La Dian rechazó las operaciones con Cootranservicios HJ Ltda. porque no fue posible localizarla en la dirección suministrada en el Rut. El Tribunal anuló parcialmente esta decisión porque no fueron valoradas las 25 facturas que obran en el expediente y que acreditan los costos de ventas por $85’329.000, además de que la representante legal de la cooperativa se presentó en las oficinas de la entidad y reconoció que tuvieron relaciones comerciales.
PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Prueba idónea. Reiteración de jurisprudencia / RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Configuración
El artículo 771-2 del Estatuto Tributario dispone que las facturas y documentos equivalentes constituyen el soporte idóneo de los costos (sentencia del 13 de agosto de 2020, exp. 22650, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez). No obstante, la Sección precisó que eso no impide que la autoridad tributaria verifique la realidad de la operación registradas en ellas (sentencias del 20 de septiembre de 2017, exp. 21372, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 4 de julio de 2019, exp. 22737, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 23 de julio de 2020, exp. 23237, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto). Entonces, la autoridad tributaria puede rechazar los costos si demuestra que no existen, pues en estos eventos no serán suficientes las facturas o documentos equivalentes. En otras palabras, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Dian desvirtúa la realidad de los documentos que se aporten como prueba del costo, el contribuyente asume el deber de aportar las pruebas que acrediten la existencia de la operación (sentencia del 20 de agosto de 2020, exp. 24038, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez -E-). (…) Lo expuesto permite concluir que, si bien existe la factura del costo declarado, no hay prueba de su pago efectivo. Además, este hecho se compagina con el certificado del representante legal de Coomultiser, donde consta que en su contabilidad no se refleja la transacción con la sociedad demandante en el año 2010. Esta valoración probatoria permite concluir que no hay prueba alguna de la existencia de la transacción por $1’650.000 entre Coomultiser y la sociedad actora, por lo que el cargo de la apelación prospera.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2
PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS EN OPERACIONES POR INEXISTENCIA DE DECLARACIÓN SUMINISTRADA – Configuración / PRUEBA DE INEXISTENCIA DE LAS OPERACIONES COMERCIALES REPORTADAS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Configuración
La Dian rechazó las operaciones con Cootranservicios HJ Ltda. porque no fue posible localizarla en la dirección suministrada en el Rut. El Tribunal anuló parcialmente esta decisión porque no fueron valoradas las 25 facturas que obran en el expediente y que acreditan los costos de ventas por $85’329.000, además de que la representante legal de la cooperativa se presentó en las oficinas de la entidad y reconoció que tuvieron relaciones comerciales. (…) En consecuencia, aunque la afirmación del representante legal constituye una prueba testimonial sobre la existencia de las relaciones comerciales entre la cooperativa y la demandante durante el año 2010 (al igual que como ocurrió con la declaración del representante legal de Coomultiser), en esta ocasión esta afirmación no tiene respaldo en ninguna otra prueba. Según la demandante, la existencia de la empresa está acreditada por el certificado de la Cámara de Comercio y la inscripción de la empresa en el Rut. Sin embargo, como lo indicó la liquidación oficial de revisión, esto no es cierto, pues dichos documentos no acreditan la realidad económica de su actividad, la cual es cuestionada por la autoridad tributaria (f.1304 vto., antecedentes). Además, según las anteriores pruebas, no se acreditó la existencia real de Cootranservicios HJ Ltda. para el año 2010 por dos motivos: i) no operaba para esa época en la dirección suministrada en el Rut (Calle 3 No. 8-03 de la ciudad de Neiva) y ii) no allegó la información contable requerida para verificar la existencia de las transacciones con la demandante. (…) En todo caso, la información contenida en este documento presenta algunas contradicciones. En primer lugar, este documento hace referencia a 48 facturas distintas, aunque en el expediente solo obran 31 de ellas. En segundo lugar, los valores contenidos en el documento no siempre coinciden con el de las facturas. Por ejemplo, respecto de la Factura 436, en la relación cuenta con dos valores distintos de $2’400.000 y de $1’860.000, para un total de 4’260.000; pero en la factura figura solo un valor subtotal de $2’400.000 más Iva por $384.000 (f.1095, antecedentes). Esta misma situación se presenta con la Factura 458 que figura en la relación con dos valores, cada uno de 3’600.000, para un total de $7’200,000, pero en la factura solo figura un valor subtotal de $6’000.000 más Iva de $960.000 (f.1111, antecedentes). (…) En este orden de ideas, en el expediente no hay prueba que permita tener certeza sobre la existencia de las operaciones comerciales entre Cootranservicios HJ Ltda. y la demandante, ni la realidad del pago de las facturas soporte de los costos declarados. En consecuencia, la demandante no cumplió con su carga de la prueba de la procedencia de los costos luego de que la Dian desvirtuara la existencia de las operaciones en ejercicio de su facultad fiscalizadora, por lo que este cargo de la apelación también prosperó.
SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUIR COSTOS INEXISTENTES EN DECLARACIÓN – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación
La Sala evidencia que la liquidación oficial de revisión impuso una sanción por inexactitud equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a favor declarado y el determinado en la liquidación oficial (f.1305 vto., antecedentes). Actualmente el artículo 648 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, establece un tope de esta sanción del 100% y que solo procede la sanción equivalente al 160% cuando se rechacen compras o gastos a personas declaradas proveedores ficticios o insolventes o cuando se cometa abuso en materia tributaria. En el caso bajo examen no se cumplen los presupuestos para aplicar la sanción del 160% porque no hay prueba de que la Dian haya declarado esta situación. Entonces, en virtud del principio de favorabilidad establecido en el artículo 640 del Estatuto Tributario y del artículo 29 de la Constitución, debe reducirse la sanción de oficio al 100%
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648
CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación
No habrá condena en costas procesales (gastos del proceso y agencias en derecho) porque no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del CGP, aplicable en virtud del artículo 188 del CPACA.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente (E): JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá, D. C., veintinueve (29) de octubre de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01092-01(24914)
Actor: ATP INGENIERÍAS SAS
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 16 de mayo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió (ff. 274 vto. y 275, c.1):
PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000119 del 17 (sic) de noviembre de 2013, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración privada presentada la (sic) sociedad ATP Ingeniería S.A.S., correspondiente al impuesto sobre la renta del año 2010, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho DECLARAR que la liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad ATP Ingeniería S.A.S. corresponde a la insertada en la parte considerativa de esta providencia.
TERCERO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.
(…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
La sociedad demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el período gravable 2010 el 4 de abril de 2011, donde liquidó los costos de ventas en $19.571’849.000 (f.4, antecedentes). Luego, presentó declaración de corrección el 13 de junio del mismo año, que redujo los costos de ventas a $19.523’453.000 (f.114, antecedentes).
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante Dian) inició procedimiento de fiscalización en contra de la sociedad con el Auto de Apertura 312382011001774 del 29 de abril de 2011 (f.1, antecedentes). En dicho trámite, profirió el Requerimiento Especial 312382013000012 del 6 de marzo de 2013, en el que propuso rechazar parcialmente los costos de ventas por valor de $115’592.400 e imponer sanción por inexactitud (ff.1220 a 1228, antecedentes).
El demandante dio respuesta al requerimiento especial de forma oportuna (ff.1240 a 1252, antecedentes). Sin embargo, la Dian negó sus argumentos y acogió la modificación propuesta en el requerimiento especial, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000119 del 27 de noviembre de 2013 (ff.1300 a 1306, antecedentes). Este acto fue notificado mediante correo del 29 de noviembre de 2013 (f.28, c.1). La sociedad no presentó recurso de reconsideración en su contra, sino que presentó la demanda per saltum el 11 de marzo de 2014 (f.27, c.1).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011, CPACA), ATP Ingeniería SAS formuló las siguientes pretensiones (f.2, c.1), que fueron corregidas luego de la inadmisión de la demanda, así (f.127, c.1):
PRIMERA: Se declare la Nulidad de Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000119 de fecha 27 de noviembre de 2013 en el proceso administrativo especial que se precisará en los hechos de la demanda en contra de ATP INGENIERÍA SAS.
