Sentencia 20982 – FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN DE IVA.

TÉRMINO DE FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN DE RENTA – Aplicación sobre las declaraciones de IVA del mismo período. Supuestos / UNIFICACIÓN DEL TÉRMINO DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES DE RENTA E IVA DEL MISMO PERÍODO – Finalidad / FIRMEZA DE DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIÓN EN LA FUENTE RESPECTO DE LA DECLARACIÓN DE RENTA CON BENEFICIO DE AUDITORÍA – Aplicación del plazo general de firmeza / BENEFICIO DE AUDITORÍA EN DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIÓN EN LA FUENTE – Derogatoria del artículo 689-1 del Estatuto Tributario

En relación con la aplicación del término de firmeza de la declaración de renta sobre las declaraciones de IVA del mismo período, la Sala ha precisado: (i) Si la declaración de renta se rige por el término de firmeza general –artículos 714 y 705 E.T.-, las declaraciones de IVA quedan en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar el impuesto de renta del mismo período gravable. Lo anterior, conforme con lo dispuesto en el artículo 705-1, norma que unificó los términos de firmeza de la declaración de renta y de IVA del mismo período, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta. (ii) Si la declaración de renta está amparada con el beneficio de auditoría, las declaraciones de IVA quedan en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar IVA, respectivamente. Es decir, a las liquidaciones privadas de IVA y retención en la fuente les aplica el plazo general de firmeza previsto en los artículos 705 y 714 ibídem. Todo, porque la norma que extendía la firmeza especial de la declaración de renta cobijada con el beneficio de auditoría, a las liquidaciones privadas de IVA -el inciso 2º del artículo 689-1 del Estatuto Tributario- fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. En tal sentido, la Sala precisó que al haberse derogado la norma que autorizaba el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, debe entenderse que el legislador limitó el beneficio de auditoría exclusivamente al impuesto sobre la renta, por lo cual la firmeza para las declaraciones del impuesto a las ventas y retención en la fuente, opera conforme con las normas generales de los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

TÉRMINO DE FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN DE RENTA – Aplicación sobre las declaraciones de IVA del mismo período. Supuestos / UNIFICACIÓN DEL TÉRMINO DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES DE RENTA E IVA DEL MISMO PERÍODO – Finalidad / FIRMEZA DE DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIÓN EN LA FUENTE RESPECTO DE LA DECLARACIÓN DE RENTA CON BENEFICIO DE AUDITORÍA – Aplicación del plazo general de firmeza / BENEFICIO DE AUDITORÍA EN DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIÓN EN LA FUENTE – Derogatoria del artículo 689-1 del Estatuto Tributario

En relación con la aplicación del término de firmeza de la declaración de renta sobre las declaraciones de IVA del mismo período, la Sala ha precisado: (i) Si la declaración de renta se rige por el término de firmeza general –artículos 714 y 705 E.T.-, las declaraciones de IVA quedan en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar el impuesto de renta del mismo período gravable. Lo anterior, conforme con lo dispuesto en el artículo 705-1, norma que unificó los términos de firmeza de la declaración de renta y de IVA del mismo período, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta. (ii) Si la declaración de renta está amparada con el beneficio de auditoría, las declaraciones de IVA quedan en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar IVA, respectivamente. Es decir, a las liquidaciones privadas de IVA y retención en la fuente les aplica el plazo general de firmeza previsto en los artículos 705 y 714 ibídem. Todo, porque la norma que extendía la firmeza especial de la declaración de renta cobijada con el beneficio de auditoría, a las liquidaciones privadas de IVA -el inciso 2º del artículo 689-1 del Estatuto Tributario- fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. En tal sentido, la Sala precisó que al haberse derogado la norma que autorizaba el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, debe entenderse que el legislador limitó el beneficio de auditoría exclusivamente al impuesto sobre la renta, por lo cual la firmeza para las declaraciones del impuesto a las ventas y retención en la fuente, opera conforme con las normas generales de los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 134

NOTA DE RELATORÍA: En relación con el término de firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente respecto de la declaración de renta del mismo período se reitera el criterio expuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en Sentencia de 19 de mayo de 2016, Radicado 15001-23-33-000-2013-00675-01(21185), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., veintinueve (29) de noviembre de dos mil diecisiete (2017)

Radicación número: 68001-23-33-000-2013-00661-01 (20982)

Actor: TODO MONTAJES LIMITADA

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

 

 

 

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 10 de diciembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander. La sentencia dispuso:

“Primero: NEGAR las pretensiones de la demanda instaurada por la sociedad TODO MONTAJES LIMITADA contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN, de acuerdo a la parte motiva de este proveído.

