CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., doce (12) de diciembre de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 54001-23-33-000-2012-00007-02(23403)
Actor: NUBIA SUÁREZ VEGA
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 17 de agosto de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y negó la condena en costas.
La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente:
“PRIMERO: DECLÁRESE parcialmente nula la Liquidación oficial de Revisión No. 072412012000014 de fecha 06 de marzo de 2012 y la Liquidación oficial de Revisión No. 072412012000015 de fecha 06 de marzo de 2012, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante las cuales se modificó la declaración del impuestos (sic) sobre las ventas del año 2008 período 5 y 6 respectivamente presentada por el Contribuyente Suarez Vega Nubia únicamente en lo que tiene que ver con la sanción por inexactitud, de conformidad con la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: a título de restablecimiento del derecho TÉNGASE como valor a pagar a cargo del contribuyente por concepto de sanción por inexactitud la suma de 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente, para el caso:
| Liquidación oficial | Valor sanción |
| 072412012000014 | $1.253.000 |
| 072412012000015 | $33.210.600 |
De conformidad con la parte motiva de la presente providencia.
TERCERO: NIÉGUENSE las demás súplicas de la demanda.
CUARTO: ABSTENERSE de efectuar condena en costas en esta instancia, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
QUINTO: DEVUÉLVASE a la parte actora la suma consignada para gastos del proceso o su remanente si los hubiere. […]”
ANTECEDENTES
La actora presentó las declaraciones del impuesto al valor agregado – IVA, de los bimestres 5 y 6 del año 2008.
El 13 de junio de 2011 la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, expidió el Requerimiento Especial 072382011000050 en el que propuso modificar la declaración del IVA del período 5 del año 2008 presentado por la actora, e imponer una sanción por inexactitud del 160% de la diferencia del saldo a pagar, y propuso un saldo a pagar de $17.380.000.
Adicionalmente, la DIAN expidió el Requerimiento Especial 072382011000056 en el que propuso modificar la declaración de IVA del período 6 del año 2008 presentado por la actora, e imponer una sanción por inexactitud del 160% de la diferencia del saldo a pagar por y propuso un saldo a pagar de $106.757.000.
Mediante memoriales radicados el 19 de septiembre de 2011 en instalaciones de la DIAN, la actora dio respuesta a los requerimientos especiales antes enunciados, los cuales fueron confirmados en su totalidad mediante las Liquidaciones Oficiales de Revisión 072412012000014 del 6 de marzo de 2012 para el período 5 de IVA del año 2008 y 072412012000015 de la misma fecha, para el período 6 de IVA del año 2008.
Las sanciones por inexactitud determinadas por la DIAN fueron del 160% de la diferencia entre el saldo a pagar en las liquidaciones oficiales, y el valor declarado por el contribuyente en las declaraciones presentadas.
DEMANDA
Nubia Suárez Vega, en ejercicio de acción de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones:
“1. Declarar la nulidad del acto administrativo contenido en los actos administrativos contenidos en los requirimiento (sic) especiales Números 072382011000055 y 072382011000056 expedido por la División de Fiscalización del día de fecha 13 de marzo de 2012, a través del cual se desató desfavorablemente la contestación interpuesta por mi representada la señora Nubia Suarez Vega.
- Declarar la nulidad de los actos administrativos contenido en las liquidaciones oficiales de impuesto Sobre las Ventas-Revisión No. 0724120120014 y 0724120120015 de fecha 6 de marzo de 2012 correspondientes a los períodos 05 y 06 de 2008, proferido por la Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, a través del cual se desató desfavorablemente la contestación interpuesta por mi representada la señora Nubia Suarez Vega.
- Que como consecuencia de las anteriores peticiones, se ordene a la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, que reconozca el derecho de la sanción reducida amparada en el artículo 709 del decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), se proceda al reconocimiento de las compras o costos efectuados a los proveedores de los que versa el numeral 7 de los hechos”.
La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:
- Artículos 1, 2, 29 y 83 de la Constitución Política.
- Artículos 565, 745, 746, 748, 772 y 777 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación se resume de la siguiente forma:
La DIAN violó los artículos 1, 2, 29 y 83 de la Constitución Política, por cuanto no evaluó de forma correcta las normas aplicables al caso y pruebas que del expediente.
La DIAN violó el debido proceso por cuanto no verificó la existencia de las empresas y no recepcionó los testimonios de los representantes legales de las empresas Comercializadora Surtitotal LTDA, Profesionales Independientes de la Costa LTDA, Conocimiento Humano LTDA y Gestión Total Empresarial LTDA.
Además, la Autoridad Tributaria desconoció el principio de buena fe ya que realizó conjeturas para concluir que ciertas operaciones fueron simuladas.
La actora explicó que la DIAN en los actos demandados no aplicó el artículo 565 del Estatuto Tributario, ya que no efectuó las notificaciones correspondientes a las empresas antes mencionadas, con el fin de vincularlas al proceso, pese a tener la información de ubicación de ellas en el Registro Único Tributario – RUT y en las certificaciones de Cámara de Comercio.
La actora sostuvo que en caso de que existan dudas probatorias, tendría que aplicarse el artículo 745 del Estatuto Tributario, según el cual, las dudas provenientes de vacíos probatorios se resuelven a favor del contribuyente.
Además, la DIAN debió respetar la presunción de legalidad de las declaraciones presentadas y otorgarle mérito probatorio a la contabilidad y a la certificación del contador público de la demandante, con el fin de acatar lo establecido en los artículos 746, 772 y 777 del Estatuto Tributario.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos:
Propuso la excepción de caducidad de la acción, por cuanto las liquidaciones oficiales fueron notificadas por correo el 8 de marzo de 2013, en consecuencia, la actora tenía plazo para presentar la demanda contenciosa hasta el 8 de julio de 2012, demanda que fue presentada de forma extemporánea el 18 de julio de 2012.
No es cierto que el contribuyente haya quedado desprotegido ante las actuaciones de la administración, por cuanto no interpuso los recursos que procedían en vía gubernativa.
La demandada explicó que respetó el debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente y que este tuvo la oportunidad de controvertir los actos acusados pero guardó silencio.
La DIAN no vulneró el artículo 772 del Estatuto Tributario, por cuanto con fundamento en las facultades de fiscalización contenidas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, se recaudaron las pruebas necesarias para desvirtuar la contabilidad de la actora.
Además, pese a que la actora aporto al proceso de fiscalización el certificado de revisor fiscal, este no tenía los soportes que demostraran las cifras declaradas, por lo que no cumplió con los requisitos del artículo 777 del Estatuto Tributario para su validez.
Según la actora, no se recepcionó el testimonio de los representantes legales de las sociedades Comercializadora Surtitotal Ltda, Profesionales Independientes de la Costa Ltda, Conocimiento Humano Ltda y Gestión Total Empresarial Ltda, con la finalidad de corroborar las transacciones comerciales realizadas por la actora.
Sobre el particular la DIAN precisó que trató de obtener información de los contribuyentes mencionados a través de requerimientos ordinarios que fueron remitidos a las direcciones registradas en el RUT o a través de verificación realizada, sin que fuera posible obtener ninguna información.
SENTENCIA APELADA
El a quo declaró no probada la excepción de caducidad de la acción por considerar que el demandante tenía plazo para presentar la demanda hasta el lunes 9 de julio de 2012 porque 8 de julio era domingo, pero como presentó solicitud de conciliación el 6 de julio de 2012 de un asunto que no es conciliable, el ministerio público expidió la respectiva constancia el 16 de julio de 2012, es decir, la caducidad se suspendió entre el 6 de julio de 2012, hasta el 16 de julio del mismo año, quedando 3 días para completar los 4 meses para demandar, esto es, hasta el 19 de julio 2012 y toda vez que la demanda se presentó el 17 de julio de 2012, fue oportuna. Decisión que fue confirmada por el Consejo de Estado mediante auto del 13 de octubre de 2016, exp. 20735 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
El Tribunal Administrativo de Norte de Santander, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y negó la condena en costas. Los fundamentos de la sentencia son las siguientes:
No se pronunció respecto a la solicitud de nulidad de los requerimientos especiales demandados por tratarse de actos de trámite.
Señaló que los actos administrativos demandados se encuentran debidamente motivados, ya que cada una de las decisiones están correctamente argumentadas y existe una debida relación entre los hechos y las consideraciones jurídicas.
El Tribunal aclaró que, durante la investigación realizada por la DIAN, no se violó el derecho fundamental al debido proceso, porque a la actora se le concedió el tiempo legal luego de ser notificados los requerimientos especiales demandados para contradicción y defensa, en el que pudo solicitar la práctica de pruebas que considerara necesarias, incluyendo pruebas testimoniales.
Además, la DIAN procedió correctamente al negar la solicitud de algunas pruebas testimoniales, al determinar que ya existía suficiente material probatorio dentro del expediente, en el que no encontró documentos que soportaran las transacciones que se declararon como ficticias, por lo que los testimonios no suficientes para probar la realidad de las transacciones.
En cuanto a la prueba contable, el Tribunal concluyó que la DIAN estaba facultada para confrontar la información contable de la actora, debido a que corresponde a su facultad fiscalizadora, y ante la inversión de la carga de la prueba, la actora debió demostrar la realidad de las transacciones.
Luego de determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, el Tribunal decidió que respecto a la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del E.T., se debe aplicar el principio de favorabilidad, de acuerdo con el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016, por lo que en concordancia con el artículo 248 de la mencionada ley, la sanción debe ser del 100% de la diferencia del saldo a pagar.
RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandada apeló, de acuerdo con los siguientes fundamentos:
La DIAN alegó que al Tribunal no le asiste la razón para declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, al establecer que la sanción por inexactitud es del 100% y no del 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado por la declaración privada.
La demandada explicó que la sanción por inexactitud del 160% se debe mantener por cuanto está demostrada la inexactitud sancionable.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
Las partes no presentaron alegatos de conclusión.
El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada, con fundamento en los siguientes argumentos:
No operó la caducidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, debido a que el 6 de julio de 2012, la demandante radicó solicitud de conciliación ante la Procuraduría 24 Judicial II Administrativa de Cúcuta, razón por la que se suspendieron los términos de acuerdo con el artículo 3 del Decreto 1716 de 2009.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala se limita a estudiar el único cargo de apelación relativo a la aplicación del principio de favorabilidad establecido en el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016, respecto de la sanción por inexactitud determinada por la DIAN en la Liquidaciones Oficiales de Revisión 072412012000014 de 6 de marzo de 2012 y 072412012000015 de la misma fecha.
La DIAN por medio de la Liquidación Oficial de Revisión 072412012000015 de 6 de marzo de 2012, impuso, con fundamento en el artículo 647 del Estatuto Tributario, una sanción por inexactitud de $53.121.000, a cargo de la actora, correspondiente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar en la mencionada liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, respecto a la declaración de IVA del período 6 del año 2008.
El valor determinado por el Tribunal en sentencia de primera instancia, luego de aplicar el principio de favorabilidad, sobre la liquidación oficial mencionada, fue de $33.210.600, que corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar en la mencionada liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, según el artículo 248 de la Ley 1819 de 2016.
Por su parte, la Liquidación Oficial de Revisión 072412012000014 de 6 de marzo de 2012 impuso, con fundamento en el artículo 647 del Estatuto Tributario, una sanción por inexactitud de $2.005.000, a cargo de la actora, correspondiente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar en la mencionada liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, respecto a la declaración de IVA del período 5 del año 2008.
El Tribunal al aplicar el principio de favorabilidad, determinó la sanción por inexactitud en $1.253.000 que corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar en la mencionada liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, según el artículo 248 de la Ley 1819 de 2016.
La Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.
Esta norma es concordante con lo dispuesto en el artículo 29 de la Constitución Política, en cuanto se trata de una excepción al principio de irretroactividad de la ley tributaria.
De acuerdo al criterio expuesto, el principio de favorabilidad en materia sancionatoria administrativa puede ser aplicado de oficio, tal como lo hizo el Tribunal en la sentencia apelada.
Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que esta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.
Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en esta providencia y el determinado privadamente.
Por lo expuesto, no prospera el cargo de la apelación, por lo que la Sala procederá a confirmar la sentencia del Tribunal Administrativo de Norte de Santander del 17 de agosto de 2017.
Condena en costas
En segunda instancia, la Sala no condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia del 17 de agosto de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander.
SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente de la Sección
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Ausente con excusa