SEGUNDA: Que se declare la improcedencia de la Sanción por inexactitud liquidada Liquidación (sic) Oficial de Revisión No. 312412013000119 de fecha 27 de noviembre de 2013.
TERCERA: Que como consecuencia de las anteriores declaraciones se restablezca el derecho de mi poderdante declarando que la Liquidación Privada del Impuesto de Renta correspondiente al año gravable 2010 presentada el día 13 de junio de 2011 por medio electrónico y radicada con el No. 91000113682543 se encuentra ajustada a Derecho y en consecuencia la inmodificabilidad del Renglón 49 (COSTO DE VENTAS) de la misma.
CUARTA: Se condene a la entidad demandada al pago de costas, incluyendo las agencias en derecho.
Para estos efectos, se invocó como normas violadas los artículos 6, 29, 83 y 95 de la Constitución; y los artículos 617, 742, 744, 747, 771-5 y 772 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación propone 8 cargos de nulidad íntimamente relacionados, por lo que se resumen conjuntamente así:
La Dian rechazó los costos de ventas declarados respecto de dos proveedores: Cootranservicios HJ Ltda. por $113’942.400 y Coomultiser por $1’650.000. Es decir, un total de $115’592.400.
En cuanto a la primera cooperativa, la Dian afirmó que no pudo localizar al proveedor en la dirección suministrada en el Rut, de tal modo que no se acreditó la existencia de las operaciones comerciales. Sin embargo, dichas operaciones fueron demostradas al responder el requerimiento especial mediante la copia de las facturas expedidas por el proveedor y de los cheques con los que se pagaron. Estas pruebas no fueron valoradas en la liquidación oficial de revisión porque no fueron presentadas durante la fase investigativa del procedimiento. Esta decisión desconoció los artículos 744, 771-5 y 772 del Estatuto Tributario porque los documentos fueron presentados oportunamente, la contabilidad es prueba favorable al contribuyente y los costos fueron pagados por los medios previstos en la ley.
Además, en el expediente consta un documento denominado «INFORME DE EXPEDIENTE», elaborado por la auditora de la Dian, en el que consta que la representante legal de Cootranservicios HJ Ltda. se acercó a las oficinas de la entidad y reconoció que existieron relaciones comerciales con la demandante durante el año 2010. Ese mismo documento indicó que la cooperativa no presentó la declaración de renta por el año 2010 ni suministró la información contable requerida, pero estas omisiones solo perjudican al proveedor, no a la demandante.
En todo caso, la Dian no puede rechazar los costos de ventas fundamentada únicamente en que no pudo localizar al proveedor, pues tiene la carga de localizarlo mediante la dirección registrada en la Cámara de Comercio o en el Rut. Además, si tiene dudas de la existencia de las operaciones porque no localizó al proveedor, entonces no debió rechazar los costos, sino la aplicación del principio in dubio contra fiscum.
Por lo anterior, la autoridad tributaria no cumplió su carga de demostrar que los costos de ventas por las operaciones con Cootranservicios HJ Ltda. no cumplieron los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
De otro lado, la Dian rechazó los costos con Coomultiser porque su representante legal certificó que no existieron operaciones con la demandante durante el año 2010. Sin embargo, este certificado no tiene valor probatorio porque no fue suscrito por un contador o un revisor fiscal. En todo caso, en el expediente consta que la información exógena presentada ante la autoridad tributaria reporta una transacción con la actora por valor $1’650.000, valor que fue pagado según los documentos aportados al responder el requerimiento especial.
Se destaca que las transacciones con ambos proveedores fueron debidamente acreditadas con los documentos aportados al responder el requerimiento especial, pero dichas pruebas no fueron decretadas ni valoradas por la Dian, por lo que se vulneró el derecho al debido proceso de la contribuyente
Todo lo expuesto también demuestra que no era procedente la sanción por inexactitud, pues la declaración de los costos de ventas fue correcta. Además, existió una diferencia de criterios, por lo que la entidad abusa de su poder al no reconocer que las cooperativas y la demandante tuvieron relaciones comerciales.
Contestación de la demanda
La Dian se opuso a las pretensiones con base en los siguientes argumentos (ff.143 a 157, c.1):
El certificado presentado por la representante legal de Coomultiser tiene valor probatorio porque se considera una prueba testimonial, según el artículo 750 del Estatuto Tributario. De otro lado, Cootranservicios HJ Ltda. no pudo ser localizada en la dirección suministrada en el Rut porque el inmueble estaba desocupado. Con lo anterior, se pudo constatar que existen indicios suficientes para rechazar los costos de ventas declarados por la inexistencia de las operaciones, no por el incumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Las facturas aportadas por la demandante no son idóneas para demostrar la existencia de las operaciones comerciales porque su contenido fue debidamente cuestionado por la Dian. Además, el artículo 744 del Estatuto Tributario señala que la contabilidad es prueba favorable al contribuyente solo cuando no ha sido desvirtuada, como ocurrió en este caso.
Finalmente, no fue vulnerado el derecho al debido proceso de la demandante porque se valoraron las pruebas aportadas al proferir la liquidación oficial de revisión, lo que también sustentó la sanción por inexactitud.
Sentencia apelada
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda con base en las siguientes consideraciones (ff.266 a 275, c.1):
Las operaciones declaradas con Coomultiser fueron rechazadas con base en un certificado suscrito por la representante legal del proveedor. Sin embargo, en el expediente consta que se realizó una visita a las instalaciones de la cooperativa y, junto con la información exógena, se verificó la existencia de la transacción en su contabilidad por $1’650.000. Además, dicha operación está soportada en una factura que cumple los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario. En consecuencia, la Dian no probó suficientemente el rechazo de estos costos.
De otro lado, las operaciones con Cootranservicios HJ Ltda. fueron rechazadas únicamente porque no pudo localizarse al proveedor en la dirección suministrada en el Rut. Pero no se tuvo en cuenta que se aportaron 25 facturas que acreditan costos por $85’329.000. Además, la representante legal de la cooperativa reconoció ante la Dian que la cooperativa tuvo relaciones comerciales por el año 2010 y que recibió los pagos por cheques, declaración que tiene el mismo valor que el certificado del representante legal de Coomultiser. Entonces, tampoco fue desacreditado la procedencia de estos costos.
Precisó que los costos declarados en relación con Cootranservicios HJ Ltda, fueron de $113’942.400, pero solo se acreditaron $85’329.000. En consecuencia, anuló parcialmente el acto acusado con el fin de rechazar los costos en solo $28’613.000. Además, aplicó una sanción por inexactitud equivalente al 100% en aplicación del principio de favorabilidad.
Recursos de apelación
La Dian solicitó revocar la sentencia de primera instancia para que se nieguen las pretensiones de la demanda con base en los siguientes argumentos (ff.286 a 292, c.1):
El artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que los costos se prueban mediante las facturas que cumplan los requisitos de los artículos 617 y 618 ibídem, pero esto no impide que la administración tributaria investigue la existencia de las operaciones comerciales. Además, el artículo 746 del Estatuto Tributario establece que los hechos de las declaraciones se presumen veraces a menos que se solicite su comprobación, por lo que el contribuyente debe probar sus afirmaciones.
La Dian realizó todas las actividades probatorias requeridas. Por esto fue que realizó el cruce de información con terceros y obtuvo el certificado del representante legal de Coomultiser, que informó que no figuran transacciones con la demandante en su contabilidad por el año 2010. Así las cosas, esta prueba desvirtúa la factura y los demás documentos aportados por la demandante.
Además, Coontranservicios HJ Ltda. no pudo ser localizada en la dirección registrada en el Rut, por lo que no se pudo constatar la existencia de las operaciones con la demandante. Si bien es cierto que se aportaron facturas, estas no prueban la existencia de las operaciones cuando existe un conjunto de indicios en contra, como lo indicó la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 2 de diciembre de 2015 (exp. 21004, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia). Esto resulta importante, pues la Dian no controvierte los documentos contables ni las facturas, sino la existencia de las operaciones.
Alegatos de conclusión
La actora reiteró lo dicho en la demanda (ff.18 a 27, c.2).
La demandada reiteró lo dicho en la apelación (ff.28 a 35, c.2).
Concepto del Ministerio Público
El Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1- Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000119 del 27 de noviembre de 2013 proferida por la Dian, mediante la cual determinó el impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad actora por el año gravable 2010 e impuso sanción por inexactitud equivalente al 160%, según los argumentos propuestos en la apelación.
2- El artículo 771-2 del Estatuto Tributario dispone que las facturas y documentos equivalentes constituyen el soporte idóneo de los costos (sentencia del 13 de agosto de 2020, exp. 22650, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez). No obstante, la Sección precisó que eso no impide que la autoridad tributaria verifique la realidad de la operación registradas en ellas (sentencias del 20 de septiembre de 2017, exp. 21372, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 4 de julio de 2019, exp. 22737, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 23 de julio de 2020, exp. 23237, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto).
Entonces, la autoridad tributaria puede rechazar los costos si demuestra que no existen, pues en estos eventos no serán suficientes las facturas o documentos equivalentes. En otras palabras, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Dian desvirtúa la realidad de los documentos que se aporten como prueba del costo, el contribuyente asume el deber de aportar las pruebas que acrediten la existencia de la operación (sentencia del 20 de agosto de 2020, exp. 24038, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez -E-).
3- La liquidación oficial de revisión rechazó los costos con Coomultiser por $1’650.000 porque el representante legal de esa cooperativa certificó que no tuvo relaciones comerciales con la demandante durante el año 2010. El Tribunal consideró que esta decisión es nula porque en la visita contable realizada al proveedor se verificó el pago realizado en favor de la actora, porque dicha transacción consta en el reporte de la información exógena presentada ante la Dian y porque la factura cumple los requisitos legales.
Al respecto, está probado lo siguiente:
En el expediente obra que Coomultiser expidió factura a cargo de la contribuyente el 15 de septiembre de 2010 por valor de $1’650.000 (f.179, antecedentes). En principio, esta prueba es idónea para acreditar la procedencia de los costos.
Se dice que en principio porque, en ejercicio de sus facultades fiscalizadoras, la Dian solicitó a Coomultiser que suministrara la información requerida para comprobar esta transacción. El representante legal de dicha cooperativa certificó que «revisada la contabilidad del año 2010 (…) no figuran transacciones a nombre de la empresa ATP INGENIERÍA SAS» (f.957, antecedentes). Como lo indicó el demandante, este documento no cuenta con la firma de contador público o revisor fiscal, por lo que no puede considerarse una prueba contable en virtud del artículo 777 del Estatuto Tributario. Sin embargo, en la liquidación oficial de revisión no se le dio tal valor probatorio, sino que lo consideró una prueba testimonial en aplicación del artículo 750 del ibídem (f.1304, antecedentes).
Según el Tribunal, la Dian realizó una visita a la cooperativa y pudo verificar que su contabilidad reporta el pago de la operación, pero esto no es cierto. El informe señala que no se pudo realizar la visita porque la dirección del Rut presenta un error. En consecuencia, «dejó solicitud escrita para hacer llegar la documentación pertinente», la cual fue resuelta por el representante legal, que afirmó que «no sostuvo transacciones en el año 2010, con ATP INGENIERÍA S.A.S» (f.936, antecedentes). Así las cosas, fue al intentar realizar la visita que se obtuvo el certificado del representante legal, que por ser un escrito dirigido a las oficinas de la autoridad tributaria se considera una prueba testimonial, en aplicación del artículo 750 del Estatuto Tributario. En consecuencia, no existió un error en la valoración de esta prueba por parte de la Dian.
La demandante y el Tribunal afirmaron que la Dian no tuvo en cuenta que, en el reporte de la información exógena de Coomultiser, consta la operación comercial con la demandante. Esta Sección señaló que, en virtud del artículo 143 del Estatuto Tributario, la idoneidad probatoria de la información exógena depende de su estudio de acuerdo con las reglas de la sana crítica y el grado de convencimiento que genere (sentencia del 10 de septiembre de 2020, exp. 23435, CP. Milton Chaves García). En este caso, el reporte señala que la información exógena sobre la operación comercial fue suministrada por la sociedad actora (f.955, antecedentes), la cual fue cuestionada por la Dian y, por lo tanto, requiere de alguna comprobación adicional. Debido a esto, en el caso de la referencia, el solo reporte de la información exógena suministrada por la demandante a la autoridad tributaria no es una prueba idónea y suficiente de la existencia de las transacciones.
De otro lado, como respuesta al requerimiento especial, la demandante aportó el «INFORME PARA REVISORÍA FISCAL-DETALLES PAGOS COOPERATIVA SERVICIOS MÚLTIPLES» (f.1261, antecedentes). Este documento tampoco puede considerarse una prueba contable porque no es un certificado expedido por contador público o por revisor fiscal. En todo caso, en él se pone de presente que la sociedad actora pagó a Coomultiser el valor de $1’641.750 mediante transferencia bancaria. Sin embargo, en el expediente no hay ningún soporte de esta afirmación, es decir, que no hay prueba del pago. Así las cosas, este documento no es suficiente para acreditar la existencia de la operación comercial.
Lo expuesto permite concluir que, si bien existe la factura del costo declarado, no hay prueba de su pago efectivo. Además, este hecho se compagina con el certificado del representante legal de Coomultiser, donde consta que en su contabilidad no se refleja la transacción con la sociedad demandante en el año 2010.
Esta valoración probatoria permite concluir que no hay prueba alguna de la existencia de la transacción por $1’650.000 entre Coomultiser y la sociedad actora, por lo que el cargo de la apelación prospera.
4- La Dian rechazó las operaciones con Cootranservicios HJ Ltda. porque no fue posible localizarla en la dirección suministrada en el Rut. El Tribunal anuló parcialmente esta decisión porque no fueron valoradas las 25 facturas que obran en el expediente y que acreditan los costos de ventas por $85’329.000, además de que la representante legal de la cooperativa se presentó en las oficinas de la entidad y reconoció que tuvieron relaciones comerciales.
Al respecto está probado lo siguiente:
En el expediente constan 31 facturas expedidas por la cooperativa a cargo de la demandante durante el año 2010, aunque el tribunal solo hizo referencia a 25 de ellas (ff.155, 158, 160, 161, 1030, 1033, 1044, 1051, 1058, 1072, 1077, 1079, 1087, 1091, 1106, 1111, 1114, 1119, 1123, 1125, 1131, 1135, 1139, 1144, 1149, 1154, 1157, 1160, 1162 y 1166 y 1169 antecedentes).
Como se indicó, en principio, estas facturas son pruebas idóneas de los costos declarados. No obstante, para verificar la existencia de estas operaciones, la Dian ordenó realizar la visita a las instalaciones del proveedor en la dirección registrada en el Rut (Calle 3 No. 8-03 de la ciudad de Neiva) mediante auto del 23 de abril de 2012. A partir de dicha visita, se presentó el siguiente informe (f.993, antecedentes):
(…) se observa que dicho inmueble se encuentra desocupado, en la casa continua en la dirección Calle 3 No 8 – 07, vive la señora Blanca Inés Díaz (…) quien es la propietaria de los dos inmueble y manifiesta que; ‘La casa con dirección Cl 3 No 8 – 03 estaba arrendada al señor Mauricio González quien tiene una empresa llamada Telerrastreo y que hace dos meses el señor se trasladó para otro sitio, también manifiesta que la casa la compró hace tres años y que el señor Mauricio ya se encontraba ocupando el inmueble, también manifiesta que no conoce la empresa Precooperativa Transervicios HJ LTDA.
Esta visita fue realizada en el año 2012. Así las cosas, cuando Blanca Inés Díaz afirmó que el inmueble fue ocupado por Mauricio González durante los tres últimos años, incluyó el año 2010, período objeto de fiscalización por parte de la Dian. Así las cosas, está probado que la cooperativa no se encontraba en la dirección registrada en el Rut para el período en que fueron proferidas las facturas.
Ese mismo informe puso de presente que se trató de localizar a la representante legal de la cooperativa en la dirección registrada por ella en el Rut, pero dicha diligencia «fue atendida por la señora Linda Julieth García (…) quien es familiar de la señora Judith García (Representante Legal Precooperativa Transervicios LTDA), se dejó oficio citatorio». El día de la citación, la representante legal de la entidad se acercó a las oficinas de la Dian y reconoció que la cooperativa y la demandante tuvieron relaciones comerciales durante el año 2010 y que recibía el pago mediante cheques. Además, consta que «(…) se solicitó a la sociedad contribuyente [Cootranservicios HJ Ltda.] los soportes de los pagos por el contribuyente ATP Ingeniería LTDA», pero esta información no fue suministrada (ff.933 a 934, antecedentes). En consecuencia, aunque la afirmación del representante legal constituye una prueba testimonial sobre la existencia de las relaciones comerciales entre la cooperativa y la demandante durante el año 2010 (al igual que como ocurrió con la declaración del representante legal de Coomultiser), en esta ocasión esta afirmación no tiene respaldo en ninguna otra prueba.
Según la demandante, la existencia de la empresa está acreditada por el certificado de la Cámara de Comercio y la inscripción de la empresa en el Rut. Sin embargo, como lo indicó la liquidación oficial de revisión, esto no es cierto, pues dichos documentos no acreditan la realidad económica de su actividad, la cual es cuestionada por la autoridad tributaria (f.1304 vto., antecedentes). Además, según las anteriores pruebas, no se acreditó la existencia real de Cootranservicios HJ Ltda. para el año 2010 por dos motivos: i) no operaba para esa época en la dirección suministrada en el Rut (Calle 3 No. 8-03 de la ciudad de Neiva) y ii) no allegó la información contable requerida para verificar la existencia de las transacciones con la demandante.
Al contestar el requerimiento especial, la sociedad actora allegó el «INFORME PARA REVISORÍA FISCAL-DETALLE PAGOS COOPERATIVA TRANSERVICIOS HJ LTDA.» (f.1260, antecedentes), según la cual los costos declarados figuran en 48 facturas distintas. Este documento no tiene el valor de prueba contable porque no fue suscrito por un contador público o el revisor fiscal, como lo exige el artículo 777 del Estatuto Tributario.
En todo caso, la información contenida en este documento presenta algunas contradicciones. En primer lugar, este documento hace referencia a 48 facturas distintas, aunque en el expediente solo obran 31 de ellas. En segundo lugar, los valores contenidos en el documento no siempre coinciden con el de las facturas. Por ejemplo, respecto de la Factura 436, en la relación cuenta con dos valores distintos de $2’400.000 y de $1’860.000, para un total de 4’260.000; pero en la factura figura solo un valor subtotal de $2’400.000 más Iva por $384.000 (f.1095, antecedentes). Esta misma situación se presenta con la Factura 458 que figura en la relación con dos valores, cada uno de 3’600.000, para un total de $7’200,000, pero en la factura solo figura un valor subtotal de $6’000.000 más Iva de $960.000 (f.1111, antecedentes).
Según ese mismo documento, las 48 facturas fueron pagadas mediante 20 cheques, de los cuales aportó copia (ff.1262 a 1276, antecedentes). Sin embargo, esta información también presenta algunas inconsistencias en las facturas antes enunciadas. Así, por ejemplo, ese informe señala que la Factura 436 fue pagada mediante dos cheques distintos, el primero de Bancolombia del 16 de abril de 2010 y el segundo de Banco de Occidente del 4 de mayo del mismo año. Entre ambos títulos valores se pagó un total de $4’260.000 por esta obligación, pero la factura solo indica que el valor a pagar era de $2’784.000, según se expuso en el párrafo anterior. De esta forma, no es posible identificar con cuál título valor y en qué fecha se realizó realmente el pago. Esta misma circunstancia se presentó con la Factura 458.
Aunque la liquidación oficial de revisión señaló que la prueba analizada «no fue aportada durante la etapa investigativa», no dejó de valorarla, pues señaló que «los comprobantes de egreso y pagos efectuados, así como los certificados de existencia y representación legal, no desvirtúan el hecho de no haber sido posible verificar con el tercero la operación objeto de la Litis» (f.1304 vto., antecedentes).
En este orden de ideas, en el expediente no hay prueba que permita tener certeza sobre la existencia de las operaciones comerciales entre Cootranservicios HJ Ltda. y la demandante, ni la realidad del pago de las facturas soporte de los costos declarados.
En consecuencia, la demandante no cumplió con su carga de la prueba de la procedencia de los costos luego de que la Dian desvirtuara la existencia de las operaciones en ejercicio de su facultad fiscalizadora, por lo que este cargo de la apelación también prosperó.
5- Comoquiera que prosperó el recurso de apelación, la Sala estudiará si se debe levantar la sanción por inexactitud por diferencia de criterios, cargo que fue planteado por la demandante y que no ha sido resuelto, pues los demás fueron estudiados al considerarse no probados los costos declarados.
Esta Sección señaló que la diferencia de criterios opera ante una disparidad de interpretaciones entre el contribuyente y la Dian sobre el derecho aplicable (sentencia del 10 de septiembre de 2020, exp. 25004, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto). En el caso bajo examen, la actora afirma que existió una diferencia de criterios, pero no precisó en qué consiste la interpretación de derecho en la que difiere con la administración, sino que se limitó a manifestar su inconformidad con la valoración probatoria. Entonces, no se acreditó la existencia de una diferencia de criterios, por lo que este cargo de nulidad no prospera.
6- La Sala evidencia que la liquidación oficial de revisión impuso una sanción por inexactitud equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a favor declarado y el determinado en la liquidación oficial (f.1305 vto., antecedentes).
Actualmente el artículo 648 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, establece un tope de esta sanción del 100% y que solo procede la sanción equivalente al 160% cuando se rechacen compras o gastos a personas declaradas proveedores ficticios o insolventes o cuando se cometa abuso en materia tributaria.
En el caso bajo examen no se cumplen los presupuestos para aplicar la sanción del 160% porque no hay prueba de que la Dian haya declarado esta situación. Entonces, en virtud del principio de favorabilidad establecido en el artículo 640 del Estatuto Tributario y del artículo 29 de la Constitución, debe reducirse la sanción de oficio al 100% (sentencias del 9 de marzo de 2017, exp. 19823, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 26 de febrero de 2020, exp. 24343, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez). Para estos efectos, se realiza el siguiente cálculo:
| Saldo a favor determinado en la liquidación oficial | $1.412’522.000 |
| Saldo a favor declarado | $1.450.667.000 |
| Base sanción | $38’145.000 |
| Valor sanción en aplicación del principio de favorabilidad | 100% |
| Total de la sanción por inexactitud | $38’145.000 |
7- Por lo anterior, la Sala confirmará la nulidad parcial de los actos acusados, pero por las razones expuestas, modificará el restablecimiento del derecho, el cual consistirá en la reducción de la sanción por inexactitud al 100% y negará las demás pretensiones de la demanda. Además, no habrá condena en costas procesales (gastos del proceso y agencias en derecho) porque no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del CGP, aplicable en virtud del artículo 188 del CPACA.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
1- Modificar el ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, proferida el 16 de mayo de 2019 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, la cual quedará así:
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, reducir la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia entre el saldo a favor declarado y el determinado en la liquidación oficial que, para el caso bajo examen, equivale a $38’145.000.
2- Negar las demás pretensiones de la demanda.
3- Confirmar en lo demás la sentencia apelada.
4- Sin condena en costas.
5- Reconocer a Angie Alejandra Corredor Herrera como apoderada de la Dian, en los términos y para los fines conferidos en el poder que obra a folio 36 del cuaderno principal 2.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sección
(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