Para resolver se reitera la posición adoptada por la Sección en providencias del 14 de agosto, 2 y 16 de octubre de 2019 y 12 de febrero de 2020, en las que se concluyó que el transporte de valores corresponde a un servicio de vigilancia, al cual se aplica la tarifa de 13.8 por mil. En efecto, el artículo 53 del Decreto 352 de 2002 señala las tarifas para las actividades de servicios sujetas a la imposición del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital. Para los servicios de transporte fija una tarifa del 4.14 por mil y para los de vigilancia del 13.8 por mil. El artículo 2 del Decreto Ley 356 de 1994 define los servicios de vigilancia y seguridad privada como “las actividades que en forma remunerada o en beneficio de una organización pública o privada, desarrollan las personas naturales o jurídicas, tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin”, y en el artículo 3, se indica que para la prestación del servicio de vigilancia y seguridad privada se requiere autorización por parte de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada. En el artículo 6-4 del citado decreto, se encuentra catalogada la actividad de transporte de valores como una modalidad para la prestación de los servicios de vigilancia y seguridad privada, la cual consiste en el servicio que se presta para “transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas.” De esta forma, ante la concurrencia del permiso o autorización por parte de la autoridad competente para prestar el servicio de vigilancia y seguridad privada y el desarrollo de la actividad de transporte de valores, se configura la prestación de un servicio de vigilancia, al cual le corresponde una tarifa del 13.8 por mil. (…) Además, contrario a lo expresado por la apelante, si bien para la actividad desarrollada de transporte de valores se suscriben contratos de transporte, lo relevante es el servicio de vigilancia y seguridad privada, por lo cual no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte. Así lo señaló la Sala en la sentencia de 16 de octubre de 2019: «De modo que a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la inclusión de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional. Bajo esos términos, no se trataría de meros contratos de transporte. Así, aunque la actividad pudiera subsumirse inicialmente en la definición de «servicio público de transporte terrestre automotor de carga», contenida en el artículo 6. del Decreto 173 de 2001, modificado por el Decreto 1499 de 2009 (hoy compilado en el Decreto 1079 de 2015), o en el listado de «servicios de transporte» del Decreto 1464 de 2010, lo cierto es que ninguna de esas regulaciones se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia, por lo que la definición invocada por la actora es insuficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en la ciudad del Bogotá para los servicios prestados. Junto a lo anterior, se destaca que, en virtud del mandato del artículo 3. del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas a tal fin por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos de que obtengan del Ministerio de Transporte el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015). Conforme a esos datos jurídicos, para la Sala no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte –a pesar de que los contratos celebrados para cumplir esa prestación encajen en esa tipología negocial–, pues el ordenamiento jurídico ha dotado a aquella actividad de una regulación especial que la sitúa dentro del contexto de los servicios de vigilancia y seguridad privada. La determinación hecha por el ordenamiento se explica por la necesidad de prevenir o de detener perturbaciones contra la seguridad, finalidad que distingue a los servicios prestados de los demás servicios de transporte. (se resalta)» De acuerdo con lo expuesto y teniendo en cuenta que la parte actora ejerce la actividad de transporte de valores y que se encuentra autorizada por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada para prestar el servicio de vigilancia y seguridad privada, la tarifa de ICA aplicable a tal actividad corresponde al 13.8 por mil.
FUENTE FORMAL: DECRETO 352 DE 2002 – ARTÍCULO 53 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 2 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 3 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 1499 DE 2009 / DECRETO 1979 DE 2015 / DECRETO 1464 DE 2010 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 10 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 11 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 12
DESCONOCIMIENTO DEL PRECEDENTE HORIZONTAL – Alcance de la autonomía e independencia judicial
No se observa que la sentencia recurrida desconozca el precedente horizontal, pues el a quo, en ejercicio de la autonomía e independencia judicial, fundamentó su decisión con una interpretación razonable de las normas aplicables y la valoración de las pruebas que obran en el expediente. Además, esta Sección, en el mismo sentido, ha reiterado que la actividad de transporte de valores es un servicio de vigilancia, al cual le corresponde una tarifa del 13.8 por mil. En efecto, en la sentencia recurrida el tribunal efectuó un análisis integral de las pruebas documentales aportadas por la parte actora y del expediente administrativo contentivo de los antecedentes de la actuación administrativa, y en su criterio interpretativo consideró que al asunto era aplicable el Decreto Ley 356 de 1994 para analizar la naturaleza de la actividad de transporte de valores, así como la aplicación de la clasificación CIIU en materia tributaria otorgada por el artículo 45 del Decreto 807 de 1993, por lo que concluyó que la citada actividad corresponde a un servicio de vigilancia, al cual corresponde la tarifa de 13.8 por mil.
FUENTE FORMAL: DECRETO LEY 356 DE 1994 / DECRETO 807 DE 1993 – ARTÍCULO 45
LEVANTAMIENTO DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / ERROR DE PROHIBICIÓN PARA EXCULPAR AL INFRACTOR EN MATERIA TRIBUTARIA – Configuración / DIFERENCIA DE CRITERIOS EN LA INTERPRETACIÓN DEL DERECHO APLICABLE – Configuración / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Revocatoria
De acuerdo con el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, la Sala considera que en el presente asunto es procedente levantar la sanción por inexactitud respecto a la clasificación que otorgó la demandante a la actividad de transporte de valores y la tarifa aplicable, pues si bien se registró un menor impuesto a pagar, se debió a la interpretación razonable que la contribuyente hizo de las disposiciones que regulan la materia, con lo cual se configura el error de prohibición a que alude la norma para exculpar al infractor. Por lo demás, tal posición fue acogida en algunos pronunciamientos proferidos por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca señalados en el recurso de apelación. De esta forma, al existir diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. En consecuencia, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada, en el sentido de levantar la sanción por inexactitud respecto al mayor impuesto determinado por la prestación de servicios de vigilancia.
FUENTE FORMAL: DECRETO 807 DE 1993 – ARTÍCULO 101
CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación
[D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá, D.C., diez (10) de septiembre de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 25000-23-37-000-2017-01680-01(25004)
Actor: G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA.
Demandado: DISTRITO CAPITAL – SECRETARÍA DE HACIENDA
FALLO
Procede la Sección Cuarta a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, contra la sentencia del 29 de agosto de 2019 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que dispuso:
«PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Resolución No. 5546DDI051144 de 13 de junio de 2016, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, correspondientes a los bimestres 3° a 6° del año 2013 y 1° a 6° del 2014; y de la Resolución No. DDI034220 de 29 de junio de 2017, confirmatoria del acto anterior, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, en aplicación del principio de favorabilidad establecido en la Ley 1819 de 2016, a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA. está obligada a sufragar por concepto de sanción por inexactitud la suma establecida en $436.914.000.
TERCERO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda.
CUARTO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.»
ANTECEDENTES
G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA. presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio, por la actividad de transporte, correspondiente a los bimestres 3 a 6 del año 2013 y 1 a 6 del año 2014.
El 6 de octubre de 2015, la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá profirió el Requerimiento Especial 2015EE265601, en el que propuso a la sociedad demandante modificar las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 3 a 6 del año 2013 y 1 a 6 del año 2014, en relación con los ingresos por concepto de transporte de valores, los cuales debieron declararse como actividades de seguridad privada con tarifa 13.8 por mil y no como transporte de carga por carretera con tarifa 4.14 por mil, y la correspondiente sanción por inexactitud.
El 7 de enero de 2016, la sociedad dio respuesta a dicho requerimiento, en el que se opuso a la modificación propuesta por el Distrito.
La Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión 5546DDI051144 del 13 de junio de 2016, en la que mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial.
El 4 de agosto de 2016, la hoy actora interpuso recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial de revisión.
La Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección de Distrital de Impuestos de Bogotá, expidió la Resolución DDI034220 del 29 de junio de 2017, que resolvió el recurso de reconsideración, en el sentido de confirmar la liquidación oficial recurrida.
