CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de octubre de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 25000-23-37-000-2012-00377-01(20809)
Actor: CRUZ BLANCA EPS S. A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia del 07 de noviembre de 2013, proferida por la Sección Cuarta, Subsección A, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda (f. 215).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 17 de abril de 2008, la sociedad Cruz Blanca EPS S. A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2007, en la que liquidó una deducción por inversión en activos fijos por $ 2.123.437.000 (renglón 54), una pérdida fiscal por $ 1.004.606.000 (renglón 58) y un impuesto sobre la renta gravable por $ 269.789.000 (renglón 88).
Seguidamente, el 16 de abril de 2010, la contribuyente presentó declaración de corrección respecto de la autoliquidación de renta indicada, en la que disminuyó el valor inicialmente declarado por concepto de costos de ventas de $ 248.297.913.000 a $ 248.109.357.000 (renglón 49), de tal forma que la pérdida fiscal inicial se redujo a la cuantía de $ 816.050.000, sin que esa modificación afectara el valor del impuesto.
Mediante Requerimiento Especial nro. 312382010000066, del 02 de septiembre de 2010, la DIAN propuso modificar la autoliquidación de corrección señalada, así: (i) desconocer la totalidad de la deducción por inversión en activos fijos; (ii) rechazar la pérdida fiscal y fijar la renta líquida del ejercicio en la suma $ 1.307.387.000 (renglón 79); (iii) aumentar el impuesto sobre la renta gravable a $ 444.512.000; e (iv) imponer sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas fiscales, en cuantía total de $ 723.488.000 (renglón 103).
Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412011000026, del 26 de mayo de 2011, la DIAN modificó la declaración de corrección reseñada, en el mismo sentido anunciado en el requerimiento especial.
El contenido de la liquidación oficial de revisión fue confirmado íntegramente por la Resolución 900.114, del 27 de junio de 2012, que decidió el correspondiente recurso de reconsideración.
ANTECEDENTES DEL PROCESO
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca las siguientes pretensiones (ff. 2 y 3):
- Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900114 del 27 de Junio de 2012, notificada de manera personal el día 13 de julio de 2012 y mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación oficial de Revisión, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual se decide confirmar la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412011000026 del 26 de mayo de 2011.
- Que de manera consecuencial se declare la nulidad de la Liquidación Oficial Revisión No. 312412011000026 del 26 de mayo de 2011, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá.
- Que como consecuencia de la declaratoria anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la presentación de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2007 No. 91000052790242 el día 17 de abril de 2008.
A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29, 95, numeral 9, y 363 de la Constitución; 82 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984); y 683 del Estatuto Tributario (ET). El concepto de violación planteado se resume así:
1- Caducidad de la competencia de la DIAN para expedir los actos administrativos demandados
Sostuvo que el artículo 568 del ET, que habilita a la DIAN para efectuar notificaciones por aviso cuando sus actuaciones sean devueltas por el correo, no debe interpretarse de manera literal, pues ello equivaldría a trasladar al contribuyente las eventuales equivocaciones de la empresa de mensajería. Al efecto, citó la sentencia del 12 de septiembre de 2002 (expediente 12975, CP: Ligia López Díaz), según la cual previo a la notificación por aviso la Administración tributaria debe agotar todos los medios legales para garantizar el derecho de defensa de los sujetos pasivos.
Señaló que, en el caso concreto, la DIAN envió la notificación de la liquidación oficial de revisión censurada a una dirección distinta a la registrada en el RUT de la sociedad y que, por ese motivo, cuando la misma fue devuelta por el correo bajo la causal de «traslado», la Administración debió verificar si la dirección a la que se efectuó el envío coincidía con la indicada en el RUT, en la página web de la contribuyente o en un directorio telefónico. Adicionalmente, adujo que el periódico en el que se publicó el aviso no era de amplia circulación, de manera que no se garantizó el principio de publicidad de la actuación administrativa.
Por los motivos anteriores, concluyó que la liquidación oficial de revisión acusada no fue notificada en debida forma dentro del término legal, de tal suerte que la declaración privada discutida adquirió «firmeza» (f. 11).
2- Cuestionamiento de la deducción
Después de transcribir los artículos 177 a 179 de la Ley 100 de 1993, manifestó que el objeto social de la sociedad actora consiste en garantizar la prestación del servicio de salud a sus afiliados, de manera que los activos que se dirijan a la prestación material de dicho servicio constituyen activos fijos reales productivos, en los términos del artículo 158-3 del ET, en la versión vigente para la época de los hechos discutidos.
Expresó que el hecho de que los bienes señalados se hubieran otorgado en comodato a distintas Instituciones Prestadoras del Servicio de Salud (IPS) no desvirtúa la condición de activos fijos reales productivos, pues cobrar un canon de arrendamiento por ese concepto carecería de lógica económica dentro del Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS). Al respecto, explicó que la demandante cumple con su objeto social a través de aquellas IPS y que, por ese motivo, los contratos de comodato de equipos e infraestructura implican una disminución de los costos asumidos en el ejercicio de su actividad productora de renta y, de suyo, un incremento de la utilidad comercial de la compañía.
En virtud de las consideraciones descritas, concluyó que cumplió con los requisitos fijados por el artículo 158-3 del ET y Decreto Reglamentario 1766 de 2004 para acceder a la deducción desconocida por la DIAN.
Por último, remitió a los argumentos presentados por la sociedad actora sobre el particular en el curso del procedimiento administrativo.
3- Nulidad de la sanción por inexactitud por indebida aplicación del artículo 647 del ET
Manifestó que la sanción por inexactitud era improcedente, porque no se configuró el presupuesto de hecho sancionable, en la medida en que los datos incluidos en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007 no fueron falsos, inexistentes, incompletos o desfigurados, ni dieron lugar a determinar un menor impuesto. Para sustentar esa alegación invocó las sentencias del 19 de abril de 1991 (expediente: 3217, CP: Guillermo Chahín Lizcano); 27 de mayo de 1994 (expediente: 44797, CP: Delio Gómez Leyva); y 29 de agosto de 2002 (expediente: 12697, CP: Ligia López Díaz).
Añadió que, según la jurisprudencia constitucional, señaladamente la sentencia C-690 de 1992, la responsabilidad objetiva está proscrita en materia punitiva.
En cualquier caso, indicó que en el sub lite existe una diferencia de criterios entre la DIAN y la demandante, frente a la interpretación de las normas aplicables a la discusión.
Contestación de la demanda
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda y se pronunció sobre los cargos de violación, así (ff. 85 a 105):
En primer lugar, explicó que la «firmeza de la declaración» alegada por la parte actora solo habría tenido lugar si la Administración hubiera omitido notificar la liquidación oficial de revisión dentro del término de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para responder el requerimiento especial, establecido en el artículo 710 del ET, circunstancia que no ocurrió en el sub lite.
En segundo lugar, precisó que la notificación de dicho acto administrativo se surtió conforme con el artículo 564 del ET, según el cual, si en el curso del proceso de determinación el interesado señala expresamente una dirección de notificación procesal, la autoridad de impuestos deberá acogerla. Al respecto, agregó que esta Corporación ha reiterado la prevalencia de la dirección procesal en las sentencias del 21 de septiembre de 2006 (expediente: 14624, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié) y del 24 de mayo de 2012 (expediente: 17705, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), entre otras.
Así, destacó que en la respuesta al requerimiento especial, la demandante indicó que «la dirección para recibir notificaciones es Calle 86 A 14-17 en Bogotá» y que fue a ese destino al que se remitió la liquidación oficial de revisión demandada, pero que la misma fue devuelta por el correo, de manera que, en virtud del artículo 568 del ET, efectuó la notificación por aviso reprochada por la actora. Concluyó que, por las razones expuestas, no operó la llamada firmeza de la declaración.
En cuanto al rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, alegó que la sociedad contribuyente no satisfizo las exigencias establecidas en el artículo 158-3 del ET, ni el Decreto Reglamentario 1766 de 2004. A ese respecto, relató que los bienes adquiridos por la demandante durante el año gravable 2007 correspondían a equipos médicos que fueron entregados en comodato a terceros; y que, dada la naturaleza gratuita del contrato y el objeto social de la parte actora, dichos activos no participaron en la actividad generadora de renta de la contribuyente, i.e. la afiliación de usuarios al SGSSS y la correlativa garantía de la prestación del servicio de salud.
