La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 13 de mayo de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (f. 199).
NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Procedimiento aplicable
De conformidad con lo resuelto por la corporación en el tercer ordinal de la sentencia CE-SUJ-4-011, del 14 de noviembre de 2019, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, la exigencia de notificar el requerimiento especial a los responsables que se rigen por el artículo 860 del ET solo es aplicable con posterioridad a la ejecutoria de esta providencia de unificación. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860
SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Requisitos y alcance / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Otorgamiento / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Monto de la garantía / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Vigencia de la garantía / LÍMITE DE RESPONSABILIDAD DE LA ASEGURADORA CUANDO SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Monto de la obligación garantizada / LÍMITE DE RESPONSABILIDAD DE LA ASEGURADORA CUANDO SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Alcance. El alcance de la responsabilidad asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado (que es el valor solicitado en devolución o compensación) descrito en la póliza, sino que, si la Administración notifica el acto por el cual liquida un menor saldo a favor que el devuelto o compensado, dentro del plazo de dos años de vigencia del afianzamiento, el deber de responsabilidad a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al obligado tributario según el artículo 670 del ET / PÓLIZA OTORGADA CUANDO SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR – Elementos de la póliza / NOTIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN DENTRO DEL TÉRMINO DE VIGENCIA DE LA GARANTÍA – Término / NOTIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN DENTRO DEL TÉRMINO DE VIGENCIA DE LA GARANTÍA – Efectos
Como, en la sentencia del 11 de julio de 2019, exp. 21924, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, esta judicatura ya examinó el asunto de derecho que se discute, la Sala aplicará al sub lite el criterio de decisión adoptado en dicho pronunciamiento. 3.1- El artículo 860 del ET establece los requisitos y alcance de las garantías que resultan admisibles, a efectos de tener por tramitada la solicitud de devolución con presentación de garantía y, en consecuencia, obtener la devolución en un plazo reducido. Al respecto, el primer inciso de la norma (en la redacción dada por el artículo 144 de la Ley 223 de 1995, vigente para la época de los hechos) determinaba que la solicitud de devolución debía acompañarse de una «garantía a favor de la Nación» que debía ser «otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros», en cuantía equivalente al monto objeto de devolución. Cuando tales exigencias fueran satisfechas, el mismo inciso prescribía que la Administración de impuestos debía hacer entrega del cheque, título o giro, dentro de los 10 días siguientes. Por su parte, el 2.° inciso de la disposición citada señalaba que la garantía descrita tendría una vigencia de dos años; y que, si dentro de ese lapso, la Autoridad tributaria notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, «incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución … junto con los intereses correspondientes». De igual forma, el último inciso del artículo 860 del ET establecía que tales obligaciones se harían efectivas tras la ejecutoria del acto administrativo de liquidación o el sancionador, aún si ello se producía con posterioridad a los dos años indicados. Así, por disposición expresa de la norma, hace parte del contenido de la responsabilidad a cargo del garante el monto de los intereses moratorios y el valor de la sanción por improcedencia de la devolución. En la versión fijada por la Ley 223 de 1995, el tipo infractor por improcedencia de devoluciones o compensaciones consagrado en el artículo 670 del ET establecía dos sanciones: la primera corresponde a la pena por la comisión de la conducta ilícita y consiste en pagar el incremento de los intereses moratorios en un 50 %; la segunda está referida a una circunstancia de mayor punibilidad, pues se impone cuando concurre para la comisión de la conducta ilícita una circunstancia de agravación punitiva, consistente en la utilización de documentos falsos o medios fraudulentos, caso en el cual se acumula, a la sanción principal, una multa equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente. En esas condiciones, la Sala encuentra que cuando el artículo 860 del ET señala que la responsabilidad solidaria en cabeza del garante incluye «la sanción por improcedencia de la devolución», abarca tanto la pena principal por la comisión del tipo infractor, como la pena adicional por utilización de medios fraudulentos. De manera que, el alcance de la responsabilidad asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado (que es el valor solicitado en devolución o compensación) descrito en la póliza, sino que, si la Administración notifica el acto por el cual liquida un menor saldo a favor que el devuelto o compensado, dentro del plazo de dos años de vigencia del afianzamiento, el deber de responsabilidad a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al obligado tributario según el artículo 670 del ET. (…) Se constata entonces que la póliza otorgada por la actora reúne los elementos señalados en el artículo 860 del ET, pues se trata de (i) una «garantía», concretada en un contrato de seguro; (ii) emitida a favor de la Nación; (iii) por una compañía de seguros; (iv) por valor equivalente al monto objeto de devolución. Además, la liquidación oficial de revisión fue notificada el 08 de junio de 2012, dentro de los dos años de vigencia de la garantía, que corrían desde el 24 de junio de 2010, por lo que surgen en el caso las consecuencias jurídicas previstas en el segundo párrafo de la norma, en particular, la responsabilidad solidaria a cargo de la garante por las sanciones impuestas a la tomadora, los intereses moratorios causados y la restitución del saldo a favor improcedente. Por cuenta del derecho y de los hechos analizados, concluye la Sala que la demandante, en tanto se constituyó en «responsable solidaria» en los términos del artículo 860 del ET, sí comprometió su patrimonio por el monto total del saldo a favor devuelto de manera improcedente, más los intereses moratorios correspondientes y las sanciones que resulten procedentes por la indebida devolución del saldo a favor autoliquidado. Por ello, no prospera este cargo de apelación.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 144 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670
SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Disminución / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Reiteración de jurisprudencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación de regla en sentencia de unificación
Observa la Sala que, efectivamente, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de las multas debatidas, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó, en términos favorables al infractor, tanto la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, como aquella que castiga el fraude y el uso de documentos falsos a efectos de obtener una devolución. La aplicación favorable de esta disposición sancionadora ha sido afirmada en numerosas sentencias de esta Sala, criterio judicial constante que dio lugar a la primera regla de decisión establecida en la sentencia de unificación nro. 2020-CE-SUJ- 4-001, del 20 de agosto del 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), de acuerdo con la cual: Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella. Como la norma de la Ley 1819 de 2016 dispuso que cuando el saldo a favor devuelto se rechaza, en todo o en parte, mediante una liquidación oficial de corrección, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del monto devuelto de manera improcedente y que, además, procede imponer una sanción equivalente al 100% del monto devuelto o compensado indebidamente cuando la devolución se obtiene con medios fraudulentos o utilizando documentos falsos, en el presente caso, la Sala determinará las multas procedentes aplicando dichos parámetros que, aunque posteriores, resultan ser más favorables. 5- También es del caso destacar que la mencionada sentencia de unificación nro. 2020- CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto del 2020, determinó como regla unificada que: En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado. Por consiguiente, es imperativo para la Sala restar de la base de cálculo de las multas aplicables (esto es, del saldo a favor obtenido en devolución de manera improcedente, i.e. $2.605.643.000) el menor saldo a favor que obedezca a la imposición de la sanción por inexactitud en la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración tributaria en la que se había autoliquidado el saldo a favor cuya devolución se obtuvo. Si bien en el caso concreto, con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000303, del 06 junio de 2012, se determinó como improcedente la totalidad del saldo a favor que había sido objeto de devolución, sucede que de esa suma solo corresponde a un mayor impuesto la cifra de $1.380.340.000, pues el resto de la reducción del saldo a favor se debe a la imposición de una sanción por inexactitud de $2.208.544.000 –sumado lo cual se explica que el saldo a favor declarado ($2.605.643.000) se haya determinado como improcedente y haya dado lugar a un saldo a pagar de $1.523.241.000–. En esos términos, dando aplicación a las citadas reglas de unificación, la base de cálculo de las sanciones impuestas en los actos acusados se contrae a $1.380.340.000; por lo cual la sanción por devolución improcedente (20%) es de $276.068.000 y la sanción por utilización de medios fraudulentos (100%) totaliza $1.380.340.000 6- En definitiva, aunque no prospera ninguno de los cargos de apelación, por virtud de la procedencia del principio de favorabilidad en materia tributaria aplicable al caso y de sentencia de unificación nro. 2020-CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto del 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez)
FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670
CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación
En lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA).
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá, D. C., doce (12) de noviembre de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00472-01 (22679)
Actor: SEGUROS DEL ESTADO S. A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 13 de mayo de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (f. 199).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
La sociedad Cititex UAP S.A. solicitó en devolución el saldo a favor determinado en la autoliquidación del IVA correspondiente al 2° bimestre del 2010, trámite para el cual presentó póliza de seguro de cumplimiento de disposiciones legales expedida por la actora, el 25 de junio de 2010 (ff. 55 a 59 caa).
Mediante la Resolución nro. 9383, del 09 de julio de 2010, la demandada accedió a la solicitud de devolución (f. 137 caa), aunque después, con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000303, del 06 junio de 2012, redujo el monto del saldo a favor procedente (ff. 305 a 343 caa), decisión que confirmó la Resolución nro. 900.298, del 18 de junio de 2013 (ff. 347 a 359 caa). En virtud de lo anterior, sancionó a la actora por devolución improcedente, mediante la Resolución sancionadora nro. 322412013000542, del 19 de julio de 2013 (ff. 136 vto. a 152 caa), acto confirmado por la Resolución nro. 900.174, del 09 de julio de 2014 (ff. 240 a 258 caa).
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 6):
1. Que se declare la Nulidad de la Resolución Sanción No. 322412013000542 del 19 de julio de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá.
2. Que se declare la Nulidad de la Resolución No. 900.174 del 9 de julio de 2014, notificada a Seguros del Estado S. A., el día 4 de agosto de 2014 y proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se confirma en todas sus partes la Resolución Sanción No. 322412013000542 del 19 de julio de 2013.
3. Que a título de restablecimiento del derecho se declare que Seguros del Estado S. A., no está obligada a pagar suma alguna de dinero a la DIAN como consecuencia de la expedición de la póliza de cumplimiento No. 21-43-101004791.
4. Que a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución inmediata de los dineros que Seguros del Estado S. A., haya pagado o deba pagar a la DIAN en el evento de adelantar un cobro coactivo en virtud de estas injustas actuaciones.
5. En el evento de haberse impuesto alguna medida cautelar por parte de la DIAN en virtud del cobro coactivo, se ordene el levantamiento de las mismas a la luz del artículo 837 del Estatuto Tributario.
6. Que se condene en costas y gastos procesales a la DIAN.
Petición subsidiaria: De manera respetuosa y en el extremo caso que la sentencia niegue las pretensiones de la demanda, solicito al Honorable Magistrado se sirva fijar el límite máximo de responsabilidad económica exigible a Seguros del Estado S. A. a través de la póliza 21-23- 101004791, que a la luz de lo dispuesto en el art. 1079 del C. de Co., en ningún caso podrá superar la suma de $2.065.643.000, correspondiente al Valor asegurado en el contrato de seguro.
A esos efectos, invocó como vulnerados los artículos 29 de la Constitución; 703, 710, 714, 730 y 860 del Estatuto Tributario (ET) y 1079 del Código de Comercio (CCo).
El concepto de la violación planteado se resume así (ff. 6 a 23):
Expuso que, como aseguradora, celebró un contrato de seguro con el fin de garantizar el cumplimiento de las disposiciones legales por parte del tomador, relacionadas con la devolución o compensación de saldos a favor del IVA correspondiente a los bimestres 1.° y 2.° del 2010. Manifestó que su responsabilidad se limitaba al monto fijado en la póliza de seguro, según las condiciones generales del contrato y los artículos 860 del ET y 1079 del CCo. Invocando la sentencia de constitucionalidad C-1201 de 2003 y la jurisprudencia de esta Sección, sostuvo que la Administración solo podía exigirle el pago de los intereses y de las multas hasta el límite mencionado y que el exceso debía asumirlo quien obtuvo la devolución. Solicitó que en el caso de que no se accediera a la nulidad total de los actos demandados, se declarara la limitación de la responsabilidad que le era exigible.
Censuró, con fundamento en los artículos 29 constitucional, 703 y 710 del ET, y en el Oficio DIAN nro. 021296, del 29 de marzo de 2014, que la demandada no le notificara el requerimiento especial que precedió la liquidación oficial que sirvió de fundamento a la actuación reprochada. Afirmó que, al serle inoponible el acto preparatorio, la declaración tributaria se encontraba en firme y estaban afectados de nulidad los actos demandados.
Contestación de la demanda
La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 93 a 111), para lo cual: Aseveró que el artículo 860 del ET no consagró la obligación de notificar al garante los actos de determinación del impuesto (que sirvieron de fundamento a la actuación censurada), dado que no es el destinatario de esos actos ni hace parte de la relación procesal y sustancial entre la Administración y la contribuyente. Expuso que, según la sentencia C-1201 de 2003, ante la ausencia de norma que ordenara la notificación de tales actos al garante, lo procedente era comunicarlos en los términos de artículo 28 del CCA, y que así lo hizo en relación con el requerimiento especial y la liquidación de revisión. Agregó que solo estaba obligada a notificar la actuación sancionadora, por lo que no operó la «firmeza» de la liquidación privada que alega su contraparte.
Sostuvo que negar la condición de deudora solidaria con el fin de atacar la legalidad de los actos demandados y desconocer las obligaciones originadas en la póliza de seguro atentaba contra la lealtad procesal dado que durante el procedimiento sancionador reconoció dicha calidad y se basó en ella para fundamentar su defensa. Señaló que la misma póliza estableció la responsabilidad solidaria de la actora cuando se cumpliera el supuesto previsto en el artículo 860 del ET, y que el objeto del seguro lo determinó la legislación tributaria sin limitación cuantitativa alguna. Explicó que no contravino el límite de responsabilidad fijado por artículo 1079 del CCo, porque si bien en la póliza se estableció un valor asegurado al momento de su expedición, en virtud del cual se cobró la prima, ello no limitó la cobertura del riesgo asegurado que, a su vez, estaba dada por el mismo texto de la póliza, del que se desprende que la responsabilidad se extendía al pago total de las sanciones impuestas en los actos demandados.
Sentencia apelada
El tribunal negó la nulidad de los actos demandados, sin condenar en costas (ff. 174 a 199). Al efecto:
Estimó que la falta de notificación, a la actora, de los actos proferidos en el procedimiento de revisión en el cual se modificó la declaración del IVA, no vulneró el debido proceso, toda vez que el artículo 565 del ET, que estableció de manera taxativa los sujetos a los que la Administración debía notificar tales actos, no mencionó a las aseguradoras que garantizan solicitudes de devolución; y la relación material de la actora con la demandada era propia del proceso sancionador, al que sí debía ser vinculada para ejercer su derecho de defensa, como en efecto sucedió.
Con fundamento en la providencia de esta corporación del 21 de mayo de 2014, exp. 19879, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, afirmó que las aseguradoras no eran deudoras solidarias de los tributos ni de las sanciones a cargo del obligado tributario que obtenía la devolución o compensación; pero que, de acuerdo con el artículo 860 del ET y la póliza expedida por la demandante, el límite del valor asegurado incluía la suma devuelta improcedentemente, los intereses moratorios incrementados en un 50% y la multa del 500%, prevista en el artículo 670 del ET. Por eso concluyó que los montos liquidados en los actos acusados no excedieron el límite de cobertura de la póliza.
Recurso de apelación
La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 207 a 211), insistiendo en que, al no haber sido notificada del requerimiento especial, sufrió una vulneración al debido proceso que, conllevaba la «firmeza» de la autoliquidación contra la cual se dirigió el procedimiento de revisión. Reiteró que su responsabilidad llegaba hasta el límite establecido en la póliza y las normas comerciales, por lo que las sumas liquidadas en los actos reprochados no podían serle exigidas en cuanto excedieran tal límite.
Alegatos de conclusión
La demandante presentó alegatos por fuera del término (ff. 223 vto. y 241 a 243) y la demandada insistió en los argumentos que expuso en la contestación de la demanda (ff. 225 a 231). El Ministerio Público conceptuó que la actora no era deudora solidaria sino garante del contribuyente y por ello no estaba habilitada para intervenir en el procedimiento de determinación del tributo. Además, planteó que la multa del 500% no podía ser exigida a la garante porque el artículo 860 del ET limitaba su responsabilidad al monto de lo devuelto y a la sanción por devolución improcedente (ff. 244 a 246).
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primer grado, que negó las pretensiones de la demanda y sin condenar en costas.
1.1- Al efecto, se pone de presente que por auto del 22 de octubre de 2020 el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, declaró «configurado el desistimiento tácito de la demanda» interpuesta por la contribuyente contra los actos de determinación que sirvieron de fundamento a la actuación sancionadora aquí enjuiciada (i. e. la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000303, del 06 de junio de 2012, y la Resolución nro. 900.298, del 18 de junio de 2013) y, consecuentemente, dispuso la terminación del proceso con radicado nro. 25000233700020130137000, en los términos indicados por el artículo 178 del CPACA. Dado que contra esa decisión –notificada por edicto desfijado el 23 de octubre de 2020 – no se interpusieron recursos, la misma quedó ejecutoriada el día 28 del mismo mes y año (artículo 302 del CGP).
Por causa de dicha decisión judicial, los actos que determinaron la improcedencia del saldo a favor asegurado quedaron ejecutoriados, por lo cual el juicio de legalidad de la actuación aquí acusada se sujetará a tal decisión, en la medida en que la determinación final del saldo a favor procedente condiciona la cuantía de las sanciones debatidas.
1.2- Hecha esa aclaración, corresponde estudiar si la Administración vulneró el debido proceso al omitir notificarle a la actora el requerimiento especial que precedió el acto de determinación oficial que sirvió de fundamento a la actuación sancionadora en discusión. De decidirse negativamente, habrá que estudiarse si las sumas que fueron liquidadas en dicha actuación excedieron el límite de la responsabilidad asumida por ella.
2- Sostiene la demandante que se le violó el debido proceso, porque no le notificaron el requerimiento especial con el que inició el procedimiento de revisión de la declaración en la que se autoliquidó el saldo a favor cuya devolución fue aseguró. Consecuentemente, alega que los actos de determinación de la obligación le son inoponibles, porque no se le respetó el derecho que tenía a oponerse durante el trámite que condujo a la expedición de la liquidación oficial que es el fundamento de la actuación sancionadora en la que se establecieron las deudas tributarias por las que debe responder en calidad de garante. Su contraparte niega que estuviera obligada a notificarle dicho acto previo a la actora, pues no era la destinataria de este ni hacía parte de la relación jurídica en que se profirió.
Las censuras de la recurrente se dirigen a debatir la legalidad de un acto que se expidió en el marco de una actuación distinta de la aquí enjuiciada y, en ese sentido, exceden el objeto del presente litigio. Así, porque los actos sancionadores y los de determinación oficial del impuesto se profieren en diferentes procedimientos y se justifican en hechos independientes; aun cuando los actos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente (sentencia de unificación nro. CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020, CP: Julio Roberto Piza).
Pero vale destacar que, de conformidad con lo resuelto por la corporación en el tercer ordinal de la sentencia CE-SUJ-4-011, del 14 de noviembre de 2019, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, la exigencia de notificar el requerimiento especial a los responsables que se rigen por el artículo 860 del ET solo es aplicable con posterioridad a la ejecutoria de esta providencia de unificación. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.
3- Resuelto lo anterior, corresponde decidir el segundo cargo de apelación planteado, que se refiere al límite de la responsabilidad de la actora. Esta sostiene que, si bien la garantía que otorgó comprende el reintegro del saldo devuelto o compensado de manera improcedente, el pago de los intereses moratorios incrementados en un 50% y la multa del 500% del valor de la devolución o compensación, su responsabilidad está limitada legal y contractualmente al monto fijado en la póliza. Por tanto, argumenta que las sumas liquidadas en los actos enjuiciados no le pueden ser exigidas dado que exceden tal límite. Por su parte, la demandada afirma que la recurrente está obligada al pago de la totalidad de las sumas liquidadas por tales conceptos, de conformidad con el contenido de la póliza y los artículos 670 y 860 del ET.
Como, en la sentencia del 11 de julio de 2019, exp. 21924, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, esta judicatura ya examinó el asunto de derecho que se discute, la Sala aplicará al sub lite el criterio de decisión adoptado en dicho pronunciamiento.
3.1- El artículo 860 del ET establece los requisitos y alcance de las garantías que resultan admisibles, a efectos de tener por tramitada la solicitud de devolución con presentación de garantía y, en consecuencia, obtener la devolución en un plazo reducido. Al respecto, el primer inciso de la norma (en la redacción dada por el artículo 144 de la Ley 223 de 1995, vigente para la época de los hechos) determinaba que la solicitud de devolución debía acompañarse de una «garantía a favor de la Nación» que debía ser «otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros», en cuantía equivalente al monto objeto de devolución. Cuando tales exigencias fueran satisfechas, el mismo inciso prescribía que la Administración de impuestos debía hacer entrega del cheque, título o giro, dentro de los 10 días siguientes.
Por su parte, el 2.° inciso de la disposición citada señalaba que la garantía descrita tendría una vigencia de dos años; y que, si dentro de ese lapso, la Autoridad tributaria notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, «incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución … junto con los intereses correspondientes». De igual forma, el último inciso del artículo 860 del ET establecía que tales obligaciones se harían efectivas tras la ejecutoria del acto administrativo de liquidación o el sancionador, aún si ello se producía con posterioridad a los dos años indicados.
Así, por disposición expresa de la norma, hace parte del contenido de la responsabilidad a cargo del garante el monto de los intereses moratorios y el valor de la sanción por improcedencia de la devolución. En la versión fijada por la Ley 223 de 1995, el tipo infractor por improcedencia de devoluciones o compensaciones consagrado en el artículo 670 del ET establecía dos sanciones: la primera corresponde a la pena por la comisión de la conducta ilícita y consiste en pagar el incremento de los intereses moratorios en un 50 %; la segunda está referida a una circunstancia de mayor punibilidad, pues se impone cuando concurre para la comisión de la conducta ilícita una circunstancia de agravación punitiva, consistente en la utilización de documentos falsos o medios fraudulentos, caso en el cual se acumula, a la sanción principal, una multa equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.
En esas condiciones, la Sala encuentra que cuando el artículo 860 del ET señala que la responsabilidad solidaria en cabeza del garante incluye «la sanción por improcedencia de la devolución», abarca tanto la pena principal por la comisión del tipo infractor, como la pena adicional por utilización de medios fraudulentos. De manera que, el alcance de la responsabilidad asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado (que es el valor solicitado en devolución o compensación) descrito en la póliza, sino que, si la Administración notifica el acto por el cual liquida un menor saldo a favor que el devuelto o compensado, dentro del plazo de dos años de vigencia del afianzamiento, el deber de responsabilidad a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al obligado tributario según el artículo 670 del ET.
3.2- En relación con este problema jurídico, la Sala encuentra acreditados los siguientes hechos relevantes en el expediente:
(i) La demandante es una compañía de seguros, del tipo sociedad anónima, de carácter privado, sometida a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia Financiera, autorizada para desarrollar operaciones de seguro, entre otras, en el ramo de «cumplimiento», en los términos fijados por la Resolución nro. 5148, del 31 de diciembre de 1991, proferida por la entonces la Superintendencia Bancaria (ff. 2 y 3).
(ii) En ejercicio de su objeto social, la demandante celebró con la contribuyente un contrato de seguro de cumplimiento de disposiciones legales, debido al cual expidió la Póliza de Seguro de Cumplimiento nro. 21-43-101004791, el 25 de junio de 2010 (ff. 63 a 65 caa).
(iii) De conformidad con dicha póliza, la vigencia del seguro iniciaba el 24 de junio de 2010 y vencía el 24 de julio de 2012; la actora se obligó a garantizar «el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes relacionadas con la devolución de impuestos a la venta» correspondiente al 1.° y 2.° bimestre del 2010, más los intereses que se llegaren a causar; además, reprodujo el 2.° inciso del artículo 860 del ET; fijó como suma asegurada $2.065.643.000, que corresponde al importe del saldo a favor devuelto o compensado improcedentemente relativo al 2.° bimestre del 2010; y aparece como asegurada y beneficiaria «la Nación Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales» (f. 63 caa).
(iv) La póliza mencionada fue anexada por la tomadora a la solicitud de devolución del saldo a favor radicada el 29 de junio de 2010 (f. 137 caa) y, mediante Resolución nro. 9383, del 09 de julio de 2010, la Administración ordenó devolver el saldo a favor pedido, que procedía de la declaración del IVA del 2.° bimestre de 2010.
(v) La Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000303, del 06 junio de 2012, modificó dicha declaración tributaria, en el sentido de determinar una mayor cuota tributaria de $1.380.340.000 y sancionar por inexactitud con $2.208.544.000, fruto de lo cual se rechazó completamente el saldo a favor autoliquidado por la declarante (i.e. $2.065.643.000) y, a cambio, se estableció un valor a pagar de $1.523.241.000 (ff. 305 a 343 caa). Esta decisión fue confirmada por la Resolución nro. 900.298, del 18 de junio de 2013, que decidió el recurso de reconsideración formulado (ff. 347 a 359 caa).
(vi) Mediante la Resolución sancionadora nro. 322412013000542, del 19 de julio de 2013, la demandada ordenó reintegrar el saldo a favor devuelto ($2.065.643.000), pagar, a título de sanción por devolución improcedente, los intereses moratorios incrementados en un 50% y, además, imponer una sanción de $10.328.215.000, equivalente al 500% del saldo a favor devuelto improcedentemente (ff. 136 vto. a 152 caa). El acto fue confirmado por la Resolución nro. 900.174, del 09 de julio de 2014, que resolvió los recursos de reconsideración interpuestos por la demandante y por la declarante (ff. 240 a 258 caa).
3.3- Se constata entonces que la póliza otorgada por la actora reúne los elementos señalados en el artículo 860 del ET, pues se trata de (i) una «garantía», concretada en un contrato de seguro; (ii) emitida a favor de la Nación; (iii) por una compañía de seguros; (iv) por valor equivalente al monto objeto de devolución. Además, la liquidación oficial de revisión fue notificada el 08 de junio de 2012, dentro de los dos años de vigencia de la garantía, que corrían desde el 24 de junio de 2010, por lo que surgen en el caso las consecuencias jurídicas previstas en el segundo párrafo de la norma, en particular, la responsabilidad solidaria a cargo de la garante por las sanciones impuestas a la tomadora, los intereses moratorios causados y la restitución del saldo a favor improcedente.
Por cuenta del derecho y de los hechos analizados, concluye la Sala que la demandante, en tanto se constituyó en «responsable solidaria» en los términos del artículo 860 del ET, sí comprometió su patrimonio por el monto total del saldo a favor devuelto de manera improcedente, más los intereses moratorios correspondientes y las sanciones que resulten procedentes por la indebida devolución del saldo a favor autoliquidado. Por ello, no prospera este cargo de apelación.
4- En vista de que la procedencia de las sanciones impuestas mediante los actos enjuiciados no fue controvertida, resta definir su cuantía. Mediante memorial radicado el 02 de noviembre de 2018 (f. 251), la actora solicita que se dé aplicación al principio de favorabilidad y, por tanto, se liquiden las sanciones de conformidad con la versión actual del artículo 670 ET. Al respecto, observa la Sala que, efectivamente, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de las multas debatidas, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó, en términos favorables al infractor, tanto la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, como aquella que castiga el fraude y el uso de documentos falsos a efectos de obtener una devolución. La aplicación favorable de esta disposición sancionadora ha sido afirmada en numerosas sentencias de esta Sala, criterio judicial constante que dio lugar a la primera regla de decisión establecida en la sentencia de unificación nro. 2020-CE-SUJ- 4-001, del 20 de agosto del 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), de acuerdo con la cual:
Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.
Como la norma de la Ley 1819 de 2016 dispuso que cuando el saldo a favor devuelto se rechaza, en todo o en parte, mediante una liquidación oficial de corrección, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del monto devuelto de manera improcedente y que, además, procede imponer una sanción equivalente al 100% del monto devuelto o compensado indebidamente cuando la devolución se obtiene con medios fraudulentos o utilizando documentos falsos, en el presente caso, la Sala determinará las multas procedentes aplicando dichos parámetros que, aunque posteriores, resultan ser más favorables.
5- También es del caso destacar que la mencionada sentencia de unificación nro. 2020- CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto del 2020, determinó como regla unificada que:
En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.
Por consiguiente, es imperativo para la Sala restar de la base de cálculo de las multas aplicables (esto es, del saldo a favor obtenido en devolución de manera improcedente, i.e. $2.605.643.000) el menor saldo a favor que obedezca a la imposición de la sanción por inexactitud en la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración tributaria en la que se había autoliquidado el saldo a favor cuya devolución se obtuvo.
Si bien en el caso concreto, con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000303, del 06 junio de 2012, se determinó como improcedente la totalidad del saldo a favor que había sido objeto de devolución, sucede que de esa suma solo corresponde a un mayor impuesto la cifra de $1.380.340.000, pues el resto de la reducción del saldo a favor se debe a la imposición de una sanción por inexactitud de $2.208.544.000 –sumado lo cual se explica que el saldo a favor declarado ($2.605.643.000) se haya determinado como improcedente y haya dado lugar a un saldo a pagar de $1.523.241.000–.
En esos términos, dando aplicación a las citadas reglas de unificación, la base de cálculo de las sanciones impuestas en los actos acusados se contrae a $1.380.340.000; por lo cual la sanción por devolución improcedente (20%) es de $276.068.000 y la sanción por utilización de medios fraudulentos (100%) totaliza $1.380.340.000
6- En definitiva, aunque no prospera ninguno de los cargos de apelación, por virtud de la procedencia del principio de favorabilidad en materia tributaria aplicable al caso y de sentencia de unificación nro. 2020-CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto del 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sala revocará la sentencia apelada para declarar, a cambio, la nulidad parcial de los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho, se fijará la sanción por compensación improcedente a cargo de la recurrente en $276.068.000, la sanción por utilización de medios fraudulentos en $1.380.340.000 y se ordenará el reintegro de $2.605.643.000, que corresponden al saldoo (sic) a favor devuelto de manera improcedente, más los intereses moratorios a que haya lugar, de conformidad con las previsiones de los artículos 803 y 804 del ET, calculados únicamente sobre el mayor impuesto determinado (artículo 634 ibídem).
7- Por último, en lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA).
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar:
Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados.
Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por devolución improcedente en $276.068.000 y la sanción por utilización de medios fraudulentos en $1.380.340.000 y ordenar a la demandante reintegrar $2.605.643.000 por concepto de saldo a favor devuelto de manera improcedente, más los correspondientes intereses moratorios, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia.
2. Reconocer personería jurídica a Juan Carlos Benavides Parra, como abogado de la parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 225).
3. Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sala
(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Según consta en el Sistema de Consulta de Procesos de la Rama Judicial.
Ibídem.