Segundo: CONDENAR en costas a la sociedad demandante y a favor de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, las cuales serán liquidadas por la Secretaría una vez ejecutoriada la sentencia. Para tal efecto, FÍJESE por concepto de agencias en derecho la suma equivalente al 0.5% del valor de las pretensiones negadas en esta sentencia, conforme con lo señalado en la parte considerativa de la presente sentencia.

Tercero: Una vez en firme esta providencia, por secretaría de la Corporación, EXPEDIR copia auténtica de la sentencia con la respectiva constancia de notificación, ejecutoria y de ser primera copia que presta mérito ejecutivo, previas las constancias de rigor en el Sistema Justicia Siglo XXI.

Cuarto: Esta sentencia es notificada en estrado”.

I) ANTECEDENTES

 

 

El 21 de enero de 2009, la sociedad Todo Montajes Ltda. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 6 del año 2008, en la que registró ingresos brutos por operaciones excluidas por valor de $3.848.860.000 y un impuesto a cargo de $33.432.000.

El 21 de abril de 2009, la sociedad presentó la declaración de renta del año gravable 2008, en la que se acogió al beneficio de auditoría.

Mediante requerimiento especial, la Administración propuso la modificación de la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 6 del año 2008, en el sentido de desconocer los ingresos por operaciones excluidas declarados, determinar el impuesto a cargo en $649.250.000, e imponer sanción por inexactitud.

El contribuyente no presentó respuesta al anterior requerimiento.

Luego, por medio de liquidación oficial de revisión, la Administración modificó la declaración de IVA del bimestre 6 de 2008 en los términos propuestos en el requerimiento especial.

Contra el anterior acto administrativo, la sociedad interpuso recurso de reconsideración, en el que alegó la firmeza de la declaración de IVA en virtud del impuesto de renta amparado con el beneficio de auditoría. Además, discutió el desconocimiento de los ingresos excluidos con fundamento en que se derivaban de un servicio de construcción de obra.

La Administración no aceptó los argumentos del contribuyente y, confirmó el acto recurrido.

II) DEMANDA

 

 

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, Todo Montaje Limitada, solicitó:

“PRIMERA: Que se declare la nulidad de la liquidación oficial del impuesto sobre las ventas – revisión No. 292412012000007 notificada el 16 de enero de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto a las ventas del período 6º bimestre, año gravable 2008 y le impuso una sanción por inexactitud.

SEGUNDA: Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900.085 del 19 de febrero de 2013, notificada el 4 de marzo de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bogotá, por medio de la cual se falló el recurso de reconsideración.

TERCERA: Que a título de restablecimiento del derecho, se declare que la declaración del impuesto sobre las ventas, 6º bimestre, año gravable 2008, presentada por la sociedad Todo Montajes Limitada, el día 21 de enero de 2009 y radicada con formulario No. 3007627035062 y sticker No. 91000063290621, quedó en firme”.

Respecto de las normas violadas y el concepto de la violación, dijo:

Violación de los artículos 689-1, 705-1 y 730 del Estatuto Tributario. Firmeza de la declaración

El artículo 705-1 del Estatuto Tributario condiciona la firmeza de la declaración de IVA a la del impuesto de renta del mismo período.

Esa disposición continúa vigente a pesar de la derogatoria del inciso segundo del artículo 689-1 del Estatuto Tributario, que aplicaba el término de firmeza del beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA, pues, antes y después de dicha derogatoria ya existía el artículo 705-1 ibídem.

Es por eso que la firmeza de la declaración de IVA es la misma que la de la declaración de renta amparada con el beneficio de auditoría.

Teniendo en cuenta que la declaración del impuesto de renta del año gravable 2008 se presentó el 21 de abril de 2009, esta adquirió firmeza el 21 de octubre siguiente, al encontrarse amparada con el beneficio de auditoría.

Por tanto, en esa misma fecha -21 de octubre de 2009- quedó en firme la declaración de IVA del período 6 del año 2008 y, en tal sentido, el requerimiento especial del 15 de abril de 2011 es extemporáneo.

Violación de los artículos 29 de la Constitución Política y 742, 743, 744, 745 y 746 del Estatuto Tributario. Omisión del decreto del dictamen pericial

La DIAN no decretó el dictamen pericial solicitado por la actora a pesar de que esa prueba tenía por objeto demostrar que el contrato que Todo Montajes Limitada celebró con ECOPETROL consistió en el servicio de construcción de obra.