DEMANDA
La sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:
«PRIMERA. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión demandada, contenida en la Resolución No. 5546DDI051144 y/o 2016EE98218 del 13 de junio del 2016, a través de la cual la Oficina de Liquidación de la Subdirección Distrital de Impuestos de Bogotá, modificó las declaraciones de ICA presentadas por la sociedad G4S CASH para los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2013 y la totalidad de los bimestres de la vigencia fiscal 2014.
SEGUNDA: Que se declare la nulidad total de la Resolución DDI034220 y/o 2017EE118489 del 29 de junio de 2017, expedida por la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá que resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto en contra de la Resolución No. 5546DDI051144 y/o 2016EE98218 del 13 de junio del 2016.
TERCERA: Que se declare que las declaraciones de ICA presentadas por la sociedad G4S CASH para los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2013 y la totalidad de los bimestres de la vigencia fiscal 2014 se encuentran en firme como consecuencia de la configuración del silencio administrativo positivo a su favor, toda vez que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se hizo de manera extemporánea, considerando que el acto debió haber sido notificado antes del 04 de agosto de 2017, esto es, un año después de la debida presentación del Recurso de Reconsideración; sin embargo la misma se notificó por conducta concluyente hasta el 10 de octubre de 2017.
En ese sentido, solicito se declare que el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 5546DDI051144 y/o 2016EE98218 del 13 de junio de 2016, a través de la cual la Oficina de Liquidación de la Subdirección de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, modificó las declaraciones de ICA presentadas por la sociedad G4S CASH para los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2013 y la totalidad de los bimestres de la vigencia fiscal 2014, fue resuelto de manera favorable a las peticiones en este efectuadas para anular el citado acto.
CUARTA: Que, como consecuencia de la declaratoria de nulidad solicitada en las anteriores pretensiones, a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de las declaraciones del ICA correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2013 y la totalidad de los bimestres de la vigencia fiscal 2014 que presentó la Compañía en Bogotá D.C.
QUINTA: Declarar que no procede la sanción por inexactitud impuesta en la Liquidación Oficial de Revisión demandada, contenida en la Resolución No. 5546DDI051144 y/o 2016EE98218 del 13 de junio del 2016, expedida por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá y confirmada por la Resolución DDI034220 y/o 2017EE118489 del 29 de junio de 2017, expedida por la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá.
SEXTA: Que, como consecuencia de la declaratoria de nulidad solicitada en las anteriores pretensiones, a título de restablecimiento del derecho, se declare que mi representada no adeuda suma alguna ni por concepto de ICA, ni por sanción de inexactitud correspondiente en las citadas vigencias fiscales y bimestres en mención.
SÉPTIMA: Que, como consecuencia de la declaratoria de nulidad solicitada en las anteriores pretensiones, a título de restablecimiento del derecho se declare responsable al Distrito Capital de Bogotá de los perjuicios patrimoniales generados a mi representada en virtud de los actos administrativos anulados a los que se hace referencia en las anteriores pretensiones.
OCTAVA: Condenar al Distrito Capital de Bogotá a pagar a mi representada la indemnización integral de los perjuicios patrimoniales generados como consecuencia de las anteriores pretensiones, en la cuantía que sea probada en el presente proceso.
NOVENA: Condenar al Distrito Capital de Bogotá a pagar las costas del presente proceso. Igualmente solicitamos no se condene a la demandante a agencias en derecho ni costas procesales.
PRETENSIONES SUBSIDIARIAS.
En caso de no acceder a una o varias de las pretensiones principales objeto de la presente demanda, se solicita como pretensiones subsidiarias las siguientes:
PRIMERA: Declarar que no procede la sanción por inexactitud impuesta en la Liquidación Oficial de Revisión demandada, contenida en la Resolución No. 5546DDI051144 y/o 2016EE98218 del 13 de junio del 2016 y confirmada en la demandada Resolución No. DDI034220 y/o 2017EE118489 del 29 de junio de 2017, por diferencias de criterios o interpretación razonable, en aplicación del artículo 3 del Acuerdo 65 de 2002, la Ley 14 de 1983, el Decreto 1421 de 1993 y los artículos 981 y siguientes del Código de Comercio.
