DECLARAR la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 082412014000002 del 02 de diciembre de 2014, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2012 a cargo de la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A.; y en la Resolución No. 900.035 del 18 de diciembre de 2015, modificatoria del acto anterior.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Bogotá, D. C., tres (3) de diciembre de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 25000 23 37 000 2016 01152 01 (23868)
Actor: SALUD MÉDICOS ESPECIALISTAS S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
FALLO
La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 1° de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió:
“PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 082412014000002 del 02 de diciembre de 2014, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2012 a cargo de la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A.; y en la Resolución No. 900.035 del 18 de diciembre de 2015, modificatoria del acto anterior.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la liquidación del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2012, a cargo de la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A., es la establecida en la parte considerativa de esta providencia.
(…).”
ANTECEDENTES
La sociedad Salud Médicos Especialistas S.A. presentó declaración de renta del año 2012, el 17 de abril de 2013, en la cual liquidó un saldo a favor por $101.254.000.
Con Liquidación Oficial de Corrección nro. 082412013000026 de 20 de noviembre de 2013, se determinó como nuevo saldo a favor $132.480.000, al aceptar la solicitud de la demandante de imputar el saldo a favor liquidado en la declaración de renta del año 2011.
Previo Requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 082412014000002 del 2 de diciembre de 2014, en la cual modificó la Liquidación Oficial de Corrección, en el sentido de adicionar unos ingresos brutos por valor de $338.119.000 y como consecuencia, determinar un impuesto a cargo por $110.562.000 e imponer una sanción por inexactitud por $163.192.000, determinando un total a pagar $132.707.000, al detraer el saldo a favor de $34.695.000 y las retenciones en la fuente por $106.352.000.
La demandante interpuso recurso de reconsideración contra la anterior decisión, el cual fue resuelto en Resolución nro. 900.035 del 18 de diciembre de 2015, en la que se modificó la Liquidación Oficial de Revisión, en el sentido de adicionar unos ingresos brutos por valor de $274.304.000 y en consecuencia, determinar el impuesto a cargo por $89.503.000 y una sanción por inexactitud de $127.416.000, determinando un total a pagar de $75.872.000, al detraer el saldo a favor de $34.695.000 y las retenciones en la fuente por $106.352.000.
Los renglones que se modificaron fueron los siguientes:
| Concepto | Declaración privada | Liquidación Oficial
de Revisión |
Resolución Recurso
de Reconsideración |
| Ingresos brutos operacionales | $1.560.186.000 | $1.898.305.000 | $1.834.490.000 |
| Total ingresos brutos | $1.571.825.000 | $1.909.944.000 | $1.846.129.000 |
| Renta líquida del ejercicio | $0 | $335.037.000 | $271.222.000 |
| Pérdida líquida | $3.082.000 | $0 | $0 |
| Renta líquida gravable | $15.448.000 | $335.037.000 | $271.222.000 |
| Total impuesto a cargo | $5.098.000 | $110.562.000 | $89.503.000 |
| Saldo a favor | $34.695.000 | $34.695.000 | $34.695.000 |
| Total retenciones año gravable | $106.352.000 | $106.352.000 | $106.352.000 |
| Sanciones | $3.469.000 | $163.192.000 | $127.416.000 |
| Total saldo a pagar | $0 | $132.707.000 | $75.872.000 |
| Total saldo a favor | $132.480.000 | $0 | $0 |
DEMANDA
La sociedad Salud Médicos Especialistas S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones :
“(…) PRIMERA
Que son nulos los siguientes actos administrativos por haber sido expedidos con violación a las normas en que hubiere tenido que sujetarse:
1. Liquidación Oficial de Revisión No. 82412014000002 del 2 de diciembre de 2014 proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Girardot, notificada el 10 de diciembre de 2014 por medio de la cual se determinó el impuesto sobre la renta de SALUD MÉDICOS ESPECIALISTAS S.A. correspondiente al año gravable 2012 en un valor de ciento diez millones trescientos cincuenta y dos mil ($110.352.000); retenciones en la fuente a favor por valor de ciento seis millones trescientos cincuenta y dos mil ($106.352.000) y se impuso una sanción por inexactitud por valor de ciento sesenta y tres millones ciento noventa y dos mil pesos ($163.192.000), arrojando un valor a pagar de ciento treinta y dos millones setecientos siete mil pesos ($132.707.000).
