CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Bogotá, D.C., veintiocho (28) de mayo de dos mil quince (2015)
Radicación 250002327000201000279 01
Número interno 19435
Demandante: Diageo Colombia S.A.
Demandado: Bogotá D. C. – Secretaría de Hacienda Distrital
Asunto: Nulidad y restablecimiento del derecho
ICA 2006
Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el Distrito Capital de Bogotá contra la sentencia del 16 de febrero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que decidió:
1. ANÚLANSE las Resoluciones Nos. 416DDI118461 2009 430642 de 16 de junio de 2009 y DDI 182923 2010EE378278 de 15 de julio de 2010, proferidas por el Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo y el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda Distrital, mediante las cuales liquidó oficialmente el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros correspondiente a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2006.
2. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, decláranse en firme las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros correspondiente a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2006.
3. No se condena en costas por cuanto no aparecen probadas.
(…)
1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
– El 13 de noviembre de 2008, mediante el Requerimiento Especial 2008EE446854, el Distrito Capital propuso modificar las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros presentadas por Diageo de Colombia S.A. por los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2006.
– El 16 de junio de 2009, mediante la Resolución 416DDI 118461, el Distrito modificó las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros presentadas por Diageo de Colombia S.A. por los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2006, en los términos propuestos en el requerimiento especial.
– El 15 de junio de 2010, mediante la Resolución DDI 182923, el Distrito confirmó la Resolución 416 DDI 118461 del 16 de junio de 2009.
2. ANTECEDENTES PROCESALES
2.1. LA DEMANDA
Diageo Colombia S.A.[1], formuló las siguientes pretensiones:
PRIMERA
Que son nulos en su totalidad los siguientes actos administrativos:
Resolución No. 416DDI118461 y/o 2009EE430642 del 16 de junio de 2009 y la Resolución No. DDI. 182923 y/o 2010EE378278 de 15 de julio de 2010 mediante las cuales la Secretaría de Hacienda de Bogotá D.C. pretende modificar las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentada por DIAGEO por el tercer, cuarto, quinto y sexto bimestre del año 2006.
SEGUNDA
Que como consecuencia de las declaraciones anteriores y a título de restablecimiento, se declare la firmeza de las liquidaciones privadas del impuesto de industria y comercio presentadas por DIAGEO correspondientes al tercer, cuarto, quinto y sexto bimestre del año 2006.
2.1.1. Normas violadas
La demandante invocó como normas violadas las siguientes:
- Constitución Política: artículo 363.
- Ley 14 de 1983: artículo 33.
- Decreto Ley 1333 de 1986: artículo 196.
- Decreto Distrital 352 de 2002: artículos 32, 36 y 42
- Decreto Distrital 807 de 1993: artículos 64 y 101.
- Estatuto Tributario Nacional: artículos 26, 330, 335 y 647.
- Decreto 187 de 1975: artículos 17.
- Decreto 3070 de 1983: artículo 5.
- Decreto 2649 de 1993: artículo 38
- Decreto 2650 de 1993: artículo 14
2.1.2. El concepto de la violación
El demandante alegó que los actos administrativos demandados violaron los artículos 33 de la Ley 14 de 1983, 196 de Decreto Ley 1333 de 1996, 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, 26 del Estatuto Tributario Nacional, 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, 38 del Decreto 2649 de 1993 y 363 de la Constitución Política, por falta de aplicación.
Señaló que el impuesto al consumo pagado por la demandante no es un ingreso que incremente su patrimonio y que, por tanto, no puede considerarse gravado con el impuesto de industria y comercio
Que, lo anterior, porque de lo establecido en los artículos 33 de la Ley 14 de 1983 y 196 del Decreto Ley 1333 de 1986 se desprende que los únicos ingresos gravables con el impuesto de industria y comercio son aquellos que corresponden a la noción de ingreso que incremente el patrimonio neto de contribuyente.
Manifestó que si bien las normas del impuesto de industria y comercio no definen lo que es un ingreso, era necesario acudir a las reglas generales del Estatuto Tributario Nacional y a las normas contables, de las que se deprende que son ingresos aquellos valores que incrementen el patrimonio del contribuyente.
Que, en consecuencia, el impuesto de industria y comercio solo puede gravar los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio neto del contribuyente.
De otra parte, dijo que los actos administrativos demandados violan los artículos 33 de la Ley 14 de 1983, 42 del Decreto Distrital 352 de 2002 y 5 del Decreto Reglamentario 3070 de 1986, por falta de aplicación, en razón a que las sumas que la demandante recaudó por concepto del impuesto al consumo están expresamente excluidas de impuesto de industria y comercio.
Señaló que el Consejo de Estado ha precisado que el impuesto al consumo es un tributo indirecto, que por razones de eficiencia y para efectos del recaudo, es responsabilidad de un tercero que no realiza el hecho gravable, pero que, en todo caso, debe trasladar al fisco los ingresos percibidos por ese concepto.
Dijo que los actos administrativos demandados también violaron los artículos 32 y 42 del Decreto Distrital 352 de 2002 y 350 y 355 del Estatuto Tributario Nacional, por falta de aplicación, por cuanto los ajustes por diferencia en cambio no son un ingreso gravado con el impuesto de industria y comercio, por estar expresamente excluidos por el artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002.
Advirtió que el Consejo de Estado ha señalado que los ajustes por diferencia en cambio hacen parte del sistema de ajustes integrales por inflación, que, de acuerdo con el artículo 350 del E.T. –vigente a la presentación de las declaraciones en controversia, no es aplicable al impuesto de industria y comercio.
Agregó que los ajustes por diferencia en cambio no provienen del ejercicio de una actividad industrial, comercial o de servicios, sino del ajuste del mayor o menor valor de un activo o pasivo, de acuerdo con la variación del poder adquisitivo de la moneda.
Por último, dijo que los actos administrativos violaron los artículos 647 del Estatuto Tributario Nacional, 101 de Decreto Distrital 807 de 1993 y 36 del Decreto Distrital 352 de 2002 en razón a que la sanción por inexactitud era improcedente porque existía una diferencia de criterios entre la demandante y la administración respecto a la conformación de la base gravable del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital.
2.2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El Distrito Capital de Bogotá se opuso a las pretensiones de la demanda.
Dijo que las disposiciones invocadas por la demandante como violadas, a fin de sustentar el alegato sobre la no inclusión del impuesto al consumo en la base gravable del impuesto de industria y comercio, no eran aplicables al caso concreto, puesto que en el Distrito Capital el tributo está regulado por el Decreto 1421 de 1993, que en su artículo 54 establece que solo son admisibles las deducciones por actividades exentas, no sujetas, devoluciones, rebajas, descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos.
Señaló que el impuesto al consumo es un tributo indirecto monofásico, cuyo sujeto pasivo es el importador o distribuidor y que se causa cuando los licores se entregan en planta o fábrica para su distribución, venta, consumo y similares, momento en el que nace la obligación tributaria. Que así, sin el cumplimiento de esta exigencia, el producto no puede ser entregado y que, por esa razón, es una expensa necesaria para su comercialización.
Advirtió que el costo correspondiente al impuesto al consumo se traslada por la vía del precio al consumidor final y que, en consecuencia, este no paga el tributo, en tanto que al producirse en una sola etapa recae sobre el productor o importador, sujeto pasivo del tributo.
Que el hecho de que el costo correspondiente al impuesto pueda ser recuperado al ser incluido en el precio de venta, no implica que puede ser deducido del impuesto de industria y comercio. Que, por el contrario, forma parte de la base gravable del tributo porque corresponde a un ingreso neto percibido por el importador o productor.
Manifestó que, independientemente del tratamiento contable del impuesto, lo cierto era que al momento de la venta, el comercializador recibía un importe total, dentro del que había un componente económico dirigido a compensar el monto del impuesto al consumo pagado por el productor o importador. Que, por tanto, no había lugar a que se desglosara de los valores del ingreso producto de la operación de venta.
Sobre este particular, concluyó que los impuestos descontables son taxativos. Que en esa medida, ya que la legislación colombiana no estableció que el impuesto al consumo fuera descontable, como sí lo hizo, por ejemplo con el IVA, no podía excluirse de los ingresos que conforman la base gravable del impuesto de industria y comercio.
De otra parte, el apoderado del Distrito Capital dijo que la diferencia en cambio constituye un ingreso o un gasto financiero, de conformidad con los efectos de la comparación con divisas. Que, en el primer evento, el ajuste, por constituir un ingreso, está gravado con impuesto de industria y comercio.
Señaló que disentía de la más reciente jurisprudencia del Consejo de Estado, según la que los ajustes por diferencia en cambio no están gravados con el impuesto de industria y comercio, de conformidad con lo previsto en el Estatuto Tributario Nacional que prevé que los ajustes integrales por inflación están excluidos de la base gravable de ese tributo.
Que, lo anterior porque i) los ingresos percibidos por ese concepto guardan relación con una actividad principal, gravada con el impuesto de industria y comercio y porque ii) la diferencia en cambio es distinta a los ajustes por inflación. Que son estos últimos los que la legislación excluyó de la base gravable del tributo local.
Dijo que la diferencia en cambio se genera por la reexpresión en moneda nacional de los activos o pasivos poseídos en moneda extranjera, activos o pasivos que proviene de la realización de un negocio jurídico que, a su turno, implican la ejecución de una operación comercial o de servicios gravada con el impuesto de industria y comercio.
Que si el ingreso por diferencia en cambio proviene de la realización de una operación gravada, por estar directamente relacionado, estará gravado con el impuesto de industria y comercio.
Explicó que los ajustes por inflación son distintos de la diferencia en cambio, que los primeros son efecto de las variaciones en los precios, en tanto que los segundos se producen por la diferencia generada por la reexpresión de un activo o pasivo poseído en divisa extranjera a la moneda nacional.
Advirtió que existen dos tipos de diferencia en cambio: la contable y la realizada. Que la contable corresponde a la reexpresión del valor de un activo o pasivo que da lugar a un ajuste o actualización, que en efecto, no representa un ingreso; mientras que la realizada tiene lugar cuando se realiza un pago y representa la percepción efectiva de un ingreso susceptible de aumentar el patrimonio de quien lo percibe. Que es esta última la que está gravada con el impuesto de industria y comercio.
Concluyó que la exclusión establecida para los ajustes por inflación de la que trata las normas del Estatuto Tributario Nacional no es aplicable a los ajustes por diferencia en cambio y que, en consecuencia, deben incluirse en la base gravable del impuesto de industria y comercio, por tratarse de un ingreso que percibe el contribuyente.
Por último, el Distrito dijo que no se configuró una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación del derecho aplicable entre el Distrito y la demandante, que, por el contrario, se desconocieron las normas distritales y la interpretación que de estas han hecho las autoridades tributarias locales.
2.3. LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las pretensiones de la demanda.
Dijo que dada la naturaleza indirecta del impuesto al consumo de licores, el que soporta la carga del gravamen es quien paga por la adquisición del producto gravado y no quien lo importa o distribuye. Que, sin embargo, estos últimos responden ante las autoridades tributarias porque es al momento de la importación o distribución que se hace exigible la obligación.
Que los ingresos percibidos por concepto del impuesto al consumo no son propios del responsable –distribuidor o importador–, pues se reciben a favor de terceros y, en consecuencia, no generan un ingreso en su patrimonio, de tal forma que no pueden gravarse con el impuesto de industria y comercio.
De otra parte, señaló que los ingresos producto de los ajustes por diferencia en cambio no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio porque no son producto de una actividad gravada con ese tributo.
Que, por el contrario, se originan como efecto de un mayor valor en el cambio de una divisa extranjera a la moneda nacional que, según la regulación del Estatuto Tributario Nacional, se asimilan al sistema de ajustes integrales inflación y están excluidos de manera expresa del impuesto de industria y comercio.
2.4. EL RECURSO DE APELACIÓN
El Distrito Capital del Bogotá apeló la decisión del Tribunal.
En términos similares a los expuestos en la contestación de la demanda, reiteró que el sujeto pasivo del impuesto al consumo de licores, en calidad de responsable, es el productor o importador de los productos gravados.
Que con los recursos que el responsable obtiene por la venta de licores, éste paga el impuesto al consumo a su cargo, es decir que recupera el costo. Que en esa medida, constituye un ingreso que aumenta su patrimonio neto y es por esa razón que están gravados con el impuesto de industria y comercio.
Insistió en que si bien el impuesto al consumo no hace parte de la base para liquidar el impuesto a las ventas, no es descontable del impuesto de industria y comercio.
De igual forma, reiteró que la diferencia en cambio se genera por la reexpresión en moneda nacional de los activos o pasivos poseídos en moneda extranjera, activos o pasivos que provienen de la realización de un negocio jurídico que, a su turno, implican la ejecución de una operación comercial o de servicios gravada con el impuesto de industria y comercio.
Que si el ingreso por diferencia en cambio proviene de la realización de una operación gravada, por estar directamente relacionado, estará gravado con el impuesto de industria y comercio.
2.5. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
2.5.1. La demandante
La demandante reiteró lo expuesto en la demanda. Agregó que en la apelación, el Distrito no se pronunció sobre la nulidad de la sanción por inexactitud, de manera que ese aspecto no pode ser objeto de la sentencia de segunda instancia.
2.5.2. La demandada
El Distrito Capital de Bogotá reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en la apelación.
2.6. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO.
El Ministerio Público no rindió concepto.
3. CONSIDERACIONES DE LA SALA.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por el Distrito Capital de Bogotá, la Sala decide sobre la nulidad de la Resolución 416 DDI 118461 del 16 de junio de 2009, mediante las que el Distrito modificó las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros presentadas por Diageo Colombia S.A. por el tercer, cuarto, quinto y sexto bimestres del año 2006, y la Resolución DDI 18292123 de 15 de julio de 2010 que la confirmó.
En concreto, la Sala debe determinar si el impuesto al consumo y los ajustes por diferencia en cambio hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.
La Sala precisa que ya resolvió un caso análogo al que convoca la presente controversia, en el que se decidió sobre la nulidad de los actos administrativos mediante los que el Distrito Capital modificó la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros presentada por Diageo por el segundo bimestre de año 2006, providencia que a su turno reiteró las sentencias del 28 de agosto de 2014 y 24 de octubre de 2013, dictadas en los procesos 19350 y 19094, respetivamente. Por lo tanto, en este caso, se reitera la jurisprudencia citada y se aplica el precedente al caso concreto.
3.1. El impuesto al consumo no forma parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Reiteración jurisprudencial[2]
El impuesto al consumo es un tributo indirecto que, en aras de la eficiencia del recaudo, se traslada a un agente distinto a aquel que realiza el hecho generador. Como lo precisó la Sala en la sentencia que se reitera, eso explica, que a pesar de no llevar a cabo la actividad económica gravada –el consumo–, los productores, importadores y distribuidores, sean responsables ante las autoridades del pago del tributo, ya que por razones de eficiencia en el recaudo, la obligación se hace exigible al momento del despacho o la importación[3].
Que así, se trata de la recuperación de un pago anticipado, que en principio correspondería hacer al consumidor, pero que el importador, productor o distribuidor asume ante la posibilidad legal de que se le restituya vía precio.
Por eso, precisó, que los ingresos por concepto de impuesto al consumo no producen un aumento en el patrimonio del importador, productor o distribuidor, pues constituyen una operación en la que, se le devuelve el mismo valor que pagó por un hecho económico realizado por un tercero.
En la medida en que no representan un ingreso en los términos del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993[4]; no constituyen flujos de entrada de recursos, que incrementen los activos o disminuyan los pasivos, capaces de incrementar el patrimonio. Por eso, no pueden hacer parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.
Así, en la providencia que se reitera, la Sala concluyó que los recursos provenientes del recaudo por impuesto al consumo, no pueden ser gravados con el impuesto de industria y comercio, pues no constituyen una entrada de flujos que aumente el patrimonio del contribuyente, como quiera que, en realidad, son la recuperación de pagos hechos a nombre de un tercero.
3.2. Los ajustes por diferencia en cambio no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Reiteración jurisprudencial[5]
Sobre la naturaleza de los ajustes por diferencia en cambio, la Sala ha establecido una línea jurisprudencial uniforme, que los excluye de la base gravable del impuesto de industria y comercio, por dos razones:
I. No provienen de la realización de una actividad industrial, comercial o de servicios, pues son producto del mayor valor que le genera al contribuyente la conversión de la divisa de referencia, al peso colombiano, es decir, que se deriva de la oscilación de la moneda.
II. Por disposición expresa del legislador, para efectos tributarios, se asemejan a los ajustes por inflación. Esto, como quiera que el artículo 335 del E.T., que se refiere a los ajustes por diferencia en cambio, fue incluido en el capítulo de los ajustes por inflación de los activos, como muestra de la intención del legislador, de que se otorgaran los mismos efectos a ambas instituciones.
Con fundamento en lo señalado por la Sala en sentencia del 24 de octubre de 2013[6], en la providencia que se reitera se advirtió que si los ajustes por diferencia en cambio se asimilan a los ajustes por inflación, resulta aplicable la exclusión que de manera expresa hace el parágrafo del artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, según el cual, estos no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.
Por esa razón, la Sala señaló, y en esta oportunidad se confirma ese criterio, que no le asiste razón al Distrito, al afirmar que por tratarse de figuras distintas, no pueden asemejarse sus efectos, pues aunque tal distinción es clara, no puede desconocerse que entre estas existe una relación inescindible, como quiera que mediante el ajuste por diferencia en cambio se reconoce el efecto inflacionario vía reexpresión del activo no monetario, representado en moneda extranjera, a su valor en la moneda nacional, de conformidad con la tasa de cambio vigente a esa fecha.
En consecuencia con lo anterior, la Sala confirmará la decisión del Tribunal de anular los actos administrativos demandados.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
CONFÍRMASE la sentencia del 16 de febrero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la Sociedad Diageo Colombia S.A. contra el Distrito Capital.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidente de la Sección
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
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[1] En adelante Diageo
[2] CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA. C.P. JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ. SENTENCIA DEL 19 DE FEBRERO DE 2015. Radicación: 25000-23-27-000-2010-00274-01 (19379). Demandante: DIAGEO COLOMBIA S.A. Demandado: DISTRITO CAPITAL.
[3] Sobre la naturaleza jurídica del impuesto al consumo, la Sala reiteró la sentencia del 28 de agosto de 2014. C.P.: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ Bogotá, D. C. Radicado: 250002327000201000129 01 (19350). Demandante: REPRESENTACIONES CONTINENTAL S.A. Demandante: Bogotá Distrito Capital.
[4] Por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.
[5] Ídem sentencia del 19 de febrero de 2015
[6] CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA. C.P: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA. Sentencia del 24 de octubre de 2013. Radicación: 250002327000201000105 01 (19094) Demandante: LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA Demandado: DISTRITO CAPITAL. En esta providencia, a su turno, se reiteran las sentencias del 29 de octubre de 2009, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y 1º de septiembre de 2001, Martha Teresa Briceño de Valencia, dictadas en los expedientes 16449 y 17558, respectivamente.