Asimismo, argumentó que los referidos equipos médicos coadyuvaron a la actividad generadora de renta de las IPS comodatarias, ya que, según la Ley 100 de 1993, es a estas entidades a las que corresponde prestar materialmente servicios de salud a los afiliados del SGSSS.
Aunado a lo anterior, adujo que, a la luz de la Circular 000026, del 9 de febrero de 2006, expedida por la Superintendencia Nacional de Salud, las Entidades Promotoras de Salud (EPS) tenían prohibido destinar los recursos de la seguridad social a inversiones en activos fijos.
En virtud de esas consideraciones, enfatizó que la inversión realizada por la parte demandante durante el año gravable 2007 no cumplió con las exigencias legales para acceder al beneficio de la deducción, pues los activos adquiridos no guardaban relación directa ni permanente con la actividad generadora de renta de la sociedad contribuyente.
En lo que respecta a la imposición de la sanción por inexactitud, alegó que la actora omitió expresar los motivos concretos de inconformidad sobre el particular en el curso del procedimiento administrativo, de modo que no agotó la vía gubernativa en ese sentido. Adicionalmente, alegó la procedencia de la sanción impuesta en los actos administrativos, pues la contribuyente declaró una deducción que no cumplía con los requisitos legales, sin que fuera necesario consultar el aspecto subjetivo en la comisión de la conducta infractora.
Finalmente, citó las sentencias del 27 de octubre de 2005 (expediente: 14725, CP: Ligia López Díaz) y del 26 de enero de 2009 (expediente: 15984, CP: Héctor Romero Díaz), entre otras, para desvirtuar la existencia de una diferencia de criterios, pues, a su juicio, la memorialista incurrió en un error de interpretación que no da lugar a exonerarse de la sanción.
Sentencia apelada
Mediante sentencia del 07 de noviembre de 2013, la Sección Cuarta, Subsección A, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones (ff. 178 a 216):
Tras referirse al régimen normativo sobre las notificaciones en el procedimiento administrativo tributario, contenido en los artículos 563 y siguientes del ET, constató que en el caso concreto la DIAN envió la liquidación oficial de revisión a la dirección procesal informada por la demandante en la respuesta al requerimiento especial, de acuerdo con el artículo 564 ibídem, y, dada la devolución del acto del correo, surtió la notificación por aviso de que trata el artículo 568 ejusdem.
En adición, encontró que aunque la demandante alegó que el diario en el que se publicó la notificación por aviso no era de amplia circulación, omitió presentar argumentos y material probatorio sobre ese respecto, de manera que la simple afirmación de la actora era insuficiente para declarar la nulidad de la actuación administrativa.
De igual forma, invocó la sentencia del 10 de febrero de 2001 (expediente: 17909, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) para destacar la legalidad de la actuación de la DIAN en los términos descritos y desestimar el cargo de violación.
En cuanto al asunto de fondo, sostuvo que los requisitos fijados por el artículo 158-3 del ET y el Decreto Reglamentario 1766 de 2004 han sido precisados por la jurisprudencia del Consejo de Estado (en particular, se refirió a la sentencia del 13 de septiembre de 2012, expediente: 18473, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), según la cual la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, procede cuando los bienes adquiridos: (i) son tangibles, (ii) se obtienen para formar parte del patrimonio de la sociedad; y (iii) se utilizan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta.
En ese contexto, observó que el objeto social de la entidad demandante consiste en promover la afiliación de usuarios al SGSSS, administrar el riesgo de sus afiliados, movilizar los recursos para el funcionamiento del SGSSS y organizar y garantizar la prestación de los servicios de salud; y que los bienes adquiridos fueron entregados en comodato a IPS que prestan el servicio señalado, de manera que no se encontraban ubicados en las instalaciones de la contribuyente, sino en las de terceros. Adicionalmente, advirtió que la modalidad contractual escogida por la demandante para ceder el uso de los equipos médicos adquiridos durante el período 2007 no genera ingresos.
Dadas las circunstancias fácticas descritas, estimó que los bienes adquiridos por la sociedad contribuyente no cumplieron con los requisitos legales para obtener la deducción pretendida, pues los mismos no dieron lugar a ingresos «originados en la actividad productora de renta»; y, en cualquier caso, no participaron de manera directa en la actividad generadora de renta, ya que fueron utilizados por las IPS comodatarias.
De otra parte, consideró que la sanción impuesta por la demandada se ajustó a los lineamientos legales, toda vez que la memorialista pretendió disminuir la base gravable del impuesto a través una deducción a la que no tenía derecho, dado el incumplimiento de los requisitos antes descritos. Del mismo modo, advirtió que según la jurisprudencia de esta Corporación, la imposición de la sanción por inexactitud no requiere que la Administración acredite un factor subjetivo de evasión o fraude (sentencia del 5 de mayo de 2011, expediente: 17306, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).
Recurso de apelación
La parte actora apeló la decisión del tribunal y solicitó se revoque la sentencia de primera instancia, con base en los mismos argumentos del escrito de demanda (ff. 218 a 225). Adicionalmente, se refirió a los contratos suscritos con las IPS para la prestación del servicio de salud y aseguró que dichos documentos demostraban que los equipos entregados en comodato eran utilizados por las IPS para atender a los afiliados de la demandante y, en esa medida, generaban «un menor costo que necesariamente se traduce en un ingreso» (f. 225).
Alegatos de conclusión
La demandante señaló que las inversiones en activos fijos, efectuadas durante el período imponible 2007, tenían como propósito el cumplimiento del deber legal de garantizar la prestación de servicios a sus afiliados, de tal suerte que se incentivaran y promovieran las afiliaciones de posibles usuarios al sistema de seguridad social en salud, de manera que, contrario a lo estimado por el a quo, los activos adquiridos sí guardaban relación directa y permanente con la actividad generadora de renta y cumplían con los requisitos legales para dar origen a la deducción pretendida (ff. 258 a 266).
A su turno, la DIAN reprodujo los argumentos planteados en la contestación de la demanda (ff. 240 a 257).
Concepto del Ministerio Público
El agente del Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia de primer grado (ff. 267 a 272), pues estimó que la actuación de la DIAN se fundamentó en los artículos 564 y 568 del ET, sobre notificaciones en el procedimiento administrativo tributario. De igual forma, sostuvo que el requisito de publicar el aviso en un periódico de amplia circulación, presuntamente exigido por el citado artículo 568, fue eliminado por la Ley 1111 de 2006.
En cuanto a la deducción debatida, manifestó que el comodato es un contrato gratuito que se perfecciona con la «tradición» de la cosa, de manera que la suscripción de ese negocio jurídico implicaba una «salida temporal» de los bienes del patrimonio de la actora sin contraprestación. Además, señaló que el objeto social de la compañía demandante no incluye la utilización de equipos para atender servicios en salud, de tal suerte que no se satisfacían los requisitos contenidos en el artículo 158-3 del ET.
En último lugar, frente a la procedencia de la sanción por inexactitud, señaló que la actora incurrió en la infracción sancionable y que no podía alegar una diferencia de criterios en su favor, toda vez que el ordenamiento tributario plasmó «con absoluta claridad» las exigencias para acceder a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1- La Sala precisa que, con ocasión del reparto efectuado por la Secretaría de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, el 18 de febrero de 2014 (f. 229), el conocimiento del proceso de la referencia correspondió inicialmente al Despacho de la Consejera de Estado Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, quien fue remplazada en el cargo, una vez que cumplió su período, por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, a partir del 18 de octubre de 2016.
Mediante escrito del 21 de noviembre de 2017 (f. 274), la Dra. Carvajal Basto manifestó impedimento para conocer del presente proceso, con fundamento en el numeral 2.° del artículo 141 del Código General del Proceso (CGP). Por encontrarlo procedente, la Sala declaró fundado el impedimento de la Consejera Carvajal Basto, mediante auto del 18 de mayo de 2017 (f. 301), debido a que conoció del proceso de la referencia en la primera instancia. En consecuencia, quedó separada del conocimiento del presente asunto y el expediente fue remitido al Dr. Milton Chaves García, siguiente en turno, para que continuara el trámite del proceso.
En la sesión del 24 de mayo de 2018 (f. 309) no se obtuvo la mayoría necesaria para decidir sobre el proyecto de sentencia elaborado por el Dr. Chaves García, razón por la cual se efectuó sorteo de conjuez para integrar el quorum decisorio el 8 de junio de 2018 (f. 311). En consecuencia, se ordenó designar al Dr. Luis Fernando Macías Gómez como conjuez del asunto de la referencia, quien aceptó la designación mediante escrito del 10 de julio de 2018 (f. 316).