2. Resolución No. 624-900035 del 18 de diciembre de 2015 proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, notificada el 6 de enero de 2016 y por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración presentado por mi poderdante y en la cual se determinó el impuesto sobre la renta de SALUD MÉDICOS ESPECIALISTAS S.A. correspondientes al año gravable 2012 en un valor de ochenta y nueve millones quinientos tres mil pesos ($89.503.000); retenciones en la fuente a favor por valor de ciento seis millones trescientos cincuenta y dos mil ($106.352.000) y se impuso una sanción por inexactitud por valor de ciento veintisiete millones cuatrocientos dieciséis mil pesos ($127.416.000), arrojando un valor a pagar de setenta y cinco millones ochocientos setenta y dos mil pesos ($75.872.000)
SEGUNDA
A título de restablecimiento del derecho:
1. Se declare la firmeza de la declaración de corrección del impuesto sobre la renta del año gravable 2012 distinguida con sticker No. 91000218939358, formulario 11030500057336 de fecha 28 de enero y que corresponde a la liquidación oficial de corrección No. 082412014000026 de fecha 20 de noviembre de 2013, notificada el 25 de noviembre de 2013 y ejecutoriada el 28 de enero de 2014.
La demandante invocó como normas violadas los artículos 29, numeral 9° artículo 95 de la Constitución Política; y artículos 27, 28, 711 y 772 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación se sintetiza así:
Ingresos provenientes de la Nueva EPS
En la declaración de corrección presentada por la demandante el 28 de enero de 2014, se reportó la suma de $1.066.830.760 como ingresos percibidos de la Nueva EPS, los cuales están soportados en la contabilidad de la empresa y en las facturas emitidas por dicha sociedad.
Aunque con los certificados de ingresos y retenciones, el reporte de la información exógena, los soportes contables y facturas se acredita un valor inferior, la DIAN estableció que durante el año 2012, la demandante percibió ingresos de la Nueva EPS por $1.205.407.003, sin ningún sustento probatorio.
Al resolver el recurso de reconsideración, la DIAN desconoció el principio de correspondencia que debe existir entre el requerimiento especial, la liquidación oficial y la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, pues en la última incluyó ingresos por valor de $30.493.266 por concepto de cuotas moderadoras y de $52.167.221 por concepto de copagos, cuando esos valores no se indicaron en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial de revisión, por lo que vulneró el derecho de defensa, al cercenar la posibilidad a Salud Médicos Especialistas S.A. de desvirtuar la procedencia de los valores referidos.
Ingresos provenientes de Famisanar EPS
La Administración Tributaria tomó el valor informado por la EPS Famisanar en la respuesta al Requerimiento de Información de la DIAN nro. 403-003 del 12 de noviembre de 2015, en la cual esa entidad señaló que le pagó a la demandante, durante el año 2012, la suma de $451.810.339, sin tener en cuenta la contabilidad, facturas y demás pruebas que se encuentran en el expediente.
Famisanar EPS relacionó algunas facturas que, si bien se pagaron en el año 2012, fueron causados contable y fiscalmente en el año 2011. Teniendo en cuenta que la demandante lleva la contabilidad por el sistema de causación, los ingresos se causan con lo que ocurra primero entre el pago y el abono en cuenta.
Con la decisión de la Administración Tributaria se causaría un doble pago de impuesto sobre la renta sobre esos ingresos, en la medida en que fueron reconocidos y declarados en el año de emisión de la correspondiente factura, es decir, en otra vigencia fiscal a la cuestionada.
Aunado a lo anterior, la información reportada es inexacta, porque del valor pagado debe descontarse los copagos y las cuotas moderadoras, los cuales no constituyen ingresos para la demandante.
La DIAN desconoció el numeral 9° del artículo 95 de la Constitución Política, al incluir en los ingresos de la demandante del año 2012, valores que de acuerdo con la técnica contable y la normativa fiscal fueron causados en años anteriores, y que fueron objeto de tributación en esa oportunidad.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda y pidió que se confirme la legalidad de los actos administrativos demandados, por lo siguiente:
La inconformidad de la parte demandante con los actos acusados se centra en la adición de ingresos provenientes de Nueva EPS y Famisanar EPS.
Acorde con las pruebas aportadas al proceso, se pudo determinar que las cifras registradas en la contabilidad y la declaración tributaria de la demandante son diferentes de las reportadas en los certificados de retención de ingresos y en la información exógena.
