TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA

SECCIÓN CUARTA

SUBSECCIÓN “A”

Bogotá D.C., veinte (20) de junio de dos mil dieciocho (2018)

MAGISTRADA PONENTE: Dra. GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ

EXPEDIENTE No. 25000-23-37-000-2015-01544-00

DEMANDANTE: ICM INGENIEROS S.A.

DEMANDADO: U.A.E. DIAN

ASUNTO: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

IMPUESTO AL PATRIMONIO

SENTENCIA

La sociedad ICM INGENIEROS S.A. identificada con NIT 800.231.021-8, a través de apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, solicita la nulidad de la Resolución No. 31241201400029 del 19 de febrero de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes profirió Liquidación Oficial de Revisión por concepto del impuesto al patrimonio para el año gravable 2011, y de la Resolución No. 900.201 del 10 de marzo de 2015 que confirmó la primera vía recurso de reconsideración.

I. ANTECEDENTES

LA DEMANDA

En la demanda se formulan las siguientes

PRETENSIONES

“1. Declarar nula la Liquidación Oficial de Revisión No. 31241201400029 del 19 de febrero de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de la cual se modificó la liquidación privada del Impuesto al Patrimonio del año gravable 2011 determinando un mayor valor por impuesto y se aplicó sanción por inexactitud.

2. Declarar nula la Resolución No. 900.201 del 10 de marzo de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN mediante la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, confirmando la primera actuación.

3. Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho al contribuyente ICM INGENIEROS S.A., NIT 800.231.021-8, confirmando la liquidación privada del Impuesto al Patrimonio presentada por el año gravable de 2011, y ordenando que se efectúen los ajustes del caso en la cuenta corriente del contribuyente, con el fin de eliminar de sus registros la deuda a cargo por concepto de los mayores valores determinados y por sanciones en los actos anulados” (fls. 25-26).

LOS HECHOS

Los hechos que dieron origen a la litis y que interesan al proceso son los siguientes:

Manifiesta que el 10 de mayo de 2011 la sociedad demandante presentó la declaración del impuesto al patrimonio por el año 2011, liquidando un saldo a pagar de $881.353.000, la cual fue corregida el 20 de agosto de 2013, liquidando un saldo a pagar de $889.966.000; que la DIAN profirió el Auto de Apertura No. 31282013000308 del 9 de abril de 2013, y el 10 de abril de 2013 el Auto de Verificación No. 312382013000450, realizándose visita el 23 de abril de 2013 y levantándose el acta correspondiente, en la cual consta, la solicitud de estados financieros con sus correspondientes notas, el cuadro de liquidación del impuesto al patrimonio, fotocopias de los libros mayor y balance a 31 de diciembre de 2010, conciliación entre el patrimonio contable y fiscal renta año gravable 2010; requerimiento que fue atendido entregando la documentación solicitada, y el 26 de abril de 2013 se hizo entrega de un certificado del 25 de abril de 2013, en el cual consta el patrimonio líquido a 31 de diciembre de 2010, el valor del superávit por el método de participación involucrado en el mismo, y la depuración efectuada a 1º de enero de 2011 para determinar la base de liquidación del impuesto al patrimonio fijándola en la suma de $14.689.199.000.

Describe que se allegó en vía administrativa certificado del revisor fiscal de fecha 24 de abril de 2013 en el cual aparece el reajuste por el superávit mencionado afectando las cuentas 322505 y 133531, la declaración del impuesto al patrimonio a 1º de enero de 2011; precisando que el 15 de mayo de 2013 nuevamente se realiza visita a la contribuyente, y el 21 de mayo se envía correo electrónico a la contribuyente solicitando el envío de las contabilizaciones y recibos de caja de las devoluciones efectuadas por CONCESIONARIA PANAMERICA S.A. de los depósitos para Equity, solicitud a la cual se le dio respuesta mediante correo electrónico.

Indica que la DIAN expidió el Requerimiento Especial No. 312382013000122 del 22 de mayo de 2013, con el cual se propuso modificar la declaración del impuesto al patrimonio del año 2011, al cual se le dio respuesta el 22 de agosto de 2013; no obstante, la entidad expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000029 del 19 de febrero de 2014, decisión contra la cual se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución No. 900.201 del 10 de marzo de 2015 (fls. 4-6).

NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE SU VIOLACIÓN

La demandante señala como normas violadas:

– Artículo 29 de la Constitución Política.

-Artículos 292-1, 293-1, 294-1 y 295-1, adicionados por la Ley 1370 de 2009, 193, 282, 295, 575, 647, 742, 774 y 777 del Estatuto Tributario.

– Artículos 1, 2, 3 y 4 de la Ley 1370 de 2009

– Artículos 1, 2, 3, 4 y 5 del Decreto 4825 de 2010

– Artículos 137 y 138 de la Ley 1437 de 2011

– Artículo 85 del Decreto 2649 de 1993

– Decreto 128 de 2011

En síntesis, sustenta así el concepto de violación (fls. 8-25):

1. Las normas señaladas en este cargo fueron violadas en forma directa al incluir como fundamento de los actos demandados afirmaciones contrarias a su contenido, que carecen de veracidad y hechos que no son ciertos, con lo cual se estructura el vicio de la falsa motivación

Señala que el contenido de las disposiciones del E.T. en los que se establecen los elementos del impuesto al patrimonio exigido por el año gravable 2011, en ninguna parte señalan que debe determinarse sobre el valor del patrimonio líquido a 31 de diciembre de 2010, por el contrario en todas ellas se habla de una fecha en forma clara, esto es, 1° de enero de 2011, y al referirse a la base gravable hace referencia a la misma fecha, es decir, posesión de riqueza a 1° de enero de 2011, por lo tanto, el acto demandado se encuentra falsamente motivado.

Indica que el artículo 298-5 del E.T. se refiere a hechos de inexactitud sancionables, pero de su contenido no puede entenderse, como lo hace la DIAN, que no puedan existir disminuciones del patrimonio base del impuesto al patrimonio, pues con ello se estaría desconociendo la realidad económica de los entes empresariales que conlleven a dicha disminución, aspecto no previsto en la norma como hecho sancionable; precisando que en el presente caso no se produjo una modificación del patrimonio registrado a 31 de diciembre de 2010, lo que se presenta es un valor del patrimonio líquido a 1° de enero de 2011 que es diferente, según aparece demostrado en el expediente con el comprobante de contabilidad No. 001447 de dicha fecha, por lo tanto, no existía obligación legal de modificar los registros y balances en los libros a dicha fecha, pues se trata de dos hechos económicos y fechas distintas, reflejados en valores asociados a cada una de ellas en cuantías que difieren; razón por la cual, no se le imponía al contribuyente efectuar corrección alguna de su declaración de renta del año 2010, ya que conforme el artículo 575 del E.T., dicha declaración debía reflejar los hechos que sucedieron del 1° de enero a 31 de diciembre de 2010.

Aduce que constituyen falsa motivación las razones de la DIAN en relación con la exclusión en la determinación del patrimonio líquido base del impuesto al patrimonio del año 2011 de los conceptos: valorizaciones de terrenos por $2.399.580.448, valorizaciones de edificaciones por $69.070.358 y valorización de maquinaria y equipo por $493.200.000; pues no es cierto que al liquidar el impuesto al patrimonio se hubiera excluido bienes (terrenos, edificaciones, o máquina o equipo) que debían formar parte de la base gravable, pues lo que se excluyó fueron las valorizaciones que por su naturaleza de nominales no forman parte de su valor patrimonial fiscal, por cuanto solo tienen un efecto contable y financiero y no producen efectos tributarios.