Posteriormente, en sesión del 27 de septiembre de 2018, la Sala improbó el proyecto de fallo presentado por el Consejero de Estado Milton Chaves García y, por consiguiente, mediante auto del 28 de septiembre de 2018, se ordenó remitir el expediente al magistrado que siguiera en turno (f. 320). El 3 de octubre de 2018, la Secretaría de la Sección remitió el expediente al despacho del Consejero Ponente de esta providencia (f. 322).
2- Existiendo quorum para decidir, la Sala se pronunciará sobre la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de apelación que la parte actora formuló respecto de la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, proferida el 07 de noviembre de 2013, por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda.
En los anteriores términos, corresponde establecer: (i) si la liquidación oficial de revisión fue notificada dentro de la oportunidad legal; (ii) si la inversión en activos fijos realizada por la demandante en 2007 cumplió con los requisitos legales para acceder a la deducción de que trata el artículo 158-3 del ET, vigente para la época de los hechos sub lite; y (iii) si procedía la imposición de la sanción por inexactitud.
3- Sea lo primero señalar que, en reiterada jurisprudencia, esta Sección ha destacado que la notificación de los actos administrativos constituye un elemento esencial del debido proceso y no una mera formalidad, que materializa los derechos de defensa y contradicción del contribuyente, pues garantiza que las actuaciones administrativas sean conocidas por los administrados, para que estos puedan controvertirlas mediante los recursos de ley.
A ese respecto, el artículo 565 del ET, en la redacción dada por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006, prescribe una regla general de conformidad con la cual las actuaciones de la Administración tributaria, incluidas las notificaciones oficiales, «deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente», mediante la entrega de una copia del acto en la última dirección informada por el contribuyente en el RUT, tal como sucedió en el caso concreto.
En lo que respecta a la notificación por correo, que es la que interesa, el artículo 563 del ET prevé tres subreglas relacionadas con la dirección a la que debe efectuarse el envío de la notificación. En primer lugar, determina que cuando el obligado tributario haya registrado una dirección en el RUT, debe surtirse la notificación en esa dirección. En segundo lugar, señala que, en ausencia de aquella información en el RUT, la autoridad de impuestos puede realizar la notificación a la dirección que se establezca a través de verificación directa, valiéndose de guías telefónicas, directorios, información oficial, comercial o bancaria. Por último, la disposición establece que cuando el obligado actúa en el procedimiento administrativo por medio de apoderado, la notificación puede surtirse a la última dirección informada por este en el RUT.
En adición a las (sic) preceptos anteriores, el artículo 564 ibídem indica que si, en el curso del procedimiento, el administrado indica expresamente una dirección de notificaciones, la Administración debe acogerla para cumplir con el deber de comunicar sus actuaciones al interesado. Así, la norma referida constituye una disposición especial del régimen de notificaciones, que impone a la Administración la obligación de efectuar las notificaciones correspondientes a la dirección procesal informada por el interesado.
A su turno, el artículo 568 del ET establece un medio supletorio de notificación para aquellas ocasiones en las que, a pesar de que la Autoridad tributaria cumple con enviar el correo a la dirección procedente, en atención las reglas previamente descritas, los actos administrativos que se pretende notificar son devueltos por cualquier razón. Verificado tal supuesto de hecho, el artículo determina que la notificación debe surtirse mediante aviso en un periódico de circulación nacional, de manera que el término con el que cuenta el administrado para pronunciarse sobre el particular se cuenta desde el día hábil siguiente a la publicación del aviso.
Ahora bien, en los eventos en que la Administración desconozca las previsiones anteriores sobre la dirección de notificación a la que debe remitirse el acto respectivo, el artículo 48 del CCA (vigente en el momento en que se inició la actuación controvertida, hoy artículo 72 del CPACA) establecía que sin el lleno de los requisitos procedimentales, no se tenía por hecha la notificación ni producía efectos legales la decisión administrativa, a menos de que la parte interesada, dándose por suficientemente enterada, conviniera en ella o utilizara en tiempo los recursos legales.
Según consta en el plenario, la Sala encuentra que el requerimiento especial de la actuación debatida fue notificado a la dirección registrada en el RUT de la demandante (Calle 73 No. 12 – 02 de Bogotá), el 05 de septiembre de 2010, de conformidad con lo establecido en el artículo 565 del ET; y que, al responder el acto previo, la contribuyente indicó explícitamente una dirección de notificaciones distinta a la consignada en el RUT, así: «La dirección para recibir notificaciones es Calle 86 A No. 14 – 17 de Bogotá» (f. 496 caa).
En virtud de lo anterior y dando cumplimiento al mandato del artículo 564 del ET, el 27 de mayo de 2011, la DIAN remitió por correo la liquidación oficial de revisión, que fue devuelta por la causal «traslado» (f. 48). En consecuencia, la Administración acudió al medio de notificación supletorio consagrado en el artículo 568 ejusdem, publicando un aviso en el diario «La República» del 1.° de junio de 2011 (f. 49), esto es, dentro del término de seis que fija para el efecto el artículo 710 ibídem.
En ese contexto, la Sala advierte que, por orden del citado artículo 564, la Administración estaba obligada a enviar la liquidación oficial de revisión a la dirección procesal informada por la actora al contestar el requerimiento especial. Así lo ha precisado esta Judicatura al resolver casos sustancialmente iguales al sub lite, al explicar que cuando el contribuyente expresa una dirección procesal, esta prima sobre las direcciones a las que se refiere el artículo 563 del ET (sentencia del 02 de agosto de 2012, expediente 18577, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia).
Así pues, contrario a las afirmaciones de la apelante, en el caso objeto de enjuiciamiento la Administración actuó a la luz de la normativa sobre notificaciones contenida el ET y, por ello, no se configuró la vulneración del debido proceso alegada por la parte actora. Tampoco es de recibo el argumento según el cual el periódico en el que se publicó el aviso cuestionado no es de amplia circulación, circunstancia que, a juicio de la demandante, es un hecho notorio y como tal debe ser valorado, porque en el momento en el que se llevó a cabo la notificación (i.e. el 1.° de junio de 2011) el artículo 568 del ET ya no requería el periódico tuviera «amplia» circulación nacional, sino solamente «circulación nacional», pues tal exigencia fue eliminada por el artículo 47 de la Ley 1111 de 2006 que modificó el mencionado artículo 568.
Con todo, consta en el expediente que, de conformidad con el artículo 720 del ET, la sociedad contribuyente contaba con un plazo de dos meses para interponer recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, actuación que fue radicada ante la Administración el 1 de agosto de 2011 (f. 552 caa), es decir, dentro de la oportunidad legal. Por consiguiente, aún si se aceptara que la DIAN incurrió en una indebida notificación del acto señalado, situación que como se explicó no ocurrió en el sub judice, la Sala encuentra que se habría perfeccionado una notificación por conducta concluyente, en el sentido dispuesto por el artículo 48 del CCA.
Por los motivos expuestos, no prospera el cargo de apelación.
4- Por otra parte, en cuanto al fondo de la controversia, el artículo 158-3 del ET (vigente para la época de los hechos sub iudice, en la redacción dada por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006) establecía una deducción especial equivalente al 40% del valor de las inversiones efectivas realizadas «solo en activos fijos reales productivos», adquiridos durante el período gravable.
Por su parte, el artículo 2.° del Decreto Reglamentario 1766 de 2004 precisó que los activos objeto del beneficio correspondían a «bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente».
Al pronunciarse sobre la legalidad de la citada norma reglamentaria, en reiterados pronunciamientos, esta Judicatura dio alcance al concepto de «activos fijos reales productivos» y, en ese sentido, puntualizó que no cualquier bien daba lugar a la deducción especial, sino solo aquellos que reunieran las siguientes condiciones: (i) que se tratara de activos fijos, en los términos del artículo 60 ibídem; (ii) que los mismos fueran bienes tangibles o corporales, de conformidad con el artículo 653 del Código Civil; (iii) que dichos bienes entraran a formar parte del patrimonio del contribuyente; (iv) que participaran de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del sujeto pasivo; y (v) que se depreciaran o amortizaran fiscalmente.