Teniendo en cuenta que la Administración gravó el servicio por considerarlo de mantenimiento y dado el carácter especializado del citado convenio, era necesaria la intervención de un perito que dictaminará el alcance del contrato y las actividades desarrolladas por Todo Montajes Limitada en virtud del mismo. No obstante lo anterior, los actos demandados sólo se encuentran sustentados en pruebas indiciarias y documentos que no permiten determinar la naturaleza del contrato.

Por tanto, debe darse aplicación al artículo 745 del Estatuto Tributario que señala que las dudas provenientes de vacíos probatorios deben resolverse a favor del contribuyente.

Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario. Sanción por inexactitud

No procede la sanción por inexactitud porque se presenta una diferencia de criterios en cuanto a las normas que establecen el hecho generador y la exclusión del IVA.

Violación del artículo 83 de la Constitución Política. Principio de la buena fe

Constituye una violación al principio de la buena fe que la DIAN pretenda cobrar un IVA excesivo al contribuyente, cuando éste no se lo cobró a ECOPETROL.

III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes argumentos:

El término de firmeza del beneficio de auditoría no es aplicable a las declaraciones de IVA, toda vez que el inciso segundo del artículo 689-1 del Estatuto Tributario que permitía dicha circunstancia, fue derogado expresamente por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

La DIAN determinó el impuesto con fundamento en los contratos, actas de entrega y liquidación, facturas y otros documentos privados suscritos por la sociedad, pruebas que son pertinentes y dan certeza de los hechos glosados.

Por tanto, no había lugar al decreto de un dictamen pericial, que además, pretendía probar hechos que no estaban plasmados en los contratos que dieron origen a la investigación.

Los contratos celebrados por la sociedad con ECOPETROL tuvieron por objeto el suministro de herramientas y personal, mantenimiento general y básico de equipos, retiro, fabricación e instalación de elementos, prefabricación, y transporte, actividades que no corresponden a un servicio de construcción de obra material. Por el contrario, encuadran en los hechos considerados como venta por el artículo 421 del Estatuto Tributario.

Adicionalmente, del artículo 447 del Estatuto Tributario se desprende que la base gravable del IVA en la venta y prestación del servicio equivale al total de la operación, y no a la utilidad como lo calculó el contribuyente.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud porque la sociedad omitió impuestos generados en operaciones gravadas, conducta prevista como infracción en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

La DIAN no vulneró el principio de buena fe porque dio por ciertos los datos registrados en la declaración tributaria, hasta que desvirtuó su contenido con el material probatorio recaudado en el expediente administrativo.

IV) LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Santander, mediante providencia del 10 de diciembre de 2013, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora, con fundamento en las siguientes consideraciones:

El beneficio de auditoría y, su firmeza especial, no podrían extenderse a la declaración de IVA toda vez que el inciso 2º del artículo 689-1 ibídem que lo permitía, fue derogado por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. Por tanto, la firmeza de la declaración de IVA debe regirse por la regla general prevista en el artículo 714 del Estatuto Tributario.

En relación con la prueba pericial rechazada por la DIAN, se encuentra que la actora no la considera de gran transcendencia para resolver el asunto, en tanto no fue solicitada en la demanda para que fuera decretada y practicada en esta instancia judicial.

Es procedente la sanción por inexactitud toda vez que está demostrado que la sociedad omitió declarar un mayor valor del impuesto. No puede considerarse la existencia de diferencias de criterios, porque la discusión no recae sobre la interpretación de normas sino en el alcance de los contratos de obra celebrados por el contribuyente.

Dado que no fue desvirtuada la presunción de legalidad de los actos demandados, no puede considerarse la existencia de una infracción al principio de buena fe.

Debe condenarse en costas a la demandante por ser la parte vencida.

V) EL RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente:

En virtud de lo dispuesto en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el término de firmeza de la declaración de corrección de renta que se encuentra amparada con el beneficio de auditoría, se aplica a la del impuesto de IVA.

Si bien ya no se encuentra vigente el inciso segundo del artículo 689-1 ibídem, que extendía el término especial del beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA, no puede perderse de vista que el citado artículo 705-1, constituye la norma especial que regula las declaraciones de IVA y que la misma no ha sido derogada ni modificada.

El rechazo del decreto del dictamen pericial llevó a que la DIAN no realizara un examen de fondo de la naturaleza del contrato y, por ende, que la decisión administrativa demandada no se encuentre acorde con la realidad.

No se requería que la sociedad solicitara esa prueba en la demanda, porque en la instancia judicial le corresponde a la Administración desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración tributaria. Es la DIAN la que debe demostrar ante la administración de justicia que el contribuyente plasmó datos equivocados en su declaración.

Debe levantarse la sanción por inexactitud porque se presenta una diferencia de criterios sobre la procedencia del IVA en el contrato de obra celebrado por la sociedad.

VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en la apelación.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público rindió concepto en el sentido de confirmar la sentencia apelada.

La firmeza especial del beneficio de auditoría no es aplicable a las declaraciones de IVA porque la norma que lo permitía fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

La sociedad no desvirtuó las pruebas documentales que soportan los actos demandados. Si la actora consideraba que un dictamen pericial era necesario para el esclarecimiento de los hechos discutidos, debió solicitarlo como prueba ante la jurisdicción.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto no se configura una diferencia de criterios relativa al derecho aplicable.

VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 292412012000007 del 16 de enero de 2012 y de la Resolución No. 900.085 del 19 de febrero de 2013, que modificó la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por Todo Montajes Limitada por el bimestre 6 del año 2008.

En concreto, deberá verificar (i) si la declaración tributaria se encuentra en firme y, en caso de no ser así, determinará la procedencia de (ii) la adición de ingresos y del rechazo del decreto de la prueba pericial, y (iii) la sanción por inexactitud.

2. Firmeza de la declaración de IVA

2.1. Según el apelante, el término de firmeza del beneficio de auditoría de que goza la declaración de corrección de renta del año 2008 debe aplicarse a la liquidación privada de ventas del período 6 del 2008.

Teniendo en cuenta que la declaración de renta quedó en firme el 21 de octubre de 2009, el requerimiento especial del impuesto sobre las ventas proferido el 15 de abril de 2011, fue extemporáneo.

2.2. En relación con la aplicación del término de firmeza de la declaración de renta sobre las declaraciones de IVA del mismo período, la Sala ha precisado[1]:

(i) Si la declaración de renta se rige por el término de firmeza general –artículos 714 [2] y 705  E.T.-, las declaraciones de IVA quedan en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar el impuesto de renta del mismo período gravable.

Lo anterior, conforme con lo dispuesto en el artículo 705-1 , norma que unificó los términos de firmeza de la declaración de renta y de IVA del mismo período, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta.

(ii) Si la declaración de renta está amparada con el beneficio de auditoría, las declaraciones de IVA quedan en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar IVA, respectivamente.

Es decir, a las liquidaciones privadas de IVA y retención en la fuente les aplica el plazo general de firmeza previsto en los artículos 705 y 714 ibídem.

Todo, porque la norma que extendía la firmeza especial de la declaración de renta cobijada con el beneficio de auditoría, a las liquidaciones privadas de IVA -el inciso 2º del artículo 689-1 del Estatuto Tributario- fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

En tal sentido, la Sala precisó que al haberse derogado la norma que autorizaba el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, debe entenderse que el legislador limitó el beneficio de auditoría exclusivamente al impuesto sobre la renta, por lo cual la firmeza para las declaraciones del impuesto a las ventas y retención en la fuente, opera conforme con las normas generales de los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

2.3. En el caso concreto, la Sala advirtió que en el expediente no era posible determinar si la declaración de renta presentada por Todo Montajes Limitada. por el año gravable 2008, estaba cobijada con el beneficio de auditoría. Por esa razón, en esta instancia procesal, se practicó una prueba de oficio que tuvo por objeto solicitar a la DIAN que aclarara esa situació.

2.3.1. En respuesta de esa solicitud, la Administración informó:

“[S]e obtuvo respuesta por parte del área competente de esa Dirección Seccional, es decir, la División de Gestión de Fiscalización, quienes manifestaron que: Me permito informarle que en el expediente DD 2008 2011 011, impuesto a las ventas período 6 año gravable 2008, del contribuyente TODO MONTAJES LIMITADA, NIT 829.000.224-0 a folios 194 a 197 (documentos adjuntos) se evidencia las pruebas y análisis efectuados en su oportunidad a la declaración de renta año gravable 2008, presentada con el formulario No. 1108600788191 y autoadhesivo No. 9100006731205 donde se determina que el contribuyente investigado no cumplió los requisitos establecidos en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, por lo tanto, la Declaración de renta 2008 no tuvo “beneficio de auditoría”, por cuanto no efectuó los pagos dentro de los plazos señalados por el Gobierno Nacional”.

A ese documento se anexó la declaración de renta del año 2008 presentada sin pago el 21 de abril de 2009 y, el recibo de pago del impuesto y de intereses moratorios de fecha 12 de noviembre de 2010.

2.3.2. A la parte demandante se corrió traslado de la prueba aportada por la DIAN, pero aquélla guardó silencio.

2.4. En tal sentido, la Sala encuentra que le asiste razón a la Administración al señalar que la declaración de renta del año 2008 no estaba cobijada con el beneficio de auditoría por no haberse realizado el pago oportuno del impuesto.