Manifiesta que no es cierto que el valor de la base gravable del impuesto al patrimonio del 2011 solo pudiera resultar disminuida con el valor de los bienes expresamente señalados en la Ley 1730 de 2009 y en el D.R. 128 del 2011; precisando que el valor por el cual se toman los diferentes factores que juegan en la determinación del patrimonio líquido, conllevan en el caso de los activos, ir a otras normas del E.T., en donde deben tomarse las reglas sobre costo de los activos, en la medida en que no exista norma especial que indique unos parámetros diferentes, y al acudir a estas disposiciones se encuentran conceptos integrantes del valor patrimonial, que no coinciden en algunas ocasiones con las reglas contables, como ocurre con el tema de las valorizaciones, las cuales se excluyen del concepto de patrimonio líquido fiscal o tributario, disminuyendo el valor del patrimonio base del impuesto, en una forma legal.

2. La violación de las normas aquí enumeradas se estructura por haber sido expedidos los actos demandados con aplicación indebida de ellas por interpretación errónea

Afirma que el acto demandado dejó de lado lo señalado por el artículo 295-1 del E.T., en el sentido que la base imponible del impuesto a que se refiere el artículo 292-1 está constituido por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído a 1° de enero del año 2011, y perdió de vista que la remisión al concepto de patrimonio líquido se hacía en función de los factores a tener en cuenta para su determinación, pero no está imponiendo el que fuera tomado por los valores existentes al 31 de diciembre de 2010, por cuanto en todas las normas reguladoras del impuesto al patrimonio para el 2011, se hace mención expresa de que los valores son los existentes a 1° de enero de 2011.

3. Violación directa de las normas por no haber aceptado la reversión del superávit por método de participación por valor de $9.143.571.700 y haberse mantenido el incremento de la base gravable del impuesto de patrimonio con esta suma, ignorando la demostración que se efectuó con las pruebas que se acompañaron al recurso y en las etapas previas a la liquidación oficial de revisión

Expone que los documentos allegados al expediente en las diferentes etapas demuestran la realidad económica que justificaba la reversión del superávit por método de participación por valor de $9.813.571.700, máxime cuando el certificado del revisor fiscal que se desconoce por considerarlo en forma general sin requisitos, si reúne los que demandan las normas que le son aplicables; precisando que dicho certificado no puede tomarse en forma independiente de la información contable sobre comprobantes y registros contables allegados con ocasión de la respuesta al Requerimiento Especial y posteriormente con el escrito del recurso, todo lo cual, en conjunto, demuestra plenamente la realidad del ajuste efectuado por la demandante.

Precisa que, según el comprobante CC 1447 de 1° de enero de 2011 se realizó la reversión del Equity el cual estaba proyectado para capitalizarse, pero con ocasión de la oferta de compra a precios de mercado que se recibió de los posibles compradores de la empresa CORREVAL, donde se presentó una valoración de toda la sociedad Concesionaria Panamericana S.A. en $75.000.000.000, ya no era necesaria su capitalización, por lo tanto, se determinó devolver estos dineros que se habían retenido de la facturación, que se había presentado a través de los años, lo cual se complementó con el documento de contrato de cesión de créditos, con las devoluciones de dineros, comprobadas con los recibidos de caja presentados como por ejemplo el recibo 1917 con su respectiva consignación, y devoluciones posteriores y anteriores como las del 2007 efectuadas con los recibos de números R.C. 001199, RC 001200 y RC 001201.; precisando que las pruebas referidas demuestran la realidad económica de reversión del superávit por método de participación por valor de $9.813.571.000, y por lo tanto debe aceptarse que dicho valor no incrementó la base gravable del impuesto al patrimonio de la demandante por el año 2011.

4. Violación directa de las normas por no haber aceptado la exclusión de las valorizaciones de acciones, y haberse mantenido el incremento de la base gravable del impuesto al patrimonio con el valor de este concepto

Explica que los valores llevados a la contabilidad de la demandante por concepto de valorizaciones fueron originados en los mayores valores certificados por las mismas sociedades como valores intrínsecos de las acciones que poseía en cada una de ellas y adicionalmente para el caso de las acciones en la sociedad Concesionaria Panamericana S.A., en la valoración que se efectuó de esta empresa por parte de CORREVAL S.A, y que conformidad con dichas fuente (soportes externos) se hicieron los registros por este concepto en la cuenta respectiva de valorizaciones (soportes internos).

– Valorizaciones de acciones en la sociedad CONCESIONARIA PANAMERICANA S.A.

Expresa que según comprobante CC 00547 de 31 de diciembre de 2004 se valorizaron en el 2004 las 795 acciones que poseía ICM INGENIEROS S.A. en la Concesionaria Panamericana S.A. en un valor de $9.259.386, y que a cada acción se le consideró una valorización de $11.647 a pesar de que el valor certificado por el contador de su valorización era de $76.764, es decir, solo se tomó un 15% de la valorización certificada.

Aduce que según el comprobante C.C. 1048 de 31 de diciembre de 2009 se valorizaron en el 2009 las 795 acciones que ICM INGENIEROS S.A. poseía en la Concesionaria Panamericana en un valor de $4.072.683.53, y que para cada acción se le consideró un valor de $5.122.872 el cual se tomó de la certificación expedida por el revisor fiscal en un valor de $3.363.205 y en un valor de $1.754.667 de la valoración de mercado que realizó la empresa Correval S.A. que valoró la empresa en $75.000.000, de los cuales el 20.51% que correspondía a la participación de ICM equivalía a $15.383.126.934, cifra que daba un valor por acción de $19.349.845 y del cual solo se tomó un valor por acción de $1.754.667.

– Valorizaciones de acciones en la sociedad Industria Colombiana de Asfaltos S.A. – INCOASFALTOS-

Afirma que según comprobante C.C. 1447 de 31 de diciembre de 2010 se valorizaron en el 2011 las 240 acciones que ICM INGENIEROS S.A. poseía en INCOASFALTOS por un valor de $299.700.000, a cada acción se le aplicó un valor de $1.248.750, a pesar de que el certificado del revisor fiscal indica que el valor por las 240 acciones es $1.194.387.438, lo que arrojaría un valor por acción de $4.976.614.

Indica que el total de las valoraciones de las acciones de ICM en las empresas referidas si estaban demostradas con los documentos allegados en forma oportuna al expediente administrativo, por lo que, sí existe prueba que sustente el valor de las valorizaciones y que con ello es perfectamente posible determinar el valor real de este concepto.

5. Violación directa de las normas por no haber aceptado la exclusión de las valorizaciones de terrenos, edificaciones, maquinaria y equipo y haberse mantenido el incremento de la base gravable del impuesto al patrimonio con el valor de este concepto

Precisa que si las valorizaciones son absolutamente diferentes al valor patrimonial neto y lo que excluyó el demandante de la base gravable fueron los valores por aquel concepto y no este último, lo hizo de conformidad con lo indicado por el Estatuto Tributario, por lo que la no aceptación de esta exclusión de la base gravable por parte de la DIAN conlleva al desconocimiento absoluto de la ley; reiterando que los bienes objeto de la valorización sí formaron parte del patrimonio líquido, hecho que está demostrado en los antecedentes administrativos, luego en ningún momento fueron excluidos de dicho factor determinante de la magnitud del tributo.

