El Estatuto Tributario prevé la posibilidad de que los contribuyentes deduzcan de la renta bruta una provisión para deudas de difícil cobro y, además, el castigo o eliminación contable de aquellos créditos que sean definitivamente incobrables o perdidos, en la medida en que se hayan llevado a cabo gestiones suficientes para considerarlos como tales.
IMPEDIMENTO DE CONSEJERA DE ESTADO POR HABER CONOCIDO
DEL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR – Configuración
La Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, en providencia del 15 de mayo de 2020, manifestó que estaba impedida para conocer de este asunto con base en el artículo 141 [2] del Código General del Proceso, porque conoció del proceso en instancia anterior. En ese momento, habiéndose desintegrado el cuórum decisorio y con el fin de integrarlo para resolver sobre tal manifestación, se ordenó el sorteo de Conjuez, diligencia en la que fue designada la doctora Jeannette Bibiana García Poveda, quien aceptó la designación y tomó posesión del cargo. Sobre la manifestación de impedimento, revisado el expediente, la Sala encuentra configurada la causal invocada, toda vez que la doctora Carvajal Basto conoció el proceso en la primera instancia, al participar de la audiencia inicial. En consecuencia, se declara fundado el impedimento, por lo que la separa del conocimiento del asunto y continúa el proceso con el Conjuez ya designado.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 141 NUMERAL 2
DEDUCCIÓN DE LA RENTA BRUTA DE UNA PROVISIÓN PARA DEUDAS DE DIFÍCIL COBRO – Regulación / DEDUCCIÓN DE LA CARTERA PERDIDA O SIN VALOR – Alcance / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE LA RENTA BRUTA DE UNA PROVISIÓN PARA DEUDAS DE DIFÍCIL COBRO – Configuración / CONTROL DE LA CARTERA PREVIO AL PROCESO LIQUIDATORIO DE LA DEUDORA – Normativa / INSUFICIENCIA DE PRUEBAS PARA DETERMINAR LAS DEUDAS COMO MANIFIESTAMENTE PERDIDAS – Configuración / RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN DE LA RENTA BRUTA DE UNA PROVISIÓN PARA DEUDAS DE DIFÍCIL COBRO – Procedencia /
El Estatuto Tributario prevé la posibilidad de que los contribuyentes deduzcan de la renta bruta una provisión para deudas de difícil cobro y, además, el castigo o eliminación contable de aquellos créditos que sean definitivamente incobrables o perdidos, en la medida en que se hayan llevado a cabo gestiones suficientes para considerarlos como tales. La deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor fue regulada por el artículo 61 del Decreto 2053 de 1974, posteriormente incluido como artículo 146 del Estatuto Tributario. (…) El contribuyente que lleve la contabilidad por el sistema de causación puede deducir las deudas respecto de las cuales, al momento del descargo de las cuentas por cobrar, existan serias razones para considerarlas como “manifiestamente pérdidas o sin valor”. Es decir, créditos frente a los que es improbable que en el futuro se recupere su valor. Además, ese descargo o abono en la cuenta por cobrar debe tener como contrapartida contable un débito a una cuenta del gasto, noción equivalente al término deducción en el impuesto sobre la renta. La definición de este tipo de deudas y los requisitos para su deducción fueron reglamentados en los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975 (actualmente recogidas en los artículos 1.2.1.18.23 y 1.2.1.18.24, (…) La Sección ha precisado que el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 no es taxativo respecto de las gestiones que se pueden realizar para acreditar la existencia de deudas manifiestamente perdidas, pues la norma se remite a criterios fijados de acuerdo con la “sana práctica comercial”. Y dado el amplio margen de apreciación que otorga la norma, puede acudirse, por ejemplo, a los informes de los abogados en los que se aconseje dar de baja la obligación por no ser viable su cobro, ante la demostración de insolvencia de los deudores, o a acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones. (…) La deducción de la cartera perdida o sin valor supone no solo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino prueba de las razones para considerarla como perdida o sin valor, de manera que debe demostrarse la incobrabilidad de la deuda. (…) En esa medida, es dable concluir que las deudas adquiridas por ALFAN S.A. que a la fecha de su liquidación se encontraban pendientes de pago y que fueron solicitadas como deducción en la declaración de renta del año 2010, tienen la calidad de incobrables ante la insolvencia probada de la deudora, quien se liquidó voluntariamente sin sufragar esa deuda ante la insuficiencia de activos para cubrir la totalidad de los pasivos. (…) Para la Sala, el conjunto de pruebas que obran en el expediente lleva a concluir no solo que las deudas tienen la calidad de manifiestamente perdidas, sino que además se habían hecho gestiones tendientes a su recuperación, por lo tanto son procedentes las deducciones registradas en la declaración de renta del año 2010. (…) En cuanto al control de la cartera previo al proceso liquidatorio de la deudora, dentro del expediente se encuentra copia del libro auxiliar de cuentas, en el que la demandante registró ventas a la sociedad ALFAN S.A., (…) Para la DIAN los anteriores documentos no son suficientes para determinar las deudas como manifiestamente pérdidas. Frente a ello, la Sala reitera que no existe tarifa legal para probar la gestión de cobro y, en el expediente se encuentra acreditado que la demandante llevaba el control de la cartera y que efectuó las actuaciones pertinentes para la recuperación de las deudas con ALFAN S.A. Aunado a ello, los argumentos de la Administración para rechazar las deducciones no se pueden limitar a cuestionamientos sobre la ausencia de soportes de correos electrónicos y llamadas como prueba de la gestión de cobro, pues deben analizarse en su conjunto los controles de la cartera que llevaba la sociedad Plastilene S.A., la circunstancia de insolvencia de la deudora y las gestiones de cobro adelantadas para su recuperación. Entonces, teniendo en cuenta de una parte la situación fáctica con base en la cual la demandante tuvo como manifiestamente pérdidas o sin valor las deudas de ALFAN S.A., y el tratamiento que en conjunto le dio a la deducción y a su recuperación, considera la Sala que no existe violación de la normativa tributaria que permita desconocer la deducción solicitada.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 146
CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación
Finalmente, se observa que, a la luz del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y el numeral 8° del artículo 365 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., tres (3) de septiembre de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00028-01(23463)
Actor: PLASTILENE S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 13 de julio de 2017, corregida en proveído de 20 de septiembre del mismo año, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió:
“PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000080 de 17 de septiembre de 2013, de conformidad con la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE que la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad demandante es la inserta en la parte motiva de la providencia.
TERCERO: DENIÉGASE las demás pretensiones de la demanda.
CUARTO: No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.
(…)”.
ANTECEDENTES
La Sociedad Plastilene S.A., el 11 de abril de 2011, presentó la declaración de renta del año gravable 2010, en la cual registró deducciones por $4.352.550.000, dentro de los cuales $1.242.881.902 corresponden a créditos o cuentas por cobrar a la sociedad ALFAN S.A. En la misma declaración registró una pérdida líquida de $2.308.549.000 y un saldo a favor de $4.291.052.000.
Previo Requerimiento Especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000080 de 17 de septiembre de 2013, en la que rechazó la deducción por cartera manifiestamente perdida por $1.242.881.000, e impuso una sanción por inexactitud de $656.242.000.
Contra la mencionada liquidación oficial no se presentó recurso alguno.
DEMANDA
La sociedad Plastilene S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:
“A. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000080 del 17 de septiembre de 2013, proferida por la División Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual, en relación con la declaración de renta de PLASTILENE de 2010, se determinó una menor pérdida líquida por valor de $1.242.881.000 y una sanción por inexactitud de $656.242.000.
B. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de PLASTILENE, declarando que:
1. El valor de la pérdida líquida reflejado en su declaración privada del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2010 (la suma de $2.308.549.000) se ajusta a los preceptos legales, y
2. La sanción por inexactitud determinada por medio de la liquidación oficial de revisión citada (la suma de $656.242.000) es improcedente.”
La demandante invocó como normas violadas, los artículos 138, inciso 1°, y 137, inciso 2°, de la Ley 1437 de 2011; artículos 145, inciso 1°, 146, 647 y 647-1 del Estatuto Tributario; artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 y, artículos 72, 74, 75, 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.
Como concepto de la violación, expuso lo siguiente:
Falsa motivación del acto administrativo
Relató que la sociedad ALFAN Empaques Flexibles S.A. fue un cliente muy importante para Plastilene S.A. Durante los años 2008 a 2010 le facturó $9.614.863.428 por concepto de venta de polietileno. Las transacciones de venta se mantuvieron dentro de los límites razonables y los pagos se hacían regularmente, pues a 1° de enero de 2008, el saldo de las cuentas por cobrar de Plastilene S.A. a ALFAN S.A. ascendían a la suma de $3.337.613.935 y a 31 de diciembre de 2010, dichas cuentas quedaron en $1.047.976.653.
En el mes de mayo de 2010 se registró ante la Cámara de Comercio de Bogotá la decisión de liquidación de la sociedad ALFAN S.A. En ese mismo mes, la demandante presentó su crédito al liquidador, pero como se trataba de un crédito de quinta clase, los activos de la sociedad liquidada no fueron suficientes para cubrirlo. En el mes de diciembre de 2010 terminó el proceso liquidatario de ALFAN S.A. sin que fueran cubiertos los créditos a favor de Plastilene S.A., y por ello se determinó que se trataban de una deuda incobrable.
En cuanto a la cartera vencida por deudas de la sociedad ALFAN S.A. del año 2008, señaló que corresponde a cuatro facturas: dos por no acreditar el pago, y las otras dos relacionadas con reclamos de calidad, pero sin devolución del producto; así como a 6 notas débito por intereses, deuda reconocida por las partes, quienes de mutuo acuerdo decidieron darle prioridad al pago de las facturas de polietileno. Aseguró que las deudas del año 2008 son insignificantes, en relación con las ventas periódicas y los pagos que se hicieron entre los años 2009 a 2010.
La mayor parte de la cartera vencida de la sociedad ALFAN S.A. se originó en facturas expedidas en los días 23 y 30 de diciembre de 2009 y durante el año 2010; en ese último año, la demandante le vendió polietileno a ALFAN S.A. por valor de $1.020.919.747 y a su vez recibió pago de facturas por $1.293.005.426. Como la decisión de liquidación de la sociedad deudora se inscribió en la Cámara de Comercio el 1° de junio de 2010, antes de esa fecha no había razón para dejar de proveerle polietileno, o considerar que las cuentas por cobrar eran de dudoso o difícil cobro.
Plastilene S.A. lleva la contabilidad por el sistema de causación. Teniendo en cuenta que tiene un sistema de operaciones que regular y permanentemente origina créditos a su favor, optó por utilizar el método de provisión general de cartera conforme las normas contables y tributarias, pero las cuentas por cobrar de la sociedad ALFAN S.A. de los años 2008 a 2010 no fueron parte de esa provisión, sino del castigo de cartera realizado a 31 de diciembre de 2010.
La cartera perdida que llevó como deducción Plastilene S.A. en la declaración del impuesto de renta del año gravable 2010 por la suma de $1.242.881.902, reunió los requisitos señalados en los artículos 146 del E.T., y 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.
Lo anterior porque las deudas son reales, existían al momento de su descargo, y ALFAN S.A. contrajo las obligaciones correspondientes con justa causa y a título oneroso; se originaron en operaciones productoras de renta, porque corresponden a la venta de polietileno; se incluyeron como ingresos de la sociedad en las declaraciones de renta de los años 2008, 2009 y 2010, y sobre ellas se tributó, como lo acreditó el revisor fiscal; además, están soportadas en facturas que cumplen los requisitos legales.
Las normas en que fundamentó la DIAN la liquidación oficial en la que rechazó las deducciones no le son aplicables, y desconocen el artículo 146 del E.T. y 79 y 80 del Decreto 187 de 1975, porque los créditos no eran deducibles como provisión sino como deudas manifiestamente pérdidas o sin valor.
No procede la sanción por inexactitud, pues la deducción registrada en la declaración de renta del 2010 se ajusta a lo dispuesto en el artículo 146 del E.T. En todo caso, en el presente asunto existe es una diferencia de criterio en el derecho aplicable.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda. Aseguró que las facturas correspondientes al año 2008 superan los 365 días de mora, y no fueron provisionadas. Además, las facturas no pagadas de diciembre 2009 y las generadas entre el 1° de enero y el 29 de mayo de 2010 tampoco fueron objeto de provisión.
Señaló que desde el año 2008, la demandante conocía que su cliente tenía una cartera vencida, con un período de mora superior a 365 días, y no tomó las medidas necesarias para no continuar con el despacho de la mercancía y mitigar el riesgo de impago de las deudas pendientes, dada la situación financiera de insolvencia y falta de capacidad de pago de la sociedad ALFAN S.A., que se reflejaba en la falta de pago de las deudas ya contraídas. Para la DIAN, no es válido el argumento según el cual la demandante disminuyó el despacho de mercancía solo con ocasión de la inscripción ante la Cámara de Comercio del proceso liquidatorio. Además, el 25 de mayo de 2010 se suscribió el acta de liquidación de la sociedad ALFAN S.A., y desde ese día hasta el 29 de mayo de 2010 se emitieron las últimas facturas de venta de Plastilene S.A.
La demandante presentó un cuadro denominado “Control, Seguimiento y Evaluación de la gestión de cartera de la administración del cliente ALFAN Empaques Flexibles S.A.” firmado por el representante legal y contador, pero ese documento no demuestra el control de la cartera vencida a su cliente ALFAN S.A.
La certificación del revisor fiscal evidencia que realizó la provisión general conforme con la ley fiscal; esto es, el 5%, el 10% y el 15%, pero no provisionó las deudas morosas de la sociedad ALFAN S.A., pues no hizo un análisis técnico e individual de cada uno de los deudores, ni incluyó facturas pendientes de pago, cuando algunas tenían más de 180 días de vencidas, como las correspondientes al año 2008.
Aunado a ello, precisó que las certificaciones del revisor fiscal no cuentan con soportes contables para que constituyan prueba suficiente para acreditar los hechos que pretenden probar. La prueba idónea para demostrar el cumplimiento de los requisitos del artículo 80 del Decreto 187 de 1975, es “un estado general de cartera o de provisiones clasificadas por edad de vencimiento con los aumentos y recuperaciones que permitan establecer con certeza que llevó al gasto y cuánto recuperó como ingresos gravables”.
La DIAN cuestionó que la demandante no hubiera tomado medidas para mitigar la pérdida económica, pues acorde con las normas contables si un cliente demuestra incapacidad de pago, es indicador de los problemas económicos que tiene; por ello se deben frenar las ventas y empezar acciones de cobro para mitigar el riesgo de pérdida.
Indicó que el contribuyente es quien tiene la carga probatoria para demostrar el cumplimiento de los requisitos para que procedan las deducciones de que trata el artículo 146 del E.T., teniendo en cuenta que es uno de los eventos en los que se requiere comprobación especial.
Por otra parte, aseguró que la demandante no atendió en debida forma el requerimiento especial, pues no presentó objeciones ni argumentos contra la sanción por inexactitud, por lo que, acorde con la normativa tributaria y la jurisprudencia desarrollada por el Consejo de Estado, no se puede debatir ese punto del acto administrativo en sede judicial. Además, es procedente la sanción por inexactitud, porque en la declaración de renta del año 2010, la demandante incluyó deducciones inexistentes.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, mediante sentencia del 13 de julio de 2017, declaró la nulidad parcial del acto administrativo demandado en cuanto al monto de la sanción por inexactitud, que se ajustó en aplicación del principio de favorabilidad. Las razones fueron las siguientes:
Al analizar el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de la deducción, señaló que los ingresos objeto de la deducción de castigo de cartera sí fueron tomados como gravables para computar la renta declarada en los años 2008, 2009 y 2010, porque: (i) las cuentas en las que se registraron los ingresos que tuvieron origen en las ventas efectuadas a la sociedad ALFAN S.A.; (ii) se encuentran soportadas en las facturas de las cuales obra copia parcial en el expediente; y, (iii) fueron incluidos en el renglón 42 de las declaraciones de renta de las vigencias fiscales referidas.
Sin embargo, no se puede concluir que la deuda es manifiestamente perdida o sin valor, y que se hayan realizado las gestiones adecuadas para su recuperación, de acuerdo con la sana práctica comercial. Además, encontró hay inconsistencias en el monto de la cifras adeudadas entre el libro auxiliar y el resumen de movimientos de la cuenta por cobrar a la sociedad ALFAN S.A.
Para el Tribunal, lo anterior genera dudas sobre el valor de los aumentos y recuperación de la cartera, de las fechas en que los mismos ocurrieron y, por tanto, sobre el comportamiento de la cartera en la época próxima a la disolución de la sociedad. Además, la certificación del representante legal y contador no permite concluir que se realizaron las gestiones de recuperación de la cartera castigada, pues contiene datos generales y no los concretos respecto de las obligaciones insolutas de los años 2008, 2009 y 2010 que fueron objeto de castigo y posterior deducción como cartera manifiestamente perdida.
Según la primera instancia, las falencias probatorias son responsabilidad de la demandante, pues tenía la obligación de acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en la ley para la procedencia de la deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor.
El Tribunal aplicó el principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, para liquidar la sanción por inexactitud sobre el 100%. No condenó en costas, por considerar que no estaban probadas.
RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandante interpuso el recurso de apelación contra la anterior decisión con fundamento en los siguientes argumentos:
Consideró que el a quo no analizó todos los cargos de la demanda, con los cuales se acredita que los hechos referidos por la DIAN para expedir la liquidación oficial de revisión no son ciertos, y por ello se incurrió en falsa motivación. Tampoco se tuvieron en cuenta los cargos en los cuales se probaba que Plastilene S.A. no tomó como deducible suma alguna por concepto de provisión, sino que dedujo el valor del de la acreencia de ALFAN S.A. descargada a 31 de diciembre de 2010, por tratarse de deudas manifestamente (sic) pérdidas.
Son contradictorios los argumentos expuestos en la sentencia, pues se concluye que el cobro de las deudas referidas era imposible ante la insolvencia de la deudora, y luego se indica que no hay pruebas suficientes que determinen que la deuda en discusión tuviera la calidad de manifiestamente perdida o sin valor.
Que está fuera de discusión que la Administración rechazó la deducción con fundamento en el artículo 145 del E.T., considerando que Plastilene S.A. debió provisionar su cartera, y que dentro del proceso acreditó que no dedujo esa suma bajo el concepto de provisión sino como castigo de cartera, acorde con lo previsto en el artículo 146 del E.T.
Precisó que la cartera vencida de la sociedad ALFAN S.A. siempre se mantuvo dentro de unos límites razonables; además, hubo un control detallado de la deuda, seguimiento y evaluación, así como gestiones de cobro que se adelantaron en los años 2009 y 2010.
Insistió en que la disolución súbita de la sociedad ALFAN S.A. y la imposibilidad de recuperar las cuentas por cobrar a esa sociedad justifican plenamente el castigo de cartera y la deducción de la misma en la declaración de renta del año 2010. El manejo que Plastilene S.A. le dio a su cartera, durante los años 2008 a 2010, obedeció a un criterio comercial.
La sanción por inexactitud es improcedente, pues se acreditó que la deducción del total de la cartera de ALFAN S.A., bajo el concepto de castigo de cartera está acorde a la normativa tributaria. En todo caso, de no haberse demostrado la procedencia de la deducción, tampoco procede la sanción por inexactitud, porque no puede predicarse que el castigo de cartera es inexistente, falso o equivocado.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte demandante guardó silencio.
La parte demandada insistió en los argumentos de la contestación de la demanda.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público solicitó que se revoque el fallo de primera instancia y se imponga la sanción por inexactitud sobre la base del 100% del valor de las facturas insolutas de los años 2008 y 2009, y se reconozca la deducción de las deudas del año 2010.
Señaló que en virtud del principio de causación, los hechos económicos deben reconocerse en el período en el cual se realizaron. En el caso concreto, la causación para efectos de contabilidad de la demandante inició el 1° de enero y feneció el 31 de diciembre de 2010. En consecuencia, no hay lugar a solicitar la deducción por las deudas manifiestamente perdidas provisionadas en los años 2008 y 2009.
Por otra parte, indicó que acorde a lo previsto en los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975, la demandante aportó las pruebas de suscripción de las obligaciones, contenidas en facturas que dan cuenta de las ventas hechas a la sociedad ALFAN S.A., que se enmarcan en su actividad productora de renta. La cartera se descargó a 31 de diciembre de 2010 en la contabilidad, fecha para la cual la obligación era insoluta ante la liquidación de la sociedad deudora.
A juicio del Ministerio Público, en el presente caso se debe aplicar la regla de in dubio contra fiscum, pues fue tan rápido el proceso de liquidación de la sociedad ALFAN S.A., que la misma DIAN no logró hacer cruces de información; y en la visita que realizó el 8 de septiembre de 2011, encontró que esa sociedad había vendido “a puerta cerrada a la sociedad EMPAQUES FLEXIBLES DE COLOMBIA S.A., la infraestructura y maquinaria”.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Cuestión preliminar
La Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, en providencia del 15 de mayo de 2020, manifestó que estaba impedida para conocer de este asunto con base en el artículo 141 [2] del Código General del Proceso, porque conoció del proceso en instancia anterior. En ese momento, habiéndose desintegrado el cuórum decisorio y con el fin de integrarlo para resolver sobre tal manifestación, se ordenó el sorteo de Conjuez, diligencia en la que fue designada la doctora Jeannette Bibiana García Poveda, quien aceptó la designación y tomó posesión del cargo.
Sobre la manifestación de impedimento, revisado el expediente, la Sala encuentra configurada la causal invocada, toda vez que la doctora Carvajal Basto conoció el proceso en la primera instancia, al participar de la audiencia inicial. En consecuencia, se declara fundado el impedimento, por lo que la separa del conocimiento del asunto y continúa el proceso con el Conjuez ya designado.
Problema jurídico
En los términos del recurso de apelación presentado por la parte demandante corresponde a la Sala determinar (i) si es procedente la deducción por deudas manifiestamente perdidas registrada por la demandante en su declaración de renta del año 2010, correspondiente a las deudas a su favor contraídas por la sociedad ALFAN S.A. en los años 2008 a 2010, y (ii) si procede la sanción por inexactitud.
Para resolver, la Sala precisa lo siguiente:
El Estatuto Tributario prevé la posibilidad de que los contribuyentes deduzcan de la renta bruta una provisión para deudas de difícil cobro y, además, el castigo o eliminación contable de aquellos créditos que sean definitivamente incobrables o perdidos, en la medida en que se hayan llevado a cabo gestiones suficientes para considerarlos como tales.
La deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor fue regulada por el artículo 61 del Decreto 2053 de 1974, posteriormente incluido como artículo 146 del Estatuto Tributario. Dice esta norma:
“Artículo 146. Deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor.
Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente pérdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable solo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación”.
El contribuyente que lleve la contabilidad por el sistema de causación puede deducir las deudas respecto de las cuales, al momento del descargo de las cuentas por cobrar, existan serias razones para considerarlas como “manifiestamente pérdidas o sin valor”. Es decir, créditos frente a los que es improbable que en el futuro se recupere su valor. Además, ese descargo o abono en la cuenta por cobrar debe tener como contrapartida contable un débito a una cuenta del gasto, noción equivalente al término deducción en el impuesto sobre la renta.
La definición de este tipo de deudas y los requisitos para su deducción fueron reglamentados en los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975 (actualmente recogidas en los artículos 1.2.1.18.23 y 1.2.1.18.24, respectivamente, del Decreto 1625 de 2016) la primera de estas normas dispone:
“Artículo 79. Se entiende por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.
(Negrillas de la Sala)
La Sección ha precisado que el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 no es taxativo respecto de las gestiones que se pueden realizar para acreditar la existencia de deudas manifiestamente perdidas, pues la norma se remite a criterios fijados de acuerdo con la “sana práctica comercial”. Y dado el amplio margen de apreciación que otorga la norma, puede acudirse, por ejemplo, a los informes de los abogados en los que se aconseje dar de baja la obligación por no ser viable su cobro, ante la demostración de insolvencia de los deudores, o a acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones.
A su vez, el artículo 80 dispone lo siguiente:
Artículo 80. Para que proceda esta deducción es necesario:
1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.
2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.
3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.
4. Que la obligación exista en el momento de descargo, y
5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”.
La deducción de la cartera perdida o sin valor supone no solo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino prueba de las razones para considerarla como perdida o sin valor, de manera que debe demostrarse la incobrabilidad de la deuda.
En el caso concreto, la demandante registró en la declaración de renta del año 2010 una deducción por deudas manifiestamente pérdidas por $1.242.881.902, que corresponde a facturas de venta de polietileno, las cuales rechazó la DIAN, al considerar que no se cumplían los requisitos previsto en el artículo 146 del E.T., ni los descritos en el Decreto reglamentario 187 de 1975.
Al respecto, encuentra la Sala que la sociedad Plastilene S.A. lleva la contabilidad por el sistema de causación. En cuanto a los requisitos para la procedencia de la deducción, se advierte que para acreditar la existencia real de las deudas y en que se originaron en actividades productoras de renta, aportó la relación de las deudas de la demandante castigadas a 31 de diciembre de 2010, correspondientes a las ventas de polietileno a la sociedad ALFAN S.A., con copia de las facturas y notas débito que las soportan<, así como los comprobantes de contabilidad que sustentan el registro.
En cuanto a la calidad de manifiestamente perdidas, la Sala considera que se encuentra plenamente demostrada, pues la sociedad ALFAN S.A. fue liquidada sin pagar las facturas adeudas a la demandante.
Como prueba de lo anterior, al expediente se allegó: (i) copia de la escritura 851 otorgada en la Notaría 41 del Círculo de Bogotá, en la que se registró la disolución de la sociedad ALFAN S.A. y su estado en liquidación; (ii) el oficio mediante el cual la demandante remitió a los abogados asesores las facturas adeudas por la sociedad ALFAN S.A. para el trámite ante el proceso de liquidación; (iii) copia de la carta de presentación del crédito dentro del proceso de liquidación de ALFAN S.A., para ser incluido dentro de las acreencias de esa sociedad a fin de obtener su pago; (iv) certificado de Cámara de Comercio de ALFAN S.A. en la que se aprobó la cuenta final de liquidación el 15 de diciembre de 2010 y fue inscrita el 27 del mismo mes y año; (v) informe de la firma asesora en el que se indica que pese a las gestiones de cobro hecho dentro del trámite de liquidación voluntaria de ALFAN S.A. no se pudo obtener su pago.
En esa medida, es dable concluir que las deudas adquiridas por ALFAN S.A. que a la fecha de su liquidación se encontraban pendientes de pago y que fueron solicitadas como deducción en la declaración de renta del año 2010, tienen la calidad de incobrables ante la insolvencia probada de la deudora, quien se liquidó voluntariamente sin sufragar esa deuda ante la insuficiencia de activos para cubrir la totalidad de los pasivos.
Aunado a lo anterior, está probada la gestión de cobro por parte de la demandante, pues se hizo parte dentro del proceso liquidatorio de ALFAN S.A. con el fin de obtener el pago de las facturas, al presentar la reclamación para el pago de los créditos que tenía a su favor por valor de $1.206.253.017, el cual se incluyó en el inventario de activos y pasivos. Este proceso que culminó el 27 de diciembre de 2010, sin que la deuda a favor de Plastilene S.A. se hubiera satisfecho.
Para la Sala, el conjunto de pruebas que obran en el expediente lleva a concluir no solo que las deudas tienen la calidad de manifiestamente perdidas, sino que además se habían hecho gestiones tendientes a su recuperación, por lo tanto son procedentes las deducciones registradas en la declaración de renta del año 2010.
En cuanto al control de la cartera previo al proceso liquidatorio de la deudora, dentro del expediente se encuentra copia del libro auxiliar de cuentas, en el que la demandante registró ventas a la sociedad ALFAN S.A., durante los años 2009 y 2010, por $3.617.419.601 y por $1.020.919.747, respectivamente; y, pagos de facturas de los mismos períodos por $4.783.772.641 en el año 2009 y por $684.460.225 en el año 2010.
Además, están las certificaciones del revisor fiscal en las que se indica el movimiento anual de la cuenta por cobrar a ALFAN S.A. por venta de polietileno, especificando montos de factura, pagos y saldos, y las cifras que corresponden a la cartera castigada; las estimaciones que a título general de cartera registró como un gasto y el hecho de que en ellas no se incluyeron las cuentas por cobrar a ALFAN S.A., la existencia de un sistema de gestión de créditos al interior de Plastilene S.A., los controles y procedimientos que implica y la gestión de cartera en relación con la acreedora ALFAN S.A., a las cuales se les anexó un cuadro de control, seguimiento y evaluación a la gestión de cartera de la administración del cliente ALFAN S.A., en el cual se observan gestiones de cobro desde el mes de febrero del año 2009, lo que demuestra que estaban cobrando las deudas correspondientes al año 2008.
Para la DIAN los anteriores documentos no son suficientes para determinar las deudas como manifiestamente pérdidas. Frente a ello, la Sala reitera que no existe tarifa legal para probar la gestión de cobro y, en el expediente se encuentra acreditado que la demandante llevaba el control de la cartera y que efectuó las actuaciones pertinentes para la recuperación de las deudas con ALFAN S.A.
Aunado a ello, los argumentos de la Administración para rechazar las deducciones no se pueden limitar a cuestionamientos sobre la ausencia de soportes de correos electrónicos y llamadas como prueba de la gestión de cobro, pues deben analizarse en su conjunto los controles de la cartera que llevaba la sociedad Plastilene S.A., la circunstancia de insolvencia de la deudora y las gestiones de cobro adelantadas para su recuperación.
Entonces, teniendo en cuenta de una parte la situación fáctica con base en la cual la demandante tuvo como manifiestamente pérdidas o sin valor las deudas de ALFAN S.A., y el tratamiento que en conjunto le dio a la deducción y a su recuperación, considera la Sala que no existe violación de la normativa tributaria que permita desconocer la deducción solicitada.
Por lo anterior, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, declarará la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000080 de 17 de septiembre de 2013 y la firmeza de la liquidación privada de renta del año 2010.
Finalmente, se observa que, a la luz del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y el numeral 8° del artículo 365 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
FALLA
PRIMERO: Declarar fundado la solicitud de impedimento manifestado por la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto. En consecuencia, se le separa del conocimiento del presente proceso.
SEGUNDO: Revocar la sentencia del 13 de julio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. En su lugar:
1. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000080 de 17 de septiembre de 2013.
2. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho declarar la firmeza de la liquidación privada de renta del año 2010, presentada por la sociedad Plastilene S.A., acorde con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: No condenar costas en esta instancia.
CUARTO: Reconocer personería a JESÚS DAVID RODRÍGUEZ MORALES como apoderado de la DIAN, en los términos del poder que obra a folio 263 del cuaderno principal.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
(Con firma electrónica)
MILTON CHAVES GARCÍA
(Con firma electrónica)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
(Con firma electrónica)
JEANNETTE BIBIANA GARCÍA POVEDA
Conjuez
Folios 287 a 305 c. p.
Folios 126 a 136 c. p.
Folio 2 c. p.
Folios 188 a 214 c. p.
Folios 287 a 305 c. p.
Providencia corregida mediante proveído de 20 de septiembre de 2017, por un error aritmético.
Folios 173 a 184.
Folios 347 y 348 (vuelto) c. p.
Folio 385 c. p.
Folio 244 c. p.
CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 31 de mayo de 2012, exp. 18516, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia de 12 de mayo de 2010, exp. 16448, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; reiterada en sentencia de 13 de diciembre de 2017, exp. 21210, C.P. Milton Chaves García.
CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia de 12 de mayo de 2010, exp. 16448, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; reiterada en las sentencias del 13 de diciembre de 2011, radicado nro. 16692, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 31 de mayo de 2012, radicado nro. 18516, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 4 de febrero de 2016, radicado nro. 20052, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 13 de diciembre de 2017, radicado nro. 21210, C.P. Dr. Milton Chaves García.
Folios 16 a 18 c. a. 1.
Folios 66 a 181 c. a. 1.
Folios 20 a 65 c. a. 1.
Folios 242 a 244 c. a. 2.
Folios 286 a 290 c. a. 2.
Folios 286 a 290 c. a. 2.
Folios 733 y 734 c. a. 4.
Folios 549 a 556 c. a. 3.
Folios 558 a 560 c. a. 3.
Folios 532 a 543 c. a. 3.
Folios 546 a 547 c. a. 3.
Folios 138 a 153 c. p.
Folios 147 a 154 c. p.