En efecto, de conformidad con el artículo 689-1 del Estatuto Tributario uno de los requisitos de procedencia del beneficio de auditoría es el pago del impuesto dentro del término fijado por el Gobierno Nacional, plazo que para el año 2008, vencía el 21 de abril de 2009, lo que implica que el pago del impuesto realizado el 12 de noviembre de 2010 se hizo por fuera del término legal y, por ende, no se cumplió con el presupuesto fijado en la ley para acceder al beneficio.

2.5. En consecuencia, la declaración de renta del año 2008 no está amparada con el beneficio de auditoría, sino al término de firmeza general.

Es por esa razón que, la declaración de IVA del bimestre 6 de 2008 queda en firme dentro de dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar el impuesto de renta del 2008.

2.5.1. Así las cosas, teniendo en cuenta que la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración de renta del año gravable 2008 era el 21 de abril de 2009, la declaración de IVA del período 6 del año 2008, adquiría firmeza el 21 de abril de 2011.

Por esto, el Requerimiento Especial No. 292382011000010 por el impuesto sobre las ventas, notificado el 18 de abril de 2011, fue proferido dentro del término legal.

2.6. En consecuencia, la declaración de IVA no se encuentra en firme y, en tal sentido, no prospera el cargo para el apelante.

3. Procedencia de la adición de ingresos y del rechazo del decreto de la prueba pericial sobre esa glosa

3.1. La DIAN modificó la declaración de IVA del bimestre 6 del año 2008, en el sentido de adicionar como ingreso gravado, los ingresos excluidos declarados por valor de $3.848.860.000. Lo anterior, porque esas rentas se derivaron de un servicio de mantenimiento de obra, cuya base gravable del impuesto es el valor total de la operación.

3.2. El demandante discutió esa decisión, por considerar que la naturaleza del servicio es de construcción de obra, que sólo está gravado con IVA respecto de la utilidad del contratista. Dado el carácter especializado del servicio, era necesaria la intervención de un perito y, así se solicitó en la vía gubernativa, pero esa prueba fue rechazada por la DIAN.

Como consecuencia de ello, los actos demandados se encuentran soportados en pruebas indiciarias y documentos que no permiten determinar la naturaleza del contrato. De ahí que deba darse aplicación al artículo 745 del Estatuto Tributario que señala que las dudas provenientes de vacíos probatorios deben resolverse a favor del contribuyente.

3.3. Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala realiza las siguientes precisiones en cuanto a la base gravable del impuesto sobre las ventas en los servicios de construcción y, de mantenimiento de obra.

3.3.1. Uno de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas, lo constituye la prestación de servicios en el territorio nacional, salvo aquellos servicios exceptuados por la ley.

De conformidad con el artículo 447 del Estatuto Tributario, en la prestación de los servicios, la base gravable está compuesta por “el valor total de la operación”, incluyendo las erogaciones complementarias. El “valor total de la operación” corresponde al valor total de la remuneración que obtenga el responsable por el servicio prestado, independientemente de su denominación.

Para el caso de los servicios de construcción de bien inmueble, esa base gravable fue precisada en el artículo 3º del Decreto 1372 del 20 de agosto de 1992. Dicha normativa indica que en los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios o la utilidad obtenida por el constructor. Para esos efectos, en el respectivo contrato se debe señalar la parte correspondiente a los honorarios o la utilidad.

Sobre el particular, la Sala ha señalado que el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 no contradice la regla general prevista en el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que la aclara. Todo, porque la norma reglamentaria lo que hace es precisar que en esa modalidad de servicios, el valor de la operación sujeta a gravamen corresponde a los honorarios o la utilidad obtenida por el constructor.

Es decir, que para el caso del servicio de construcción de bien inmueble, el valor total de la operación, esto es, el valor de la remuneración del servicio, son los honorarios o la utilidad pactada en el respectivo contrato.

En cuanto a la base gravable del IVA en los servicios de mantenimiento de obra se encuentra que la normativa tributaria no reglamentó lo que debe entenderse en esa modalidad del servicio por “valor total de la operación”. Por tanto, en este caso se aplica la definición general dispuesta en el artículo 447 del Estatuto Tributario.

En ese contexto, puede concluirse que la base gravable en el servicio de construcción corresponde a los honorarios o la utilidad percibida por el constructor y, en el servicio de mantenimiento, al valor total de la operación. (…)

3.3.2. Considerando que existe una discusión sobre si la actividad prestada por el actor corresponde a un servicio de construcción o de mantenimiento, se procede a precisar las características propias de cada servicio para efectos de la aplicación de la base gravable del IVA.

En relación con el servicio de construcción de bienes inmuebles, la Sala ha precisado que se entiende “no solo el levantamiento de obras o edificaciones, directa o indirectamente, sino todas las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporen a la construcción, siempre y cuando al retirarse las obras de la construcción se cause detrimento al inmueble”. Es decir que, atiende a la realización de una obra material nueva.

Por su parte, el servicio de mantenimiento tiene por objeto la realización de un conjunto de operaciones y cuidados necesarios para que las instalaciones edificios, industria, etc. puedan seguir funcionamiento adecuadamente. (…)

3.4. Claro lo anterior, se procede a relacionar el acervo probatorio allegado al expediente:

3.4.1. La Contraloría General de la República informó a la DIAN sobre ciertos hallazgos detectados en función de la auditoría practicada a ECOPETROL, específicamente en los contratos Nos. 4018151 y 4018849 que esa empresa celebró con Todo Montajes Limitada. En uno de los apartes del documento se dijo:

“La DIAN considera que los contratos de construcción de bien inmueble, es la edificación, fabricación o levante de obras […], contrario al concepto de la Coordinación de Asesoría y Asuntos Tributarios por parte de la entidad, donde los contratos Nos. 523363 y 4018151 –cuyos objetos son obras de mantenimiento para la modernización del sistema de control y puesta en marcha, entrega a satisfacción de las calderas B-2404 y B-2405 de la Unidad 2400 de la GRB y obras de mantenimiento técnico al equipo estático durante las paradas de las plantas cracking UOP II y aguas agrias de la GRB-, los clasifica como de construcción, toda vez que el alcance de los mismos no encaja dentro de las características de este concepto”.

3.4.2. Ante esa situación, la Administración requirió a la empresa ECOPETROL para que aportara copia de los citados contratos y sus soportes.

En respuesta a dicho requerimiento, ECOPETROL aportó los siguientes documentos:

(i) Contrato No. 4018151, celebrado entre ECOPETROL y Todo Montajes Limitada, con el objeto de que éste último realizara “obras de mantenimiento técnico al equipo estático durante la parada de las plantas cracking UOP II y aguas agrias –año 2008, de la gerencia complejo Barrancabermeja de ECOPETROL S.A., ubicada en Barrancabermeja, Santander, Colombia”.

A ese documento, adjuntó las actas de inicio, ampliación, pago y terminación del servicio y, el listado de precios unitarios pactados por las obras del contrato. En esa lista se relacionan las siguientes actividades:

“[P]rueba hidrostática, mantenimiento general, retiro de catalizador gastado, R4201 de Cocke del reactor y sus internos, envasado y manejo […], fabricación de anillo inferior de vapor de despojo, realizar limpieza de lodo en la piscina y sus 6 celdas, marcar y cortar ventana, prefabricación y montaje de 10 facilidades de monitoreo de la corrosión, mantenimiento general, prefabricación y montaje de dispositivo separador de vapor en el casco, […] mantenimiento al sistema eléctrico […], mantenimiento válvulas de control […], alquiler extractora […], alquiler 4 carpas en lona […], alquiler de 2 contenedores […], limpieza contenedor […], alquiler de 1 camioneta con conductor […], alquiler y mantenimiento de baños portátiles, alquiler de una volqueta (incluye conductor, combustible), 2 obreros para aprovisionamiento de hielo […], soporte de un técnico ascensorista […], limpieza permanente de turbo maquinaria, suministro de elementos de señalización y cierre de vías, soporte de un rescatista […], soporte de guarda externo […], metalmecánico […], instrumentista o electricista […], desmantelamiento de láminas […], prefabricar instalar lamina de casco, suministrar e instalar ciegos en líneas asociadas a equipos […], retirar ciegos […], prueba de tintas penetrantes […], descoquizar con hibroblasting […], limpieza mecánica con grata, prueba hidrostática con intercambiador, relleno de soldadura de acero al carbón, cambio de deplatinas divisorias en canales, retiro e instalación de canal a intercambiador, retiro e instalación tapa casco, reentube parcial o total a intercambiador […], cambio de couplings, reexpansión de tubería […], limpieza mecánica […], limpieza cemeblasting […], reparación de grietas en casco de equipos, alivio térmico tubería […], limpieza con chorro arena […], tomar placas radiográficas, cambio de 1-5 tubos acero carbón […], alquiler modulo eléctrico para soldar, alquiler motosoldador […], retiro o montaje de válvulas […], disponibilidad de equipos de vibrocasting y 4 albañiles […], alquiler pistola neumática […], mantenimiento general e instalación de haz de tubos nuevo, montaje de anillo superior e inferior de vapor de despojo, grateo de soldadura […], mantenimiento básico válvula de control […]”.

(ii) Contrato No. 4018849, celebrado entre ECOPETROL y Todo Montajes Limitada, con el objeto de que este último realizara “obras de mantenimiento técnico a intercambiadores de calor durante las paradas de planta de aromáticos, polietileno I, polietileno II y Etileno II de la gerencia refinería Barrancabermeja de Ecopetrol S.A. ubicada en Barrancabermeja, Santander”.

A ese documento, adjuntó las actas de inicio, ampliación, pago y terminación del servicio y, el listado de precios unitarios pactados por las obras del contrato. En esa lista se relacionan las siguientes actividades:

“[I]ntercambiadores planta […], limpieza, suministro y aplicación de pintura a equipos y tuberías intervenidos por ECOPETROL […], suministro en alquiler grúa 20 TON (incluye operador, combustible y mantenimiento), […] prueba hidrostática intercambiadores, armado y desarmado de andamios, suministro en alquiler de módulo de andamios, relleno soldadura de acero carbón […], prefabricar – instalar laminas del casco […], retirar instalar tapas a intercambiadores de elementos, reentube parcial intercambiadores […], suministrar e instalar ciegos en líneas asociadas a equipos […], retirar ciegos en líneas asociadas a equipos, instalar brida ciega en boquillas de equipos o tubería, retiro de brida ciega […], cambio de coupling de tapas y boquillas de intercambiadores, prefabricar e instalar de parche […], reexpansión de tubería […], cambio de 1-5 tubos acero carbón […], limpieza mecánica […], prueba de tintas […], prefabricación e instalación tubería […], soldadura a tope, desmantelamiento tubería, montaje de válvula, retiro de válvula, mantenimiento a indicadores de nivel […], prefabricación e instalación de boquilla para casco […], prefabricación e instalación aislamiento […], toma de datos en campo, dibujo digitalizado […], reparación de grietas en casco de equipos, limpieza con grata, […] suministro en alquiler de equipo de aire fresco […]”

(iii) Facturas del servicio expedidas por Todo Montajes Limitada en las que se discrimina el costo directo de las obras, la utilidad y el IVA liquidado sobre la utilidad.

3.4.3. Con fundamento en esas pruebas, la DIAN verificó que los contratos tienen por objeto un servicio de mantenimiento y, que respecto de estos, Todo Montaje Limitada liquidó el IVA sobre la utilidad, y no sobre el valor total de la operación.

3.4.4. Luego, contra esa decisión, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración. En ese documento solicitó el decreto de un dictamen pericial sobre la obra realizada.

3.4.5. Pero, la DIAN negó la solicitud del decreto del dictamen pericial por considerar que “un peritazgo no desvirtúa el haber determinado una base equivocada para efecto del pago del IVA”. Además, manifestó que “está probada la omisión del actor y la persistente renuencia a asumir su responsabilidad”.

3.4.6. A pesar de lo anterior, en la demanda, el contribuyente no solicitó el decreto de pruebas, sólo la aportación de los antecedentes administrativos.

3.5. Para la Sala, el anterior acervo probatorio que sustenta los actos demandados, no se trata de indicios sino de pruebas directas de carácter documental, que demuestran que el servicio prestado por Todo Montajes Limitada corresponde al de mantenimiento, y no de construcción de bien inmueble. (…)

3.5.1. El servicio prestado por el contribuyente en desarrollo de los contratos Nos. 4018151 y 4018849 corresponde al de mantenimiento técnico de maquinarias.

El objeto de los citados contratos se circunscribió a la realización de “obras de mantenimiento” de ciertos equipos. Lo que se ratifica en la lista de precios de las obras objeto de los contratos, que relaciona actividades tendientes al funcionamiento adecuado de las maquinarias, tales como el mantenimiento, suministro, instalación, reparación, retiro y cambio de equipos, la fabricación de piezas, limpieza, y otras similares.

No puede considerarse que las actividades de fabricación, suministro e instalación de piezas y equipos hicieran parte de una construcción de un inmueble, porque esas acciones están referidas a la maquinaria objeto de mantenimiento. En todo caso, el contribuyente no aportó prueba de que en desarrollo de dichos contratos hubiere desplegado una obra material de bien inmueble, ni de que tales equipos o piezas fueran elementos estructurales de una construcción.

De hecho, ninguna de las actividades relacionadas en los contratos de mantenimiento ni en la lista de precios, concierne a la construcción de un bien inmueble, sino únicamente a la conservación de una maquinaria.

Por tanto, le asiste la razón a la Administración en determinar con fundamento en las anteriores pruebas, que la actividad desarrollada por el contribuyente corresponde a un servicio de mantenimiento, y no de construcción de bien inmueble.

