Procedencia de aclaración de voto – Fecha Publicación: 03/07/2026

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Extracto del documento

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01569-01 (26059)
Demandante: China United Engineering Corporation
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Referencia: Nulidad y Restablecimiento del derecho
Radicación: 25000-23-37-000-2017-01569-01 (26059)
Demandante: China United Engineering Corporation
Demandada: DIAN
ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA CLAUDIA RODRÍGUEZ
VELÁSQUEZ A LA SENTENCIA DEL 16 DE ABRIL DE 2026 C.P. WILSON RAMOS
GIRÓN
Con el respeto acostumbrado por las decisiones de la Sala, comparto la decisión
adoptada consistente en confirmar el fallo apelado, que negó las pretensiones de la
demanda y declaró la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la
Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la
actora por el año gravable 2011, rechazó parcialmente costos y deducciones
asociados a un contrato de construcción ejecutado en Colombia e impuso sanción por
inexactitud. No obstante, considero necesario efectuar las siguientes precisiones
respecto de ciertos fundamentos expuestos en la providencia:
(i) Sobre la retención practicada bajo los términos del artículo 412 del Estatuto
Tributario
La providencia señala que la retención en la fuente del 1% practicada sobre los
pagos derivados del contrato desvirtuaba la tesis de la demandante según la
cual tales ingresos correspondían directamente a la oficina principal extranjera
(esto es, a pagos al exterior). Al respecto, debe precisarse que esa conjetura no
es procedente, según el tenor del artículo 412 del Estatuto Tributario, que
contempla dos incisos de alcance diferente en materia de retención aplicable a
los contratos «llave en mano»:
• El inciso tercero1 establece la retención en la fuente a título de impuesto
sobre la renta en los pagos o abonos en cuenta realizados a entidades
extranjeras sin domicilio ni residencia en el país, de conformidad con las
tarifas propias del régimen de pagos al exterior; supuesto regulado en los
artículos 406 y siguientes del ET. En este inciso se advierte que la tarifa de
retención será del uno por ciento (1%).
• El cuarto inciso2 prevé que el contratista, en su calidad de contribuyente del
régimen general del impuesto sobre la renta, se le aplican las tarifas
ordinarias previstas para los contribuyentes nacionales, en lugar de las
tarifas de pagos al exterior. La tarifa de retención prevista en este inciso
también corresponde al uno por ciento (1%) (artículo 5.° del Decreto 1512
de 19853).
De la distinción normativa expuesta se advierte que la tarifa del 1% coincidía
tanto con el supuesto que el artículo 412 ibídem prevé para las entidades
extranjeras sin domicilio en el país como con el aplicable a los contribuyentes
1 Artículo 412. Tarifa sobre los Contratos “Llave en Mano” y demás Contratos de Confección de Obra Material. “(…)
Cuando los contratistas sean sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país, personas naturales sin residencia
en Colombia o sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros que no eran residentes en Colombia, la tarifa de retención será del
uno por ciento (1%).”
2 “(…) La tarifa de retención en la fuente en el caso de los demás contratistas, será la misma aplicable a los Colombianos
residentes o domiciliados en el país, según las normas vigentes en el momento del respectivo pago o abono en cuenta.”
3 “Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a la adquisición de bienes raíces o vehículos, o a contratos de construcción o
urbanización, la retención prevista en esto artículo será del uno por ciento (1%).”
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domiciliados en el marco de esa misma disposición. En consecuencia, la
naturaleza del ingreso (pago al exterior o pago local) no podía inferirse
únicamente de la tarifa aplicada, sino que dependía del contenido del certificado
de retención y del sujeto identificado como beneficiario del pago. En ese sentido,
aunque la conclusión alcanzada por la Sala resulta acertada, su validez se
deriva realmente de que, al verificar el certificado de retención en la fuente, se
observa que la retención se practicó respecto del NIT 900.407.711, que
corresponde a la sucursal que actuaba en el país. Es decir, la tarifa del 1% se
practicó sobre pagos efectuados al proveedor local —esto es, a la sucursal—,
según consta en el certificado mencionado, y no porque se tratara de un pago
al exterior.
(ii) Alcance del numeral 1.° del artículo 576 del Estatuto Tributario vigente para la
época de los hechos4
La providencia concluye acertadamente que la norma mencionada no autoriza
consolidar en una sola declaración las rentas correspondientes a la sucursal y
las atribuibles a la oficina principal del exterior, sin explicar la fuente normativa
de dicha afirmación. A nuestro juicio, esta afirmación se deriva del numeral 1.°
del artículo 576 del ET, norma que es clara al disponer que las sucursales
colombianas de empresas extranjeras «Deberán presentar la declaración de los
contribuyentes con domicilio o residencia en el exterior», redacción que revela una
obligación formal por cuenta de un tercero, separando las obligaciones
sustanciales de ambos sujetos. Así, la sucursal actuaba como responsable
formal de presentar la declaración de la oficina principal, sin que ello implicara
que las rentas, costos, deducciones y demás cargas tributarias de uno y otro
sujeto pudieran consolidarse en una sola declaración. Por consiguiente, debía
preferirse la aplicación del numeral 1.° del artículo 576 del ET, vigente para la
época, sobre el fundamento normativo referido al artículo artículo 7.° del Decreto
3026 de 2013.
(iii) Sobre los documentos soporte en operaciones con proveedores extranjeros
En la sentencia analizada, la Sala consideró que, además de los contratos
celebrados con proveedores extranjeros, la demandante debía allegar el
documento soporte previsto en el artículo 3.º del Decreto 3050 de 19975 para
acreditar fiscalmente los costos discutidos.
Sobre este punto, cabe aclarar una distinción: el artículo 3.º de este decreto se
refería a operaciones celebradas con personas no obligadas a expedir factura
o documento equivalente dentro del territorio nacional, supuesto en el cual el
adquirente debía elaborar un documento soporte de la operación. Distinta era
la hipótesis prevista en el numeral 2.º del artículo 5.º ibídem6 —aplicable al
caso—, conforme al cual los contratos celebrados con extranjeros sin
residencia o domicilio en Colombia constituían, por sí mismos, documento
equivalente a la factura.
Por ello, en las operaciones celebradas con proveedores extranjeros sin
domicilio en el país, el régimen especial previsto por el reglamento ya reconocía
el contrato como documento equivalente, sin imponer adicionalmente la
4 Artículo 576. Obligados a declarar por contribuyentes sin residencia o domicilio en el país. “Deberán presentar la
declaración de los contribuyentes con domicilio o residencia en el exterior:
1.Las sucursales colombianas de empresas extranjeras;”
5 “Requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no obligados
a facturar. De conformidad con lo estipulado en el inciso 3º del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, el documento soporte para
la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no obligadas
a expedir facturas o documento equivalente, será el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deberá
reunir los siguientes requisitos: (…)”
6 “Los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso, para la procedencia del IVA
descontable se deberá acreditar, adicionalmente, que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.”
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Radicado: 25000-23-37-000-2017-01569-01 (26059)
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obligación de elaborar el documento soporte regulado en el artículo 3.º citado.
De ahí que no resulte procedente exigir de manera concurrente el contrato
celebrado con proveedores extranjeros y el documento soporte previsto para
operaciones internas con sujetos no obligados a facturar, en la medida en que
tales exigencias responden a supuestos normativos distintos.
(iv) Fundamento jurídico de la decisión
Aunque se comparte que las operaciones discutidas correspondían a la
actividad de la sucursal en Colombia y no a operaciones independientes de la
oficina principal, se estima que dicha consecuencia deriva fundamentalmente
de las disposiciones del Código de Comercio relativas a las actividades
permanentes de sociedades extranjeras.
En efecto, el artículo 474.2 del Código de Comercio7 califica como actividad
permanente en el país la intervención de una sociedad extranjera como
contratista en la ejecución de obras o en la prestación de servicios, y a su
turno, el artículo 471 ibidem le impone el deber de establecer una sucursal con
domicilio en el territorio nacional8. Una vez constituida, el artículo 488 ejusdem
le exige llevar la contabilidad de los negocios celebrados en el país9.
Así, al tratarse de una actividad que legalmente debía desarrollarse mediante
sucursal por constituir una actividad permanente, las operaciones derivadas del
contrato de obra resultaban atribuibles a esta. En esa línea, la Superintendencia
de Sociedades ha señalado, al resolver una consulta relativa a si una sociedad
extranjera que participa en un consorcio colombiano debe constituir
sucursal en el país, cuando su intervención en un contrato “llave en mano”
tiene por objeto la prestación de algunos servicios técnicos desde el
exterior, que a las sociedades extranjeras “(…) les asiste la obligación de
establecer una sucursal en el territorio nacional, en la medida en que pretendan
desarrollar en el territorio colombiano actividades que tengan el carácter de
permanentes”, y que dicha obligación opera “independientemente de que con ella
se extingan sus obligaciones propias o las del consorcio”10.
Igualmente, dicha entidad ha precisado el alcance de la expresión contrato
«Llave en Mano»11, así:
“Para resolver su consulta es del caso precisar el alcance de la expresión
contrato «Llave en Mano» (turn key Agreement), (…) es aquel en que el
suministrador de la tecnología lleva acabo todo el rango de operaciones
técnicas y administrativas necesarias para establecer una empresa y entregar
la dirección de la misma en condiciones de operación perfecta al propietario
local tan pronto como esté preparado para asumir la dirección de la empresa,
(Ministerio de Educación Nacional, Bogotá, 1977, Félix Moreno Posada). (…)
Ahora bien, el artículo 488 del Código de Comercio establece, que las
sociedades extranjeras llevarán, en libros registrados en la misma Cámara de
Comercio de su domicilio y en idioma español, la contabilidad de los negocios
que celebren en el país, con sujeción a las leyes nacionales, es decir los
Decretos 2649 y 2650 de 1993 y sus modificatorios sobre Normas Contables y
7 Artículo 474. Actividades que se tienen como permanentes. “Se tienen por actividades permanentes para efectos del artículo
471, las siguientes: (…)
2) Intervenir como contratista en la ejecución de obras o en la prestación de servicios;”
8 Artículo 471. Requisitos para emprender negocios permanentes en Colombia. “Para que una sociedad extranjera pueda
emprender negocios permanentes en Colombia, establecerá una sucursal con domicilio en el territorio nacional. (…)”
9 Artículo 488. Registro de libros contables y balance general de sociedad extranjera – certificado de la cámara de
comercio. “Estas sociedades llevarán, en libros registrados en la misma cámara de comercio de su domicilio y en idioma español,
la contabilidad de los negocios que celebren en el país, con sujeción a las leyes nacionales. Asimismo enviarán a la
correspondiente Superintendencia y a la misma cámara de comercio copia de un balance general, por lo menos al final de cada
año.”
10 Oficio 220-28310 del mayo 30 de 1998. Asunto: Obligación de constituir Sucursal en Colombia.
11 Oficio 340-40392 del 21 de julio de 1998. Asunto: El valor de los servicios que preste la sucursal en Colombia, bajo un contrato
llave en mano, debe ser registrado por la sucursal
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Radicado: 25000-23-37-000-2017-01569-01 (26059)
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Plan Unico de Cuentas, entre otros.
En consecuencia, el valor de los servicios de instalación, mantenimiento, puesta
en funcionamiento y los demás necesarios, que preste la sucursal en Colombia,
en cumplimiento del contrato deben ser registrados por la sucursal en su
contabilidad por cuanto constituyen, precisamente, el desarrollo de los negocios
permanentes a realizar en nuestro país, de conformidad con los artículos 472
numeral 1° y 474 del Código de Comercio.” (Se subraya)
De esta manera, a juicio de este Despacho, la secuencia jurídica correcta era la
siguiente: al tratarse de una actividad permanente desarrollada en Colombia, la
sociedad extranjera debía actuar mediante sucursal; y, por tanto, las
operaciones vinculadas con la ejecución del contrato eran atribuibles a dicha
sucursal, la cual debía registrarlas en su contabilidad conforme a las exigencias
del Código de Comercio.
En los anteriores términos, queda expresada la aclaración de voto.
Atentamente,
(Firmado electrónicamente)
CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:
https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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Fuente: https://samaicore.consejodeestado.gov.co/api/DescargarProvidenciaPublica/1100103/25000233700020170156901/9115ECDED5F9B792EA31F1D25F08479466027D817645326C9DDAC2A7C9050AAD/2

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