DECLARATORIA DE NULIDAD

DECLARATORIA DE NULIDAD DEL AUTO INADMISORIO DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Efectos

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 728 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 726

NOTA DE RELATORÍA: Sobre … se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 10 de octubre de 2016, Exp. 08001-23-31-000-2011-01252-01(20311), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y de 9 de marzo de 2017, Exp. 05001-23-31-000-2012-00909-01(21511), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E)

FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN DE IVA EN RELACIÓN CON LA DEL IMPUESTO DE RENTA

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 / ESTATUTO TRIBUTARIO – 689-1INCISO 2 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 69 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 134 / DECRETO 4818 DE 2007 – ARTÍCULO 24

NOTA DE RELATORÍA: Sobre … se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 19 de mayo de 2016, Exp. 15001-23-33-000-2013-00675-01(21185) y de 20 de septiembre de 2017, Exp. 15001-23-33-000-2012-00218-01(21372), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras.

NOTA DE RELATORÍA: Sobre … se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 14 de agosto de 2014, Exp. 76001-23-31-000-2009-00097-01(19808), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 7 de mayo de 2015, Exp. 73001-23-31-000-2012-00309-01(20680), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

PROCEDENCIA DE INGRESOS EXENTOS DECLARADOS POR EXPORTACIONES

SIMULACIÓN DE OPERACIONES DE EXPORTACIÓN DE PRODUCTOS

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 489 / DECRETO 2685 DE 1999 – ARTÍCULO 261 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742

SANCIÓN POR INEXACTITUD –

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., tres (3) de mayo de dos mil dieciocho (2018)

Radicación número: 76001-23-33-000-2012-00308-01(21865)

Actor: CI CONFITES BOMBOLINA S.A. EN LIQUIDACIÓN

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

 

 

 

 

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 28 de abril de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. La sentencia dispuso:

“Primero: Declárase inhibida la Sala para estudiar la presunción de legalidad del Requerimiento Especial No. 052382011000030 del 15 de abril de 2011, proferido por la Dirección Seccional de Impuestos de Cali.

Segundo: Declarar la nulidad del Auto Inadmisorio No. 900046 del 9 de abril de 2012 y del Auto Confirmatorio No. 900009 del 9 de mayo de 2012, proferidos por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica.

Tercero: Negar las pretensiones de la demanda.

Cuarto: Condenar en costas a la parte demandante, por lo expuesto en la parte motiva de esta providencia, las cuales serán liquidadas por la Secretaría de esta Corporación.

Cuarto (SIC): Fijar como agencias del derecho el uno por ciento (1%) del valor de las pretensiones negadas en la sentencia de primera instancia, de conformidad con lo establecido en el artículo 6º del Acuerdo 1887 de 2003”.

I) DEMANDA (SIC)

1. El 20 de enero de 2009, la sociedad de comercialización internacional, en adelante CI, presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 6º bimestre del año 2008, en la que registró un saldo a favor de $46.557.000.

2. El 17 de abril siguiente, la sociedad presentó la declaración de renta del año gravable 2008, en la cual se acogió al beneficio de auditoría.

3. El 12 de enero de 2011, la CI presentó declaración de corrección del IVA 6º bimestre del 2008, en el sentido de disminuir el saldo a favor en la suma de $31.874.000 y liquidar sanción por corrección.

4. La DIAN dio inicio a la investigación del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre y ordenó la práctica de una inspección tributaria.

5. Mediante Requerimiento Especial, la Administración propuso la modificación de la declaración de IVA, en el sentido de desconocer ingresos por la operación de exportación realizada por el puerto de Paraguachón – Guajira, por considerarla simulada. Lo que llevó a que el ingreso se reclasificara como gravado y a la imposición de la sanción por inexactitud.

6. El contribuyente presentó respuesta al anterior requerimiento, alegando que la declaración de IVA se encuentra en firme en virtud de lo dispuesto en el artículo 705-1del Estatuto Tributario, que sujeta su firmeza a la de la declaración de renta del mismo período, amparada con el beneficio de auditoría. Además, discutió el desconocimiento de la operación de exportación.

7. Mediante la Liquidación Oficial de Revisión, la Administración modificó la declaración de IVA en los términos propuestos en el requerimiento especial.

8. Contra ese acto, la CI interpuso recurso de reconsideración, pero el mismo fue inadmitido por no haberse acreditado en debida forma la representación legal del contribuyente, en tanto el certificado de existencia y representación legal allegado no tenía una vigencia inferior a cuatro meses.

El contribuyente interpuso recurso de reposición, pero la DIAN confirmó su decisión, por considerar que no se había subsanado la causal que dio lugar a la inadmisión del recurso.

II) DEMANDA

 

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, CI CONFITES BOMBOLINA S.A. EN LIQUIDACIÓN, solicitó:

“1. Declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos:

§  Auto Confirmatorio No. 900009 del 9 de mayo de 2012, notificado el día 17 de mayo de 2012, mediante el cual, la DIAN confirmó el auto Inadmisorio No. 900046 del 9 de abril de 2012, expedido respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, con el que se agota la vía gubernativa.

§  Requerimiento Especial No. 052382011000030 del 15 de abril de 2011.

§  Liquidación Oficial de Revisión No. 052412012000002 del 04 de enero de 2012, por medio de la cual la DIAN modifica la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 2008.

2. Como consecuencia de la anterior declaratoria, restablecer en su derecho a la sociedad de comercialización internacional CONFITES BOMBOLINA S.A. EN LIQUIDACIÓN, NIT. 800.129.335-1, disponiendo que:

§  La declaración de IVA del sexto bimestre del año 2008, se encuentra en firme porque de conformidad con el artículo 705-1 del E.T. el plazo que dispone la DIAN para notificar válidamente el requerimiento especial es el mismo que tiene para la declaración de renta del año 2008, y cumplido dicho plazo, el ente fiscalizador no notificó dicho acto administrativo contra la declaración de IVA del período en mención.

§  Mi representada no está obligada al pago del mayor valor por concepto de impuestos y de sanción por inexactitud determinada por el ente fiscalizador, porque la declaración fue presentada cumpliendo todos los requisitos que exige la normativa tributaria para el tratamiento del IVA.

§  Se actualice de inmediato el estado de cuenta corriente de la sociedad de comercialización internacional CONFITES BOMBOLINA S.A. EN LIQUIDACIÓN, de ahora en adelante, para efectos del presente escrito, “BOMBOLINA S.A. EN LIQUIDACIÓN”, eliminado cualquier obligación a su cargo por impuestos, sanciones y actualizaciones respecto del impuesto sobre las ventas, del sexto (6) bimestre del año gravable 2008.

3. Condenar a la Nación –DIAN- Dirección Seccional de Impuestos de Cali, a pagar las costas del proceso incluidas las agencias del derecho, porque están demostrados los elementos fácticos y de derecho que prueban la irregularidad del ente fiscalizador”.

Respecto de las normas violadas y el concepto de la violación, dijo:

Violación de los artículos 2, 29, 95 numeral 9 y 229 de la Constitución Política; 481, 647, 683, 689-1, 705-1, 722, 726, 728, 742, 745, 746, 771-2, 772, 773 y, 786 a 791 del Estatuto Tributario; 10 y 11 del Decreto 2883 de 2008, 174, 177 y 187 del CPC; 3 y 137 de la Ley 1437 de 2011.

Firmeza de la declaración de IVA

La declaración del impuesto sobre las ventas del período 6 del año 2008 adquirió firmeza, en virtud de lo dispuesto en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, que condiciona la firmeza de la declaración de IVA a la del impuesto de renta del mismo período.

El artículo 705-1 citado es una norma especial que regula la firmeza de las declaraciones de IVA, por tanto, prevalece sobre las de carácter general como son los artículos 705 y 714del Estatuto Tributario. Además, porque esa regulación especial fue introducida al ordenamiento tributario de forma posterior a la general, por medio de la Ley 223 de 1995.

“No podemos confundir lo siguiente: Una cosa es que el artículo 705-1 se refiera al 705 porque esta es la norma que indica los términos generales para notificar el requerimiento especial, y otra muy diferente, es que se deba aplicar los términos de este artículo (705) para notificar el requerimiento especial contra las declaraciones de IVA, como infortunadamente lo entiende la DIAN”.

Súmese a ello que, no existe una norma tributaria que impida aplicar a las declaraciones de IVA, el término de firmeza de la declaración del impuesto de renta amparada con el beneficio de auditoría.

Como en este caso, la declaración de renta del año gravable 2008 adquirió firmeza el 17 de octubre de 2009, bajo el amparo del beneficio de auditoría, desde esa misma fecha quedó en firme la declaración de IVA del período 6 del año 2008. Por eso, el requerimiento especial notificado el 16 de abril de 2011 es extemporáneo.

Improcedencia del auto inadmisorio del recurso de reconsideración

El auto inadmisorio del recurso de reconsideración fue notificado por fuera del término legal de un mes. Todo, porque el recurso fue presentado el 9 de marzo de 2012 y, la notificación del auto se produjo hasta el 20 de abril siguiente.

No es procedente que la Administración rechace el recurso de reconsideración bajo la causal “falta de representación”, por el hecho de que el certificado de la Cámara de Comercio aportado con el escrito de subsanación, no registraba el mismo representante legal que le otorgó poder al abogado para actuar en toda la vía gubernativa.

La DIAN no puede pretender que cada vez que haya cambio de representante legal se deba revocar, o se entiendan revocados tácitamente los poderes otorgados por el anterior representante de la sociedad.

En este caso, el poder otorgado por el anterior representante legal, facultaba al apoderado para actuar durante toda la vía gubernativa, sin ningún tipo de salvedad. Potestad que no fue revocada por el cambio de representante legal, que se dio por el inicio del proceso de liquidación de la CI y que llevó a que esa calidad le fuera otorgada al liquidador de la sociedad.

La exportación declarada es real

La realidad de la exportación está demostrada en las visitas adelantadas por la DIAN, en las que se constató la capacidad operativa, la contabilidad, y los documentos soportes del contribuyente, así como el endeudamiento externo que solicitó el mismo en el Banco de la República por tales operaciones.

También está probado que el transporte de la mercancía al exterior, se realizó de acuerdo con las normas INCOTERM 2000 DAF, que permite su entrega en la frontera. En este caso, las partes acordaron que el exportador realizara la entrega en la línea limítrofe de Colombia y Venezuela por el puerto de Paraguachón en Maicao – Guajira, lo que se demuestra con las planillas de transporte y facturas expedidas por la empresa de transporte PROMOTRANS.

Súmese a lo expuesto que, la Administración, como autoridad aduanera, verificó la descripción, características, cantidad, peso, valor aduanero de las mercancías, y autorizó su embarque.

Consta en el expediente que para realizar la exportación, el contribuyente le otorgó mandato a las SIA F.B. LOGISTICS S.A. y ALAINT & CIA LTDA., la primera para que actuara como declarante de la exportación y, la segunda, a fin de que realizara los demás trámites aduaneros, como se constata en las facturas aportadas al proceso.

La última SIA contrató a TRANSPORTES CARVAJAL para realizar la planilla de los camiones y emitir el conocimiento de embarque en Venezuela, pero no para el transporte de la mercancía, porque esa labor la realizó el importador. De ahí que no sea procedente que la DIAN deduzca la simulación de las operaciones por el hecho de que esa transportadora no expidió una póliza que, además, no es obligatoria. En todo caso, esa empresa no trabajó para el contribuyente sino para la SIA.

Finalmente, se tiene la certificación del importador DISTRIBUIDORA BRIKS INTERNACIONAL S.A. en la que reconoce que realizó operaciones con la CI CONFITES BOMBOLINA S.A.

Sanción por inexactitud

No es procedente la sanción por inexactitud, toda vez que está demostrada la realidad de los ingresos por exportación declarados, que se encuentran exentos de IVA. En todo caso, se presenta una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable.

III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes argumentos:

Excepción de fondo

El Tribunal debe declararse inhibido para conocer sobre la legalidad del requerimiento especial y del auto inadmisorio del recurso de reconsideración, porque se tratan de actos de trámite que no son susceptibles de control judicial.

Aspectos de fondo

El término especial del beneficio de auditoría no es aplicable a las declaraciones de IVA, toda vez que el inciso segundo del artículo 689-1 del Estatuto Tributario que permitía dicha circunstancia, fue derogado expresamente por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

Es por eso que la declaración de IVA del bimestre 6 del 2008 se regía por el término de firmeza general de los artículos 705, 706 y ee del Estatuto Tributario. Plazo que, se amplió por tres meses por haberse practicado una inspección tributaria.

Es procedente el rechazo del recurso de reconsideración por la causal falta de representación, toda vez que el poder con el que fue presentado, lo otorgó una persona que ya no ostentaba la calidad de representante legal de la sociedad.

Lo anterior, dado que en la fecha en que se presentó el recurso, el representante legal era el liquidador de la CI. Por eso, le correspondía a éste otorgar un nuevo poder al apoderado.

El auto inadmisorio se expidió dentro del término legal, porque fue dictado el 9 de abril de 2012, independientemente de que la fecha de notificación personal hubiere sido el 20 de abril de 2012. Todo, porque el artículo 726 del Estatuto Tributario sólo exige que el acto se dicte dentro del término de un mes, y no que se notifique.

La exportación declarada es simulada toda vez que no se demostró el perfeccionamiento del negocio jurídico que dio origen a las exportaciones, ni la entrega real y material de la mercancía.

Tampoco se probó la existencia del contrato y de la póliza expedida por el transporte de la mercancía, ni existe prueba de la garantía exigida por CI CONFITES BOMBOLINA S.A. al cliente para otorgarle el crédito de la transacción cuestionada.

Adicionalmente, se encontró inconsistencias en el certificado sanitario expedido por el INVIMA, porque dicha entidad certificó que realmente ese documento fue expedido a la sociedad CI CIANCI CHIRIBOGA Y CIA LTDA. Y, también se constató que la SIA FB LOGISTIC S.A. que figura como declarante de la exportación discutida, no realizó transacciones con el contribuyente en el año 2008.

Súmese a lo expuesto que, el Gerente de Aduanas del área de la Chinita – Venezuela certificó que en el año 2008 no se había nacionalizado embarques consignados a la empresa Distribuidora Briks Internacional S.A. con proveedor extranjero CI CONFITES BOMBOLINA S.A.

Por las razones expuestas, debe mantenerse la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. Además, porque en este caso no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.

IV) LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal, en audiencia inicial el 28 de abril de 2015, dictó sentencia en el sentido de (i) declararse inhibido para estudiar la legalidad del requerimiento especial, (ii) declarar la nulidad del auto inadmisorio del recurso de reconsideración y su confirmatorio, (iii) negar las pretensiones de la demanda y (iv) condenar en costas; con fundamento en las siguientes consideraciones:

No es procedente el estudio de legalidad del requerimiento especial toda vez que se trata de un acto de trámite que no crea una situación jurídica de carácter particular. Por tanto, no es sujeto de control judicial.

En cuanto al auto inadmisorio del recurso de reconsideración, el Consejo de Estado ha señalado que puede demandarse junto con el acto definitivo.

Respecto de la firmeza de la declaración de IVA, El Consejo de Estado ha señalado que el beneficio de auditoría y, su firmeza especial, no puede extenderse a la declaración de IVA toda vez que el inciso 2º del artículo 689-1 ibídem que lo permitía, fue derogado por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

Por ese motivo, la declaración de IVA del bimestre 6 de 2008 se rige por el término de firmeza general de dos años, que en este caso, empezó a correr el 20 de enero de 2009.

Ese plazo se suspendió por tres meses por la práctica de una inspección tributaria. Por tanto, la notificación del requerimiento especial el 16 de abril de 2011, se hizo dentro del término legal.

No es procedente la inadmisión del recurso de reconsideración, porque el cambio de representante legal no da terminación al poder, conforme con el artículo 69 del C.P.C. En consecuencia, se declarará la nulidad de dicho acto.

En cuanto a la procedencia de la exportación declarada, se encuentra la existencia de varias inconsistencias que controvierten la realidad de la operación.

Entre estas, se encuentra la falta de soporte del pago del endeudamiento externo solicitado al Banco de la República y del servicio de transporte prestado por PROMOTRANS, así como del mandato suscrito con las SIA.

También se advierte que la empresa Transportes Carvajal señaló que no realizó operaciones con el contribuyente y, que el INVIMA desconoció el certificado de calidad que supuestamente expidió dicha entidad, aportado por la actora.

Todas esas irregularidades llevan a que se mantenga la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

En virtud de lo dispuesto en los artículos 188 del CPACA y 392 del C.P.C., se condena en costas a la parte vencida en el proceso.

V) EL RECURSO DE APELACIÓN

 

 

La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, reiterando los argumentos de la demanda, y agregó:

El Tribunal se equivocó al considerar que el actor discute la aplicación del beneficio de auditoría en las declaraciones de IVA. Lo que se sostiene en este caso, es que la norma especial que regula la firmeza de esas declaraciones es el artículo 705-1 del Estatuto Tributario.

La derogatoria del inciso segundo del artículo 689-1 ibídem, no implica que la firmeza de la declaración de IVA no esté sujeta a lo previsto en el artículo 705-1 citado, porque aquella norma no tiene ningún efecto en el plazo para notificar el requerimiento especial contra una declaración de IVA.

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, a pesar de que declaró la nulidad del auto inadmisorio del recurso por constituir una violación al debido proceso del contribuyente. Lo que desconoce que el auto que confirma la inadmisión es un acto de fondo, cuya nulidad vicia toda la actuación administrativa.

Por lo anterior, no es procedente la condena en costas ordenada por el Tribunal.

VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en la apelación.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público no rindió concepto.

VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

En los términos del recurso de apelación presentado por la parte demandante, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por CI CONFITES BOMBOLINA S.A. EN LIQUIDACIÓN por el bimestre 6 del año 2008.

1. Cuestión previa: Efectos de la declaratoria de nulidad del auto inadmisorio del recurso de reconsideración

1.1. En la sentencia de primera instancia, el Tribunal declaró la nulidad del auto inadmisorio del recurso de reconsideración y su confirmatorio; y negó la pretensión de nulidad de la liquidación oficial de revisión.

1.2. El apelante CI CONFITES BOMBOLINA S.A. EN LIQUIDACIÓN consideró que la ilegalidad de la inadmisión del recurso vicia toda la actuación administrativa, al constituir una violación al debido proceso. Y, por esa razón, el Tribunal debió declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión.

1.3. Sobre el particular, la Sala ha señalado que si en el proceso judicial se demuestra la ilegalidad de la inadmisión del recurso, el juez debe anular esa decisión y estudiar de fondo las pretensiones de la demanda.

Todo, porque la declaratoria de nulidad del auto inadmisorio y su confirmatorio, lo que implica es el estudio del recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente.

1.4. La improcedencia de la inadmisión del recurso no constituye una irregularidad que vicie todo el procedimiento administrativo, porque esa decisión sólo afecta el conocimiento del recurso y, no las demás actuaciones adelantadas en la determinación oficial del tributo.

Súmese a ello que, para inadmitir el recurso de reconsideración, la DIAN siguió el procedimiento establecido en los artículos 726 y 728 del Estatuto Tributario, en tanto la agencia fiscal notificó al contribuyente del auto inadmisorio del recurso, le otorgó al mismo la oportunidad de interponer el recurso de reposición y luego lo resolvió dentro de los términos legales. Actuaciones que demuestran que la Administración observó el debido proceso, otra cosa es que la decisión de inadmitir el recurso fuera improcedente.

Pero además, se advierte que el hecho de que la DIAN inadmitiera el recurso de reconsideración, no afectó la actuación del contribuyente que proseguía si se hubiere resuelto el recurso, y que se concretaba en acudir a la jurisdicción contenciosa para demandar el acto de determinación del tributo.

Por eso no puede considerarse que la falta de resolución del recurso vulneró el derecho de defensa del contribuyente, más aún cuando una vez demostrada la ilegalidad de la inadmisión en el proceso judicial, el juez procede al estudio de fondo del recurso de reconsideración.

1.5. De conformidad con lo expuesto, la Sala concluye que la ilegalidad del auto inadmisorio decretada por el Tribunal, no genera la nulidad de la liquidación oficial de revisión, sino que lleva al estudio de fondo del recurso de reconsideración y de las pretensiones de la demanda.

1.6. En consecuencia, la Sala debe verificar (i) si la declaración tributaria se encuentra en firme y, en caso de no ser así, (ii) determinará la procedencia de: (a) el rechazo de los ingresos exentos declarados por la CI por concepto de exportaciones, (b) la sanción por inexactitud y, (c) la condena en costas impuesta en primera instancia.

2. Firmeza de la declaración de IVA

2.1. Según el demandante, la declaración del impuesto sobre las ventas del período 6 del año 2008 adquirió firmeza, en virtud de lo dispuesto en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, que condiciona la firmeza de la declaración de IVA a la del impuesto de renta del mismo período.

2.2. En relación con la aplicación del término de firmeza de la declaración de renta sobre las declaraciones de IVA del mismo período, la Sala ha precisado:

(i) El término de firmeza general de las declaraciones tributarias está previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario y el plazo empieza a correr de forma independiente respecto de cada declaración, presentada.

(ii) Tratándose de declaraciones de retención en la fuente y de IVA respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable del impuesto de renta, el artículo 705-1 ibídem unificó los términos de firmeza general de esas declaraciones –renta, IVA y retefuente-, conforme con la regla general expresada en el aparte anterior, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta.

En esos casos, el término de firmeza y de notificación del requerimiento especial de la declaración de IVA y de retención es igual al de la liquidación de renta del mismo año gravable.

(iii) El término de firmeza general presenta excepciones, como es el caso del beneficio de auditoría, que tienen un plazo especial. Sin embargo, ese tratamiento especial sólo aplica para la declaración de renta.

Todo, porque la norma que lo extendía a las liquidaciones privada de IVA y retefuente –el inciso 2º del artículo 689-1 del Estatuto Tributario- fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

Esto significa que “al haberse derogado la norma que autorizaba el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, debe entenderse que el legislador limitó el beneficio de auditoría exclusivamente al impuesto sobre la renta, por lo cual la firmeza para las declaraciones del impuesto a las ventas y retención en la fuente, opera conforme con las normas generales de los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario”.

2.3. De modo que, si el beneficio de auditoría no puede aplicarse a la declaración del impuesto sobre las ventas, menos puede serlo el plazo especial de firmeza propio de este, aunque eso implique que los términos de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y de ventas, de una misma vigencia gravable, corran de manera independiente.

2.3.1. Esta posición no desconoce lo dispuesto en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, porque no puede perderse de vista que dicha norma tiene por objeto unificar el término general de fiscalización de las declaraciones. Sin que ese artículo señale la posibilidad de aplicar el plazo de firmeza especial del beneficio de auditoría.

Y ello es así, porque la extensión del plazo de firmeza de la declaración de renta a la de IVA, sólo la contempla el artículo 705-1 sobre los términos ordinarios de firmeza previstos en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

Lo que lleva a señalar que no es de recibo el argumento del actor cuando sostiene que “el artículo 705-1 del Estatuto Tributario no menciona el artículo 705 para referirse a los plazos generales dispuestos en esa norma”.

Olvida el demandante que el artículo 705 regula los términos de firmeza general de las declaraciones y, en tal sentido, su remisión expresa tiene por objeto dar aplicación a los plazos ordinarios contemplados en esa norma.

Por tanto, no es cierto que el artículo 705-1 del Estatuto Tributario autorice aplicar a las declaraciones de IVA, el término de firmeza especial del beneficio de auditoría que ampara una declaración de renta.

2.3.2. Además, no puede perderse de vista que el beneficio de auditoría es un privilegio tributario, en el sentido de que reduce el término general de firmeza de las declaraciones de renta. Por tanto, debe interpretarse de forma restrictiva.

Como beneficio tributario a favor de ciertos contribuyentes, el mismo opera bajo el principio de taxatividad, que parte de la existencia de una norma expresa en la que se consagre dicha prerrogativa y restringe su aplicación a los casos que en ella se tipifiquen.

Por eso, la extensión de ese término especial -a otras declaraciones diferentes a la de renta- sólo sería posible si la misma estuviere ordenada en la ley, como una excepción al término general de firmeza consagrado en los artículos 714 y 705.

2.4. Por esas razones, no es procedente la aplicación del término de firmeza especial del beneficio de auditoría a la declaración de IVA.

2.5. En este caso, la Sala advierte que el requerimiento especial no se expidió de forma extemporánea, porque aunque se cuente la firmeza de la declaración de IVA desde el vencimiento del plazo para presentarla –que es anterior a la de la declaración de renta-, esa actuación se profirió dentro del término legal.

En efecto, la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración de IVA por el bimestre 6 de 2008 era el 20 de enero de 2009. Luego, adquiría firmeza el 20 de enero de 2011.

Sin embargo, el 12 de enero de 2011, la DIAN profirió el Auto de Inspección Tributaria No. 052382011000001, por concepto del IVA del bimestre 6 del año 2008. Por tanto, el término de firmeza se suspendió por tres meses, como lo dispone el artículo 706 del Estatuto Tributario y, este se extendió hasta el 20 de abril de 2011.

En consecuencia, el requerimiento especial notificado el 16 de abril de 2011 se profirió dentro del término legal.

No prospera el cargo para la apelante.

3. Procedencia de los ingresos exentos declarados por exportaciones

3.1. La DIAN desconoció a CI CONFITES BOMBOLINA S.A., ingresos exentos por concepto de exportaciones en la suma de $654.394.000, por considerar que se derivan de operaciones simuladas.

Para el contribuyente, por el contrario, la realidad de la exportación está demostrada con las pruebas que obran en el proceso.

3.2. La Sala encuentra que, la CI declaró los ingresos exentos con fundamento en el beneficio tributario previsto en los artículos 479 y 481 –literal a)- del Estatuto Tributario.

Esas normas contemplan que la exportación de bienes corporales muebles está exenta del impuesto sobre las ventas.

Adicionalmente, los exportadores tienen derecho a descontar los impuestos pagados por la adquisición de bienes corporales muebles que constituyan costo de producción o venta de los artículos que se exporten.

3.2.1. La calidad de bienes exentos del IVA con derecho a impuestos descontables, depende de que tales bienes se exporten realmente.

En esos casos, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, porque de conformidad con el artículo 788 del Estatuto Tributario, aquéllos están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria.

Por tanto, le corresponde demostrar la exportación, esto es, la salida de la mercancía del territorio nacional, con los documentos respectivos, como son la factura comercial y la declaración de exportación –DEX-.

La primera –la factura- por ser el soporte idóneo de la operación comercial que dio lugar a la exportación y, el documento exigido en la normativa tributaria para la procedencia de impuestos descontables. La segunda –DEX- por constituir el acto jurídico que realiza el exportador para informar a la autoridad aduanera la salida de las mercancías al exterior.

3.2.2. Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción.

Por tal razón, no obstante que se pretendan acreditar las transacciones con los citados documentos, si en ejercicio del control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o aquélla recauda pruebas que logran probar su inexistencia, la exención puede ser rechazada.

Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias.

Es por eso que, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Administración puede controvertir o desvirtuar, la realidad de los documentos que el contribuyente aporte como prueba de la exención tributaria.

3.2.3. Una vez la DIAN controvierte la realidad de los documentos soportes de la exención, la carga de la prueba se traslada nuevamente al contribuyente, en el sentido de que debe aportar las pruebas que acrediten la existencia de la operación de comercio exterior.

3.3.- Con estas precisiones, la Sala procede a estudiar los elementos de juicio que obran en el sub-judice, para determinar si la exportación efectuada por la actora a Venezuela fue real, como lo ha sostenido ella; o si por el contrario, como lo advierten los actos acusados, tal presupuesto no se demostró, y en consecuencia, no hay lugar a la exención solicitada.

Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que las pruebas recaudas en el expediente son las siguientes:

3.3.1. Pruebas contribuyente:

(i) Factura cambiaria de compraventa, expedida por el contribuyente a la DISTRIBUIDORA BRIKS INTERNACIONAL S.A, en la que se señala que la mercancía corresponde a confites en presentaciones varias.

(ii) Declaración de exportación del año gravable 2008. Ese documento y sus soportes –autorización de embarque, aviso de ingreso a zona primaria y manifiesto de carga- se encuentran reportados en el MUISCA. En el DEX se informa:

a. Las partes intervinientes en la operación: el exportador: CI CONFITES BOMBOLINA LTDA., el declarante F.B. LOGISTIC S.I.A. S.A., y el destinatario: DISTRIBUIDORA BRIKS INTERNACIONAL S.A.

b. Los datos del negocio: Fecha de entrega: Paraguachón, Guajira, con destino: Caracas, Venezuela, Forma de pago: Crédito.

c. Actuación aduanera: Fecha de aceptación y de la autorización de embarque: diciembre de 2008.

d. Transportador de la mercancía: TRANSPORTADORA CARVAJAL Y CIA LTDA. Lugar de embarque: Colombia- Venezuela: Paso Frontera.

(iii) Certificado revisor fiscal, en el que se informa el registro contable de la operación en los libros de la sociedad.

(iv) Soportes del trámite aduanero:

a. Factura expedida por ALAINT & CIA LTDA. por concepto de “formulario confección, declaración y valor, trámite especial manifiesto, formularios y trámites en el MINCOMEX, transporte […] certificados INVIMA, impuestos”.

b. Declaración juramentada rendida por la señora Regina Remedios Rodríguez Rojano en la que afirmó haber sido la representante legal de ALAINT & CIA LTDA. y, que en el año 2008, en virtud de un contrato de mandato, realizó a nombre del contribuyente los trámites de las exportaciones.

c. Certificación expedida por la sociedad F.B. LOGISTIC S.A. que certificó que en el año 2008, en virtud del mandato aduanero, actuó en representación del contribuyente en los procesos de exportación definitiva.

d. Certificado sanitario para la exportación de alimentos y materias primas para la industria de alimentos No. MA20080003863 del 3 de diciembre de 2008, expedido por el INVIMA a la sociedad CI CONFITES BOMBOLINA S.A..

e. Documentos de endeudamiento externo expedidos por la sociedad, el Banco de Occidente y el Banco de la República. Se advierte que el contribuyente autorizó registrar y reportar el endeudamiento el 21 de octubre de 2009.

(v) Soportes del transporte de las mercancías.

a. Transporte de Cali a Maicao: Facturas expedidas por PROMOTRAS (SIC) LTDA. por concepto del transporte de mercancías desde las instalaciones del contribuyente en la ciudad de Cali hasta la de la sociedad ALAINT Y CIA. LTDA. en la ciudad de Maicao.

b. Transporte de Maicao a Venezuela. Manifiestos de carga internacional expedidos por TRANSPORTES CARVAJAL INTERNACIONAL Y CIA LTDA., en los que se informan los datos de la tripulación y del vehículo, y que el lugar de la carga era Paraguachón – Guajira y, el destino, Caracas – Venezuela.

También se aportó la “carta de porte internacional por carretera” expedida por dicha transportadora, en la que informa que el remitente de la mercancía corresponde a CONFITES BOMBOLINA.

c. Bodegaje mercancía. Factura expedida por CONTENEDORES LLADÓ a CI CONFITES COLOMBINA, por el alquiler de contenedores.

3.3.2. Pruebas de la DIAN: En desarrollo del auto de inspección tributaria No. 052382011000001 del 12 de enero de 2011, se recaudaron las siguientes pruebas:

(i) Se practicó visita a la sociedad ALAINT & CIA LTDA y se encontró que en la dirección reportada en el RUT se ubica una librería. Los residentes dijeron que la citada sociedad funcionó en ese local, pero que no conocen su actual ubicación.

(ii) Se realizó cruce de información con F.B. LOGISTIC S.A. En esa diligencia se anexó certificación del representante legal y el revisor fiscal de dicha sociedad en la que se afirmó que “no efectúo transacciones comerciales con la sociedad de comercialización internacional CONFITES BOMBOLINA LTDA durante el 6º bimestre del año 2008”.

(iii) Se requirió al INVIMA para verificar el certificado sanitario aportado por el contribuyente. En respuesta, la entidad aportó el certificado con el mismo número y fecha -No. MA20080003863 del 3 de diciembre de 2008-, pero se advierte que este fue expedido a la sociedad CI CIANCI CHIRIBOGA Y CIA S. EN C., y no a CI CONFITES BOMBOLINA.

(iv) La DIAN realizó cruce de información con la empresa TRANSPORTES CARVAJAL, la cual manifestó que durante el año 2008 no realizó operaciones con CI CONFITES BOMBOLINA S.A.

4.- Para la Sala, el anterior acervo probatorio que sustenta los actos demandados, desvirtúa la realidad de los soportes aportados por la contribuyente, como pasa a explicarse:

4.1. Las facturas, los DEX y sus soportes no son prueba definitiva de la exportación

Es cierto que las facturas, los DEX y sus soportes – autorización de embarque, manifiesto de carga, aviso de ingreso a zona primaria- son prueba idónea de la exención prevista en el literal a) del artículo 481 del E.T.

Pero, no puede perderse de vista que conforme al artículo 742 ibídem, estos documentos pueden ser desvirtuados por la Administración con otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como se presentó en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la DIAN.

Aunque los DEX y, sus soportes, corresponden a trámites que deben realizar los exportadores en cumplimiento de las obligaciones aduaneras, con la finalidad de que la autoridad aduanera permita la salida del país de la mercancía, tales documentos no exoneran al exportador de probar la existencia de la operación y la salida efectiva de los bienes del territorio nacional, y, los mismos pueden ser desconocidos como prueba cuando se demuestre que consignan datos que no se ajustan a la realidad.

Eso fue lo que sucedió con los documentos aportados por CI CONFITES BOMBOLINA S.A., que reportan que F.B. LOGISTIC S.A. actuó como declarante en representación del contribuyente y, que el transportador que remitió la mercancía por fuera del país fue TRANSPORTES CARVAJAL INTERNACIONAL Y CIA; pero tales empresas negaron haber realizado operaciones con el contribuyente, como se precisa a continuación.

4.2. Las visitas y cruces de información practicados por los funcionarios de la DIAN demuestran que las operaciones de ventas exentas fueron simuladas por el contribuyente.

La DIAN practicó cruces de información de terceros a las empresas FB LOGISTIC S.A. –declarante-, TRANSPORTES CARVAJAL INTERNACIONAL Y CIA –transportador entre las fronteras-, y ALAINT & CIA LTDA –asesor de trámites aduaneros-, y la entidad INVIMA. Al respecto la Sala advierte que:

a) La empresa FB LOGISTIC S.A. desconoció haber actuado como declarante de CI CONFITES BOMBOLINA S.A., en tanto negó la realización de operaciones con el contribuyente en el año 2008.

Lo que desconoce el certificado aportado inicialmente por el contribuyente, en el que aparentemente FB LOGISTIC S.A. reconoce las operaciones.

b) La empresa TRANSPORTADORA CARVAJAL INTERNACIONAL Y CIA negó haber realizado operaciones con el contribuyente en el año 2008.

CI CONFITES BOMBOLINA S.A. se defiende de esa afirmación, bajo el argumento de que la transportadora no conocía al contribuyente, porque éste no contrató con ella, sino con su asesor de trámites aduaneros –ALAINT & CIA LTDA-.

Frente a ese argumento, la Sala advierte que el contribuyente aportó la “carta de porte internacional por carretera” que supuestamente fue expedida por dicha transportadora, en la que se informa que el remitente de la mercancía era CI CONFITES BOMBOLINA S.A. Por lo que si en verdad la transportadora hubiere realizado la operación, tendría conocimiento de que el remitente era el contribuyente.

Sin embargo, tanto ese documento como las operaciones de transporte de la ciudad de Maicao –Colombia- al país de Venezuela, fueron desconocidos por la transportadora. Por tanto, no existe prueba de la salida de la mercancía del país.

c) El INVIMA aportó un certificado sanitario para exportación que desconoce el inicialmente aportado por la actora.

Esa entidad informó que ese certificado -con el mismo número y fecha-, realmente se expidió a una sociedad diferente.

d) La sociedad ALAINT & CIA LTDA no pudo ser ubicada en la dirección informada en el RUT. Sin embargo, el actor aportó una declaración juramentada del representante legal de aquella sociedad, que reconoce haber prestado al contribuyente asesoría en trámites aduaneros.

Sin embargo, esa prueba no demuestra la efectiva exportación de la mercancía, esto es, su salida del país. Más todavía cuando la transportadora que supuestamente sacó las mercancías del país, negó haber realizado dicha operación.

Todos estos hechos desconocen la realidad de los documentos aportados por la actora como soporte de la exención, de los cuales se advierte que el contribuyente aportó varios escritos que fueron desconocidos por quienes aparentemente los suscribieron.

4.3.- El contribuyente no presentó prueba de la salida de la mercancía del país

La Sala advierte que la sociedad CI CONFITES BOMBOLINA S.A. EN LIQUIDACIÓN no demostró que en efecto las mercancías fueron exportadas al territorio venezolano. Y es que la prueba de la realidad de la exportación presupone la constancia de entrega real y material de la mercancía.

Lo que no se presenta en este caso. Por el contrario, la empresa transportadora que supuestamente realizó el traslado de la mercancía del territorio nacional – Paraguachón, Guajira- a país de Venezuela, negó haber realizado esa operación.

Por esa razón, no puede tenerse como prueba de la exportación, los documentos de endeudamiento externo aportado por la sociedad. Estos dan cuenta de la existencia de una deuda en el exterior pero no de la exportación efectiva de las mercancías.

En consecuencia, el actor no demostró la realidad de la exportación y no debe perderse de vista que el reconocimiento de la exención por exportaciones de bienes se otorga a quien prueba la efectiva y legal salida de mercancía del territorio colombiano.

4. Sanción por inexactitud

4.1. Según la demandante, no es procedente la sanción por inexactitud porque los datos declarados son reales. En este caso, se presenta una diferencia de criterio en cuanto a la aplicación del derecho aplicable.

4.2. El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Sin embargo, el contribuyente se puede exonerar de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterios entre la autoridad tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, y siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

4.3. La Sala encuentra que en la declaración presentada, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de exenciones inexistentes, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto sobre las ventas.

Adicionalmente, en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte.

Por tanto, procede la imposición de la sanción por inexactitud.

4.4. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

4.5. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

4.6. Por lo anteriormente expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

5. Condena en costas

5.1. El demandante se limitó a manifestar que no era procedente la condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho) ordenada por el Tribunal, sin sustentar las razones de apelación en este punto en concreto, en consecuencia, se mantendrá la condena impuesta.

En esta instancia no habrá lugar a la condena en costas, porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.

6. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación de la declaración de IVA del período 6 del año 2008 en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud.

 

 

 

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

 

 

PRIMERO. REVÓCASE el numeral 3º de la sentencia apelada. En consecuencia, la parte resolutiva de la sentencia quedará así:

“1. Declárase inhibida la Sala para estudiar la presunción de legalidad del Requerimiento Especial No. 052382011000030 del 15 de abril de 2011, proferido por la Dirección Seccional de Impuestos de Cali.

2. Declarar la nulidad del Auto Inadmisorio No. 900046 del 9 de abril de 2012 y del Auto Confirmatorio No. 900009 del 9 de mayo de 2012, proferidos por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica.

3. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412012000002 del 4 de enero de 2010, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, que modificó la declaración de IVA presentada por CI CONFITES BOMBOLINA S.A., hoy en liquidación, por el bimestre 6 de 2008, pero sólo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, se establece que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de la sociedad CI CONFITES BOMBOLINA S.A. EN LIQUIDACIÓN corresponde a los liquidados en la parte motiva de esta providencia”.

4. Condenar en costas a la parte demandante, por lo expuesto en la parte motiva de esta providencia, las cuales serán liquidadas por la Secretaría de esta Corporación.

5. Fijar como agencias del derecho el uno por ciento (1%) del valor de las pretensiones negadas en la sentencia de primera instancia, de conformidad con lo establecido en el artículo 6º del Acuerdo 1887 de 2003”

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.

TERCERO: RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Tatiana Orozco Cuervo, de conformidad con el poder que obra en el folio 381 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

 

 

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

 

 

 

 

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

 

 

 

 

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 

 

 

 

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