SEGUNDA: Que en todo caso se de aplicación al principio de favorabilidad en materia sancionatoria para liquidar la sanción por inexactitud con base a: (i) el artículo 648 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que consagra que la sanción por inexactitud corresponde al cien por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la Liquidación Oficial de Revisión y el declarado por el contribuyente; y (ii) el Acuerdo 671 de 2017 del Concejo de Bogotá D.C. en donde, en su artículo tercero se indica que la sanción por inexactitud será equivalente al cien por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar, determinado en la Liquidación Oficial de Revisión y el declarado por el contribuyente o responsable.
TERCERA: No condenar en costas a mi representada en caso de que sean denegadas las pretensiones principales y subsidiarias».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:
· Artículos 2, 29, 58, 95, 150-12, 287, 333, 338 y 363 de la Constitución Política.
· Artículo 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
· Artículo 5657, 683 y732del Estatuto Tributario.
· Artículo 981 y 982 del Código de Comercio.
· Artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016.
· Artículo 1 del Decreto Ley 1421 de 1993.
· Artículos 1 a 4 del Decreto 356 de 1994.
· Artículo 1 a 4 y 30 del Decreto 356 de 1994.
· Artículo 3 del Decreto 423 de 1996.
· Artículo 3 del Decreto 400 de 1999
· Artículo 3 del Decreto 352 de 2002.
· Artículo 3 literal c) del Acuerdo 65 de 2002 del Concejo de Bogotá.
· Artículos 4 y 14 del Decreto 520 de 2013.
· Artículos 3, 4 y 5 del Decreto 1554 de 1998.
· Artículo 1 del Decreto 1131 de 2009.
· Concepto Aduanero 043 de 13 de agosto de 2004.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:
Indicó que se desconoció el derecho al debido proceso, el principio de publicidad, así como los artículos 565 y 732 del ET y 12 del Acuerdo Distrital 469 de 2011, toda vez que se notificó de forma indebida la resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto liquidatorio, lo cual conllevó a que operara el silencio administrativo positivo.
Precisó que el aviso para citación personal del acto que resolvió el recurso se introdujo al correo el 4 de julio de 2017, y el edicto fue fijado el 19 de julio siguiente y desfijado el 2 de agosto del mismo año, es decir, un día antes del término de diez días previsto en el artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011.
Expresó que la entidad demandada desconoció los principios de legalidad y reserva de ley contenidos en los artículos 150-12 y 338 de la C.P., en tanto aplicó normas y tarifas distintas a las que regulan los servicios de transporte, contenidas en el Acuerdo 65 de 2002, modificatorio de los Acuerdos 21 de 1983 y 11 de 1988.
Dijo que las citadas disposiciones no hacen alusión o referencia al servicio de transporte de valores. Tampoco señalan que se deba identificar o gravar con ICA, en calidad de servicio de seguridad o vigilancia, ni otorgan tratamientos diferentes respecto de los distintos tipos de servicio de transporte.
Manifestó que en el servicio de transporte de valores puede o no pactarse la obligación de custodiar los bienes, sin que ello afecte o desnaturalice el servicio de transporte, pues la esencia es el traslado de valores de un lugar a otro, por lo que en su entender, no es procedente imponer un tratamiento diferente y señalar que la seguridad es la actividad principal y el transporte, la actividad de consumo intermedio.
Explicó que en el contrato de transporte tipificado en los artículos 981 y s.s. del Código de Comercio se pueden pactar obligaciones específicas, en razón a las condiciones y características del transporte contratado, como lo son labores de custodia y seguridad, lo que no implica que pierda su esencia o que las disposiciones establecidas en el Código de Comercio no sean aplicables.
Adujo que no es procedente señalar que la actividad de transporte de valores tiene su fundamento legal en el Decreto 356 de 1994, en tanto que este ordenamiento tiene por objeto regular las relaciones jurídicas vinculadas con el servicio de seguridad y vigilancia, y no los contratos de servicios de transporte de valores.
Señaló que en los artículos 4 y 14 del Decreto Distrital 520 de 2013, se reconoce el servicio de transporte de valores como un servicio de transporte, al igual que en el Oficio DIAN 091654 30-12-2004 se considera el servicio de transporte de valores, como servicio de transporte de carga excluido del IVA.
Añadió que en este mismo sentido el Ministerio de Transporte en los Decretos 1554 de 1998, 1131 de 2009 y en la Resolución 3909 de 2008, la Aeronáutica Civil en el Reglamento Aeronáutico y la Dian en los Conceptos Aduaneros 043 de 13 de agosto de 2004, 026 de 2002 y 092 de 2002, han identificado al servicio de transporte de valores como servicio de transporte de carga.
Advirtió que la clasificación CIIU no tiene la virtud de determinar o modificar la naturaleza jurídica de las actividades económicas conferidas por las normas tributarias. Al efecto, citó pronunciamientos de esta Sección, y concluyó que la citada clasificación no puede ser la base para que los servicios de transporte de valores dejen de considerarse como servicios de transporte.
Anotó que no es procedente aplicar el Estatuto de Vigilancia y Seguridad para determinar la naturaleza de servicio de transporte de valores, pues este solo es aplicable para las materias y asuntos relacionados con la seguridad.
Destacó que la demandada no valoró en forma indebida las pruebas aportadas en sede administrativa, y que se presenta falta de motivación de los actos demandados, por cuanto no se analizaron los argumentos expuestos en el recurso de reconsideración relacionados con la existencia de pronunciamientos del Tribunal Administrativo de Cundinamarca relacionados con la inaplicabilidad en materia tributaria del citado estatuto de vigilancia.
Expresó que no procede la sanción por inexactitud, ya que los datos registrados por la sociedad en las vigencias investigadas son completos y verdaderos y existe diferencia de criterios. Añadió que en caso de que la sanción se mantenga, se reduzca al 100% en aplicación del principio de favorabilidad.
OPOSICIÓN
El Distrito Capital – Secretaría de Hacienda se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:
Indicó que conforme al Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada contenido en el Decreto 356 de 1994, la actividad de transporte de valores es una especie del género denominado “servicio de vigilancia y seguridad con armas”.
Anotó que con la Clasificación Industrial, Internacional Uniforme CIIU, para efecto de ICA, en la actividad de transporte de valores, la seguridad es la actividad principal y el transporte la actividad de consumo intermedio, por lo que la tarifa aplicable al caso es del 13.8%, señalada para la actividad de «investigación y seguridad» código 7492.
Señaló que los contratos de prestación de servicios suscritos por la actora no tienen la virtud de modificar la ley, ni la estructura de los tributos, y que en los actos acusados se realizó una interpretación armónica de las disposiciones tributarias con las del Decreto 356 de 1994, con el fin de determinar la tarifa aplicable a la actividad realizada por la demandante.
AUDIENCIA INICIAL
El 26 de febrero de 2019, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades y que no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares; igualmente se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, con fundamento en lo siguiente:
Expresó que la notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se surtió en debida forma, ya que el correo de citación fue introducido el 4 de julio de 2017, y el plazo de diez días para notificarse personalmente vencía el 18 de julio de 2017, por lo cual se fijó el edicto el 19 de julio del mismo año y se desfijó el 2 de agosto siguiente, esto es, dentro del término de un año que tenía la Administración para resolver el recurso, el cual vencía el 4 de agosto de 2017.
Anotó que como la actividad principal de la contribuyente es la seguridad y vigilancia de bienes, la cual se encuentra sujeta a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada y de los contratos que suscribió con entidades bancarias y otras empresas, de cuyo contenido se extrae la obligación de transportar valores y otras relacionadas con el mantenimiento, custodia, aprovisionamiento, revisión de dinero (billetes y moneda), se concluye que la actividad ejercida durante los bimestres objeto de discusión fue la de servicio de vigilancia y seguridad bajo la modalidad de transporte de valores.
Consideró que la tarifa aplicable para esta actividad es del 13.8 por mil, en virtud de lo establecido en los artículos 3 del Acuerdo Distrital 65 de 2002 y 53 del Decreto 352 de 2002, tal como se determinó en los actos administrativos acusados, por lo que no le asiste razón a la actora al considerar que la tarifa corresponde a la del 4.14 por mil, aplicable para las actividades de transporte de carga.
Señaló que procede la imposición de la sanción por inexactitud, al determinarse que la demandante aplicó una tarifa que no correspondía con la actividad económica que desarrollaba, lo cual generó la disminución del impuesto a cargo.
Al efecto, la calculó en el 100% resultante de la diferencia entre el saldo a cargo determinado en la declaración privada y el liquidado por la Administración Tributaria, en aplicación del principio de favorabilidad establecido en la Ley 1819 de 2016.
RECURSO DE APELACIÓN
La sociedad demandante interpuso recurso de apelación, con base en los motivos de inconformidad que se exponen a continuación:
Manifestó que la sentencia apelada es contradictoria, ya que por una parte indica que el servicio es prestación de transporte que corresponde a la acción de transportar y, de otra, afirma que como se realiza con unas cualidades o características especiales es un servicio de seguridad.
Indicó que si bien el transporte de valores requiere de condiciones especiales de cuidado y seguridad, y está bajo la supervisión de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, se trata de un servicio de transporte de carga y no de seguridad.
Expresó que al Decreto 356 de 1994 no se le puede dar un alcance en materia tributaria, pues solo aplica para efectos de la reglamentación de las actividades de seguridad adelantadas por las entidades vigiladas por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada.
Adujo que la clasificación CIIU no puede modificar la naturaleza jurídica y el tratamiento que las normas tributarias le confieren a las actividades económicas y, por ello, se considere que el transporte de valores no corresponde al servicio de transporte de carga.
Arguyó que el a quo desconoce que los contratos celebrados por la actora son contratos de transporte, en los que la actividad principal es el transporte de valores, y que el hecho de que en los mismos se realicen otras actividades accesorias no desnaturaliza el contrato.
Señaló que se desconoció el precedente horizontal contenido en fallos del Tribunal Administrativo de Cundinamarca proferidos entre el 10 de febrero y 6 de abril de 2016, en los que se concluía que el servicio de transporte de valores se trata de un servicio de transporte, lo que a su juicio conlleva desconocimiento de los derechos al debido proceso y a la igualdad.
Agregó que no es procedente la imposición de la sanción por inexactitud, toda vez que se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación de la tarifa aplicable al servicio de transporte de valores.
Por último, solicitó se condene en costas a la entidad demandada.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La sociedad demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación.
La demandada, por su parte, reiteró los argumentos de la contestación de la demanda.
El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa procesal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron a la actora las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 3 a 6 del año 2013 y 1 a 6 del año 2014.
En los términos del recurso de apelación, se debe determinar (i) si es procedente liquidar el Impuesto de industria y comercio, con la tarifa correspondiente al servicio de vigilancia como lo determinó la administración en los actos acusados, (ii) si la sentencia apelada desconoció el precedente horizontal y (iii) si procede la sanción por inexactitud.
Tarifa del Impuesto de Industria y Comercio
La entidad demandada señaló que la tarifa aplicable a la actividad de transporte de valores adelantada por G4S CASH SOLUTION COLOMBIA LTDA. corresponde al 13.8 por mil, de acuerdo con el artículo 3 del Acuerdo 65 de 2002.
La parte actora considera que a la actividad de transporte de valores, debe aplicarse la tarifa de 4.14 por mil, correspondiente al transporte de carga, toda vez que suscribe con sus clientes contratos de transporte, tipificados en los artículos 981 y s.s. del Código de Comercio.
Para resolver se reitera la posición adoptada por la Sección en providencias del 14 de agosto, 2 y 16 de octubre de 2019 y 12 de febrero de 2020, en las que se concluyó que el transporte de valores corresponde a un servicio de vigilancia, al cual se aplica la tarifa de 13.8 por mil.
En efecto, el artículo 53 del Decreto 352 de 2002 señala las tarifas para las actividades de servicios sujetas a la imposición del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital. Para los servicios de transporte fija una tarifa del 4.14 por mil y para los de vigilancia del 13.8 por mil.
El artículo 2 del Decreto Ley 356 de 1994 define los servicios de vigilancia y seguridad privada como “las actividades que en forma remunerada o en beneficio de una organización pública o privada, desarrollan las personas naturales o jurídicas, tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin”, y en el artículo 3, se indica que para la prestación del servicio de vigilancia y seguridad privada se requiere autorización por parte de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada.
En el artículo 6-4 del citado decreto, se encuentra catalogada la actividad de transporte de valores como una modalidad para la prestación de los servicios de vigilancia y seguridad privada, la cual consiste en el servicio que se presta para “transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas.”
De esta forma, ante la concurrencia del permiso o autorización por parte de la autoridad competente para prestar el servicio de vigilancia y seguridad privada y el desarrollo de la actividad de transporte de valores, se configura la prestación de un servicio de vigilancia, al cual le corresponde una tarifa del 13.8 por mil.
Así lo expresó la Sala en reciente oportunidad:
«3.3. La Sala en sentencia del 14 de agosto de 2019, sostuvo que de acuerdo con el Decreto Ley 356 de 1994, el servicio de transporte de valores es una actividad de vigilancia y seguridad privada. Toda vez que, para su prestación, por mandato legal es necesario la autorización por parte de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada.
Además, el hecho que las sociedades cuyo objeto sea la prestación del servicio de transporte de valores, se deban regir para su funcionamiento por el Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada, no desconoce que le sean aplicadas las normas del código de comercio, ni desnaturaliza el tipo contractual celebrado por las empresas dedicadas a esa actividad.
Lo que deja claro que la actividad principal dentro del servicio de transporte de valores, es la vigilancia y custodia de los bienes que se transportan.
3.4. Esta Sección ha reconocido que, aunque el transporte de valores no es un tipo contractual expresamente regulado en el Código de Comercio, le son aplicables las normas sobre el contrato de transporte de cosas, sin excluir que el transporte de valores, por su naturaleza, se debe clasificar como un servicio de vigilancia.»
Además, contrario a lo expresado por la apelante, si bien para la actividad desarrollada de transporte de valores se suscriben contratos de transporte, lo relevante es el servicio de vigilancia y seguridad privada, por lo cual no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte. Así lo señaló la Sala en la sentencia de 16 de octubre de 2019:
«De modo que a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la inclusión de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional. Bajo esos términos, no se trataría de meros contratos de transporte. Así, aunque la actividad pudiera subsumirse inicialmente en la definición de «servicio público de transporte terrestre automotor de carga», contenida en el artículo 6. del Decreto 173 de 2001, modificado por el Decreto 1499 de 2009 (hoy compilado en el Decreto 1079 de 2015), o en el listado de «servicios de transporte» del Decreto 1464 de 2010, lo cierto es que ninguna de esas regulaciones se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia, por lo que la definición invocada por la actora es insuficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en la ciudad del Bogotá para los servicios prestados.
Junto a lo anterior, se destaca que, en virtud del mandato del artículo 3. del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas a tal fin por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos de que obtengan del Ministerio de Transporte el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015).
Conforme a esos datos jurídicos, para la Sala no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte –a pesar de que los contratos celebrados para cumplir esa prestación encajen en esa tipología negocial–, pues el ordenamiento jurídico ha dotado a aquella actividad de una regulación especial que la sitúa dentro del contexto de los servicios de vigilancia y seguridad privada. La determinación hecha por el ordenamiento se explica por la necesidad de prevenir o de detener perturbaciones contra la seguridad, finalidad que distingue a los servicios prestados de los demás servicios de transporte. (se resalta)»
De acuerdo con lo expuesto y teniendo en cuenta que la parte actora ejerce la actividad de transporte de valores y que se encuentra autorizada por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada para prestar el servicio de vigilancia y seguridad privada, la tarifa de ICA aplicable a tal actividad corresponde al 13.8 por mil.
De otra parte, no se observa que la sentencia recurrida desconozca el precedente horizontal, pues el a quo, en ejercicio de la autonomía e independencia judicial, fundamentó su decisión con una interpretación razonable de las normas aplicables y la valoración de las pruebas que obran en el expediente. Además, esta Sección, en el mismo sentido, ha reiterado que la actividad de transporte de valores es un servicio de vigilancia, al cual le corresponde una tarifa del 13.8 por mil.
En efecto, en la sentencia recurrida el tribunal efectuó un análisis integral de las pruebas documentales aportadas por la parte actora y del expediente administrativo contentivo de los antecedentes de la actuación administrativa, y en su criterio interpretativo consideró que al asunto era aplicable el Decreto Ley 356 de 1994 para analizar la naturaleza de la actividad de transporte de valores, así como la aplicación de la clasificación CIIU en materia tributaria otorgada por el artículo 45 del Decreto 807 de 1993, por lo que concluyó que la citada actividad corresponde a un servicio de vigilancia, al cual corresponde la tarifa de 13.8 por mil.
Sanción por inexactitud
De acuerdo con el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, la Sala considera que en el presente asunto es procedente levantar la sanción por inexactitud respecto a la clasificación que otorgó la demandante a la actividad de transporte de valores y la tarifa aplicable, pues si bien se registró un menor impuesto a pagar, se debió a la interpretación razonable que la contribuyente hizo de las disposiciones que regulan la materia, con lo cual se configura el error de prohibición a que alude la norma para exculpar al infractor. Por lo demás, tal posición fue acogida en algunos pronunciamientos proferidos por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca señalados en el recurso de apelación.
De esta forma, al existir diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.
En consecuencia, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada, en el sentido de levantar la sanción por inexactitud respecto al mayor impuesto determinado por la prestación de servicios de vigilancia.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
1. MODIFICAR el ordinal segundo de la sentencia del 29 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, el cual quedará así:
«SEGUNDO: Levantar la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados.»
2. Confirmar en lo demás la sentencia apelada.
3. Sin condena en costas.
4. Reconocer personería como apoderada de la parte actora a la doctora MARÍA PAZ ARROLLAVE VILLA, en los términos y para los efectos del poder conferido que obra en el folio 1 del expediente.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sección
(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Fl. 275-294.
Fl. 266-298 c.a.
Fls. 300-330 c.a.
Fls. 378-393 c.a.
Fls. 394-413 c.a.
Fls. 433-446 c.a.
Fls. 86-87.
Por el cual se expide el Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada.
Sentencias de 4 de marzo de 2010 (Exp. 2002-01129), 7 de marzo de 2013 (Exp. 2008-00153), 2 de diciembre de 2010 (Exp. 2006-01012) y 16 de septiembre de 2010 (Exp. 2005-00013).
Fls. 235-236.
Sentencias de 10 de febrero y 6 de abril de 2016, expedientes 2013-00992, 2013-01042 y 2013-01097.
Exp. 21758 y 22605 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, 23311, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y 22709 C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Sentencia de 2 de octubre de 2019, Exp. 22605, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Exp. 21758 – M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Sentencia del 10 de agosto de 2017, Exp. 20951, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Exp. 23311, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
«Es aquel destinado a satisfacer las necesidades generales de movilización de cosas de un lugar a otro, en vehículos automotores de servicio público a cambio de una remuneración o precio, bajo la responsabilidad de una empresa de transporte legalmente constituida y debidamente habilitada en esta modalidad, excepto el servicio de transporte de que trata el Decreto 2044 del 30 de septiembre de 1988».
Artículo 101 Inexactitudes en las Declaraciones Tributarias. (…)
No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
En el mismo sentido, entre otras, la sentencia del 14 de noviembre de 2019, Exp. 22613, C.P. Milton Chaves García.
C.G.P. Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.