En particular, sobre el cuarto requisito para la procedencia de la deducción especial, la jurisprudencia de esta Sección ha indicado que entre «lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución» (sentencia del 23 de marzo de 2006, expediente 15086, CP: Ligia López Díaz), es decir que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal consiste en que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo, de tal manera que el mismo ostente la calidad de bien «productivo».
5- Vistas las consideraciones anteriores y dado que en el sub lite se discute si los bienes que dieron lugar al beneficio de la deducción por inversión en activos fijos guardan relación directa y permanente con la actividad productora de renta de la sociedad demandante, que tiene la naturaleza de Entidad Promotora de Salud (EPS), la Sala se pronunciará sobre este particular.
5.1- De conformidad con el artículo 156 de la Ley 100 de 1993, corresponde a las EPS afiliar a los usuarios del Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS), administrar la prestación de los servicios de las instituciones prestadoras y suministrar el Plan Obligatorio de Salud (POS, hoy plan de beneficios de salud).
En línea con lo anterior, el artículo 177 ibídem indica que las EPS son las responsables de la afiliación y el registro de los afiliados y del recaudo de sus cotizaciones. Asimismo, el artículo ejusdem señala que la función básica de aquellas entidades consiste en organizar y garantizar, directa o indirectamente, la prestación del POS a los afiliados y girar la diferencia entre los ingresos por cotizaciones de sus afiliados y el valor de las correspondientes UPC al Fosyga (hoy ADRES).
A su turno, el artículo 2.° del Decreto Reglamentario 1485 de 1994 (actualmente compilado en el artículo 2.5.2.1.1.2 del Decreto Único Reglamentario del Sector Salud, 780 de 2016) prescribe que las EPS son las entidades responsables de: (i) promover la afiliación al SGSSS; (ii) administrar el riesgo en salud de sus afiliados; (iii) movilizar los recursos para el funcionamiento del SGSSS; (iv) organizar y garantizar la prestación de los servicios de salud previstos en el POS y aquellos derivados del sistema de riesgos profesionales; y (v) organizar facultativamente la prestación de planes complementarios al POS.
Para la organización y garantía de los servicios incluidos en el POS, el SGSSS reconoce a las EPS un valor que se denomina Unidad de Pago por Capitación (UPC), por cada afiliado y beneficiario del sistema, de conformidad con los artículos 156, letra f), y 182 de la Ley 100 de 1993. No obstante, las sumas por UPC no son recursos propios de las EPS y deben manejarse en cuentas separadas del resto de rentas de la entidad, según el referido artículo 182.
Adicionalmente, el artículo 187 de la Ley 100 establece que los afiliados y beneficiarios del SGSSS estarán sujetos a pagos compartidos, cuotas moderadoras y deducibles, los cuales tienen como finalidad racionalizar el uso de los servicios del sistema y complementar la financiación del POS, los cuales constituyen recursos de las EPS salvo que una porción de ellos se deba transferir al Fosyga (subcuenta de promoción).
Ahora bien, en aras de la materialización de las disposiciones reseñadas, el artículo 180 de la Ley 100 encarga a la Superintendencia Nacional de Salud autorizar la conformación de EPS, siempre que estas: (i) tengan por finalidad la afiliación y registro de la población al SGSSS, el recaudo de las cotizaciones y la promoción, gestión, coordinación, y control de los servicios prestados por las IPS, en los términos arriba descritos; y (ii) dispongan de una organización administrativa y financiera que permita mantener información sobre las características socioeconómicas y del estado de salud de sus afiliados, a través de bases de datos, acreditar la capacidad técnica y científica necesaria para el correcto desempeño de sus funciones y evaluar sistemáticamente la calidad de los servicios ofrecidos.
En concordancia con lo precedente, mediante la Circular Externa nro. 37 de 1994, la Superintendencia Nacional de Salud estableció las exigencias de la autorización para el funcionamiento de las EPS y, en ese marco, determinó que las mismas debían acreditar que contaban con la «capacidad técnica y científica» para el cabal cumplimiento de las obligaciones a su cargo. Con ese objeto, la referida circular identificó la infraestructura con la que las EPS debían contar y, en consecuencia, determinó las condiciones de la «plataforma tecnológica mínima» y de los «sistemas de información básicos» necesarios para el funcionamiento de una EPS. El listado fijado por la regulación incluía, principalmente, un catálogo de activos intangibles, como software y bases de datos, y activos tangibles, como equipos de cómputo.
Aunado a lo anterior, la circular externa prescribía explícitamente que al diseñar la red de entidades prestadoras del servicio de salud a favor de sus afiliados, las EPS debían atender estándares universales en función de garantizar que las IPS contratadas estuvieran dotadas de una capacidad instalada conforme a la población asegurada y a los presupuestos de utilización de servicios estimados para dicha población.
En un sentido similar, la letra b), del artículo 6.° del Decreto 723 de 1997, vigente durante el año 2007, prohibió a las entidades promotoras de salud contratar con IPS que no certificaran su capacidad real de resolución, en la que se hiciera siempre efectiva la oportunidad y calidad de la atención brindada al usuario. Por tanto, antes de acordar la prestación de servicios médicos a favor de sus afiliados, las EPS están obligadas a verificar que el contratista cuente con la capacidad técnica, la infraestructura y los recursos humanos necesarios para la prestación de los servicios convenidos, de conformidad con las condiciones que se detallan más adelante.
La normativa descrita permite concluir que la suscripción de contratos entre los integrantes del SGSSS, señaladamente, entre las EPS y las IPS para la prestación de servicios de salud, es un aspecto sometido a regulación que, aunque no anule la autonomía de la voluntad de que gozan las partes, sí establece límites o cargas al ejercicio de la autonomía privada de las partes, en el sentido previamente anotado, con el objeto de garantizar la calidad en la prestación del servicio.
5.2- Ahora bien, de cara al desarrollo de las funciones asignadas a las EPS, los artículos 156 y 179 de la Ley 100 de 1993 habilitan a dichas entidades para prestar servicios a sus afiliados de forma directa o contratarlos con instituciones prestadoras y profesionales independientes o con grupos de práctica profesional, debidamente constituidos; y, a esos efectos, les permite adoptar distintas modalidades de contratación y pago tales como capitación, protocolos o presupuestos globales fijos, de tal manera que incentiven las actividades de promoción y prevención y el control de costos.
En el caso de la prestación directa de los servicios de salud, el artículo 181 ibídem, parágrafo 1, reconoce autonomía técnica, financiera y administrativa a las IPS que son propiedad de una EPS, dentro de un régimen de delegación o vinculación que garantice un servicio más eficiente. Valga señalar que, durante la ocurrencia de los hechos debatidos, el régimen colombiano de seguridad social disponía que las IPS tenían personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio independiente, salvo los casos previstos en la misma Ley 100 de 1993 (artículo 153, numeral 5.°).
En ese contexto, los artículos 156 y 185 de la Ley 100 de 1993 disponen que las IPS son entidades organizadas para la prestación de los servicios de salud a los afiliados del SGSSS, dentro de las EPS o fuera de ellas, y que, como tales, les corresponde autonomía administrativa, técnica y financiera.
En aras de garantizar la calidad y la eficiencia en la prestación de los servicios de salud, según lo prescrito por el artículo 185 ibídem, el Decreto 1011 de 2006 estableció el Sistema Obligatorio de Garantía de Calidad de la Atención de Salud del Sistema General de Seguridad Social en Salud (SOGCS), al que deben acogerse los prestadores de dicho tipo de servicios. Al respecto, el artículo 6.° de la citada normativa determinó que para entrar y permanecer en el sistema, las IPS deben cumplir con una serie de condiciones básicas e indispensables de capacidad tecnológica y científica, de suficiencia patrimonial y financiera y de capacidad técnico administrativa, que garanticen el debido funcionamiento de la institución y la consecución de sus objetivos legales.
Para el momento de ocurrencia de los hechos debatidos, las exigencias descritas estaban reguladas en la Resolución 1043 de 2006, proferida por el Ministerio de la Protección Social, según la cual cada prestador debía cumplir, entre otros requisitos, con los de capacidad tecnológica y científica establecidos en el mismo cuerpo normativo.
Al respecto, el artículo 1.° ibídem señalaba que dichas exigencias correspondían a estándares básicos de estructura y de procesos que debían cumplir por cada uno de los servicios prestados, y que se consideraban exigencias suficientes y necesarias para reducir los principales riesgos que amenazan la vida o la salud de los usuarios, que comprenden: recurso humano, infraestructura-instalaciones físicas-mantenimiento; dotación-mantenimiento; medicamentos y dispositivos médicos para uso humano y su gestión; procesos prioritarios asistenciales; historia clínica y registros asistenciales; interdependencia de servicios; referencia de pacientes y seguimiento a riesgos en la prestación de servicios de salud.
