deb an evaluarse de
manera conjunta .
Finalmente, aunque la apelante invoque el principio de autonomía de la voluntad,
éste no impide a la Administración fiscalizar y exigir prueba del cumplimiento de las
reglas tributarias. Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación.
2. Aplicación del método PC a partir de cotizaciones y contratos de
agenciamiento de compras
Para determinar el precio de libre competencia en los servicios prestados por CZF,
ALICAR seleccionó el método PC utilizando para el efecto los siguientes
comparables: (i) cotizaciones para los servicios de logística, importación y control
de calidad; y, (ii) contratos de agenciamiento de compras para los servicios
denominados como gestión de compras.
La demandada cuestionó el método seleccionado por la actora, al considerar que
no existen condiciones de información en las cotizaciones para la comparabilidad
de los precios en transacciones reales para la aplicación del método PC. También
cuestionó que las cotizaciones aportadas no corresponden como tal al precio
resultante de operaciones ejecutadas entre partes independientes, y que el método
PC a partir de estas, no era el más apropiado para valorar la transacción controlada
al no corresponder a precios efectivamente facturados o cobrados.
Sobre el método PC, el artículo 260-3 del Estatuto Tributario establece que compara
el precio de bienes o servicios transferidos en una operación entre vinculados,
frente al precio cobrado por bienes o servicios en una operación comparable entre
partes independientes, en situaciones comparables.
Además, para seleccionar el método más apropiado, el mismo artículo 260-3 señala
que, en cada caso, se deben utilizar los siguientes criterios: i) los hechos y
circunstancias de las transacciones controladas o analizadas, con base en un
análisis funcional detallado; ii) la disponibilidad de información confiable,
particularmente de operaciones entre terceros independientes, necesaria para la
aplicación del método; iii) el grado de comparabilidad de las operaciones
controladas frente a las independientes; y iv) la confiabilidad de los ajustes de
comparabilidad que puedan ser necesarios para eliminar las diferencias materiales
entre las operaciones entre vinculados frente a las independientes.
En particular, acerca del método PC, las Directrices indican que consiste en comparar
el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación controlada,
con el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación no
controlada en circunstancias comparables (párrafo 2.13.). Así, una operación no
controlada es comparable a una operación controlada, a fin de aplicar el método
PC, si: (i) ninguna de las diferencias (si las hay) entre las dos operaciones que se
comparan o entre las dos empresas involucradas en esas operaciones, es
susceptible de afectar materialmente el precio del libre mercado; o (ii) pueden
realizarse ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de esas
diferencias (párrafo 2.7.). Este método puede aplicarse en transacciones
comparables internas o externas, dependiendo de la información disponible.
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Además, cuando hay comparables fiables disponibles, el método PC es el medio
más directo para comprobar si el precio cobrado en una transacción controlada
atiende el principio de plena competencia. Sin embargo, en algunos casos, el
método PC puede resultar difícil de aplicar en la práctica pues requiere un alto grado
de comparabilidad (párrafo 1.40).
En el caso concreto, tras presentar la declaración del impuesto sobre la renta del
año 2016, la demandante presentó la declaración informativa de precios de
transferencia correspondiente20, en la cual reportó operaciones de egreso, y la
documentación comprobatoria21 con el estudio de precios de transferencia en
donde indicó que la valoración de los servicios de logística, importación y control
de calidad prestados por CZF se basaba en un estudio de cotizaciones de tarifas de
empresas independientes por la prestación de servicios comparables. Al efecto,
incluyó un cuadro con el resultado del análisis comparativo y en el Apéndice I
incluyó las cotizaciones. De igual manera, procedió para la vigencia 201722.
Respecto de las cotizaciones presentadas como comparables, la Sección precisa
que solo podrían acreditar un «precio cobrado» cuando acreditan la efectiva utilización
del precio en transacciones entre independientes y cumplen requisitos probatorios
concretos. La Sección ha precisado que la selección de comparables también es
un paso indispensable del análisis de comparabilidad que requiere identificar cada
uno de los comparables seleccionados, la metodología utilizada para su
determinación, las fuentes de información de las que se obtuvieron esos
comparables y la fecha de consulta a las mismas, así como la indicación de los
comparables que se desecharon, señalando los motivos que se tuvieron en
consideración para ello23.
La valoración integral del expediente pone de manifiesto que las cotizaciones
aportadas por la apelante no son idóneas para configurar comparables fiables en
la aplicación del método PC. Si bien la actora invoca la naturaleza mercantil de la
oferta y sostiene que una cotización puede devenir en obligación una vez aceptada,
esa condición no transforma de suyo la cotización en prueba del «precio cobrado» a
efectos fiscales: la cotización, en tanto acto unilateral, expresa una expectativa de
negociación y exige elementos complementarios que acrediten su concreción en
una transacción real.
En el caso concreto, faltan esos elementos esenciales: numerosas cotizaciones
carecen de aceptación formal por parte del destinatario y, en varios ejemplares, ni
siquiera consta la firma del emisor; muchas presentan fechas ex post, vigencias
amplias o indeterminadas, o no consignan una fecha de la transacción verificable;
y la mayoría son listas tarifarias o catálogos con cláusulas de ajuste (IPC,
exclusiones, condiciones de servicio).
En suma, ante la falta de aceptación, firma, fecha verificable y prueba de ejecución
en las cotizaciones presentadas, no puede reputarse que las mismas acrediten por
sí solas el precio cobrado ni que las operaciones entre vinculados se celebraron a
condiciones de plena competencia; en tal escenario la DIAN actuó dentro de sus
competencias al no considerarlas comparables idóneos.
20 Samai Tribunal, índice 21. Fls. 28-31 Caa, Tomo 1.
21 Ibidem. Fls. 32-95 Caa, Tomo 1.
22 Samai Tribunal, índice 22. Fls. 101-179 Caa.
23 Sentencia del 3 de abril de 2025, exp. 28256, MP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
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Ahora bien, respecto de las comparables utilizadas por la demandante respecto de
las comisiones del 3% y del 4%, cuestionados por la DIAN al corresponder a
contratos de agenciamiento de compras que incluyen actividades que no habrían
sido ejecutadas por CZF sino directamente por ALICAR, esta Sección no encuentra
acreditado que en efecto los contratos tomados como comparables hubieran
incluido comisiones en compras o, en otras palabras, comisiones en contratos de
mandato para la compra de bienes.
Por el contrario, se observa que durante la instancia administrativa la demandante
se centró en cuestionar el origen de las definiciones de contrato de agenciamiento
de compras traído a colación por la DIAN. Lo anterior, a pesar de que los estudios
de precios de transferencia presentados por la actora indicaron que ALICAR
contactaba directamente a los proveedores y negociaba sus pedidos y que CZF no
realizaba labores de negociación o cotización de las materias primas adquiridas.
Además, una vez ALICAR identificaba necesidades puntuales de insumos y había
negociado y gestionado con los proveedores la compra, realizaba un proceso de
coordinación con CZF para que este realizara las funciones de recepción,
almacenamiento, despacho y transporte hasta las plantas de producción de ALICAR.
Lo anterior, suma elementos para considerar que ALICAR realizaría actividades de
gestión de compras y, con ello, se cuestionaría la fiabilidad de utilizar como
comparables contratos de agenciamiento de compras que incluirían esta actividad,
dentro de aquellas ejecutadas por el agente. Además, en la documentación
comprobatoria, respecto de los contratos comparables solo se incluyen cuadros con
una breve descripción de su objeto (fls. 68 y 160 Caa), que no permiten establecer
con precisión al alcance de las funciones y obligaciones de las partes del contrato,
además de que no pueden ser valorados al encontrarse en idioma diferente al
español sin contar con una traducción oficial24.
De otra parte, respecto de las facturas aportadas durante la instancia administrativa
y nuevamente en el Anexo N de la demanda25, que la apelante reprocha no haber
sido consideradas por el Tribunal, la Sección denota que además de corresponder
a servicios logísticos de proveedores independientes, que como tal no serían
susceptibles de ser evaluados como una operación independiente por las razones
expuestas en precedencia, no se enmarcan dentro de un análisis de precios de
transferencia que dé cuenta de un examen de comparabilidad completo y adecuado
para acreditar el cumplimiento del principio de plena competencia.
Así las cosas, si bien el método PC puede ser el medio más directo para determinar
si el precio fijado en una operación controlada corresponde al precio de mercado
entre partes independientes en transacciones comparables, las condiciones
previstas en la normativa aplicable no se cumplen en el caso concreto, ante la
ausencia de comparables adecuados para demostrar que las operaciones entre
ALICAR y CZF se ajustaron al principio de plena competencia.
3. Selección del método TU
Ante el rechazo del método PC, la DIAN propuso la aplicación del método TU, para
lo cual seleccionó el indicador de rentabilidad MCG (Margen Operacional: Utilidad
Operativa/Costos+Gastos), y determinó como comparables cuatro compañías para
cada vigencia fiscal cuestionada, las cuales estaban dedicadas a la prestación de
24 De conformidad con el artículo 251 del Código General del Proceso, los documentos extendidos en idioma distinto del
castellano solo pueden apreciarse como prueba cuando obran en el proceso con su correspondiente traducción oficial.
25 Samai Tribunal, índice 10.
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servicios de logística, almacenamiento, logística de transporte refrigerado, manejo
de inventario y mercancías.
A partir de ello, determinó que el indicador MCG arrojado para CZF como parte
analizada estaba por fuera del rango de plena competencia. Lo anterior, llevó a la
demandada a realizar el ajuste a la mediana del rango respectivo y, con ello a la
disminución de los costos en las declaraciones de renta de ALICAR por las vigencias
fiscales en discusión.
Por su parte, la demandante sostuvo que la DIAN aplicó indebidamente el método
TU para determinar el rango de plena competencia de los años gravables en
discusión, pues partió de una premisa equivocada al analizar conjuntamente los
servicios de gestión de compras, logística y control de calidad prestados por CZF.
Indicó igualmente que la Administración descartó sin suficiente justificación el
método PC empleado por la sociedad, pese a la existencia de cotizaciones y
comparables que, a su juicio, permitían verificar de manera más fiable el
cumplimiento del principio de plena competencia.
También alegó que la metodología aplicada desconoció la realidad económica de
CZF, empresa que operaba exclusivamente para compañías del Grupo Nutresa y
bajo condiciones distintas a las de los terceros seleccionados por la Administración,
circunstancia que, en su criterio, desvirtuaba la confiabilidad del análisis efectuado
por la DIAN.
El Tribunal concluyó que la demandada aplicó correctamente el método TU, porque
los servicios de gestión de compras, logística e inspección de calidad prestados
por CZF constituían una operación integral y estrechamente relacionada, lo que
impedía su análisis separado. Asimismo, consideró que el método PC utilizado por
ALICAR no era fiable, ya que las cotizaciones aportadas no acreditaban operaciones
efectivamente realizadas ni resultaban plenamente comparables con los servicios
analizados. En ese contexto, sostuvo que el método TU era el más apropiado, pues
permitía comparar la rentabilidad obtenida por CZF frente a compañías
independientes comparables.
A partir de ello, concluyó que la utilidad obtenida por la vinculada en zona franca
excedía significativamente los márgenes de mercado, circunstancia que justificaba
el ajuste efectuado por la DIAN.
En relación con el método TU, el artículo 260-3 del Estatuto Tributario dispone que
dicho método consiste en determinar, en operaciones entre vinculados, la utilidad
de operación que hubieran obtenido con o entre partes independientes en
operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en
cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo.
Para estos efectos, los art culo s 4 del Decreto 3030 de 2013 y 2 del Decreto 2120 de
2017, señalan que cuando se haya seleccionado este método, se debe describir el
indicador de rentabilidad seleccionado, el cual debe estar acorde con el tipo de
actividad y demás hechos y circunstancias del caso, la naturaleza del tipo de
operación analizada y la disponibilidad y calidad de la información obtenida. Para
tal efecto, se deben utilizar indicadores de rentabilidad como margen bruto, margen
operacional, margen sobre costos y gastos, rendimientos sobre activos, retorno
sobre patrimonio y Razón Berry, entre otros.
24
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Al igual que con cualquier otro método, la aplicación de ese método debe seguir el
proceso de identificación de comparables y utilizar los datos así obtenidos como se
describe en la metodología descrita en el párrafo 3.4. de las Directrices, para llevar a
cabo el análisis de comparabilidad. Frente a la selección de comparables, puede
tratarse de comparables internas (entre una parte de la operación controlada y una
parte independiente) o externas (entre dos empresas independientes). Bajo el
artículo 260-4 ibidem, cuando existen comparables internas, el contribuyente debe
tomarlos de manera prioritaria. En relación con las comparables externas, las
Directrices señalan que existen diversas fuentes de información para proceder con
su identificación especialmente a partir de bases de datos comerciales y
comparables de fuente extranjera (párrafo 3.29).
En relación con las comparables seleccionadas, los artículos 4 del Decreto 3030
de 2013 y 2 del Decreto 2120 de 2017 también se refieren a la exigencia de que la
documentación e información a preparar y remitir por cada comparable, contenga
el nivel de detalle requerido para demostrar la aplicación de los criterios de
comparabilidad de que trata el artículo 260-4 del Estatuto Tributario, para lo cual
deben identificarse las comparables seleccionadas, la metodología utilizada para
su determinación, las fuentes de información de las que se obtuvieron esas
comparables y la fecha de consulta a las mismas, así como la indicación de las
comparables seleccionadas que se desecharon, señalando los motivos que se
tuvieron en consideración para ello.
Ante limitaciones en la disponibilidad de los comparables, las Directrices indican que
la identificación de comparables potenciales debe tener como objetivo la
consecución de los datos más fiables, sin dejar de admitir que no siempre serán
perfectos. Así, se debe buscar una solución pragmática procediendo caso por caso,
por ejemplo, ampliando la búsqueda y utilizando información sobre operaciones no
vinculadas que se den en el mismo sector y en un mercado geográfico comparable,
pero que efectúan terceras partes con estrategias o modelos empresariales
distintos, o información sobre operaciones no vinculadas que se efectúan dentro
del mismo sector pero en otras áreas geográficas, o información sobre operaciones
en el mismo mercado geográfico pero en sectores distintos. La elección entre las
anteriores posibilidades dependerá de los hechos y circunstancias del caso
concreto (párrafo 3.38).
No obstante, las mismas Directrices señalan que, en la práctica, el nivel de
información disponible sobre los factores que afectan las operaciones que
constituyen comparables externos es limitado, así que para determinar una
estimación fiable de un resultado de plena competencia es necesario recurrir a la
flexibilidad y al buen juicio (párrafo 2.68).
En el caso concreto, ante el rechazo del método PC seleccionado por la
demandante, la demandada realizó un nuevo análisis económico en donde indicó
para el año 201626:
1. Parte analizada: Gestión Cargo Zona Franca S.A.S
2. El método más adecuado para el análisis de la operación egreso con vinculados
nacionales es Margen Neto Transaccional (MTU).
3. Indicador de rentabilidad seleccionado: MCG (utilidad operativa/costos+gastos).
4. Año analizado: 2016
26 Samai Tribunal, índice 21. Fls. 338-340 Caa, Tomo 2.1
25
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5. Fecha de búsqueda: Mayo 2020
6. Se consultó información financiera en la base de datos de la Superintendencia de
sociedades.
7. Para la búsqueda de compañías comparables se aplicaron los siguientes filtros: i)
códigos CIIU 1011 (Procesamiento y conservación de carne y productos cárnicos), 4923
(Transporte de carga por carretera), 5210 (Almacenamiento y depósito), 5224
(Manipulación de carga) y 8299 (Otras actividades de apoyo a las empresas ncp); ii)
empresas que no presentaran pérdida operacional (Exclusión); iii) compañías con
ingresos operacionales entre $10.000 y $100.000 millones; y iv) sociedades con
información financiera disponible para todo el año 2016.
8. De la búsqueda en la base de datos de la Superintendencia de Sociedades resultaron
117 empresas, a las cuales se les realizó una revisión detallada de la información pública
disponible, procediéndose posteriormente a eliminar aquellas que presentaron situación
de control, o cuya actividad económica fuera diferente a la desarrollada por CZF, o
aquellas respecto de las cuales no se encontró información pública sobre la actividad
económica propiamente desarrollada, arrojando finalmente cuatro (4) compañías
comparables.
9. Para la búsqueda de las empresas comparables en la base de datos de la
Superintendencia de Sociedades, se tuvo en cuenta la consulta de las compañías
respecto de las cuales ALICAR utilizó cotizaciones de los servicios prestados por CZF,
obteniendo como resultado que únicamente la sociedad Frigorífico Metropolitano S.A.S.
se conservó como comparable una vez aplicados los filtros correspondientes.
10. El análisis realizado con las cuatro comparables aceptadas arrojó un rango intercuartil
ajustado entre 7,379% y 36,818% con mediana de16,926%.
11. El margen de CZF se determinó en 101,319%, por lo que, al encontrarse por fuera del
rango, la DIAN realizó el ajuste a la mediana del rango de 16,926%.
12. Al aplicar el MCG de plena competencia a los costos y gastos incurridos por CZF, la
utilidad operativa de esta se redujo, lo que implicó realizar un ajuste teórico sobre sus
ingresos, manteniendo inmodificables los costos y gastos de la operación.
13. Dado que el valor del ajuste a la mediana del rango de plena competencia, de las
operaciones de egreso por los conceptos de servicios de gestión de compras,
importaciones, logística y control de calidad realizadas por ALICAR con su vinculada
CZF, implicó la disminución de los ingresos de esta, dicho ajuste se reflejó como un
rechazo en el costo de ventas declarado por el contribuyente ALICAR en la declaración
de renta del año gravable 2016.
De otra parte, el análisis económico para el año 2017 fue el siguiente27:
1. Parte analizada: Gestión Cargo Zona Franca S.A.S
2. El método más adecuado para el análisis de la operación egreso con vinculados
nacionales es Margen Neto Transaccional (MTU).
3. Indicador de rentabilidad seleccionado: MCG (utilidad operativa/costos+gastos).
4. Año analizado: 2017
5. Fecha de búsqueda: Mayo 2021
6. Para la búsqueda de compañías comparables se siguieron los siguientes pasos: se utilizó
la base de datos TP CATALYST para la búsqueda de las siete compañías que fueron
utilizadas en el estudio de precios de ALICAR, como empresas independientes, para lo
cual utilizó el NIT las mismas que figuraban en la Superintendencia de sociedades y
códigos CIIU. Para verificar la independencia también consultó información exógena. De
este análisis resultó que solo la compañía Frigorífico Metropolitano S.A.S podía ser
considerada como un comparable válido al no presentar situación de control, realizar
actividades similares a CZF y operar en el mercado colombiano.
27 Samai Tribunal, índice 22. Fls. 701-708 Caa, Tomo 4.
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7. Para contar con al menos dos comparables independientes se realizó una nueva
búsqueda en la base de datos TP CATALYST. Fecha de corte de búsqueda: mayo de
2021. Período de búsqueda: 2017, con exclusión de empresas que presentaran pérdida
operacional. Los códigos consultados fueron: CIIU 4923 (Transporte de carga por
carretera), asociado al código SIC 4789; CIIU 5210 (Almacenamiento y depósito),
asociado al código SIC 4225; CIIU 5224 (Manipulación de carga), asociado al código
SIC 4789; y CIIU 8299 (Otras actividades de apoyo a las empresas ncp), asociado al
código SIC 7389. El resultado de la búsqueda fue negativo, dado que el número de
compañías comparables se redujo a cero.
8. La DIAN procedió a consultar cuatro compañías seleccionadas por esta entidad en la
investigación realizada al contribuyente ALIMENTOS CÁRNICOS por el año gravable
2016, por encontrar que dichas compañías cumplían con los criterios de comparabilidad,
a fin de establecer el rango intercuartil de plena competencia, con fundamento en el
artículo 260-3 del Estatuto Tributario. La búsqueda de la información financiera
actualizada al año 2017 de las cuatro compañías halladas comparables para la
investigación del año gravable 2016 se realizó en la base de datos TP CATALYST. Este
set de comparables incluyó la sociedad Frigorífico Metropolitano S.A.S., presentada por
el contribuyente y verificada como comparable aceptada. Así La DIAN seleccionó cuatro
compañías colombianas comparables, que no presentaban situación de control y
desarrollaban funciones similares a CZF, con base en cuyos resultados financieros se
conformó el rango intercuartil de plena competencia previsto en el artículo 260-3 del
Estatuto Tributario.
9. El análisis realizado con las cuatro comparables aceptadas arrojó un rango intercuartil
ajustado entre 6,308% y 34,216% con mediana de 14,759%.
10. El margen de CZF se determinó en 116,179%, por lo que, al encontrarse por fuera del
rango, la DIAN realizó el ajuste a la mediana del rango de 14,759%.
11. Al aplicar el MCG de plena competencia a los costos y gastos incurridos por CZF, la
utilidad operativa de esta se redujo, lo que implicó realizar un ajuste teórico sobre sus
ingresos, manteniendo inmodificables los costos y gastos de la operación.
14. Dado que el valor del ajuste a la mediana del rango de plena competencia, de las
operaciones de egreso por los conceptos de servicios de gestión de compras,
importaciones, logística y control de calidad realizadas por ALICAR con su vinculada
CZF, implicó la disminución de los ingresos de esta, dicho ajuste se reflejó como un
rechazo en el costo de ventas declarado por el contribuyente ALICAR en la declaración
de renta del año gravable 2017.
La Sección advierte que si bien la demandante cuestionó aspectos precisos del
análisis realizado por la demandada para la aplicación del método TU,
específicamente frente a la parte analizada y las comparables seleccionadas,
aquella no planteó una valoración de la transacción controlada a partir de otro
método o del mismo método TU con un análisis de comparabilidad completo,
incluyendo un análisis funcional que atendiera las falencias que la misma propone,
una selección de comparables completa y detallada, o ajustes debidamente
sustentados que permitieran llegar a la comparabilidad deseada.
Precisamente, los artículos 4 del Decreto 3030 de 2013 y 2 del Decreto 2120 de
2017 disponen que la documentación por cada tipo de operación debe tener el nivel
de detalle requerido para demostrar la correcta aplicación de los criterios de
comparabilidad de que trata el artículo 260-4 del Estatuto Tributario.
Además, el análisis económico que hace parte de la documentación comprobatoria
se refiere, entre otros, al uso de comparables internos en la medida en que no
existan diferencias significativas entre las operaciones comparables o que, en el
caso de existir, las mismas no afecten las condiciones analizadas, o que dado el
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caso se puedan realizar ajustes técnicos, económicos o contables que permitan su
eliminación y optimicen la comparación.
Para tal efecto, deben tenerse en cuenta, las características de los bienes o de los
servicios, las funciones o actividades económicas, teniendo en cuenta los activos y
riesgos asumidos, los términos contractuales, las circunstancias económicas y las
estrategias de negocio. Y, de requerirse ajustes técnicos, económicos o contables,
estos deben estar debidamente soportados y documentados.
La Sección observa que más allá de cuestionar la vinculada analizada, las
comparables seleccionadas por la DIAN, advertir defectos de comparabilidad que
no fueron objeto de ajustes, y la falta de análisis de la sociedad Extiblu como
comparable; la demandante no suministró un análisis de comparabilidad que
permita superar los cuestionamientos que advierte, para acreditar en últimas que
bajo el método TU su margen se encuentra dentro del rango de plena competencia.
En otros términos, a partir del cuestionamiento de la DIAN sobre la selección del
método PC y la consecuente aplicación del método TU, la demandante no allegó un
análisis de comparabilidad que diera cuenta del cumplimiento del principio de plena
competencia, en línea con los argumentos que solo alcanzó a esbozar frente a la
selección de las comparables, teniendo en cuenta un análisis funcional apropiado
a las circunstancias del caso y los ajustes que fueren procedentes. Por lo dicho, no
prospera el cargo de la apelante.
3. Análisis financiero de los resultados verticales y horizontales de la
compañía para los periodos 2008 a 2017
Los análisis de precios de transferencia efectuados por la autoridad evidenciaron
que la vinculada ubicada en la zona franca obtuvo rentabilidades superiores a las
de empresas independientes comparables. Para la demandada, mientras que en
CZF se generaron utilidades gravadas a las tarifas reducidas de la zona franca
vigentes durante los años en cuestión, los costos registrados por la apelante en
sus declaraciones de renta de 2016 y 2017, habrían sido superiores a los de
terceros independientes. Al cuestionar la selección del método PC y aplicar el
método TU, la DIAN concluyó que la contribuyente no aportó un análisis de
comparabilidad que demostrara el cumplimiento del principio de plena competencia.
Por su parte, la actora allegó un análisis financiero vertical y horizontal del período
2008–2017 para acreditar que las operaciones cuestionadas correspondían a
operaciones reales y debidamente soportadas, que no generaron erosión artificiosa
de la base gravable ni traslado indebido de utilidades, y que ALICAR ha tenido un
crecimiento significativo de su capacidad contributiva
A partir de la evidencia aportada, se observa que no es objeto de debate la realidad
de las operaciones y que las gráficas de la demandante muestran un crecimiento
en ventas y rentabilidades y una disminución relativa de costos y gastos, lo que
sugiere una operación eficiente. La Sección precisa que lo que se discute en el
caso concreto es el cumplimiento del principio de plena de competencia respecto
de la operación controlada que dio lugar a los costos cuestionados. En este sentido,
el análisis financiero allegado por la actora no constituye un estudio de
comparabilidad idóneo para respaldar el cumplimiento del principio de plena
competencia para controvertir el rechazo de los costos de venta.
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Ahora bien, respecto del enriquecimiento sin causa y la doble imposición planteada
por la apelante en su escrito de apelación, se advierte que tal argumento no fue
expuesto en la demanda, por lo que constituye un argumento nuevo que no fue
objeto de pronunciamiento del Tribunal y que, por tanto, no es procedente analizar
en esta instancia.
Tampoco procede pronunciarse sobre los apartes de la demanda transcritos por la
actora en su escrito de apelación a partir del numeral 2.) del mismo, en la medida
en que el recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia exigía una
confrontación directa de los motivos expuestos por el Tribunal, sin que para el caso
resultara suficiente trascribir los argumentos formulados en la demanda.
Lo anterior, atendiendo el objeto del recurso de apelación, que no es otro que se
examine la cuestión decidida en primera instancia de cara a los reparos concretos
formulados por el apelante – artículo 320 Código General del Proceso-, siendo estos
los que delimitan la competencia del ad quem -artículo 328 ibidem-. Por lo expuesto,
no prospera el cargo.
4. Sanción por inexactitud
Los actos demandados impusieron a la actora la sanción de inexactitud del artículo
647 del Estatuto Tributario, al considerar que las operaciones realizadas con su
vinculada en zona franca no respetaron el principio de plena competencia, puesto
que los márgenes de utilidad de esa vinculada, derivados de la prestación de
servicios a ALICAR, no eran acordes con los obtenidos por partes independientes
en operaciones comparables, lo que originó mayores saldos a su favor como
consecuencia de los costos registrados.
La DIAN manifestó que en el caso no se configuró una diferencia de criterios relativa
a la interpretación del derecho aplicable, porque la discusión no se centra en la
interpretación de una norma, sino en una diferencia en el análisis de hechos
económicos. El Tribunal avaló la procedencia de la sanción.
Al respecto, la apelante manifestó que la sanción por inexactitud carece de
sustento, porque en sus declaraciones de renta no se ocultaron cifras ni se
consignaron datos falsos o incompletos, tampoco se emplearon precios artificiales
para trasladar utilidades a vinculados. Que, la controversia se limita a resolver dos
interpretaciones distintas sobre si ciertos servicios deben analizarse de forma
individual o conjunta en el régimen de precios de transferencia, lo que no evidencia
alguna maniobra elusiva o de mala fe. Afirmó que, en cualquier caso, procedía la
exculpación de la sanción ante la configuración de una diferencia de criterios.
Para resolver se precisa que el artículo 647 del Estatuto Tributario tipifica como
infracción susceptible de sanción, entre otros, la omisión de ingresos o impuestos
generados por operaciones gravadas, la inclusión de costos, deducciones,
descuentos, inexistentes o inexactos, y en general, la utilización en las
declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados,
de los cuales se derive un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.
Bajo el artículo precitado no se configura inexactitud sancionable, cuando el menor
valor a pagar o el mayor saldo a favor declarado es el resultado de una apreciación
o interpretación razonable del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras
denunciados sean completos y verdaderos.
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Ahora, según lo ha señalado la Sección28, para que se configure el error sobre el
derecho aplicable como eximente de responsabilidad es necesario que se cumplan
dos condiciones de forma concurrente, así:
La primera, consiste en que los hechos y cifras denunciadas deben ser completos
y verdaderos, exigencia que bien entendida significa que «el obligado no le haya ocultado
hechos de relevancia tributaria a la Administración, ni haya inventado factores negativos»29.
La segunda se fundamenta en que no basta con que exista una mera «diferencia de
criterios» entre los sujetos de la obligación tributaria, pues ello es connatural a toda
controversia jurídica, sino que «Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva
es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de
comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos
ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un
comportamiento antijurídico»30.
En esa medida, es necesario que el administrado sustente los motivos por los
cuales su equivocación al momento de autoliquidar el tributo estuvo fundada en un
error sobre el derecho aplicable (i. e. oscuridad de la normativa aplicable, pronunciamientos
doctrinales de la autoridad tributaria31, vicisitudes normativas32, precedentes jurisprudenciales con
identidad fáctica y jurídica con el caso juzgado33, entre otros).
En el caso concreto, está acreditada la disminución de los costos como
consecuencia del ajuste de los márgenes de utilidad de CZF a la mediana del rango,
ante el cambio de método de precios de transferencia PC a TU, lo cual de contera
generó el aumento de la renta líquida y la disminución de los saldos en los años
2016 y 2017, lo cual constituye una conducta inexacta.
Además, no se cumplen las condiciones para que proceda la causal exculpatoria
de la sanción por inexactitud, en la medida en que la actuación de la demandante
no tuvo causa en un error sobre la comprensión del derecho aplicable, sino en la
inobservancia de las reglas aplicables a los hechos del caso concreto,
puntualmente, la procedencia de una valoración conjunta de las transacciones
realizadas por ALICAR con su vinculada, dada su continuidad e interdependencia,
pues como se expuso en precedencia, si bien la regla general es la valoración
individual de las operaciones, las normas aplicables también establecen claramente
como excepción el agrupamiento de las mismas usando el método de plena
competencia más adecuado, cuando se cumplen los supuestos de encontrarse
estrechamente ligadas entre sí o ser continuación una de otra, no pudiendo
valorarse separadamente.
Sobre ese supuesto, el método PC aplicado por la demandante a las operaciones
de manera separada, fue cuestionado por la demandada, para lo cual también se
encontró que los comparables seleccionados por la actora no eran los adecuados.
Para los hechos y circunstancias del caso, y en atención a las reglas del régimen
de precios de transferencia vigente, se pudo constatar que el método TU, aplicado
por la DIAN a los comparables también elegidos por ella, resultaba ser el más
apropiado por las razones expuestas por la Sección en la presente providencia.
28 Sentencia del 9 de junio de 2022, exp. 25944, MP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
29 Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, MP: Julio Roberto Piza Rodríguez.
30 Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, MP: Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada, entre otras, en las sentencias
del 24 de junio de 2021, exp. 25215, MP: Milton Chaves García; del 9 de julio de 2021, exp. 23685, MP: Stella Jeannette
Carvajal Basto; y del 17 de marzo de 2022, exp. 25627, MP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
31 Sobre este asunto, ver sentencia del 10 de marzo de 2022, exp. 24970, MP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
32 Sobre este asunto, ver Sentencia del 04 de abril de 2019, exp. 20204, MP: Julio Roberto Piza Rodríguez.
33 Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, MP: Julio Roberto Piza Rodríguez.
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Por lo tanto, no se encuentra que la apelante logre acreditar los motivos de la
equivocación que invoca sobre el derecho aplicable.
A su vez, se aclara que, para imponer la sanción por inexactitud, no se requiere
probar que el contribuyente actuó con ánimo defraudatorio o con intención dolosa,
sino haber incurrido en una de las conductas sancionables en el artículo 647 del
Estatuto Tributario, como ocurrió en el presente caso. En consecuencia, resulta
procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.
5. Decisión
En atención a las consideraciones expuestas, la sección confirmará la sentencia
de primera instancia.
6. Costas
Respecto a la condena en costas que le impuso el a quo a la actora, la Sección
advierte que al artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 remite en cuanto a esta materia
a las normas del hoy Código General del Proceso, que en su artículo 361 dispone
que serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos.
En este caso el Tribunal la impuso con fundamento en el numeral 1 del artículo 365
del CGP que establece que procederá su imposición a la parte vencida en el
proceso, criterio objetivo derivado del resultado del juicio, independientemente de
la conducta asumida por las partes durante el trámite judicial.
En el presente asunto las pretensiones de la demanda fueron negadas en su
totalidad, razón por la cual resultaba procedente imponer condena en costas a la
parte actora. De igual manera, carece de vocación de prosperidad el argumento
según el cual no proceden agencias en derecho cuando la entidad pública actúa
mediante apoderados que son funcionarios, toda vez que aquellas no constituyen
el reembolso de honorarios efectivamente pagados, sino una condena procesal a
cargo de la parte vencida.
Finalmente, se precisa que las expensas y gastos del proceso deben determinarse
en el incidente de liquidación que se adelante conforme al artículo 366 del Código
General del Proceso. Por lo anterior, se confirmará la condena en costas impuesta
en primera instancia.
Ahora, en esta instancia se condenará en costas a la demandante, de conformidad
con lo previsto en los numerales 1 y 3 del artículo 365 ibidem, al confirmarse la
sentencia del a quo. Teniendo en cuenta el Acuerdo PCSJA25-12355 de 2025, se
tasan las agencias en derecho en un (1) SMLMV. Por lo anterior, se ordenará al
tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación, según las reglas
consagradas en el citado artículo 366 del Código General del Proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley,
FALLA
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1. CONFIRMAR la sentencia apelada, proferida el 29 de mayo de 2024 por el
Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.
2. CONDENAR EN COSTAS en segunda instancia a la demandante. En
consecuencia, ordenar al Tribunal que dé trámite al respectivo incidente,
conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de
origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Presidente
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Con aclaración de voto
Este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la
siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/76001233300020220103501/9F2FECEE57BF9C9F8EF8F1859E0093BC934A357F665143ED35E94094996001A7/2

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