Al no existir otros elementos materiales probatorios que dieran certeza sobre el monto real de los ingresos percibidos por la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A., la DIAN fundó válidamente la adición de ingresos propuesta en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, en la relación de los Certificados de Retenciones en la fuente del año 2012, retenciones que se incluyeron en su totalidad en la declaración de renta. Dicho documento fue aportado por el contribuyente, y cumple los requisitos legales en la medida en que lo firmó y certificó el representante legal y el contador público de la empresa.
Con la práctica de nuevas pruebas para decidir el recurso de reconsideración, la DIAN pudo determinar que los ingresos recibidos por la demandante durante el año gravable 2012, son equivalentes a $1.122.746.516 por concepto de servicio de salud, más los pagos recibidos por cuota moderadora por $30.493.266 y los copagos por $52.167.221, para un total de ingresos de $1.205.407.003.
El valor probatorio de la contabilidad para efectos fiscales depende del cumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 773 y 774 del E.T. En el caso concreto, la contabilidad de la demandante quedó desvirtuada por las verificaciones que hizo la Administración respecto de las cifras registradas como ingresos con los terceros, la Nueva EPS y Famisanar EPS, quienes aportaron certificación de los revisores fiscales, registros contables y documentos soporte de lo que para ellos constituían costos, con lo cual se acreditó que la sociedad Médicos Especialistas S.A. no incluyó en la totalidad de sus ingresos, los provenientes de la venta de servicios médicos a las referidas EPS.
La demandante asegura que parte de los ingresos adicionados provenientes de Famisanar EPS corresponden a otros años gravables, pero dentro del expediente no se aportó ningún elemento de juicio que los acredite, teniendo la carga de la prueba ante la desestimación de su contabilidad.
Además, la DIAN requirió a Famisanar EPS para que informara sobre todas las transacciones realizadas con Salud Médicos Especialistas S.A., durante el año 2012, por concepto de servicios, compras y honorarios. Famisanar EPS reportó pagos por $451.810.339, valor que fue certificado como base para retenciones en la fuente en ese período gravable, y sobre el cual se practicó un total de retenciones por $21.542.222. Además, la demandante reconoció e incluyó esas sumas en la declaración de renta de ese año.
Si la demandante se encontraba inconforme con las retenciones realizadas por Famisanar EPS debió realizar la reclamación administrativa respectiva, a efectos de que coincidieran con su facturación.
Acorde con lo previsto en el artículo 711 del E.T., el principio de correspondencia se predica respecto de la liquidación oficial de revisión frente al requerimiento especial y su ampliación, sin hacerse extensivo al recurso de reconsideración. En todo caso, desde la expedición del requerimiento especial hasta la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la DIAN dejó clara la glosa propuesta para la modificación de la declaración de renta del año 2012, la cual está referida a la adición de ingresos operacionales en relación con los terceros Nueva EPS, Famisanar EPS, Coomeva, Médicos Asociados, Dirección General de Sanidad Militar y Centro de Diagnóstico en Citopatología. En consecuencia, existió identidad entre el hecho económico, los conceptos y fundamentos de derecho que sustentaron la decisión.
La demandante asegura que actuó como recaudador de los pagos correspondientes a copagos y cuotas para las EPS. Sin embargo, debió registrarlos en la contabilidad como parte de sus ingresos, para luego depurar, contable y fiscalmente costos, gastos o descuentos, según el caso, que fueren pagados a la EPS.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, y en consecuencia, determinó el impuesto de renta de la demandante, así:
| CONCEPTO | VALOR DECLARADO | VALOR DETERMINADO POR LA ADMINISTRACIÓN | VALOR DETERMINADO POR EL TRIBUNAL |
| Ingresos brutos operacionales | 1.560.186.000 | 1.834.490.000 | 1.637.456.000 |
| Ingresos brutos no operacionales | 11.638.000 | 11.638.000 | 11.638.000 |
| Intereses y rendimientos financieros | 1.000 | 1.000 | 1.000 |
| Total ingresos netos | 1.571.825.000 | 1.846.129.000 | 1.649.095.000 |
| Total costos | 1.034.436.000 | 1.034.436.000 | 1.034.436.000 |
| Total deducciones | 540.471.000 | 540.471.000 | 540.471.000 |
| Renta líquida del ejercicio | 0 | 271.222.000 | 74.188.000 |
| Pérdida líquida | 3.082.000 | 0 | 0 |
| Renta presuntiva | 15.448.000 | 15.448.000 | 15.448.000 |
| Renta líquida gravable | 15.448.000 | 271.222.000 | 74.188.000 |
| Impuesto sobre la renta gravable (33% art. 240 E.T.) | 5.098.000 | 89.503.000 | 24.482.000 |
| Total impuesto a cargo | 5.098.000 | 89.503.000 | 24.482.000 |
| Saldo a favor sin solicitud de devolución o compensación | 34.695.000 | 34.695.000 | 34.695.000 |
| Total retenciones del año gravable | 106.352.000 | 106.352.000 | 106.352.000 |
| Sanciones | 3.469.000 | 127.416.000 | 15.915.000 |
| Total saldo a pagar | 0 | 75.872.000 | 0 |
| Total saldo a favor | 132.480.000 | 0 | 100.650.000 |
Los principales argumentos de la decisión se sintetizan así:
En el caso concreto no se vulneró el principio de correspondencia señalado en el artículo 711 E.T. porque, luego de hacer una comparación entre el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y la resolución que decidió el recurso de reconsideración, se concluye que durante toda la actuación administrativa la DIAN puso de presente que la demandante había recibido ingresos por concepto de copagos provenientes de la Nueva EPS y de Famisanar EPS durante el año 2012.
Además, en el recurso de reconsideración la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A. cuestionó, entre otras cosas, los ingresos por copagos y cuotas moderadoras de las entidades referidas, lo que condujo a que la Administración tributaria requiriera a la Nueva EPS para corroborar los pagos que le había hecho en ese año gravable a la demandante, quien a su vez informó los valores de copagos y cuotas moderadoras que se registraron.
La inconformidad de la demandante con los actos administrativos acusados se centra en la adición de ingresos brutos provenientes de la Nueva EPS por $1.205.407.003 y Famisanar EPS por $451.810.340, a los cuales se limita el estudio del asunto, sin entrar a analizar los demás rubros sobre los cuales la DIAN adicionó ingresos.
En cuanto a los ingresos de la Nueva EPS, la información contable y fiscal de la demandante no coincidía con los certificados expedidos por el representante legal y contador público de la misma, razón por la que la DIAN acudió al tercero para establecer la realidad de las operaciones.
Atendiendo el requerimiento de información hecho por la DIAN, la Nueva EPS informó que durante el año 2012, se registraron facturas de compra de servicios a nombre de Salud Médicos Especialistas S.A. por $1.205.407.003, los cuales se discriminan así: valor costo por $1.122.746.516; cuota moderadora por $30.493.266; y, copagos por $52.167.221, sobre dichos valores efectuó retenciones por $78.416.718. Como sustento presentó las facturas correspondientes.
La contabilidad de la demandante no cumple los preceptos previstos en el artículo 773 del E.T., al no existir correspondencia entre lo registrado, lo certificado y los documentos externos que le sirvieron de soporte.
Por su parte, Famisanar EPS dio respuesta al Requerimiento de Información de 11 de noviembre de 2015, en el que certificó que durante el año 2012, se registraron 356 transacciones por concepto de servicios, compras y honorarios a favor de la demandante por $451.810.340. La EPS aportó el consolidado de las operaciones, detallando el número y la fecha de las facturas expedidas por la demandante.
Sin embargo, de las pruebas aportadas por la sociedad demandante se advierte que algunas de las facturas relacionadas por Famisanar EPS, fueron expedidas en el año 2011, por lo que, acorde con el principio de causación, los servicios que fueron prestados por la demandante, cuya facturación sucedió en una vigencia anterior al período fiscalizado, no se deben tener en cuenta para establecer la realidad de los ingresos percibidos durante el año 2012.
El monto liquidado por la DIAN como ingresos derivados de los pagos que realizó Famisanar EPS a favor de la demandante no corresponde a la realidad de las operaciones económicas desplegadas por aquellas en el año gravable 2012, en tanto la DIAN incluyó por ese concepto la suma de $197.033.977, cuya causación se dio en el año 2011; es decir, en un período anterior al fiscalizado. Luego los ingresos percibidos por la Sociedad Médicos Especialistas S.A., provenientes de Famisanar EPS, corresponden a la suma de $254.776.363.
Es procedente la sanción por inexactitud, por cuanto la demandante omitió registrar ingresos en su declaración de renta del año 2012. Sin embargo, en virtud del principio de favorabilidad, el monto de la referida sanción debe hacerse reducirse al 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado en la declaración privada, y el liquidado por el Tribunal.
RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandante apeló el fallo de primera instancia, por las razones que se resumen así:
El Tribunal citó el precedente jurisprudencial desarrollado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado sobre el principio de correspondencia, pero no hizo el análisis de fondo sobre el caso concreto. Aunque, desde el inicio de la actuación administrativa la DIAN pretendió la adición de ingresos, solo hasta la resolución que decidió el recurso de reconsideración incluyó los ingresos por concepto de cuotas moderadoras por $30.493.266 y por concepto de copagos por $52.167.221, respecto a los cuales la demandante no tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de defensa y contradicción.
En la sentencia de primera instancia se concluyó que la DIAN vulneró lo dispuesto en los artículos 27 y 28 del E.T., al incluir dentro de los ingresos del año 2012 facturas causadas en años anteriores, lo cual contradice el principio de causación y tributación de los ingresos. Sin embargo, el Tribunal no tuvo en consideración la totalidad de las facturas que fueron expedidas en el año 2011 por parte de la demandante y, que en consecuencia, no deben tenerse en cuenta para la determinación de ingresos gravados por concepto de prestación de servicios, honorarios y compras provenientes de Famisanar EPS.
Al respecto, el Tribunal desconoció las facturas y la contabilidad aportada por la demandante y solo tuvo en cuenta la información reportada por Famisanar EPS, cuando las fechas que reportó son diferentes a las fechas en las cuales ocurrieron las operaciones económicas.
La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia, con los siguientes argumentos:
En el proceso administrativo de determinación, la demandante no aportó las facturas que al parecer fueron expedidas en el año 2011, por valor de $197.033.977, correspondientes a ingresos derivados de los pagos realizados por Famisanar EPS. Fue en sede judicial donde la demandante las presentó, lo que impidió que la DIAN las conociera y controvirtiera. Como se advierte en el expediente administrativo, en el listado de más de 40 facturas no se encuentran relacionadas esas facturas.
El número de facturas radicadas por la demandante ante Famisanar EPS no coinciden con los pagos habituales que se realizaban, los cuales no eran superior es a 90 días; además, atendiendo a la facturación del año 2012, no guarda semejanza con las que allegó como prueba. La mayoría de las facturas tienen fechas de expedición de noviembre y diciembre del año 2011, tiempo muy corto respecto de la cantidad de servicios facturados.
Dentro del expediente administrativo hay varios escritos de la demandante en los cuales, de manera confesa, manifiesta que no tiene soportes de las operaciones y, posteriormente, en sede judicial presenta las respectivas facturas que nunca presentó y que fueron requeridas, lo cual genera duda respecto a su existencia y forma de radicación.
En el proceso de fiscalización se encontraron varias irregularidades, razón por la que debió confrontarse la información reportada por la sociedad Médicos Especialistas con terceros. Estas verificaciones llevaron a desvirtuar la contabilidad de la demandante, quien omitió ingresos, entre otros, provenientes de la Nueva EPS y la EPS Famisanar, pues conforme con lo previsto en el artículo 774 del E.T., la misma quedó desvirtuada con otros medios probatorios directos obtenidos por la Administración mediante cruce de información.
Los documentos aportados por la demandante no constituyen prueba idónea y suficiente para desestimar los ingresos adicionados por la DIAN, pues no logró demostrar que las facturas expedidas a la EPS Famisanar por $217.964.601 hubieran sido efectivamente causadas y declaradas por la demandante en períodos anteriores, hecho que fue desvirtuado con el material probatorio obtenido del tercero, quien las certificó como ingresos para la demandante en el período gravable en discusión.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró, en términos generales, lo dicho en la demanda y el recurso de apelación y la demandada insistió, en esencia, en los argumentos de la contestación de la demanda y el recurso de apelación.
MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Problema jurídico
En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, la Sala deberá establecer: (i) si se vulneró el principio de correspondencia dentro del proceso de fiscalización del impuesto de renta del año 2012, adelantado por la DIAN contra la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A.; (ii) procede la adición de ingresos brutos determinados en los actos demandados que modificaron el impuesto de renta del año gravable 2012, a cargo de la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A.
Ingresos provenientes de la Nueva EPS
Principio de correspondencia
La demandante sostiene que en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, la DIAN no indicó adición de ingresos por concepto de copagos y cuotas moderadoras. Afirmó que solo hasta la resolución que decidió el recurso de reconsideración incluyó esos valores, desconociendo el principio de correspondencia que debe existir entre el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y la resolución que decide el recurso de reconsideración.
Al respecto, se debe indicar que uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del E.T., conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial o en su ampliación, en razón a que el requerimiento es el acto en el que la Administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración.
Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial y su ampliación, si es del caso, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada, manifestación precisamente del derecho fundamental al debido proceso.
Sobre el particular, se ha precisado que la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos”, de manera que si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, no se configura la violación del principio de correspondencia.
En ese orden de ideas, con mayor razón, no es de recibo que los actos que finalizan la vía gubernativa planteen hechos distintos a los que sustentaron la determinación oficial de la cuota tributaria, pues a la autoridad fiscal debe acatar el derecho al debido proceso y el derecho de defensa previstos en el artículo 29 constitucional.
En un sentido similar, la Sala ha determinado que, dado que la resolución que resuelve el recurso de reconsideración es el acto que le pone fin a la vía gubernativa, la misma debe referirse a las modificaciones realizadas por la liquidación oficial de revisión y, en esa medida, a los hechos controvertidos durante la actuación administrativa (sentencias del 13 de diciembre de 2017, expediente 20858; y 22 de febrero de 2018, expediente 21453, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
Analizadas las actuaciones adelantadas por la Administración, se encuentra que en el requerimiento especial nro. 082382014000002 del 12 de marzo de 2014, la DIAN propuso modificar los ingresos del año gravable 2012, provenientes, entre otros, de la NUEVA EPS de $1.066.830.760 a $1.183.682.545, teniendo en cuenta los certificados de retención aportados por la demandante, en la que se indicó además, que se efectuaron retenciones por $78.416.718. Los anteriores valores se replicaron en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 082412014000002 del 2 de diciembre de 2014.
Sin embargo, al decidir el recurso de reconsideración, la Administración tributaria determinó que la adición de ingresos provenientes de la Nueva EPS, era equivalente a $1.205.407.003, teniendo en cuenta la respuesta dada por la referida EPS al requerimiento ordinario de información, en el cual señaló que en el año 2012, se registraron facturas de compra de servicios a nombre de la demandante, discriminadas así: $1.122.746.516 por concepto de servicios de salud; más los pagos recibidos por cuotas moderadoras $30.493.266; y, $52.167.221 por copagos.
Aunque el legislador ha previsto la posibilidad de que se decreten pruebas previo a resolver el recurso de reconsideración, las mismas tienen por finalidad encontrar nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener la glosa planteada en el acto preparatorio, pero está prohibido que se incluyan hechos nuevos o glosas diferentes a las fijadas inicialmente.
En el caso concreto, se evidencia que la DIAN al resolver el recurso de reconsideración incluyó ingresos que no había determinado en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial de revisión, vulnerando el principio de correspondencia que debe existir en la actuación administrativa.
Además, respecto de esos nuevos valores adicionados provenientes de la Nueva EPS, consistentes en pago de cuotas moderadoras y copagos, la demandante no se pudo pronunciar, vulnerándose los derechos de defensa y contradicción.
En consecuencia, no era procedente la adición de ingresos por cuotas moderadoras $30.493.266; y, $52.167.221 por copagos, provenientes de la Nueva EPS, por lo que prospera el cargo de apelación de la parte demandante relativo a la violación del principio de correspondencia establecido en el artículo 711 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, teniendo en cuenta que la demandante cuestionó en el escrito inicial y en el recurso de apelación la totalidad de los ingresos adicionados por la DIAN provenientes de la Nueva EPS, deberán analizarse los cargos propuestos respecto a la suma restante, esto es, $1.122.746.516, provenientes de servicios de salud prestados a la Nueva EPS.
· Adición de Ingresos provenientes de la Nueva EPS por servicios de salud
Como se indicó en párrafos anteriores, la Administración adicionó ingresos brutos no operacionales teniendo en cuenta la información exógena, los certificados de retenciones en la fuente y las respuestas a requerimientos ordinarios de información por terceros en cuantía de $1.205.407.003, provenientes de la Nueva EPS, discriminados así: $1.122.746.516 por concepto de servicios de salud; más los pagos recibidos por cuotas moderadoras $30.493.266 y $52.167.221 por copagos.
En cuanto al valor de $1.122.746.516 por concepto de servicios de salud, la parte demandante insiste en que no son procedentes en esa cuantía, porque los ingresos reportados en la declaración ordinaria se encuentran respaldados en su contabilidad.
Sin embargo, la DIAN desestimó la contabilidad de la sociedad Salud Médico Especialistas S.A. como prueba para acreditar la realidad de las operaciones, por las inconsistencias que había con la información exógena, las certificaciones del representante legal y el revisor fiscal y los certificados de las retenciones en la fuente sobre los ingresos percibidos. Concretamente, porque las sumas reportadas por la demandante en la conciliación contable y fiscal no correspondían a la información de los certificados expedidos por el representante legal y contador público.
Al respecto, debe indicarse que el artículo 746 del E.T. establece que los hechos económicos registrados en las declaraciones tributarias, en las correcciones o en las respuestas a los requerimientos administrativos se consideran ciertos. Esta presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del E.T.
La carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, siempre que no haya una comprobación especial o una exigencia legal.
El artículo 742 del E.T. señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil. No obstante, el artículo 743 ibídem señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.
En materia tributaria, la idoneidad de los medios de prueba depende, en principio, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes fiscales o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y, a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
Uno de esos medios es la prueba contable que, como lo dispone el artículo 772 del Estatuto Tributario, constituye prueba suficiente toda vez que revela la realidad de los hechos económicos que realiza el contribuyente.
Es por eso que la contabilidad se erige como una de las pruebas, por excelencia, en materia tributaria, salvo en aquellos casos en que la Administración logre contradecir esa prueba por otros medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley. De tal manera que, si la realidad de esos hechos o negocios se demuestra por otros medios, esa realidad puede desplazar la que emana de la contabilidad del contribuyente.
En el caso concreto, se evidencia inconsistencias en la contabilidad del demandante, pues los ingresos reportados no corresponden con los soportes y certificaciones que tiene la misma entidad, pues como lo indicó la DIAN los valores reportados en la información exógena, las certificaciones del representante legal y el revisor fiscal y, los certificados de las retenciones en la fuente sobre los ingresos percibidos son diferentes.
Ante las inconsistencias encontradas en las pruebas aportadas por la demandante para acreditar la realidad de las operaciones realizadas en el período gravable cuestionado, la Administración Tributaria expidió el requerimiento de información ordinaria con el fin de verificar con los terceros que las operaciones reportadas en la declaración de renta del año 2012.
Al respecto, la Nueva EPS informó que durante el año 2012, se registraron facturas de compra de servicios a nombre de la demandante por $1.122.746.516 por concepto de servicios de salud. Según el certificado de retenciones en la fuente expedido por la Nueva EPS la base sometida a retenciones fue de $1.122.746.980 y el total de retención fue de $78.416.000.
La Sala advierte que dentro del expediente no existen pruebas adicionales que desestimen la información reportada por la Nueva EPS y en la medida en que la contabilidad de la demandante no cumple los presupuestos del artículo 773 del E.T. y no existen pruebas adicionales para corroborar los valores declarados en liquidación del impuesto es válido tomar como prueba la información suministrada por terceros.
En esa medida, el segundo cargo de apelación propuesto por la demandante no prospera.
Como consecuencia de lo anterior, de los ingresos adicionados por la DIAN provenientes de la Nueva EPS solo se reconocerán los correspondientes a $1.122.746.516 por concepto de servicios de salud, pero se anulará la fracción correspondiente a cuotas moderadoras y copagos, por $30.493.266 y $52.167.221, respectivamente.
Ingresos provenientes de Famisanar EPS
La DIAN adicionó ingresos por $451.810.0000 provenientes de la EPS Famisanar. Sin embargo, la demandante asegura que corresponden a operaciones de vigencias anteriores y como está obligada a llevar la contabilidad por el sistema de causación, esos recursos constituyeron ingresos de años gravables anteriores, además, indicó que no se descontaron los valores por conceptos de copagos y cuotas moderadoras.
En la sentencia de primera instancia, el Tribunal determinó los ingresos de Famisanar EPS se adicionaron con fundamento en la respuesta al requerimiento de información que le hizo la DIAN a la referida EPS, en donde se comprobó la realidad de las operaciones. Sin embargo, algunas de las facturas correspondían al año 2011, razón por la que procedió a hacer una nueva liquidación del impuesto, descontando los ingresos referidos.
La DIAN cuestiona que la demandante no haya aportado las facturas en sede administrativa. Sin embargo, no existe restricción para aportar pruebas en sede judicial que permitan verificar la realidad de los supuestos que están en discusión, es más, la Sala ha indicado que “(…) con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar”.
La Sala advierte que, Famisanar EPS atendió el requerimiento de información hecho por la DIAN y aportó como prueba el certificado de revisor fiscal, en el que indica que con la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A., durante el año 2012, registró 356 transacciones por concepto de servicios, compras y honorarios, a las cuales practicó retenciones por $21.542.222, teniendo como base de retención $451.810.339; y, la relación de cada una de las transacciones.
La parte demandante aportó 260 facturas de los servicios prestados a Famisanar EPS. Sin embargo, advierte la Sala que 149 de esas facturas tienen fecha de expedición del año 2011, las cuales suman un total de $220.654.143. Por lo que, dicho valor debe descontarse del valor determinado por la DIAN, en la medida en que la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A. lleva la contabilidad por el sistema de causación y las facturas acreditan obligaciones que se causaron en un año diferente objeto de revisión.
En consecuencia, no prospera el cargo de apelación propuesto por la parte demandada.
Se advierte las facturas aportadas por la demandante y las certificaciones de las EPS aportadas por la DIAN, aunque tienen por objeto acreditar el mismo hecho, esto es, los ingresos percibidos por la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A. en el año 2012, son contradictorias, pues registran valores diferentes, los cuales tampoco corresponden a los reportados por la sociedad demandante en la Liquidación de corrección del impuesto.
Por lo expuesto, la Sala deberá estarse a los valores contenidos en la liquidación oficial de corrección nro. 082412014000026 del 20 de noviembre de 2013, del impuesto de renta del año 2012 de la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A., expedida por la solicitud de la misma contribuyente y goza de presunción de veracidad, conforme a lo previsto en el artículo 746 del E.T.
En consecuencia, se modificará la sentencia de primera instancia en el sentido de declarar la nulidad de los actos de determinación del impuesto de renta del año 2012 a cargo de la demandante y, como consecuencia, dejar en firme la liquidación oficial de corrección nro. 082412014000026 del 20 de noviembre de 2013.
Condena en costas
Finalmente, se observa que, a la luz del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y el numeral 8° del artículo 365 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO: Modificar la sentencia apelada, en los siguientes términos:
“PRIMERO: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 082412014000002 del 02 de diciembre de 2014, y de la Resolución nro. 900.035 del 18 de diciembre de 2015. Como consecuencia,
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de corrección del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, presentada por la sociedad Salud Médicos Especialistas S.A., que corresponde a la liquidación oficial de corrección nro. 082412014000026 del 20 de noviembre de 2013, acorde con las consideraciones expuestas en esta providencia.”
SEGUNDO: Sin condena en costas.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
(Con firma electrónica)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sección
(Con firma electrónica)
MILTON CHAVES GARCÍA
(Con firma electrónica)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Folios 1221 a 1237 (vuelto) c. p.
Folios 4 y 5 c. a. 2
Folios 1162 a 1169 (vuelto) c. p.
Folios 1274 a 1285 c. p.
Folios 1288 a 1290 c.p.
CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 10 de marzo de 2011, exp. nro. 17075; C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Reiterada en sentencias del 13 de diciembre de 2017, exp. nro. 20858, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 14 de junio de 2018, exp. nro. 20821 y del 25 de julio de 2019, exp. nro. 22354, C.P. Dr. Milton Chaves García; del 18 de junio de 2020, exp. nro. 22855, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto; y, del 16 de julio de 2020, exp. nro. 24709; C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez.
Folios 95 a 104 c. a. 4.
Folios 146 a 153 c. a. 4.
Artículo 746 del Estatuto Tributario.
Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso).
Aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho.
Artículo 743 del Estatuto Tributario.
Artículo 774 del Estatuto Tributario.
CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Folios 158 c. a. 2.
Folios 149 y 150 c. a. 2.
folios 312 a 461 del c. a. 2.