En particular, el punto 2.°, denominado «infraestructura-instalaciones físicas-mantenimiento», del Anexo Técnico nro. 1 de la citada resolución, identificaba «las condiciones y el mantenimiento de la infraestructura física de las áreas asistenciales, adecuadas al tipo de servicios ofrecidos». Por su parte, el punto 3.°, denominado «dotación-mantenimiento» del mismo anexo técnico señalaba «los equipos indispensables, sus condiciones y mantenimiento adecuado, para prestar los servicios de salud ofrecidos por el prestador», discriminados por tipo de servicio.
Pues bien, de las normas descritas se desprende que la Ley 100 de 1993 estableció la separación entre la función de administración, a cargo de las EPS, y la competencia para la prestación material de los servicios asistenciales, desarrollada por las IPS, de manera que se garantice la prestación eficiente y oportuna del servicio a todos los integrantes de la comunidad (Corte Constitucional, Sentencia C-616 de 2001, expediente D-3279, MP: Rodrigo Escobar Gil). De suerte que, tal como consta en la reglamentación del Sector Salud, son las IPS, que no las EPS, las instituciones obligadas a contar con la infraestructura y los equipos médicos necesarios para la prestación de los servicios asistenciales de salud, en desarrollo del objeto que les ha asignado la ley.
5.3- Ahora, tal como se expuso en precedencia, el régimen de seguridad social colombiano permite a las EPS garantizar la prestación de servicios de salud por dos vías: de un lado, de manera directa, a través de las IPS pertenecientes a su red propia, y, por otro, mediante IPS que no hagan parte de dicha red.
En caso de optar por el segundo escenario, el artículo 179 de la misma ley habilita a las EPS para adoptar modalidades de contratación y pago tales como «capitación, protocolos o presupuestos globales fijos, de tal manera que incentiven las actividades de promoción y prevención y el control de costos». Sobre el particular, el artículo 2.° del Decreto 723 de 1997, vigente durante el año gravable 2007, puntualizaba que las entidades promotoras y los prestadores de servicios de salud tenían permitido convenir la forma de contratación y pago que más se ajuste a sus necesidades e intereses, v.g. la capitación, el pago por conjunto de atención integral (protocolos), el pago por actividad, o la combinación de cualquier forma de estas. Valga destacar que aunque el reglamento referido fue derogado por el artículo 30 del Decreto 4747 de 2007 (norma en vigor actualmente), este segundo cuerpo normativo mantiene la esencia de la regulación anterior, en los artículos 4.° a 9.°
Ahora bien, para el momento en que ocurrieron los hechos del sub lite, ni la Ley 100 de 1993 ni sus decretos reglamentarios fijaban las definiciones de los contratos por capitación, por evento o por grupo de diagnóstico, como en efecto lo hizo posteriormente el Decreto 4747, del 7 de diciembre de 2007, en su artículo cuarto. A ese respecto, el artículo 6.° del Decreto 723 de 1997 se limitaba a indicar las exigencias relativas a la modalidad contractual por capitación que, en lo que interesa, implicaban la prohibición de pactar con IPS que no acreditaran capacidad real de resolución y la obligación de incluir en la redacción del contrato qué servicios, programas, metas y coberturas conformaban el objeto de la capitación; mientras que los artículos 3.° ibídem y 9 del Decreto 3260 de 2004 contenían reglas sobre la oportunidad para pagar a las IPS por la prestación de los servicios contratados, cuando se pactaran categorías distintas a las de capitación, v.g. contratos por conjunto integral de atención, pago por evento.
Sin embargo, el alcance de esos conceptos jurídicos vino a completarse con la Circular Externa nro. 57 de 2000, proferida por la Superintendencia Nacional de Salud, sobre «Instrucciones para el tratamiento administrativo y contable que deben dar a los procesos de facturación, costos, donaciones, y glosas, las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud – IPS públicas». La circular precisaba que el contrato por capitación es aquel celebrado entre un prestador de servicios de salud y una administradora de los recursos del sistema, en el que el primero se obliga a efectuar «a su cargo» los servicios acordados, a cambio de una suma fija predeterminada (porcentaje de la UPC), independientemente de la frecuencia de las prestaciones y de la demanda.
Asimismo, la citada resolución indicó que en los eventos en que el valor facturado por la IPS superara la cuantía del contrato de prestación de servicios de salud, la contratista debía elaborar una nota crédito interna por la diferencia, registrando un débito en la subcuenta 511160 «Margen en la contratación de servicios de salud» y un crédito en la subcuenta 140901 «Plan obligatorio de salud POS – EPS». A contrario sensu si la suma facturada era inferior al valor del contrato, la IPS debía elaborar una nota débito interna por la diferencia, reconociendo débito en la subcuenta 140901 y crédito en la subcuenta 431298 «Margen en la contratación de servicios de salud».
En un sentido similar, mediante Concepto Nro. 16887, del 11 de octubre de 2001, la Contaduría General de República, al resolver una consulta sobre el alcance de las subcuentas 511160 y 431298, explicó que cuando el monto del acuerdo entre la EPS y la IPS superara el valor de los servicios facturados se constituía un ingreso y, en caso contrario, un gasto. En adición, la entidad puntualizó que el tratamiento indicado era independiente del reconocimiento de los costos de producción, pues el primero registra y revela la adecuada o inadecuada gestión en la contratación, en tanto que el costo de producción comprende las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la prestación del servicio.
De otra parte, la reseñada Circular Externa Nro. 57 de 2000, determinaba que la modalidad negocial por evento correspondía a un pacto en el que la IPS factura los servicios prestados a los usuarios, de acuerdo con los términos contractuales y la EPS asume el pago de dicha prestación.
En la actualidad, las letras a) y b) del artículo 4.° del Decreto 4747 de 2007 recogen las definiciones de contratos por capitación y por evento en los términos descritos, mientras que la letra c) se refiere a una tercera categoría, denominada «por caso, conjunto integral de atenciones, paquete o grupo relacionado por diagnóstico», que implica el pago por conjuntos de actividades, procedimientos, intervenciones, insumos y medicamentos, prestados o suministrados a un paciente, ligados a un evento en salud, diagnóstico o grupo relacionado por diagnóstico, de tal suerte que la unidad de pago la constituye en cada caso, el conjunto, el paquete de servicios prestados, o el grupo relacionado por diagnóstico, con tarifas pactadas previamente.
Del contenido de las disposiciones anteriores se desprende que, a diferencia de lo que ocurre con las demás modalidades contractuales, los acuerdos por capitación comprenden una suma que equivale, por regla general, a un (sic) porción de la UPC reconocida a la EPS por el SGSSS, que variará en función de la capacidad de atención de afiliados de la IPS. Así pues, este tipo de pactos impiden a la IPS recuperar valores distintos a las tarifas preestablecidas en el contrato.
Por lo tanto, en el marco de los negocios jurídicos por capitación, el costo en el que incurra la IPS para prestar los servicios pactados y, por contera, la infraestructura, insumos y equipos utilizados para tal fin, son indiferentes para fijar el valor a pagar por la EPS, pues este equivaldrá, invariablemente, a la suma fija convenida por capitación.
Por contraste, los demás tipos de negocio jurídicos previstos por el régimen de seguridad social habilitan a la IPS para recuperar de su contratante, dentro de los límites pactados, los costos incurridos para efectuar cada una de las prestaciones acordadas y, en esa medida, el empleo de equipo médico e insumos especializados podría contribuir a un aumento en la cuantía de la contraprestación reconocida al prestador por la EPS. Es decir que en estos eventos el monto de la remuneración variará en proporción a los servicios prestados y facturados, conforme con el contrato.