3.5.2. El rechazo de la prueba pericial realizado por la DIAN no le resta sustento probatorio a los actos demandados. Todo, porque si bien el dictamen pericial tenía la finalidad de verificar la naturaleza de los servicios contratados, lo cierto es que esa circunstancia se encuentra demostrada con las pruebas legal y oportunamente allegadas al proceso en virtud de la investigación adelantada en la cual se garantizaron los derechos de defensa y debido proceso.

Pero además, debe precisarse que el contribuyente no desvirtuó las pruebas recaudadas por la DIAN y que sustentan la actuación administrativa.

Recuérdese que en el procedimiento administrativo tributario, la autoridad administrativa tiene la carga de comprobar la realidad de los hechos declarados, y el declarante, la de controvertir la labor de la autoridad fiscal.

Es por eso que una vez desvirtuados por la Administración los datos registrados en la declaración tributaria, el contribuyente tiene la carga de aportar las pruebas que soporten los conceptos fiscales desconocidos, dada su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal de los ingresos excluidos declarados, para reducir la base gravable de su renta ordinaria.

Todo, porque en virtud del principio de la “carga de la prueba” previsto en el artículo 177 del CPC, “incumbe a las partes probar los supuestos de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”.

Conforme con dicho postulado, el deber de procurar que las pruebas se practiquen o aporten recae en los sujetos de derecho que intervienen en el proceso, independientemente de la oficiosidad en el decreto y práctica de los medios probatorios, pues los interesados son los que tienen la carga de demostrar los hechos en que se fundamentan sus pretensiones o excepciones.

Sin embargo, la sociedad no allegó los soportes de su afirmación consistente en que el servicio prestado correspondía al de construcción de bien inmueble, puesto que ni en sede administrativa ni judicial allegó prueba alguna.

Súmese a ello que, el actor no insistió con la solicitud de la prueba pericial ante la jurisdicción, a pesar de considerar que la misma era determinante para el esclarecimiento de los hechos.

Todo ello impide la aplicación de los artículos (sic) 745 –dudas a favor del contribuyente- porque esa disposición no es aplicable cuando el contribuyente está obligado a probar determinado hecho.

Es por esas razones que, el rechazo de la prueba pericial no desconoce las verificaciones que realizó la DIAN sobre el servicio de mantenimiento prestado por el contribuyente y, que dieron lugar a la modificación de la liquidación privada.

3.6. Así las cosas, es procedente la adición de ingresos gravados realizada por la DIAN en los actos demandados, toda vez que está demostrado que el contribuyente prestó el servicio de mantenimiento y, por ende, la base gravable sobre la que se debía liquidar el IVA era el valor total de la operación.

En consecuencia, no procede el cargo para el apelante.

4. Sanción por inexactitud

4.1. Habida consideración que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró ingresos excluidos inexistentes, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

Adicionalmente, se encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de prueba.

4.2. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

4.3. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. (…)

5. Condena en costas

5.1. En relación con la condena en costas impuesta por el Tribunal, la Sala confirmará esa decisión por cuanto no fue objeto del recurso de apelación presentado por el demandante.

5.2. En segunda instancia, la Sala no condenará en costas a la parte demandante vencida en el proceso, porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones en que incurrió la demandada por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

Por tanto, en segunda instancia no hay lugar a condenar en costas a la demandante.

6. Conclusión

6.1. Por lo anteriormente expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero sólo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia.

Adicionalmente, la Sala ordenará no condenar en costas en segunda instancia.

6.2. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de IVA bimestre 6 del año 2008, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud en la suma de $615.818.000 y establecer el saldo a pagar en la suma de $1.248.352.000.

 

 

 

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

 

 

PRIMERO. MODIFÍCASE la sentencia apelada. En su lugar:

1. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 292412012000007 del 16 de enero de 2012, y de la Resolución No. 900.085 del 19 de febrero de 2013, por medio de las cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 6 del año 2008 presentada por la sociedad Todo Montajes Limitada, pero sólo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de la sociedad Todo Montajes Limitada corresponde a los liquidados en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO. CONFÍRMASE en lo demás la sentencia apelada.

TERCERO: Sin condena en costas en esta instancia.

CUARTO. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada al doctor Pablo Nelson Rodríguez Silva, de conformidad con el poder que obra en el folio 461 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta

MILTON CHAVES GARCÍA

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 134

NOTA DE RELATORÍA: En relación con el término de firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente respecto de la declaración de renta del mismo período se reitera el criterio expuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en Sentencia de 19 de mayo de 2016, Radicado 15001-23-33-000-2013-00675-01(21185), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez