Sentencia C-010/18

 

Referencia: Expediente D-11769

Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.

Demandantes: Alejandra García Jaramillo y María Margarita Parra Gómez.

Magistrada Ponente:
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO

Bogotá, D. C., siete (7) de marzo de dos mil dos mil dieciocho (2018)

La Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por los Magistrados Alejandro Linares Cantillo, quien la preside, Carlos Bernal Pulido, Diana Fajardo Rivera, Luis Guillermo Guerrero Pérez, Antonio José Lizarazo Ocampo, Gloria Stella Ortiz Delgado, Cristina Pardo Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas Ríos, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales, así como de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente:

SENTENCIA

1. ANTECEDENTES

 

En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, las ciudadanas Alejandra García Jaramillo y María Margarita Parra Gómez presentaron ante esta Corporación demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.”

La demanda fue admitida a través de Auto del dieciséis (16) de noviembre de dos mil dieciséis (2016), únicamente en relación con el cargo por violación del principio de equidad tributaria vertical que genera una presunta omisión legislativa relativa. En esta misma providencia se comunicó la iniciación del proceso al señor Presidente de la República, al Presidente del Congreso de la República, a los Ministerios de Justicia y del Derecho, de Hacienda y Crédito Público; a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y al Departamento Nacional de Planeación, a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a las facultades de derechos de las universidades de Antioquia, del Norte de Barranquilla, Externado de Colombia y Sergio Arboleda, en virtud de lo contemplado en el artículo 11 del Decreto 2067 de 1991.

Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de procesos y proferido el concepto de rigor por el señor Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda de la referencia.

1. TEXTO DE LA NORMA DEMANDADA

 

A continuación se transcribe el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012:

Texto original de la Ley 1607 de 2012:

“LEY 1607 DE 2012
(diciembre 26)
Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012

CONGRESO DE LA REPÚBLICA

Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.

(…)

ARTÍCULO 22. La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones [,] rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124, y 124-1, 124-2, 126-1, 127a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4o del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999.

Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los 5 años gravables 2013 a 2017 se podrán restar de la base gravable del impuesto para la equidad, CREE, las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario.”

1. LA DEMANDA

 

Las accionantes consideraron que la norma acusada violó los artículos 95 numeral 9° y 363 de la Constitución, puesto que al establecer la base gravable del impuesto de renta para la equidad, en adelante CREE, no tuvo en cuenta la capacidad tributaria del contribuyente razón por la cual desconoció el principio de equidad.

Con fundamento en lo anterior, presentaron un cargo por omisión legislativa relativa, por cuanto el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, excluye la posibilidad de compensar el exceso de base mínima del impuesto sobre la renta para la equidad CREE para los años 2013 y 2014, puesto que desde el año 2015 ya existe una ley que lo regula, no obstante haber sido modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014. Para sustentar el cargo presentaron las siguientes razones:

1. La ausencia de inclusión de la compensación por exceso de base mínima del CREE produce una repercusión directa en los contribuyentes al hacerlos tributar sobre una renta presunta que puede ser mucho mayor a la real. En efecto, el impuesto consagra una base gravable que no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del sujeto pasivo en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.

Lo anterior genera una renta presuntiva que de ser mayor debería tener la posibilidad de compensarse en los siguientes años, de tal suerte que su exclusión para los años 2013 y 2014 afecta la equidad vertical entendida como progresividad.

1. El artículo acusado presenta rasgos confiscatorios porque la renta presuntiva puede resultar mayor a la capacidad de pago y esto configura que la tarifa no sea soportable para el sujeto pasivo.

1. El diseño del CREE no toma en cuenta la capacidad de pago de los sujetos obligados, pues la imposibilidad de hacer la compensación de que trata el artículo 189 del Estatuto Tributario constituye una carga tributaria excesiva sobre quienes atraviesan por momentos de bajos ingresos frente a quienes están en una situación de solvencia económica.

En esa medida, las ciudadanas solicitan a la Corte declarar la existencia de una omisión legislativa relativa del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, al no incluir la posibilidad de compensar el exceso de base mínima del CREE para los periodos 2013 y 2014. Por tal razón, pretenden que esta Corporación profiera una decisión similar a la contenida en la sentencia C-291 de 2015, es decir, una exequibilidad condicionada, en el sentido de que se permita realizar la compensación para las situaciones no consolidadas que se dieron en los mencionados periodos gravables.

Folio 2 cuaderno principal.

Folio 6 cuaderno principal. El texto del artículo reformado es el siguiente: “ARTÍCULO 22. <Artículo CONDICIONALMENTE exequible> <Artículo modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127 1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y amortización de inversiones previstas en los artículos 127, 128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario.

Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones y restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del Estatuto Tributario. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4o del Decreto número 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario.

Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.

PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario.

Folios 6 y 7 cuaderno principal.

Folio 7 cuaderno principal.

Folio 9 cuaderno principal.

1. INTERVENCIONES

Intervenciones institucionales:

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

La entidad pública radicó ante la Secretaría General, el doce (12) de diciembre de 2016, escrito de intervención en el que solicitó a la Corte declarar EXEQUIBLE la norma demandada, con fundamento en las siguientes razones:

1. El impuesto de renta y la equidad CREE: expresó que el CREE fue creado para aliviar las cargas parafiscales sobre la nómina, mediante un impuesto específico que gravara las utilidades que a su vez se afectan por el coste laboral, es decir, quien tenga más carga laboral pagará menos impuestos. Adicionalmente realizó un recuento de los antecedentes gubernamentales y legislativos del mencionado impuesto.

Folios 40-71 cuaderno principal.

Folios 42-43 cuaderno principal.

1. El hecho generador y la base gravable: indicó que la norma acusada no contiene una indefinición del hecho generador y adicionalmente la expresión “ingresos que sean susceptibles” es constitucional, puesto que la naturaleza del CREE es análoga al impuesto sobre la renta y complementarios, por lo que los ingresos que genera el tributo son los que obtiene un contribuyente en el año gravable, los cuales conforme al artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, son aquellos que generan un aumento de los activos, una disminución de los pasivos o una combinación de los dos. En otras palabras, el ingreso debe generar un enriquecimiento o capitalización en cabeza de quien lo recibe, es decir, debe incrementar el patrimonio en el correspondiente periodo fiscal.

Conforme a lo expuesto, manifestó que la norma acusada indica con claridad el hecho generador del tributo. Sin embargo, advirtió que las demandantes confundieron el hecho generador del tributo con la base gravable.

En ese sentido, presentó la definición de la base gravable como elemento del impuesto, los métodos para su determinación y señaló que su depuración se realiza mediante la aplicación de deducciones y exclusiones.

No obstante, advirtió que el resultado que se obtenga será la base gravable del CREE, la cual no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente del año gravable inmediatamente anterior, por lo que se presenta una base presunta mínima.

Conforme al artículo 95-9 de la Constitución, los ciudadanos tienen el deber material de tributación y además, el Legislador tiene una amplia facultad de configuración en materia tributaria que le permite fijar con discrecionalidad los elementos del gravamen.

Por tal razón, el hecho de que el Legislador no hubiese ordenado para el CREE las deducciones comprendidas en diferentes normas del Estatuto Tributario para otros gravámenes, no configura una omisión legislativa, por lo que no existe un texto legal incompleto como lo exponen las demandantes.

En conclusión, reiteró su solicitud de constitucionalidad del 22 de la Ley 1607 de 2012.

Ministerio de Hacienda y Crédito Público

El interviniente radicó ante la Secretaría General de esta Corporación, el doce (12) de diciembre de 2016, escrito mediante el cual solicitó a la Corte declararse INHIBIDA de proferir un fallo de fondo y en subsidio la declaratoria de EXEQUIBILIDAD de la norma acusada, con fundamento en lo siguiente:

1. Ineptitud sustantiva de la demanda: expresó que el concepto de violación es un requisito que deben cumplir las demandas de inconstitucionalidad y que implica una “carga material profunda” que no se demuestra con la presentación de cualquier tipo de razones o motivos, sino que exige unos mínimos argumentativos que no pueden ser vagos, abstractos, imprecisos o globales.

 

Con fundamento en lo anterior, manifestó que la demanda carece de certeza porque la sustentación de la alegada inconstitucionalidad recae sobre una interpretación incorrecta y deducida erróneamente por las demandantes y no sobre una proposición jurídica real y existente, pues manifestaron que el Legislador tenía la obligación de establecer los mismos factores de depuración que proceden para el impuesto sobre la renta.

De esta manera, adujo que los accionantes no realizaron una exposición adecuada de los cargos, los cuales además carecen de pertinencia en la medida en que el reproche se fundamenta en consideraciones legales y doctrinarias y no constitucionales.

1. Oposición a los cargos formulados en contra del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012: inició su argumentación con el análisis del origen y estructuración del CREE; su naturaleza independiente frente al impuesto de renta; y finalmente la ausencia de omisión legislativa. Frente a este último argumento, expuso que la prosperidad del cargo por omisión legislativa relativa depende de una exigencia establecida en la Carta respecto de una condición o tratamiento específico, requisito que no se cumple en el presente asunto.

 

Organizaciones

Academia Colombiana de Jurisprudencia

La institución expresó que las pretensiones de las demandantes ESTÁN LLAMADAS A PROSPERAR, por las siguientes razones:

1. El impuesto analizado grava el enriquecimiento, el cual es medido en función de la utilidad fiscal o de la renta líquida fiscal ordinaria, aspecto determinante para identificar el índice de capacidad contributiva.

1. El régimen de base mínima presunta aplicable en aquellos eventos en los que la base real es inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año inmediatamente anterior, solo es admisible si el exceso entre la base mínima y la real es susceptible de compensar contra las bases reales de los años subsiguientes, o de los cinco años subsiguientes a que alude el artículo 22-3 del Estatuto Tributario, tal como fue adicionado por el artículo 14 de la Ley 1739 de 2014.

En otras palabras, si un contribuyente debe liquidar el impuesto sobre una base gravable superior a la que realmente le corresponde, como sería la base mínima presunta, debe contar con la oportunidad de compensar el exceso de base con las utilidades fiscales o rentas líquidas ordinarias de los periodos subsiguientes, con lo cual, el tributo puede recobrar su dimensión de equidad.

1. Conforme a lo expuesto, los contribuyentes que tributen sobre su verdadera utilidad fiscal, y no sobre bases mínimas inferiores, están gravadas con el impuesto en condiciones de ostensible privilegio respecto de los que liquidan sobre la base mínima.

Es decir, si no se permite la compensación del exceso de base, la tarifa real para el contribuyente que paga sobre la base mínima, calculada mediante la división del importe del tributo sobre su utilidad fiscal real, sería más alta que la de quienes no se encuentren en esas circunstancias, lo cual también desconoce el principio de igualdad.

Finalmente indicó que los fundamentos de la demanda coinciden con lo expuesto por la Corte en la sentencia C-291 de 2015.

Folio 45 cuaderno principal. Ibídem.

Folio 47 cuaderno principal,

Folios 47-48 cuaderno principal.

Folio 48 cuaderno principal.

Folio 49 cuaderno principal.

Instituto Colombiano de Derecho Tributario

El interviniente radicó ante la Secretaría General de la Corte, el catorce (14) de diciembre de 2016, documento en el que solicitó la declaratoria de EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA de la norma acusada, en el sentido de incluir la compensación del exceso de base presuntiva en los términos del artículo 14 de la Ley 1739 de 2014, para que se aplique a todas las situaciones no consolidadas amparadas por el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y que comprenda su vigencia y el momento en que deje de producir efectos jurídicos.

Para sustentar su petición, presentó los siguientes argumentos:

1. La norma acusada fue modificada por los artículos 11, 13 y 14 de la Ley 1739 de 2014, lo cual implica que el efecto de la acción de inconstitucionalidad versa sobre el tiempo transcurrido desde la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, hasta la aplicación de las normas contenidas en la Ley 1739 de 2014.

Se trata de una norma que no rige actualmente, pero que es susceptible de generar efectos, toda vez que las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios correspondientes a los mencionados periodos se encuentran dentro del lapso para ser objeto del procedimiento de determinación oficial del impuesto.

1. Se configura la tacha de inconstitucionalidad, puesto que no reconocer la compensación por exceso de base presuntiva obliga al contribuyente a tributar sobre un supuesto económico ficto –como ocurriría de no poder deducir las pérdidas de ejercicios anteriores-, aspecto que fue regulado posteriormente con el artículo 14 de la Ley 1739 de 2014.

El interviniente realizó una extensa transcripción de la sentencia C-291 de 2015, y aseguró que al igual que en aquella oportunidad, en el presente asunto se configuró la violación de la equidad tributaria en su dimensión vertica.

Intervenciones ciudadanas

La ciudadana Lucy Cruz de Quiñones, radicó ante la Secretaría General de esta Corporación, intervención en la que manifestó que COADYUVA la  demanda en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad de la referencia. En su escrito hizo referencia a su legitimación como coadyuvante y a la oportunidad para presentar sus argumentos en el proceso de la referencia.

De igual manera, realizó un contexto del debate constitucional planteado en la demanda y los efectos de la sentencia C-291 de 2015, para concluir que no existe cosa juzgada absoluta y por lo tanto, procede el estudio de constitucionalidad propuesto.

De otra parte, solicitó a la Corte la integración de la unidad normativamediante la formulación de la proposición jurídica completa entre los artículos 22 de la Ley 1607 2012 y 14 de la Ley 1739 de 2014, con base en las siguientes razones:

1. El artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, no prescribió nada sobre el tratamiento de las pérdidas del impuesto de renta o ganancias denominado CREE, al igual que no advirtió lo que ocurría en el periodo en que se generaron dichas pérdidas, cuando el contribuyente en mala condición económica tuvo que pagar un impuesto mínimo originado en la presunción de rentabilidad del 3%. Por tal razón, los efectos de la sentencia C-291 de 2015, resultaron insuficientes, porque la inequidad continuó para esos sujetos que sufrieron pérdidas para los periodos 2013 y 2014, puesto que la base calculada teóricamente aun sin utilidades reales se deja como definitiva, sin la posibilidad de ser compensada, es decir, el contribuyente soportó el impuesto sin capacidad contributiva para tal fin.

1. El artículo 14 de la Ley 1739 de 2014, que adicionó el artículo 22-3 a la Ley 1607 de 2012, si consideró los dos efectos de las pérdidas, incluido el relativo a la compensación del exceso de base mínima, sin embargo, surgió el problema de la temporalidad porque sus efectos empezaron a regir a partir del año gravable 2015 y dejó en “el limbo” las pérdidas sufridas durante los periodos 2013 y 2014, en los cuales rigió la norma demandada.

Por tal razón, consideró que ésta Corporación debe integrar las dos normas, la inicial y la modificatoria del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, para que se establezca que el límite temporal no significa el inicio de un trato equitativo con las pérdidas y compensaciones de la renta mínima con bases positivas posteriores, sino que siempre debió entenderse de esta forma, pues existen dos años que están pendientes de compensar.

Para sustentar su solicitud, la ciudadana transcribió apartes del concepto 013698 del primero (1º) de junio 2016 de la DIAN, en la que esa entidad afirmó que: “Las compensaciones por pérdidas y por exceso de base mínima no aplican para el año gravable 2015, toda vez que de conformidad con el artículo 13 y 14 de la Ley 1739 de 2014, esta solo podrán tomarse contra las rentas determinadas en los gravables siguientes.”

Ahora bien, en relación con el cargo por violación al principio de equidad, la interviniente expresó lo siguiente:

1. Los artículos 95.9 y 363 de la Carta, consagran un límite material a la libre configuración del Legislador, puesto que aquel tiene la obligación de establecer una opción de tributación que respete la justicia y la equidad.

1. Un impuesto que grave la renta es justo y equitativo en la medida en que afecta las ganancias del contribuyente, a través de una alícuota razonable que no consuma la riqueza producida sino que haga participe al Estado del éxito privado de los negocios. De esta manera, la compensación de pérdidas fiscales, no constituye un beneficio fiscal sino que obedece a una minoración estructural propia de la noción de renta disponible, que como objeto gravable resulta de la utilidad neta después de imputar a los ingresos los costos y gastos necesarios para producirla.

Conforme a lo anterior, si el contribuyente en lugar de ganar pierde, debe pagar un impuesto mínimo que parte de una presunción de rentabilidad, pero cuando gana debe contar con la posibilidad de compensar ese efecto en sus rentas reales, para que en el periodo en que gane se disminuya la base gravable con el valor que temporalmente se asumió como ganancia irreal o ficta.

1. Refirió que el diseño constitucional del tributo está basado en el concepto de autocontención, pero no siempre se comprende de esta manera. En efecto, la mencionada noción enlaza el interés recaudatorio con los derechos del contribuyente de ser gravado de forma justa y equitativa, por lo que cada norma tributaria debe interpretarse en una relación de fin a medios legítimos.

De esta suerte, la renta es real cuando coincide con las utilidades disponibles que son gravadas como un índice de capacidad contributiva que promueve la redistribución de rentas de los más favorecidos hacía los que no tienen capacidad económica. Esa concepción se rompe cuando los contribuyentes carecen de utilidades y rentas y sin embargo, deben calcular una base presunta de rentabilidad, modalidad de recaudo que ha sido justificada como un instrumento para la lucha contra la evasión. No obstante, para evitar un sacrificio exagerado o confiscatorio esa base irreal se “enjuga” con las utilidades reales cuando estas se produzcan con un cierto límite temporal definido por el Legislador. En este evento, la medida no se entiende como un alivio sino como un mecanismo de restauración de la equidad.

1. Cuando un tributo absorbe una parte sustancial de la operación gravada y media una desproporcionada magnitud entre el monto de la operación y el impuesto pagado, se produce un “vicio” de confiscación fiscal o de tributación injusta y exagerada. Por tal razón, debe permitirse a los sujetos pasivos la posibilidad de excluir del gravamen la cifra irreal sobre la que temporalmente se tributó, de lo contrario, los impuestos causados sobre base mínima constituirían una confiscación indirecta como carga actual sin capacidad.

Finalmente, la ciudadana reiteró su petición a la Corte para declarar la inconstitucionalidad del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, por desconocer los principios de equidad y capacidad contributiva

1. CONCEPTO DE LA PROCURADORÍA GENERAL DE LA NACIÓN

El Procurador General de la Nación pidió a la Corte Constitucional declarar la EXEQUIBILIDAD del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, BAJO LA CONDICIÓN de que la compensación del exceso de base mínima del CREE contenida en la Ley 1739 de 2014, rige también para los años 2013 y 2014, pues configuran situaciones que aún no están consolidadas .

Para el Ministerio Público el cargo está llamado a prosperar, puesto que la inexistencia de compensación por exceso de base mínima del CREE, en situaciones que no se encuentran consolidadas, desconoce los principios que rigen los asuntos tributarios, específicamente los invocados por las demandantes .

En ese sentido, no existe una razón suficiente para que la Ley 1739 de 2014, haya excluido de compensación por exceso de base los años 2013 y 2014, pero si haya regulado lo pertinente para el año 2015, situación que contradice el principio de equidad en materia tributaria .

De esta manera, se configuró una omisión legislativa relativa, puesto que el único criterio de diferenciación es el año en el cual se generó el exceso de base mínima, el cual resulta insuficiente, puesto que para los años 2013 y 2014, se presentan situaciones idénticas a las reguladas para el 2015 y subsiguiente, lo que obliga a establecer un trato homogéneo .

Recordó que esta Corporación profirió la sentencia C-291 de 2015, y expresó que la ratio decidendi de aquel pronunciamiento es aplicable al asunto de la referencia, por lo que debe decidirse en el sentido de declarar la exequibilidad condicionada de la norma .

VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

Competencia

1. Conforme al artículo 241 numeral 4º de la Constitución, la Corte es competente para conocer de la constitucionalidad del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, ya que se trata de una demanda de inconstitucionalidad en contra de una norma que hace parte de una Ley de la República.

Asuntos preliminares

1. La demanda, las intervenciones y el concepto del Ministerio Público generan para la Sala Plena la necesidad de pronunciarse sobre cuestiones previas antes de analizar las vulneraciones acusadas. Por tal razón, se analizaran los siguientes aspectos preliminares: i) la ausencia de cosa juzgada en relación co la sentencia C-291 de 2015; ii) la vigencia de la disposición jurídica objeto de censura constitucional; iii) la aptitud sustantiva de la demanda; y iv) la necesidad de integrar la unidad normativa. Una vez se hayan verificado los anteriores elementos, y de ser procedente, la Corte abordará el estudio de fondo de la demanda de la referencia.

La ausencia de cosa juzgada en el presente asunto

1. Una de las intervinientes analizó los efectos de la sentencia C-291 de 2015sobre la norma acusada y concluyó que no operó el fenómeno de la cosa juzgada. En aquella oportunidad, la Corte analizó una demanda sobre el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, por desconocer el principio de equidad tributaria consagrada en los artículos 95-9 y 363 de la Constitución. En efecto, se trató de una omisión legislativa relativa porque la norma acusada no contemplo la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores, para calcular la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE).

Esta Corporación en la mencionada providencia resolvió declarar la EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA de la norma que actualmente es objeto de estudio en el presente expediente, exclusivamente en esa oportunidad, en el sentido de que de que las pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del Impuesto Sobre la renta para la Equidad (CREE) podrán compensarse en este tributo, de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del Estatuto Tributario Nacional, en los términos previstos en la parte motiva de esta providencia.

1. Para VESCOVÍ la cosa juzgada es “(…) esa cualidad de la sentencia que la hace firme e inmodificable (…)”. Por su parte, OVALLE FAVELA considera que cuando una sentencia adquiere la autoridad de cosa juzgada la misma “(…) impide que aquella pueda ser modificada. Para Enrico Tulio Liebman, la autoridad de cosa juzgada consiste en la “inmutabilidad del mandato que nace de una sentencia”. Esta es una cualidad que solo puede adquirir la sentencia”.

Conforme al artículo 243 de la Carta, las sentencias proferidas por la Corte, en ejercicio del control de constitucionalidad, hacen tránsito a cosa juzgada constitucional, por lo que: “Ninguna autoridad podrá reproducir el contenido material del acto jurídico declarado inexequible por razones de fondo, mientras subsistan en la Carta las disposiciones que sirvieron para hacer la confrontación entre la norma ordinaria y la Constitución”.

De igual manera, los artículos 46 y 48 de la Ley 270 de 1996, al igual que el artículo 22 del Decreto 2067 de 1991, complementan el enunciado Superior al definir que las decisiones que dicte la Corte en ejercicio del control de constitucionalidad son definitivas, de obligatorio cumplimiento y tienen efectos erga omnes.

1. Esta Corporación en sentencia C-228 de 2015, reiteró las funciones de la cosa juzgada tanto en una dimensión negativa como positiva. A tal efecto: “(…) la cosa juzgada tiene una función negativa, que consiste en prohibir a los funcionarios judiciales conocer, tramitar y fallar sobre lo ya resuelto, y una función positiva, que es proveer seguridad a las relaciones jurídicas.”

En esa misma providencia se reiteraron las reglas jurisprudenciales de verificación de la existencia de cosa juzgada una vez: “(…) (i) que se proponga estudiar el mismo contenido normativo de una proposición jurídica ya estudiada en una sentencia anterior; (ii) que se presenten las mismas razones o cuestionamientos (esto incluye el referente constitucional o norma presuntamente vulnerada), analizados en ese fallo antecedente; y (iii) que no haya variado el patrón normativo de control.”

1. En relación con la cosa juzgada constitucional, la jurisprudencia de este Tribunal ha considerado que la misma puede ser formal o material. Se tratará de una cosa juzgada constitucional formal cuando: “(…) cuando existe una decisión previa del juez constitucional en relación con la misma norma que es llevada posteriormente a su estudio…”, o, cuando se trata de una norma con texto normativo exactamente igual, es decir, formalmente igual. Este evento hace que “… no se pueda volver a revisar la decisión adoptada mediante fallo ejecutoriado…””

De otra parte, habrá cosa juzgada constitucional material cuando: “(…) existen dos disposiciones distintas que, sin embargo, tienen el mismo contenido normativo. En estos casos, es claro que si ya se dio un juicio de constitucionalidad previo en torno a una de esas disposiciones, este juicio involucra la evaluación del contenido normativo como tal, más allá de los aspectos gramaticales o formales que pueden diferenciar las disposiciones demandadas. Por tanto opera el fenómeno de la cosa juzgada.”

1. Ahora bien, los efectos de la cosa juzgada en materia de control abstracto de constitucionalidad están condicionados a la manera en que la Corte resuelve las demandas que son sometidas a su jurisdicción. En efecto, la declaratoria de inexequibilidad de una norma, implica que no existe objeto para un nuevo pronunciamiento de esta Corporación, por tal razón la demanda que se presente con posterioridad deberá rechazarse o proferirse un fallo estándose a lo resuelto en la decisión anterior.

 

Si este Tribunal ha resuelto la exequibilidad de una norma que con posterioridad es nuevamente demandada, debe analizarse cuál fue el alcance de la decisión previa, con la finalidad de “(…) definir si hay lugar a un pronunciamiento de fondo o si por el contrario la problemática ya ha sido resuelta, caso en el cual, la demanda deberá rechazarse de plano o, en su defecto la Corte emitirá un fallo en el cual decida estarse a lo resuelto en el fallo anterior.”

En este último caso, esta Corporación ha considerado que:

“(…) la cosa juzgada puede ser absoluta o relativa, en la medida en que la Corte defina en la sentencia anterior, los efectos que se derivan de la declaración de exequibilidad. Así, en la práctica podría dejarse abierta la posibilidad de que se presenten nuevas demandas en relación con un precepto evaluado con anterioridad. Esta Corporación indicó que ‘mientras la Corte Constitucional no señale que los efectos de una determinada providencia son de cosa juzgada relativa, se entenderá que las sentencias que profiera hacen tránsito a cosa juzgada absoluta’.

Según lo anterior, existe cosa juzgada absoluta cuando el juez constitucional, en la parte resolutiva de una sentencia de exequibilidad, omite precisar los efectos de esa decisión, pues se presume que el precepto analizado es válido frente a la totalidad de las normas constitucionales. Por tanto, la Corte no podría volver a fallar sobre esa materia. Por el contrario, existe cosa juzgada relativa cuando la Corte delimita en la parte resolutiva el efecto de dicha decisión.”

No obstante, en sentencia C-818 de 2012, este Tribunal consideró que la cosa juzgada absoluta puede ser aparente cuando:

“(…) en la parte motiva de una sentencia la Corte no se pronuncia en lo absoluto sobre el contenido normativo de un texto, pero por error resuelve de fondo en relación con tal contenido normativo. Sin embargo, la existencia de una cosa juzgada aparente no depende de que determinados cargos hayan sido estudiados en la parte motiva de la sentencia, sino de que el texto sobre el cual recae el pronunciamiento haya sido analizado. Por lo tanto, no hay cosa juzgada aparente sólo porque en la parte motiva no se haga una referencia explícita a un cargo hipotético planteado a posteriori en relación con algún elemento contenido en una de tales disposiciones, salvo que la inconstitucionalidad suscitada por el nuevo cargo sea evidente.”

Folios 117-120 cuaderno principal.

Folio 119v cuaderno principal.

Folio 118 v cuaderno principal.

Folios 118v y 119 cuaderno principal.

Folio 119 cuaderno principal.

Folio 119v cuaderno principal.

Lucy Cruz de Quiñonez

M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

Vescovi, E. Teoría General del Proceso. Editorial Temis. Bogotá 1984. Pág. 119

Ovalle Favela, J. Teoría General del Proceso. Harla. México 1991. Pág. 115

Sentencia C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

Crf., entre otras, las sentencias C-004 de 2003, M. P. Eduardo Montealegre Lynett y C-090 de 2015, M. P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.

Sentencia C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

Crf., entre otras, sentencias C-494 de 2014, M. P. Alberto Rojas Ríos y C-228 de 2009, M. P. Humberto Antonio Sierra Porto.

Sentencia C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

Sentencia C-774 de 2001 M.P. Rodrigo Escobar Gil.

Sentencia C – 489 de 2000.

1. Sentencia C – 565 de 2000.

1. Sentencia C – 543 de 1992.

1. Sentencias C-532 de 2013, M. P. Luis Guillermo Guerrero Pérez; C-287 de 2014, M. P. Luis Ernesto Vargas Silva; y C-427 de 1996, M. P. Alejandro Martínez Caballero, entre muchas otras.

Sentencia C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

Ibídem.

Ibídem.

 La Corte Constitucional se ha pronunciado sobre la naturaleza, alcances, clases y efectos de la cosa juzgada constitucional en gran cantidad de providencias, dentro de las cuales pueden destacarse, durante este siglo, los fallos C-774 de 2001 (M. P. Rodrigo Escobar Gil), C-415 de 2002 (M. P. Eduardo Montealegre Lynnet), C-914 de 2004 (M. P. Clara Inés Vargas Hernández), C-382 de 2005 y C-337 de 2007 (en ambas M. P. Manuel José Cepeda Espinosa).

C-037 de 1996 (M. P. Vladimiro Naranjo Mesa) en lo referente al análisis del artículo 46 de la Ley 270 de 1996 (Estatutaria de la Administración de Justicia).

Ver al respecto la sentencia C-931 de 2008 (M. P. Nilson Pinilla Pinilla): “Sobre las circunstancias bajo las cuales la cosa juzgada constitucional es absoluta o relativa, ello depende directamente de lo que se determine en la sentencia de la cual tales efectos se derivan. Así, la ausencia de pronunciamiento del juez constitucional en la parte resolutiva de una sentencia de exequibilidad acerca de los efectos de esa decisión, llevaría a presumir que el precepto analizado es válido frente a la totalidad de las normas constitucionales, por lo que se genera entonces un efecto de cosa juzgada absoluta, que impide a la Corte volver a fallar sobre esa materia. Si, por el contrario, la Corte delimita en la parte resolutiva el efecto de dicha decisión, habrá entonces cosa juzgada relativa, la que en este caso se considera además explícita, en razón de la referencia expresa que el juez constitucional hizo sobre los efectos de su fallo.”

Sentencia C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

M.P. Luís Guillermo Guerrero Pérez

En la misma Sentencia C-925/00 estableció: “En cambio, cuando esta Corporación ha desarrollado el concepto de la cosa juzgada aparente, ha querido referirse a situaciones en las cuales en realidad la norma de que se trata no fue objeto de examen de constitucionalidad alguno, aunque parezca que lo haya sido, como cuando en la parte resolutiva de la sentencia se declara exequible un artículo sobre cuyo contenido nada se expresó en los considerandos y, por lo tanto, no se produjo en realidad cotejo, ni absoluto o exhaustivo, ni relativo, ni parcial. (resaltado fuera de texto).

Así lo muestran los pronunciamientos a través de los cuales la Corte ha acogido esta figura.  En efecto, en la Sentencia C-397/95 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), analizó el caso en que una disposición no había sido demandada, la Corte en Sentencia C-262/94 no se había pronunciado sobre ella en la parte motiva, y aun así, por error, aparecía declarada exequible en la parte resolutiva.  En dicha oportunidad  “… resulta evidente, consultado el texto de dicho fallo, que los incisos primero y tercero no habían sido entonces demandados ni entró la Corte a ocuparse de su constitucionalidad

Así las cosas, no se está frente a una cosa juzgada absoluta sino relativa implícita, por lo que la Corte puede decidir otras demandas contra la misma norma, siempre y cuando no se refieran a los cargos ya analizados.

1. Ahora bien, en el caso que es objeto de estudio por parte de la Corte en esta oportunidad, es claro que frente a la sentencia C-291 de 2015, que resolvió una demanda de inconstitucionalidad contra la misma disposición acusada en el asunto de la referencia, no operó el fenómeno de la cosa juzgada constitucional relativa, porque en aquella oportunidad, si bien existió identidad en el cargo por omisión legislativa relativa, aquel se predicó por la imposibilidad de compensar pérdidas fiscales con rentas liquidas obtenidas en años posteriores, para calcular la base gravable del Impuesto sobre la renta para la equidad (CREE).

En esta ocasión, la Corte analiza en la presente demanda el cargo por omisión legislativa relativa por la ausencia de compensación de base mínima presunta en años posteriores, específicamente en los periodos 2013 y 2014.

Conforme a lo expuesto, para la Sala no existe identidad en el objeto de estudio, por lo que operó el fenómeno de la cosa juzgada relativa al presentarse identidad en la disposición jurídica acusada, pero diferencia en la norma censurada.

Vigencia de la disposición jurídica acusada

2. El artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, demandando en esta oportunidad, fue reformado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, vigente desde el veintitrés (23) de diciembre de ese mismo año. De igual manera, los artículos 12 a 16 de la Ley 1739 de 2014, le adicionan varios numerales a la disposición jurídica objeto de censura constitucional.

Adicionalmente, el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, vigente desde el veintinueve (29) de diciembre de 2016, derogó los artículos 22, 22-1, 22-2, 22-3, 22-4 y 22-5 de la Ley 1607 de 2012.

1. Por tal razón, la Corte debe establecer, de manera preliminar, si el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones” se encuentra vigente o si, no obstante haber sido reformado y posteriormente derogado, produce actualmente efectos jurídicos debido al fenómeno de la ultractividad de la ley, pues de lo contrario, carecería de objeto un pronunciamiento de fondo, de acuerdo con la jurisprudencia reiterada de esta Corporación.

El requisito de vigencia de las normas sometidas a control constitucional y sus excepciones

1. Esta Corporación realiza un control judicial que, por regla general, recae sobre normas jurídicas vigentes. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte ha identificado varias excepciones a ese criterio, las cuales no tienen vocación de taxatividad, puesto que muchas normas infraconstitucionales pueden producir efectos jurídicos en cualquier tiempo, no obstante haber sido reformadas o derogadas y en consecuencia, podrían impactar al derecho positivo y afectar la Supremacía de la Carta.

Por eso, la determinación de la vigencia y eficacia de las normas sometidas a control abstracto de constitucionalidad constituye una fase previa, que permite determinar su procedencia. En la sentencia C-291 de 2015, se reiteró que una norma puede ser objeto de sustitución o derogatoria, sin embargo esta circunstancia no puede ser prima facie motivo o causa para el rechazo de la demanda o para proferir una decisión inhibitoria, puesto que la disposición puede producir efectos en la actualidad o llegar a producirlos en el futuro, lo que impone la obligación de una sentencia de fondo. De esta manera, la Corte ha considerado que mantiene su competencia para conocer y decidir demandas de inconstitucionalidad presentadas contra disposiciones jurídicas que han perdido vigencia, pero que mantienen su eficacia en el ordenamiento jurídico, pues producen efectos jurídicos no obstante haber sido derogadas o sustituidas.

Esta Corporación ha establecido que el análisis de la vigencia o eficacia de una norma sustituida o derogada comprende el estudio de los siguientes aspectos: (i) las cláusulas de vigencia del cuerpo normativo que hizo el cambio, (ii) los elementos de la práctica judicial relevantes, (iii) los fenómenos de eficacia social pertinentes o (iv) cualquier otro criterio aplicable que demuestre que la norma continúa con la producción de sus consecuencias.

El artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 no se encuentra vigente pero sí produce efectos jurídicos en la actualidad

1. El artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 fue modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014 y adicionado por los artículos 12 a 16 de la misma Ley. Los cambios fueron los siguientes:

Sentencia C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

“Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”

Según publicación en el diario oficial número 49.374 del veintitrés (23) de diciembre de 2014.

Según publicación en el diario oficial número 50.101 del veintinueve (29) de diciembre de 2016.

Ver la Sentencia C-797 de 2014, MP Luis Guillermo Guerrero.

 Sentencia C-724 de 2007, MP Marco Gerardo Monroy Cabra.

 La Corte ha sostenido que, aunque el control constitucional no se orienta a determinar si una disposición jurídica se encuentra vigente o si ha entrado a regir, sí constituye una fase previa a este análisis. sentencia C-898 de 2001, MP Manuel José Cepeda Espinosa.

M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. En este pronunciamiento se reiteraron las reglas jurisprudenciales establecidas en las sentencias C-258 de 2013 M.P. Jorge Ignacio Pretal Chaljub y C-1067 de 2008 M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra. En el mismo sentido se pueden consultar, ente otras, las sentencias C-309  de 2009 MP Jorge Iván Palacio, y  C-714 de  2009 MP María Victoria Calle Correa.

Sentencia C-291 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. Al respecto también ve la sentencia C-019 de 2015, M.P Gloria Stella Ortiz Delgado, aplicó estos criterios en un caso en el que operó el fenómeno de subrogación de normas.

LEY 1607 DE 2012

LEY 1739 DE 2014

ARTÍCULO 22. La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36,36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124, y 124-1, 124-2,126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4o del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario. PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los 5 años gravables 2013 a 2017 se podrán restar de la base gravable del impuesto para la equidad, CREE, las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario.

Artículo 11. Modifíquese el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, el cual quedará así: “Artículo 22. Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y amortización de inversiones previstas en los artículos 127,128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones y restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del Estatuto Tributario. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4o del Decreto número 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario. PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario”.