5.4- En el caso concreto, se encuentran probados en el plenario los siguientes hechos, que son los considerados por la Sala a efectos de dirimir el litigio planteado entre las partes:
(i) De conformidad con el Certificado de Existencia y Representación, expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, la sociedad Cruz Blanca EPS S. A. tiene por objeto la ejecución de todos los actos y contratos propios de las EPS previstos en la ley y en desarrollo del mismo puede ejecutar y celebrar todo acto directamente relacionado con el objeto principal (ff. 23), como se detalla a continuación:
A- Promover la afiliación de los habitantes de Colombia al sistema general de seguridad social en salud en su ámbito geográfico de influencia, bien sea a través del régimen contributivo o del régimen subsidiado, garantizando siempre, conforme las disposiciones legales, la libre escogencia del usuario y remitir al fondo de solidaridad y garantía la información relativa a la afiliación del trabajador y su familia, a las novedades laborales, a los recaudos por cotizaciones y a los desembolsos por el pago de la prestación de servicios. 8- Administrar el riesgo en salud de sus afiliados, procurando disminuir la ocurrencia de eventos previsibles en enfermedad o de eventos de enfermedad sin atención evitan do en todo caso la discriminación de personas con altos riesgos o enfermedades costosas en el sistema. C- Movilizar los recursos para el funcionamiento del sistema de seguridad social en salud mediante el recaudo de las cotizaciones por delegación del Fondo de Solidaridad y Garantía; girar los excedentes entre los recaudos la cotización y el valor de la unidad de pago por capitación a dicho fondo, o cobrar la diferencia en caso de ser negativa; y a pagar los servicios de salud a los prestadores con los cuales tenga contrato. D. Organizar y garantizar la prestación de los servicios de salud previstos en el Plan Obligatorio de Salud, con el fin de obtener el mejor estado de salud de sus afiliados con cargo a las unidades de pago por capitación correspondientes, con este propósito gestionara y coordinara la oferta de servicios de salud, directamente o a través de la contratación con instituciones prestadoras y con profesionales de la salud (…) E- Organizar la prestación del servicio de salud derivado del sistema de riesgos profesionales, conforme con las disposiciones legales. F- Organizar facultativamente la prestación de planes complementarios al Plan Obligatorio de Salud, según lo prevea su propia naturaleza; (…) establecerá procedimientos de garantía de calidad para la atención integral, eficiente y oportuna de los usuarios en las instituciones prestadoras de salud. En desarrollo de su objeto social la sociedad podrá: A- Adquirir, dar, tomar en arrendamiento y gravar a cualquier título, todos los bienes muebles o bienes raíces de la sociedad cuando estas operaciones sean necesarias o convenientes para desarrollar en forma apropiada a su objeto social; B- efectuar operaciones de préstamos y descuentos, dando y recibiendo garantías reales o personales, abrir, operar y canelar cuentas bancarias (…).
(ii) En desarrollo del objeto social transcrito, la EPS demandante suscribió contratos de prestación de servicios asistenciales del POS, bajo la modalidad por capitación, con las siguientes instituciones: (i) Corporación IPS Saludcoop Occidente (ff. 581 a 603); (ii) Corporación IPS Saludcoop Cundinamarca (ff. 577 a 580 caa); (iii) Fundación Hospitalaria San Vicente de Paul (ff. 604 a 620 caa); (iv) Fundación Cardio Infantil Instituto de Cardiología (ff. 621 a 630 caa); y (v) Clínica Materno Infantil Los Farallones S. A. (ff. 631 a 637 caa).
(iii) Según el RUT de la sociedad, la dirección de la compañía corresponde a la Calle 73 No. 12 – 02 de Bogotá (f. 2 caa).
(iv) Durante el año gravable 2007, la sociedad adquirió edificios, por una suma de $ 288.560.000, y equipos médicos científicos de investigación y de laboratorio, en cuantía de $ 5.020.032.383, para una inversión total equivalente a $ 5.308.592.383 (ff. 15 a 76 caa). Dichos bienes se registraron contablemente como activos fijos, en las subcuentas 1532050101 «Equipo de investigación», 153215 «Equipo de laboratorio» y 15151605 «Edificios», de conformidad con el Plan Único de Cuentas (PUC) para EPS, previsto en la Resolución 1804 de 2004, emitida por la Superintendencia Nacional de Salud (ff. 251 a 257 caa).
(v) En el mismo período gravable, i.e. el año 2007, la demandante entregó a título de comodato los bienes referidos en el numeral anterior a la Corporación IPS Saludcoop Antioquia y a la Corporación IPS Cruz Blanca (ff. 372 a 378). En concreto, el objeto de aquellos negocios jurídicos consistió en la entrega de los activos fijos obtenidos por la actora en 2007, a título gratuito y sin traslación del dominio, a efectos de «garantizar el funcionamiento» de las IPS comodatarias (ff. 372 y 376 caa).
(vi) Concordantemente, la compañía realizó el registro contable de operaciones bajo la subcuenta 18951003, correspondiente a «Bienes entregados en comodato a IPS», según el PUC para EPS (ff. 241 a 244 caa).
(vii) El 17 de abril de 2008, la recurrente presentó declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2007, en la que liquidó una deducción por inversión en activos fijos por $ 2.123.437.000 (renglón 54), una pérdida fiscal por $ 1.004.606.000 (renglón 58) y un impuesto sobre la renta gravable por $ 269.789.000 (renglón 88) (f. 7 caa).
(viii) Seguidamente, el 16 de abril de 2010, la contribuyente presentó declaración de corrección respecto de la autoliquidación de renta indicada, en la que disminuyó el valor inicialmente declarado por concepto de costos de ventas de $ 248.297.913.000 a $ 248.109.357.000 (renglón 49), de tal forma que la pérdida fiscal inicial se redujo a la cuantía de $ 816.050.000, sin que esa modificación afectara el valor del impuesto (f. 442 caa).
(ix) De conformidad con la respuesta a la Solicitud de información nro. DF 2007 2009 1309, del 26 de marzo de 2010, expedida en virtud del Auto de verificación o cruce nro. 312382010000011, del 12 de enero del mismo año, los bienes que ocasionaron la deducción especial solicitada se encontraban ubicados en las sedes pertenecientes a las IPS: (i) Corporación IPS Saludcoop Occidente; (ii) Corporación IPS Saludcoop Cundinamarca; (iii) Corporación IPS Saludcoop Antioquia; y (iv) Corporación IPS Cruz Blanca (ff. 427 a 428 caa).
(x) Por Requerimiento Especial nro. 312382010000066, del 02 de septiembre de 2010, la DIAN propuso modificar la autoliquidación de corrección señalada, así: (i) desconocer la totalidad de la deducción por inversión en activos fijos; (ii) disminuir la pérdida fiscal a la cuantía de $ 0; (iii) fijar la renta líquida del ejercicio en la suma $ 1.307.387.000 (renglón 79); (iv) aumentar el impuesto sobre la renta gravable a $ 444.512.000; e (v) imponer sanción por inexactitud en cuantía de $ 723.488.000 (renglón 103) (ff. 464 a 482 caa).
(xi) La actuación anterior fue notificada por correo a la dirección informada en el RUT de la actora, quien lo recibió el 05 de septiembre de 2010 (f. 483 caa).
(xii) Por escrito radicado el 06 de diciembre de 2010, la sociedad contribuyente dio respuesta al acto preparatorio (ff. 487 a 496 caa).
(xiii) Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412011000026, del 26 de mayo de 2011, la DIAN modificó la declaración de corrección reseñada, en el mismo sentido anunciado en el requerimiento especial (ff. 535 a 550 caa).
(xiv) El acto administrativo referido fue enviado por correo a la dirección registrada en el RUT de la contribuyente el 27 de mayo de 2011 (f. 48). No obstante, fue devuelto por el correo en virtud de la causal «traslado», según consta en la Guía nro. 1043629801, emitida por la compañía de mensajería (f. 48). Por consiguiente. El 1.° de junio del mismo año, la Autoridad de impuestos notificó dicha actuación por aviso publicado en el diario «La República» (f. 49).
(xv) El 01 de agosto de 2011, la sociedad contribuyente radicó ante la DIAN recurso de reconsideración contra la decisión señalada (ff. 552 a 567).
(xvi) Seguidamente, la Administración confirmó en su integridad el contenido de la liquidación oficial de revisión por la Resolución 900.114, del 27 de junio de 2012 (ff. 689 a 701 caa).
5.5 Sentado lo anterior, la Sala pasa a resolver los problemas jurídicos identificados de la siguiente forma:
Plantea la demandante que aunque los bienes adquiridos durante el año gravable 2007 fueron entregados en comodato a las IPS contratadas por la entidad, dichos bienes conservan la naturaleza de activos fijos reales productivos y, en esa medida, dan lugar a la deducción especial en controversia, porque es a través de esas IPS que la parte actora cumple con su objeto social y, de suyo, con el requisito fijado por el Decreto 1766 de 2004 sobre la existencia de una relación directa y permanente entre los bienes adquiridos y el proceso productivo del sujeto activo, echado en falta por la DIAN.
Adicionalmente, manifiesta que los contratos de comodato cuestionados por la Autoridad de impuestos implicaron una disminución del costo de ejercer su actividad productora de renta y, por ello, un incremento de la utilidad comercial de la compañía, situación que constata el vínculo directo y permanente entre la actividad generadora de renta de la apelante y los activos entregados a las IPS en el 2007.
Por el contrario, la Administración sostiene que la inversión referida no satisfizo las exigencias establecidas en el ordenamiento tributario, pues, dada la naturaleza gratuita de los contratos de comodato, estos no reportaron rentabilidad a la empresa demandante. Más aún, señala que la actividad productora de renta de la EPS contribuyente es la de afiliación de usuarios al SGSSS y administración de los recursos del mismo sistema –que no la prestación de servicios médicos, competencia asignada por el régimen de seguridad social a las IPS-. Por consiguiente, concluye que los activos que ocasionaron la solicitud de la deducción especial fueron destinados a la actividad productiva de terceros (las IPS comodatarias) y no de la entidad demandante.
Como se expuso en un acápite precedente, a partir de la vigencia de la Ley 100 de 1993, las funciones de administración de recursos y de prestación de servicios de salud, necesarias para el funcionamiento del SGSSS colombiano, fueron escindidas y asignadas a dos organismos diferentes. En ese sentido, los artículos 156, letras e), h) y k), y 177 a 184 ibídem establecen que las actividades de aseguramiento de los riesgos de salud y de administración y organización del sistema competen a las entidades promotoras de salud, mientras que, por otra parte, los artículos 156, letras k) e i), y 185 a 193 ejusdem encomiendan la prestación material de servicios médicos a las instituciones prestadoras de servicios de salud y a los profesionales independientes o con grupos de práctica profesional.
En primer lugar, la Sala observa que en el caso concreto, el Certificado de Existencia y Representación Legal de la sociedad recurrente (f. 23) da cuenta de que ostenta la naturaleza jurídica de EPS y que, como tal, su objeto social se concreta en las actividades que, según el artículo 2.° del Decreto 1485 de 1994, incumben a ese tipo de entidades, a saber: (i) promover la afiliación al SGSSS; (ii) administrar el riesgo en salud de sus afiliados; (iii) movilizar los recursos para el funcionamiento del SGSSS; (iv) organizar y garantizar la prestación de los servicios de salud previstos en el POS y aquellos derivados del sistema de riesgos profesionales; y (v) organizar facultativamente la prestación de planes complementarios al POS. Valga destacar que, según el documento reseñado, la sociedad carece de capacidad jurídica para ejercer cualquier actividad económica distinta de las listadas en su objeto social.
De igual forma, consta en el plenario que los activos fijos adquiridos por la demandante en el período imponible 2007 corresponden a edificaciones, equipos médicos de investigación y equipos médicos de laboratorio que, según la Resolución 1043 de 2006, expedida por la Superintendencia Nacional de Salud, corresponden a las condiciones mínimas necesarias para que las IPS presten el servicio de salud.
En contraste, como se expuso en precedencia, la Circular Externa nro. 37 de 1994, proferida por misma la Superintendencia, estableció las condiciones mínimas indispensables para el funcionamiento de una EPS y, en cuanto a la capacidad técnica y científica, dispuso que dichas entidades requieren, necesariamente, contar con «plataformas tecnológicas» y «sistemas de información básicos» que permitan llevar el registro de los afiliados al SGSSS. Dicha regulación señala, por ejemplo, que las EPS deben contar con equipos de cómputo con discos internos y memoria suficientes para la acumulación de datos, de modo que, son este tipo de bienes los que coadyuvan a la actividad productora de renta ejercida por la recurrente.
En consecuencia, la Sala encuentra que los activos obtenidos por la actora durante el 2007 no fueron aprovechados por esta en el marco de la promoción de afiliación al SGSSS, ni de la administración de riesgos de salud, ni de la movilización de recursos del SGSSS, ni de la organización y garantía de los servicios incluidos en el POS, que son, según la ley y el objeto social de la compañía, las actividades que generan renta a la EPS demandante.
De manera que los activos objeto de la deducción especial aplicada por la demandante no se involucraron ni participaron directamente en su actividad productora de renta, circunstancia que implica el incumplimiento del artículo 2.° del Decreto 1766 de 2004 a efectos de reconocer dicha deducción especial. Por el contrario, está probado que los bienes adquiridos estuvieron al servicio de la prestación de servicios médicos, actuación que, se insiste, es competencia de las IPS, por lo cual se evidencia que los activos adquiridos, objeto de la inversión realizada por la actora en el 2007, participaron directamente en la actividad productora de renta de terceros (IPS comodatarias de los bienes adquiridos), que no de la sociedad contribuyente
En segundo lugar, la Sala precisa que aunque el artículo 179 de la Ley 100 de 1993 ordena a las EPS prestar servicios de salud, las demás disposiciones del cuerpo normativo, como los artículos 156 y 185, dan alcance a la expresión anterior y especifican que la prestación de servicios médicos siempre se realiza a través de IPS que, pueden pertenecer a la EPS o ser independientes de ella.
En esas condiciones, se explica que la actora haya suscrito contratos de prestación de servicios asistenciales de salud POS (ff. 557 a 637 caa) con distintas IPS, con el fin de garantizar la indicada prestación de los servicios. No obstante, según voces del Decreto 1011 de 2006 y de la Resolución 1043 del mismo año (concordante con la normativa vigente en la actualidad), previo a la celebración de dichos negocios jurídicos, las EPS deben verificar que sus potenciales contratistas cuenten con la infraestructura y la dotación necesarias para la prestación de los servicios de salud que se pretende convenir, incluidos los equipos médicos de laboratorio y de investigación y las edificaciones pertinentes. De hecho, como se explicó, el régimen de seguridad social vinculante en el año 2007 prohibía a las EPS suscribir dichos acuerdos con prestadores de servicios médicos que no acreditaran su capacidad real de resolución, en relación con los servicios objeto del contrato.
De ahí que, contrario a las afirmaciones de la recurrente, ni el contexto regulatorio del Sector Salud ni el tipo de relaciones contractuales que surgen entre los intervinientes del SGSSS permiten inferir que exista una relación entre el objeto la actividad productiva de la empresa demandante y la adquisición de edificaciones y equipos médicos.
Sin perjuicio de todo lo expuesto, la Sala destaca que, salvo los acuerdos suscritos con la Corporación IPS Saludcoop de Occidente, la Fundación Hospitalaria San Vicente de Paul, la Fundación Cardio infantil Instituto de Cardiología y la Clínica Materno Infantil Los Farallones S. A., los contratos de prestación de servicios de salud allegados por la contribuyente al expediente del procedimiento administrativo no estaban vigentes para el año gravable 2007. Por esa razón, dichos documentos no logran acreditar que durante dicho período imponible existiera una relación negocial entre la actora y las IPS comodatarias de los bienes adquiridos, excepción hecha de la Corporación IPS Saludcoop de Occidente, con quien suscribió el negocio descrito el 01 de octubre de 2007 (f. 586 caa), con una vigencia de 12 meses, según la cláusula novena del acuerdo (f. 584 caa).
Ahora bien, la Sala trae a colación que, tal como lo señaló la demandante en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración contra la liquidación enjuiciada, el contrato suscrito con la Corporación IPS Saludcoop de Occidente corresponde a un acuerdo bajo la modalidad por capitación. En efecto, las cláusulas primera y segunda del contrato señalaban detalladamente a qué servicios específicos se circunscribía el acuerdo entre las partes y, a su vez, la cláusula sexta sobre el «valor de los servicios» estableció una tarifa fija de remuneración, correspondiente a la ISS 2001. Por consiguiente, el negocio jurídico descrito se encuadra dentro de la noción de contratos por capitación definida por la Circular Externa nro. 57 de 2000, proferida por la Superintendencia Nacional de Salud y actualmente prevista en el artículo 4.° del Decreto 4747 de 2007, compilado por el Decreto Único Reglamentario del Sector Salud.
En ese orden de ideas y a la luz de la normativa que regía la contratación de la prestación de servicios de salud en el año 2007, la Sala encuentra que la entrega en comodato de equipos y edificaciones por parte de la demandante a la Corporación IPS Saludcoop de Occidente no tenía la virtualidad de disminuir los costos soportados por la primera para garantizar la prestación del servicio de salud, de acuerdo con lo ordenado por la Ley 100 de 1993 y por su propio objeto social.
En suma, la Sala precisa que el rechazo de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos solicitada por la demandante, obedece al incumplimiento del requisito establecido en el artículo 2.° del Decreto 1766 de 2004 consistente en que el activo participe «de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente», dada la actividad productora de renta de la actora y la relación de la misma con la explotación económica de los activos señalados, como se ha anotado en el análisis precedente.
Adicionalmente, valga señalar que la presunta disminución de costos a cargo de la actora, como consecuencia de la entrega de los activos a título de comodato, es una eficiencia u optimización financiera que de forma aislada e individual no se traduce en el cumplimiento de la exigencia normativa señalada, esto es, de que el activo se involucre directamente en la actividad productora de renta de la demandante.
6- En relación con la sanción por disminución de pérdidas prevista en el artículo 647-1 del ET, la Sala parte de precisar que, de conformidad con la sentencia C-910 de 2004, proferida por la Corte Constitucional (MP: Rodrigo Escobar Gil), la norma ibídem no tipifica un hecho sancionable independiente del artículo 647 del ET, sino que regula las condiciones en las que se aplican los mecanismos punitivos de inexactitud y corrección cuando se disminuyen o rechazan pérdidas fiscales.
Con ese objeto, el artículo 647-1 ejusdem dispone que la disminución de las pérdidas fiscales declaradas, bien mediante liquidaciones oficiales o correcciones de las liquidaciones privadas del impuesto, se considera como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada o disminuida y que ese valor constituye la base para determinar la sanción. Adicionalmente, la norma aclara que «las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas».
Es así que, en aplicación del tipo infractor precisado en el artículo 647-1 del ET, resulta necesario considerar que la disminución de las pérdidas fiscales inicialmente determinadas en la declaración modificada oficialmente o por corrección hecha por el propio obligado tributario, obedezcan a las circunstancias señaladas en el artículo 647 del ET, es decir, a la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos, entre otros supuestos; pero dejando a salvo aquellas situaciones en las cuales la inadecuada autoliquidación tributaria derive de «errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos».
Esta última disposición consagra el error de prohibición en materia sancionatoria tributaria como causal excluyente de responsabilidad punitiva respecto de la sanción por inexactitud. De acuerdo con este mecanismo jurídico, una incorrecta interpretación del derecho aplicable –que no sobre los hechos discutidos-, no puede llegar a ser objeto de reproche punitivo, porque se debe a un vicio de conocimiento alrededor de la antijuridicidad, es decir, que el autor de la conducta no tiene conciencia acerca de que se está vulnerado o desconociendo el ordenamiento jurídico tributario. De ahí que, de verificarse que el contribuyente presentó una declaración fundamentada en hechos completos y cifras veraces y que realizó una interpretación razonable del derecho aplicable, se configuraría, válidamente, la causal de exoneración de responsabilidad punitiva.
Ahora, dado que la Sala ha constatado la improcedencia de la deducción pretendida por la actora, equivalente al 40% del monto de los activos fijos adquiridos durante el 2007, en el caso se incurrió en la conducta tipificada en las normas como inexactitud en la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2007. Tras la afirmación de lo anterior, procede verificar si concurría en el caso la causal excluyente de responsabilidad a la que arriba nos referimos y a la cual se le denomina «diferencia de criterio».
Como se explicó, la deducción especial pretendida por la recurrente fue desestimada por la DIAN y por la Sala, pues la inversión realizada por la actora en el 2007 fue destinada a un proceso productivo adelantado por terceros (IPS comodatarias de los bienes adquiridos) y no a la actividad lucrativa de la sociedad contribuyente. En consecuencia, la declaración privada carece de fundamentación jurídica a ese respecto, porque el régimen de seguridad social ha segmentado de forma clara y expresa las funciones que corresponden a las EPS (aseguramiento de riesgos en salud de sus afiliados y administración de los recursos del sistema) respecto de aquellas asignadas a las IPS (prestación material de servicios en salud); a lo cual cabe agregar que la demandante tiene un conocimiento sobre los términos y alcances de esa normativa.
Por consiguiente, dada la claridad de la normativa que regula las actividades encargadas a las EPS y su relación con el objeto social fijado en los estatutos de la demandante, la Sala concluye que no hay lugar a aplicar la causal de exoneración prevista en el artículo 647 del ET, porque no está acreditada la existencia de una razonable diferencia de criterios en relación con la aplicación del artículo 158-3 ibídem en relación con activos adquiridos por empresas del Sector Salud.
Con todo, la Sala observa que en los actos censurados la sanción se determinó empleando el porcentaje del 160 % que para la fecha prescribía el artículo 647 del ET. Sin embargo, ese porcentaje con el cual se determina la multa aplicable fue modificado por los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de establecer una pena menor por la comisión de la infracción, que actualmente se encuentra consagrada en el artículo 648 del ET (en la redacción que le dio a la norma el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016).
Dada esa circunstancia, la Sala considera que se debe atender el mandato previsto en el artículo 29 constitucional, y en el texto actual del artículo 640 del ET (reformado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016), de acuerdo con el cual en el ámbito sancionador procede aplicar la norma posterior, siempre que resulte más favorable que aquella que se encontraba vigente para el momento de ocurrencia de la conducta infractora.
Por lo tanto, en el presente asunto se impone declarar la nulidad parcial de los actos acusados, en aras de adecuar la sanción por inexactitud impuesta, a la norma actual que resulta más favorable a los intereses del infractor.
La sanción, equivalente al 100 % de la diferencia entre el saldo a favor determinado por la DIAN, según los ajustes efectuados por la Sala, y el determinado por la demandante, se cuantifica así:
| Saldo a pagar según liquidación oficial de revisión | $ 103.292.000 |
| Saldo a pagar según liquidación privada | $ 278.015.000 |
| Diferencia (base) | $ 147.723.000 |
| Tarifa | 100 % |
| Sanción por inexactitud | $ 147.723.000 |
En definitiva, la determinación del total de la deuda tributaria de la demandante por concepto de impuesto a la renta del año gravable 2007 y de la sanción procedente por la inexactitud incurrida en la declaración, queda de la siguiente manera:
| Renglón 81 Saldo a pagar por impuesto | $ 278.015.000 |
| Renglón 82 Sanción por inexactitud | $ 147.723.000 |
| Renglón 83 Total saldo a pagar | $ 425.738.000 |
7- Finalmente, para decidir sobre las costas en segunda instancia, la Sala tiene en cuenta que el artículo 188 del CPACA determina que la liquidación y ejecución de la eventual condena en costas se regirá por lo dispuesto en el ordenamiento procesal civil y que el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso (CGP) dispone que «solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».
Debido a que en el caso concreto no aparece ningún elemento de prueba en esta instancia de las costas solicitadas, la Sala considera que no existe fundamento para su imposición.
Por las razones expuestas en la presente providencia, la Sala revoca el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, en su lugar, anula parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se tiene como liquidación de la sanción por inexactitud por rechazo de pérdidas fiscales la determinada en la parte motiva de este proveído.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.
FALLA
- Revocarel numeral primero de la sentencia del 07 de noviembre de 2013, proferida por la Sección Cuarta, Subsección A, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar,
Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. nro. 312412011000026, del 26 de mayo de 2011, y de su confirmatoria, la Resolución 900.114, del 27 de junio de 2012, que modificaron la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007, presentada por la compañía Cruz Blanca EPS S. A.
A título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación de la sanción impuesta en los actos demandados, la contenida en la parte resolutiva de esta sentencia.
Negar las demás pretensiones de la demanda.
- En lo demás,confirmar la providencia impugnada.
- Reconocerpersonería jurídica a la abogada Angie Alejandra Corredor Herrera, para que actúe en el presente proceso como apoderada de la DIAN, de conformidad con el poder concedido para el efecto (f. 283).
- Reconocerpersonería jurídica al abogado Jhon Jairo Bustos Espinosa, para que actúe en el presente proceso como apoderado de la parte demandante, de conformidad con la sustitución de poder concedida para el efecto (f. 307).
- Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente de la Sala
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
LUIS FERNANDO MACÍAS GÓMEZ
(Conjuez)