Manifiesta que el acervo probatorio allegado con el recurso de reconsideración sí demostró en forma clara cada una de las valorizaciones de los activos a que se refiere el presente caso; resaltando que en lo referente a los terrenos y edificaciones, según comprobante C.C. 0718A del 30 de septiembre de 2008 se valorizaron en el año 2008 los lotes de Mosquera por un valor de $1.899.389.396, según avalúo técnico del 20 de septiembre de 2008 realizado por la empresa ISA LTDA., quien estableció el valor de los terrenos en $2.646.600.000 sobre un área de $52.932 m2, con un valor del m2 de $50.000.

Resalta que las pruebas aportadas además de reflejar los documentos contables, como lo acepta la DIAN, también sustentan las valorizaciones demostrando claramente y sin lugar a dudas de donde provienen los valores registrados en la contabilidad por dicho concepto, luego la DIAN violó las normas al desconocer que se encontraban debidamente probadas las valorizaciones de los activos constituidos por terrenos, edificaciones y maquinaria y equipo.

2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La entidad accionada se opone a la prosperidad de las pretensiones formuladas, manifestando que el acto administrativo fue expedido y ajustado a la normatividad sustancial y procedimental que regula la materia aplicable para el asunto bajo controversia.

Explica que la sociedad demandante estableció en la declaración del impuesto al patrimonio del año 2011 un patrimonio líquido distinto al indicado a 31 de diciembre de 2010 y determinado en la declaración de renta respectiva, y las valoraciones excluidas de la base gravable por concepto de acciones, terrenos y edificaciones no son procedentes por tener insuficiente respaldo probatorio, y porque en algunos casos, no están inmersas en las exclusiones establecidas en las normas fiscales.

Señala que de conformidad con lo previsto en los artículos 292-1 y 295-1 del E.T. la base imponible del impuesto al patrimonio es el patrimonio líquido que el contribuyente posea a 1° de enero del año 2011, determinado conforme lo establecido en las reglas previstas en el Título II del Libro I del E.T.; precisando que así como el legislador de manera expresa determinó como fecha de causación del tributo el 1° de enero de 2011, también determinó de manera expresa la forma de calcular la base gravable del mismo, haciendo remisión expresa al artículo 282 del E.T. previsto para calcular el patrimonio líquido del impuesto sobre la renta, el cual corresponde al último día del año, es decir, 31 de diciembre. Cita sentencias del 4 de marzo de 2010 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 16839, y del 12 de agosto de 2014, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente No. 18953.

Indica que el ordenamiento jurídico aplicable al presente caso ha sido claro en determinar que para efectos del impuesto al patrimonio cuya causación fue el 1° de enero de 2011, se debía determinar la base gravable (patrimonio líquido) de conformidad con el patrimonio bruto y las deudas del contribuyente cuya vigencia fuera el 31 de diciembre de 2010; por lo tanto, resulta innecesaria la discusión tendiente a determinar la realidad o no de las operaciones realizadas a 1° de enero de 2011, con las que el contribuyente pretende justificar la diferencia de patrimonio entre las dos fechas, es decir, entre el 31 de diciembre de 2010 y el 1° de enero de 2011, como quiera que independientemente de los cambios que puedan surgir en el patrimonio de los contribuyentes a 1° de enero de 2011, lo cierto es que el patrimonio líquido, para efectos de determinar la base gravable, es el determinado a 31 de diciembre de 2010.

Afirma que de conformidad con la ley tributaria, solo son válidas como exclusiones del patrimonio líquido a 1° de enero de 2011 el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales y los primeros $319.215.000 del valor de la casa o apartamento del contribuyente.

Expone que al examinar la declaración de renta del año 2010 y la declaración del impuesto al patrimonio del año 2011 surge evidente la diferencia entre los valores correspondientes al patrimonio bruto declarado por la sociedad actora en los referidos denuncios, en efecto, por dicho concepto se registró en el impuesto al patrimonio un valor inferior en cuantía de $9.813.571.000, que naturalmente implicó una disminución al patrimonio líquido.

Expresa que la interpretación de la demandante respecto a que la base imponible del impuesto está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído a 1° de enero de 2011, pierde de vista la redacción del artículo 292-1 del E.T., en el que de manera expresa el legislador determinó que el patrimonio líquido se debe calcular conforme a lo previsto en el Título II del Libro I del E.T., esto es, tomando el total de bienes y derechos apreciables en dinero que posea el contribuyente en el último día del año gravable, de tal manera que para efectos de liquidar la base gravable, lo fundamental es tomar los bienes y deudas existentes a 31 de diciembre de 2010 y no a 1° de enero de 2011; por lo tanto, resulta inane la discusión relacionada con la procedencia o no del ajuste realizado el 1° de enero de 2011 por ICM INGENIEROS respecto a las cuentas del superávit de capital, como quiera que lo determinante es identificar cuál era el patrimonio líquido a 31 de diciembre de 2010.

Aduce que el contribuyente no demostró en sede administrativa ni judicial la realidad de las valorizaciones que pretende detraer del patrimonio líquido como parte del valor de las acciones poseídas en sociedades colombianas, por lo que los actos demandados se encuentran ajustados a derecho; precisando que la sociedad pretende soportar su actuación con certificaciones de revisor fiscal, olvidando que dichas certificaciones tienen certeza probatoria siempre que estén acompañadas de documentos internos y externos, lo cual no sucede en el presente caso.

Precisa que la sociedad incluyó como valor neto de acciones en sociedades nacionales la presunta valorización de los bienes identificados como LOTES DE MOSQUERA, LOTE DE EDIFICIO SOACHA, FINCA GACHETA, VOLQUETA SUK960 1996, CAMIONETAS BWP181 y BWP MOD 2006, lo cual contradice lo previsto en el artículo 295-1 del E.T.; aunado a que existe incongruencia en los soportes con los que la demandante pretende demostrar las valorizaciones en mención.

Finalmente, señala frente a la sanción por inexactitud, que ni en sede judicial ni administrativa el contribuyente manifiesta inconformidad, por lo tanto, la imposición de la sanción en los actos demandados se ajustó a derecho pues se configuraron los supuestos del artículo 647 del E.T. (fls. 94-113).

3. TRÁMITE PROCESAL

Por auto del 2 de noviembre de 2015 se admitió la demanda (fls. 82-83); el 22 de mayo de 2016 se dio por contestada la demanda y se fijó fecha y hora para la realización de la Audiencia Inicial prevista en el artículo 180 del CPACA (fl. 133); el 10 de junio de 2016 se surtió la prenotada diligencia, se prescindió de las audiencias previstas en los artículos 181 y 182 del CPACA y se corrió traslado para alegar de conclusión (fls. 142-149); con informe secretarial el proceso ingresó al Despacho de la Magistrada Ponente para proferir sentencia (fl. 189).

4. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

Dentro del término concedido en la audiencia inicial las partes presentaron sus alegatos de conclusión, reiterando los argumentos de la demanda (fls. 164-182) y de su contestación (fls. 150-163).

5. MINISTERIO PÚBLICO

La Agente del Ministerio Público emitió concepto solicitando se nieguen las pretensiones de la demanda, bajo el argumento que el artículo 282 del E.T. es claro en determinar que para efectos del impuesto al patrimonio cuya causación fue el 1° de enero de 2011, se debía determinar la base gravable de conformidad con el patrimonio bruto y las deudas del contribuyente cuya vigencia fuera el 31 de diciembre de 2010. Cita sentencia del 4 de marzo de 2010, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

Aduce que independientemente de los cambios que puedan surgir en el patrimonio de los contribuyentes al 1° de enero de 2011, lo cierto es que el patrimonio líquido para efecto de determinar la base gravable es el determinado a 31 de diciembre de 2010, lo anterior como quiera que la norma así lo indicó en el artículo 295-1 del E.T., en tal sentido, la Administración actuó conforme a derecho cuando al modificar la declaración del impuesto al patrimonio del año gravable 2011 determinó que el valor por concepto del patrimonio líquido debía coincidir con el incluido por la sociedad actora en su declaración de renta del año 2010; por lo que no es relevante la procedencia o no del ajuste realizado el 1° de enero de 2011 respecto a la cuentas de superávit de capital, como quiera que lo determinante es identificar cual era el patrimonio líquido a 31 de diciembre de 2010 y no a 1° de enero de 2011.

Manifiesta que solo es procedente excluir del valor del patrimonio líquido que el contribuyente posea a 1° de enero de 2011 el valor patrimonial neto de las acciones o aportes en sociedades nacionales, así como los primeros $319.215.000 del valor de la vivienda, por lo que solo son estas las exclusiones válidas para la obtención de la base gravable sujeta a tarifa; precisando que en el presente caso se encontró que la declaración de renta de 2010 y la declaración del impuesto al patrimonio de 2011 presentan diferencias entre los valores correspondientes al patrimonio bruto declarado por la parte actora e incorporado en el impuesto al patrimonio del año gravable 2011, lo que implicó una disminución al patrimonio líquido.

Expone que recae en cabeza de la parte actora demostrar la realidad de las valorizaciones que pretende detraer del patrimonio líquido como parte del valor de acciones poseídas en sociedades de origen colombiano, obligación que no fue satisfecha por la contribuyente, puesto que en el expediente no reposa documento sobre la titularidad de la totalidad de las acciones de la demandante en sociedades nacionales, solo un aval realizado por el revisor fiscal de la sociedad; además que no está sustentado el valor real de la valorización de las acciones, pues los valores que certifica Concesionaria Panamericana S.A. no coinciden ni señalan la forma de establecer cómo se determinó el valor de la valorización de las acciones que llevó a la contabilidad interna de la sociedad.

Afirma que la valorización pretendida por la actora es contraria a la ley tributaria, ya que la misma solo permite excluir del patrimonio líquido el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, así como los primeros $319.215.000, sin que la norma contemple la posibilidad de exclusión de las valorizaciones de los terrenos, edificaciones y equipos de las sociedades (fls. 183-188).

6. AGENCIA NACIONAL PARA DEFENSA JURÍDICA DEL ESTADO

La Agencia Nacional para Defensa Jurídica del Estado guardó silencio.

II. CONSIDERACIONES DE LA SALA

COMPETENCIA

Es competente esta Corporación para conocer el presente proceso en primera instancia, por disposición del artículo 152 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

CADUCIDAD

La presente demanda promovida en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho fue interpuesta dentro del término de caducidad previsto en el artículo 138 del CPACA, si se tiene en cuenta que la Resolución No. 900.201 del 10 de marzo de 2015 por medio de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión No. 31241201000029 del 19 de febrero de 2014 que liquidó oficialmente el impuesto al Patrimonio del año 2011, fue notificada personalmente a la sociedad demandante el 6 de abril de 2015 (fl. 46) y la demanda se presentó el 6 de agosto de 2015 (fl. 27).

PROBLEMA JURÍDICO

De conformidad con la fijación del litigio realizada en la audiencia inicial, el debate se centra en determinar la legalidad de la Resolución No. 312412014000029 del 19 de febrero de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión por concepto del impuesto al Patrimonio del año gravable 2011; y de la Resolución No. 900.201 del 10 de marzo de 2015 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que confirmó la anterior al resolver el recurso de reconsideración; para lo cual, conforme a los cargos de nulidad formulados, se hace necesario establecer: (i) si los actos demandados fueron expedidos con desconocimiento de la normatividad y jurisprudencia aplicable; (ii) si incurren en indebida aplicación de los artículos 292-1 y 298-5 del E.T., y en falsa motivación; (iii) cuándo se causa el impuesto al patrimonio para el año gravable 2011, cuál es la base gravable, y si esta puede ser diferente al patrimonio líquido de la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2010; (iv) si es procedente el desconocimiento de la exclusión de la reversión del superávit por método de participación por valor de $9.813´571.700 de la base gravable del impuesto al patrimonio por el año 2011; (v) si es procedente el desconocimiento de la exclusión de las valorizaciones por concepto de acciones, terrenos, edificaciones, maquinaria y equipo de la base gravable del impuesto al patrimonio por el año 2011; (vi) si es procedente la sanción por inexactitud

Para resolver el problema jurídico planteado se encuentran acreditados a proceso, los siguientes hechos:

1.- El 8 de abril de 2011 la sociedad ICM INGENIEROS S.A. presentó declaración del impuesto de renta del año gravable 2010, registrando el patrimonio bruto por valor de $48.416.922.000, pasivos por $16.570.658.000 y el patrimonio líquido por $31.846.264.000 (fl. 5 c.a. 1).

2.- El 10 de mayo de 2011 la demandante presentó declaración del impuesto al patrimonio, determinando el patrimonio bruto en $38.603.351.000, los pasivos en $16.570.658.000 y el patrimonio líquido en $22.032.693.000 (fls. 6 c.a. 1).

3.- El 9 de abril de 2013 la DIAN profirió el Auto de Apertura No. 312382013000308 por medio del cual inicia investigación en contra de la sociedad actora por el programa IMPUESTO AL PATRIMONIO (fl. 1 c.a. 1); y el 10 de abril de 2013 mediante Auto de Verificación o Cruce No. 312382013000450, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes comisionó a funcionarios de dicha entidad para que realizaran diligencia de fiscalización a la sociedad ICM INGENIEROS S.A. por el impuesto al patrimonio del año gravable 2011 (fl. 7 c.a. 1), el 23 de abril de 2013 se llevó a cabo la prenotada diligencia, en la cual se advirtió la diferencia en el patrimonio líquido de la declaración de renta de 2010 y de la declaración de patrimonio de 2011 y se solicitó a la demandante balance de prueba a 6 dígitos a 31 de diciembre de 2010, fotocopia de libro mayor y balance a 31 de diciembre de 2010, estados financieros aprobados a 31 de diciembre de 2010, con sus respectivas notas y dictamen de revisor fiscal, conciliación entre el patrimonio contable y el patrimonio fiscal renta año gravable 2010 en cuentas PUC a seis dígitos (activos y pasivos renta), con el anexo que identifique las partidas conciliatorias, discriminadas por concepto y valor a 31 de diciembre de 2010, conciliación de patrimonio fiscal a 31 de diciembre de 2010 vs patrimonio llevado en la declaración del impuesto al patrimonio año 2011, en cuentas PUC a seis dígitos (impuesto al patrimonio) y explicación detallada de la diferencia presentada entre el Patrimonio Líquido informado en la declaración de renta del año 2010 por valor de $31.846.264.000, renglón 41, y el presentado en la declaración del impuesto al patrimonio año 2011 por valor de $22.032.693.000, renglón 30, indicando el fundamento normativo en el que se basa (fls. 12-13 c.a. 1), información que fue entregada en la diligencia realizada (fls. 14-60), y el 25 de abril de 2013 (fls. 61-63 c.a. 1).

4. El 15 de mayo de 2013 se realiza nueva diligencia de fiscalización en las instalaciones de la sociedad actora, en la cual se le solicita información sobre las declaraciones de predial de terrenos, construcciones y edificaciones, y avalúo comercial de inmueble rural; explicación sobre las valorizaciones por acciones, por máquinas y equipo; así mismo se solicitó aclaración sobre los $9.813.571.700 generados como un superávit por el método de participación (fls. 67-68 c.a. 1). Información que fue allegada el día de la diligencia (fls. 70-100 c.a. 1).

5. Mediante Auto Comisorio No. 000841 del 21 de mayo de 2013 se realiza cruce de información con la sociedad CONCESIONARIA PANAMERICANA S.A. (fls. 104-107, 108-122 c.a. 1).

6. El 22 de mayo de 2013, la DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 312382013000122, proponiendo modificar la declaración del impuesto al patrimonio del año gravable 2011 presentada por la demandante (fls. 137-149 c.a. 1), al cual se le dio respuesta el 22 de agosto de 2013 (fls. 161-171 c.a. 1).

7. El 19 de febrero de 2014, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000029, a través de la cual modificó la declaración privada del impuesto de patrimonio presentada por la parte actora por el año gravable 2011 (fls. 239-249 c.a. 2), decisión contra la cual se interpuso recurso de reconsideración (fls. 251-278 c.a. 2), el cual fue resuelto mediante la Resolución No. 900.201 del 10 de marzo de 2015, confirmando el acto recurrido (fls. 388-401 c.a. 2).

Establecidos los hechos probados, procede determinar, conforme el problema jurídico planteado, si los actos acusados incurren en indebida aplicación de los artículos 292-1 y 298-5 del E.T., y en falsa motivación; cuándo se causa el impuesto al patrimonio para el año gravable 2011, cuál es la base gravable, y si esta puede ser diferente al patrimonio líquido de la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2010; si es procedente el desconocimiento de la exclusión de la reversión del superávit por método de participación por valor de $9.813´571.700 de la base gravable del impuesto al patrimonio por el año 2011, para lo cual se hace necesario fijar el marco normativo del impuesto.

El impuesto al Patrimonio fue creado por la Ley 63 de 2003 para los años 2004, 2005 y 2006, a su turno la Ley 1111 de 2006, lo estableció para los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010; y en relación con el año 2011, la Ley 1370 de 2009 “Por la cual se adiciona parcialmente el estatuto tributario” estableció:

“ARTÍCULO 1º. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 292-1. Impuesto al Patrimonio. Por el año 2011, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.

Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio.”.

ARTÍCULO 2º. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 293-1. Hecho generador. Por el año 2011, el impuesto al patrimonio, al que se refiere el artículo 292-1, se genera por la posesión de riqueza a 1º de enero del año 2011, cuyo valor sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000)”.

ARTÍCULO 3º. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 294-1. Causación. El impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 se causa el 1º de enero del año 2011”.

ARTÍCULO 4º. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 295-1. Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero del año 2011, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, así como los primeros trescientos diecinueve millones doscientos quince mil pesos ($319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación.

En el caso de las cajas de compensación, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales, la base gravable está constituida por el patrimonio líquido poseído a 1º de enero del año 2011, vinculado a las actividades sobre las cuales tributa como contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios.

PARÁGRAFO. Se excluye de la base para liquidar el impuesto al patrimonio, el valor patrimonial neto de los activos fijos inmuebles adquiridos y/o destinados al control y mejoramiento del medio ambiente por las empresas públicas de acueducto y alcantarillado.

Igualmente se excluye el valor patrimonial neto de los bienes inmuebles del beneficio y uso público de las empresas públicas de transporte masivo de pasajeros, así como el VPN de los bancos de tierras que posean las empresas públicas territoriales destinadas a vivienda prioritaria.

Así mismo, se excluye de la base el valor patrimonial neto de los aportes sociales realizados por los asociados, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el numeral 4 del artículo 19 de este Estatuto”.

ARTÍCULO 5º. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 296-1. Tarifa. La tarifa del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 es la siguiente:

Del dos punto cuatro por ciento (2.4%) para patrimonios cuya base gravable sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) sin que exceda de cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000).

Del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) para patrimonios cuya base gravable sea igual o superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000).

En ambos casos establecida dicha base gravable de conformidad con el artículo 297-1.

PARÁGRAFO. El impuesto al patrimonio para el año 2011 deberá liquidarse en el formulario oficial que para el efecto prescriba la DIAN y presentarse en los bancos y demás entidades autorizadas para recaudar ubicados en la jurisdicción de la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas, que corresponda al domicilio del sujeto pasivo de este impuesto y pagarse en ocho cuotas iguales, durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014, dentro de los plazos que establezca el Gobierno Nacional.

ARTÍCULO 6º. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 297-1. Entidades no sujetas al impuesto. No están obligadas a pagar el impuesto al patrimonio de que trata el artículo 292-1, las entidades a las que se refiere el numeral 1 del artículo 19, las relacionadas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2, así como las definidas en el numeral 11 del artículo 191 del Estatuto Tributario. Tampoco están sujetas al pago del impuesto las entidades que se encuentren en liquidación, concordato, liquidación forzosa administrativa, liquidación obligatoria o que hayan suscrito acuerdo de reestructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999, o acuerdo de reorganización de la Ley 1116 de 2006”.

ARTÍCULO 7º. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 298-4. Normas aplicables al impuesto sobre el patrimonio.

El impuesto al patrimonio se somete a las normas sobre declaración, pago, administración, control y no deducibilidad contempladas en los artículos 298, 298-1, 298-2, 298-3 y demás disposiciones concordantes de este Estatuto”.

ARTÍCULO 8º. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 298-5. Control y sanciones. En relación con el impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1, además de los hechos mencionados en el artículo 647 de este Estatuto, constituye inexactitud sancionable de conformidad con el mismo, la realización de ajustes contables y/o fiscales, que no correspondan a operaciones efectivas o reales y que impliquen la disminución del patrimonio líquido, a través de omisión o subestimación de activos, reducción de valorizaciones o de ajustes o de reajustes fiscales, la inclusión de pasivos inexistentes o de provisiones no autorizadas o sobreestimadas de los cuales se derive un menor impuesto a pagar. Lo anterior sin perjuicio de las sanciones penales a que haya lugar.

La DIAN establecerá programas prioritarios de control sobre aquellos contribuyentes que declaren un patrimonio menor al patrimonio fiscal declarado o poseído a 1o de enero del año inmediatamente anterior, con el fin de verificar la exactitud de la declaración y de establecer la ocurrencia de hechos económicos generadores del impuesto que no fueron tenidos en cuenta para su liquidación”.

(…)” (subrayado fuera del texto).

De conformidad con lo anterior se observa que el impuesto al patrimonio se encuentra a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho contribuyentes del impuesto de renta, caso en el cual a efectos de determinar la base gravable del tributo para el año fiscal 2011 debe acudirse a lo previsto en el artículo 295-1 del Estatuto Tributario citado en precedencia.

Por consiguiente, para determinar el patrimonio líquido debe atenderse las normas previstas en el Título II “Patrimonio” del Libro I “Impuesto de renta y complementarios” del ET, dentro del cual se resalta el artículo 282 del ET que dispuso:

“ARTÍCULO 282. CONCEPTO. El patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigente en esa fecha.”

Al respecto, es pertinente hacer referencia a los artículos 261 y 283 del ET, vigentes para la época de los hechos, que establecieron:

“ARTÍCULO 261. PATRIMONIO BRUTO. El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.

Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país.

Artículo 283. REQUISITOS PARA SU ACEPTACIÓN. Para que proceda el reconocimiento de las deudas, el contribuyente está obligado:

1. A conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el Artículo 632.

2. A retener y consignar el correspondiente impuesto de patrimonio, dentro del plazo para presentar su declaración, si los acreedores fueren personas naturales extranjeras, residentes en el exterior, o sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros, no residentes en Colombia en el momento de su muerte.

La disposición de este numeral, no se aplica a las deudas a corto plazo derivadas de la importación o exportación de mercancías, ni a las originadas en créditos que no se entienden poseídos en el país ni aquellos que no generan renta de fuente nacional.

Parágrafo. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.”

De las normas citadas se concluye, contrario a lo indicado en la demanda, que por remisión que hiciera al artículo 295-1 del ET, el patrimonio líquido para el caso del impuesto al patrimonio es igual al patrimonio bruto (constituido por el total de bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente el último día del año gravable) menos las deudas a cargo de este, vigentes en esa misma fecha.

En cuanto a la base gravable del impuesto al patrimonio, el Consejo de Estado estableció:

“(…)

A su vez, el artículo 17 de la Ley 863 de 2003, al crear el impuesto de patrimonio establece como base imponible “El valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído a 1° de enero de cada año gravable”.

Sin embargo, la norma no se limitó a enunciar la base gravable del impuesto de patrimonio, sino que ordena que dicho patrimonio líquido se establezca tal como está definido en el Título II del Libro I del E.T, vale decir, tomando el total de bienes y derechos apreciables en dinero que posea el contribuyente declarante de renta en el último día del año gravable que es la misma del primer día del año siguiente y sustraerle el monto de las deudas a cargo en la misma fecha.

Luego, respecto de la base gravable del impuesto al patrimonio, el legislador circunscribe su monto al valor del “patrimonio líquido” incluido en la declaración de renta y complementarios de la vigencia fiscal anterior a la que corresponda el gravamen al patrimonio igual al del primer día del año por el que se paga el tributo patrimonial, sin contemplar exclusiones diferentes a las de acciones y aportes poseídos en sociedades nacionales y los primeros $200.000.000 de pesos (año base 2003) del valor de la casa o apartamento de habitación.

Como se ha reiterado en diversa jurisprudencia y doctrina, los tratamientos exceptivos respecto de impuestos son de interpretación restrictiva y deben estar taxativamente consignados en la ley, no siendo aceptable en ningún caso, su aplicación por analogía.

(…). (Negrilla fuera de texto).

Aunque la providencia transcrita se refirió a normas de la Ley 863 de 2003 que modificó el artículo 295 del ET, esta resulta aplicable al caso sub examine, pues esta norma es similar a la establecida en la Ley 1370 de 2009; en ese orden, debe considerarse que el patrimonio líquido que se registra en la declaración del impuesto al patrimonio corresponde al declarado en el impuesto de renta del año gravable anterior al del impuesto al patrimonio.

Posteriormente el Consejo de Estado, indicó:

“(…)

1. Base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia

3.1.- Son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las personas jurídicas, las personas naturales y las sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, que posean, al 1º de enero del año 2007, riqueza igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000).

3.2.- De conformidad con el artículo 295 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006, la base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente –riqueza-, determinado conforme con lo previsto en el Título II del Libro I ibídem (artículos 261 a 298-5), “excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación”.

3.3.- En los términos expuestos en el artículo 282 del Estatuto Tributario, “el patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha”.

Por su parte, de acuerdo con el artículo 261 ibídem, el patrimonio bruto está conformado por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye, además, los bienes poseídos en el exterior.

3.4.- Como puede verse, el legislador, para determinar el patrimonio susceptible de ser gravado en Colombia respecto de los contribuyentes con residencia fiscal en el país, aplicó el criterio denominado “estatuto personal”, en virtud del cual las rentas o bienes que un contribuyente obtenga tanto en el Estado de su domicilio o residencia, como las rentas o bienes que obtenga en el resto del mundo, se gravan en el Estado de domicilio o residencia del contribuyente.

Por tal razón, para la legislación interna, no es necesario diferenciar si los bienes de los contribuyentes del impuesto al patrimonio están poseídos en Colombia o en el exterior, pues todos hacen parte, por regla general, de la base imponible de dicho tributo.

(…)”

Conforme las jurisprudencias en cita, y contrario a lo indicado en la demanda, el patrimonio líquido base del impuesto al patrimonio se debe determinar conforme lo establece el Título II del Libro I del E.T., es decir, corresponde al patrimonio bruto del año inmediatamente anterior, menos las deudas vigentes al último día de dicha vigencia, independientemente que el impuesto se cause el 1° de enero de 2011.

En el presente caso la sociedad ICM INGENIEROS S.A. presentó el 8 de abril de 2011 la declaración del impuesto de renta del año gravable 2010, registrando los siguientes valores:

39. PATRIMONIO BRUTO	$48.416.922.000
40. PASIVOS	$16.570.658.000
41. PATRIMONIO LÍQUIDO	$31.846.264.000
(fl. 5 c.a. 1).

De igual modo, el 10 de mayo de 2011, la demandante presentó la declaración del impuesto al patrimonio del año gravable 2011, así:

28. PATRIMONIO BRUTO	$38.603.351.000
29. PASIVOS	$16.570.658.000
30. PATRIMONIO LÍQUIDO	$22.032.693.000
(fl. 6 c.a. 1).

Del régimen jurídico aplicable al caso concreto y de los antecedentes, la Sala concluye que el legislador estableció la base gravable del impuesto al patrimonio, para lo cual se debe tomar el valor del patrimonio líquido declarado en renta, esto es, el patrimonio bruto del contribuyente en el último día del año menos las deudas a cargo en ese mismo día. De este modo, se dispuso que el patrimonio líquido incluido en la declaración de renta, en este caso de 2010, debe coincidir con la declarada en el impuesto al patrimonio.

En ese contexto, el contribuyente justifica la diferencia en el patrimonio bruto declarado respecto del impuesto al patrimonio del año gravable 2011 en la reversión del patrimonio bruto efectuada el 1° de enero de 2011 por la devolución de un superávit de capital que finalmente no capitalizaron por la suma de $9.813.571.000; argumento que no es de recibo para la Sala pues dicha operación contable debió realizarse a 31 de diciembre de 2010, y no a 1° de enero de 2011, pues la base de liquidación del impuesto al patrimonio es el patrimonio a 31 de diciembre de 2010, y la suma reversada hacía parte del patrimonio bruto de la contribuyente para dicha fecha, por lo que no puede pretender que no sea tenida en cuenta a 1° de enero de 2011, no obstante se cause para ese fecha el impuesto al patrimonio, pues entenderlo diferente desconoce las normas que regulan el impuesto al patrimonio e implica una interpretación sesgada de la disposición normativa; aunado a que aceptar la reversión realizada por la contribuyente conllevaría a la disminución ilegal de la base gravable del tributo mismo, lo que de paso también afectaría el valor a pagar por concepto de impuesto a cargo.

Por lo expuesto, tal como lo señaló la DIAN en la contestación de la demanda, para determinar el impuesto al patrimonio del año 2011 se debe tener en cuenta el patrimonio del contribuyente a 31 de diciembre de 2010, por lo que resulta innecesario analizar en esta instancia la procedencia o no de la reversión efectuada por la contribuyente, no obstante estar acreditado a proceso su registro contable a través del comprobante de contabilidad No. CC. 001447 que evidencia el ajuste de capitalización de acciones por valor de $9.813.571.700 el 1° de enero de 2011 (fl. 15 c.a. 1), pues los cambios que sufra el patrimonio a 1° de enero de 2011 no pueden incidir en la base de liquidación del impuesto pues esta por ley corresponde al determinado en la declaración de renta del año anterior, en este caso, 2010, y conforme los libros contables de la sociedad dicha reversión no fue registrada contablemente a 31 de diciembre de 2010; por lo que no se advierte vulneración de los artículos 292-1 y 298-5 del E.T., y menos aún falsa motivación de los actos, por lo que no prosperan los cargos de nulidad analizados.

Determinado lo anterior, procede analizar si era procedente que la DIAN desconocería la exclusión de la base de liquidación del impuesto al patrimonio del año 2011 de las valorizaciones por concepto de acciones, terrenos, edificaciones, maquinaria y equipo.

El artículo 295-1 del E.T. prevé que la base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero del año 2011, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, así como los primeros trescientos diecinueve millones doscientos quince mil pesos ($319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación; disposición de la cual se infiere que las exclusiones de la base de liquidación del impuesto al patrimonio son de orden legal y taxativas.

En el presente caso, la sociedad actora declaró como valor patrimonial neto de los bienes excluidos la suma de $7.343.494.000 (fl. 6 c.a. 1), aceptando con ocasión a la respuesta al requerimiento especial la suma de $102.557.340, por lo tanto, quedó en discusión la suma de $7.146.651.000; y precisando en la respuesta a dicho requerimiento, que este valor correspondía a las acciones que poseía la sociedad en la SOCIEDAD PANAMERICANA S.A. y SOCIEDAD INDUSTRIA COLOMBIANA DE ASFALTOS S.A., junto con sus valorizaciones ($4.081.494.924), y a la valorización de lotes de Mosquera, de un edificio en Soacha, de una finca de Gachetá, que equivale a la suma de $2.399.580.448, de una volqueta de placas SUK960, y de las camionetas de placas BWP181 y BWP modelo 2006 por valor de $493.200.000

Con relación a la valorización de las acciones la sociedad actora allegó en vía administrativa un anexo del libro balance a 31 de diciembre de 2010 donde se advierte que el valor de acciones en dicho año era de $299.700.000 (fl. 24 c.a. 1), suma que corresponde a las acciones poseídas en Concesionaria Panamericana (21% por valor de $46.500.000 y que corresponde a 795 acciones), en la sociedad Incoasfaltos S.A. (24% por valor de $228.200.000), y en la sociedad Recolección & Aseo S.A. ESP (25% por valor de $25.000.000), y que por valorizaciones por acciones registró la suma de $4.081.942.924,35 (fl. 27 c.a. 1).

El artículo 295-1 del E.T. dispone que, del patrimonio líquido, base del impuesto al patrimonio, se puede detraer el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, debiendo determinarse si el valor patrimonial neto de las acciones incluye su valorización; para efecto de establecer si era procedente que la contribuyente excluyera en su declaración del impuesto al patrimonio del año 2011 la suma $4.081.942.924,35 por dicho concepto.

Se debe señalar que previo a establecer si se encuentra debidamente acreditada la suma detraída por la contribuyente por concepto de valorización de acciones, ha de indicarse que la valorización constituye un valor intrínseco superior al valor nominal de la acción que representa para el accionista una mera expectativa realizable al momento de la enajenación de la acción; por lo tanto, para la Sala el valor patrimonial neto de las acciones susceptible de ser detraible del patrimonio líquido base del impuesto al patrimonio es el valor nominal de la acción con su valorización.

Ahora bien, en los actos demandados se desconoce la suma detraída por concepto de valorización de acciones por cuanto el contribuyente no acreditó ante la Administración el origen de dichos valores no obstante estar registrados contablemente.

La sociedad actora allegó relación de las acciones poseídas en la Concesionaria Panamericana S.A., y señala la valorización por los años 2004 y 2009, junto con sus correspondientes comprobantes de contabilidad (fl. 283-285 c.a. 2), así mismo se observa una comunicación de la sociedad Correval S.A. dirigida a la sociedad actora en la cual manifiesta su interés de adquirir las acciones de la sociedad Concesionaria Panamericana S.A (fls. 286-288 c.a. 2), y certificación del revisor fiscal de la sociedad Concesionaria Panamericana S.A que indica que para el año 2004 el valor intrínseco de las acciones de la demandante con valorizaciones era de $76.764, para el año 2009 era de $3.363.205 y para el año 2010 era de $1.293.291 (fl. 292 c.a. 2)1; no obstante, tal como lo indican los actos demandados, dichos documentos no llevan al convencimiento de la realidad material del valor patrimonial de las acciones de la sociedad actora, pues si bien indican cifras sobre el valor intrínseco de las acciones no explican de donde provienen los valores de valorización, no hay un estudio de mercado que dé certeza sobre dichos valores y como ha jugado el valor de la acción en el mercado bursátil, por lo que los documentos allegados no permiten determinar la realidad del valor declarado por la contribuyente por dicho concepto; aunado a que la parte actora debió acreditar el procedimiento empleado para registrar la inversión y de la misma forma el método de participación patrimonial para determinar su incidencia fiscal.

Ahora bien, el material probatorio allegado no permite determinar el valor real de las acciones en la Concesionaria Panamericana S.A. y por ende la procedencia de su detracción de la base de liquidación del impuesto al patrimonio 2011; siendo igualmente aplicable dicha conclusión a la valorización de acciones en la sociedad INCOASFALTOS, pues el comprobante No. 1447 de 31 de diciembre de 2010 señala la suma de $299.700.000 por dicho concepto (fl. 299 c.a. 2), el cual igualmente fue registrado en la contabilidad de la sociedad (fl. 24 c.a. 2), pero de aquel no es posible establecer la procedencia de dicho valor, pues las valorizaciones de acciones no solo se acreditan con soportes contables, se requiere documentos externos que permitan determinar el origen del valor registrado.

En ese orden, contrario a lo afirmado por la parte actora, la Administración sí efectuó una valoración de los documentos allegados para demostrar la realidad económica de los valores reportados por concepto de valorizaciones de acciones, pero los mismos no fueron prueba suficiente para establecer el valor real de las inversiones y el sistema especial de valoración, conforme lo prevé el artículo 272 del Estatuto Tributario.

Por lo expuesto, era procedente el desconocimiento del valor reportado por concepto de valorización de acciones y por ende la improcedencia de su exclusión de la base de liquidación del impuesto al patrimonio del año gravable 2011.

Con relación a la exclusión de la base de liquidación del impuesto al patrimonio del año 2011 de las valorizaciones de terrenos por valor de $2.399.580.448, de edificaciones por valor de $69.070.358 y de máquinas y equipos por valor de $493.200.000; la Sala considera que la misma era improcedente, por cuanto hacerlo implica hacer extensivo el beneficio fiscal respecto de un concepto no establecido en la ley, aunado a que los tratamientos exceptivos respecto de impuestos son de interpretación restrictiva y están taxativamente consignados en la ley, no siendo aceptable en ningún caso, su aplicación por analogía.

Ahora bien, la Administración también desconoció dichos valores por falta de acreditación probatoria, argumento que si bien constituye razón para su desconocimiento, no se puede perder de vista la naturaleza restrictiva del beneficio tributario, y que así no existiera la supuesta omisión probatoria por parte de la sociedad actora, las valorizaciones no pueden ser excluidas del patrimonio líquido del contribuyente, por cuanto no se encuentran taxativamente establecidas en la ley, por lo que era (sic) procedente su desconocimiento por parte de la Administración.

Conforme las consideraciones expuestas, no prosperan los cargos de nulidad analizados.

v) Si es procedente la sanción por inexactitud impuesta en el acto acusado

Frente a la sanción por inexactitud, el artículo 647 del E.T. estableció que esta procede cuando se incluyen datos en las declaraciones tributarias de los cuales se derive un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable; esta sanción se impone en un monto equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado por la Administración y el valor declarado. La norma citada prevé que la sanción no se configura cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Según se determinó, la parte actora determinó como base del impuesto al patrimonio del año 2011 un valor diferente al establecido como patrimonio en el año inmediatamente anterior, esto es, 2010; desconociendo con ello lo previsto en el artículo 282 y 295-1 del E.T., y descontó valores no probados en el proceso por concepto de valorización de acciones y conceptos no previstos en la ley para la detracción de la base imponible del impuesto, circunstancias que configuran la sanción por inexactitud a cargo de la demandante.

Ahora bien, respecto de la sanción por inexactitud, el Consejo de Estado, en aplicación del principio de favorabilidad, ha determinado dar aplicación al artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 que reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria.

Señaló la Alta Corporación:

“2. Sanción por inexactitud. Reiteración Jurisprudencial.

De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.

En este caso, procede la sanción por inexactitud, pues la inclusión de impuestos descontables improcedentes de los cuales se derive un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor constituye inexactitud sancionable.

Además, no se presenta diferencia de criterios entre el contribuyente y la DIAN en razón a que las pruebas indican que la sociedad actora no adquirió los bienes con la intención de enajenarlos sino de conservarlos en su patrimonio para explotarlos mediante arrendamiento. En consecuencia, la adición de ingresos y el rechazo de deducciones se generaron por la indebida aplicación de las normas tributarias y no porque la Administración y el contribuyente interpretaran las normas que regulan la materia de forma distinta.

Sin embargo, se debe tener en cuenta que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria.

Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley, modificaron la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido:

Artículo 287°. Modifíquese el artículo 647 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

“Artículo 647. Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:

1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.

2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.

3, La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.

4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable.

5. Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes.

6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.

Parágrafo 1. Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.

Parágrafo 2. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.”

Artículo 288°. Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así:

“Artículo 648. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:

1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.

2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1° de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5° del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.

3. Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5° del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.

4. Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Administración Tributaria y el declarado por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de monotributo.

Parágrafo 1°. La sanción por inexactitud prevista en el inciso 1° del presente artículo se reducirá en todos los casos siempre que se cumplan los supuestos y condiciones de que tratan los artículos 709 y 713 de este Estatuto.

Parágrafo 2°. La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1 de este artículo será aplicable a partir del período gravable 2018.” (Destaca la Sala)

Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente.

Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anularán parcialmente los actos demandados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el fijado por el actor, según se precisó.

A título de restablecimiento del derecho, se tiene como liquidación la practicada por la Sala en los siguientes términos: (…)”

Siguiendo la posición del Consejo de Estado sobre la sanción por inexactitud y la aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con los artículos 287 y 288 de la referida ley que modificaron los artículos 647 y 648 del E.T, respectivamente, reduciendo al 100% la sanción general por inexactitud, y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los referidos artículos, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, la Sala reliquidará la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% del saldo a favor determinado oficialmente por la entidad demandada.

En ese orden, procede declarar la nulidad parcial de los actos demandados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100%, conforme la siguiente liquidación:

CONCEPTOS	LIQ. PRIVADA	LIQ. DIAN	LIQ. TRIB.
TOTAL, PATRIMONIO BRUTO	38.603.351.000	48.416.922.000	48.416.922.000
TOTAL, PASIVO	16.570.658.000	16.570.658.000	16.570.658.000
TOTAL, PATRIMONIO LIQUIDO	22.032.693.000	31.846.264.000	31.846.264.000
VALOR PATRIMONIAL NETO ACCIONES O APORTES POSEÍDOS EN SOCIEDADES NACIONALES	7.240.937.000	197.143.000	197.143.000
BASE PARA EL IMPUESTO	14.791.756.000	31.649.121.000	31.649.121.000
IMPUESTO AL PATRIMONIO	710.004.000	1.519.158.000	1.519.158.000
SOBRETASA	177.501.000	379.790.000	379.790.000
MAS: SANCIONES	2.461.000	1.620.770.000	1.011.443.000
TOTAL, SALDO A PAGAR	889.966.000	3.519.718.000	2.910.391.000

RENGLÓN SANCIONES		1.011.443.000
Saldo a Pagar determinado sin sanciones	1.898.948.000
Menos: Total Saldo a Pagar declarado sin sanciones	887.505.000
BASE SANCIÓN	1.011.443.000
Por porcentaje a aplicar de sanción	100%

Finalmente, respecto de la condena en costas, y aplicando la posición jurisprudencial del Consejo de Estado, de conformidad con las reglas previstas en los numerales 1° y 8° del artículo 365 del CGP, aplicable por remisión del artículo 306 del CPACA, que prevén la condena en costas a la parte vencida en el proceso, y que habrá lugar a estas cuando aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación, la Sala verifica que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas a cargo de la entidad demandada, por lo que no se le condenará en costas. En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección “A”, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley.

FALLA

PRIMERO: DECLÁRASE la NULIDAD parcial de la Resolución No. 312412014000029 del 19 de febrero de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión por concepto del impuesto al Patrimonio del año gravable 2011; y de la Resolución No. 900.201 del 10 de marzo de 2015 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que confirmó la anterior al resolver el recurso de reconsideración; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto al patrimonio del año 2011 de la sociedad ICM INGENIEROS S.A., de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

CUARTO. En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE

La presente providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

LOS MAGISTRADOS

GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ

AMPARO NAVARRO LÓPEZ

LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO