CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., cinco (05) de diciembre de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 08001-23-33-000-2013-00103-01(21526)
Actor: CASALIMPIA S.A.
Demandado: DISTRITO ESPECIAL, INDUSTRIAL Y PORTUARIO DE BARRANQUILLA
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 20 de agosto de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Oralidad, que negó las súplicas de la demanda y no condenó en costas a la actora.
ANTECEDENTES
El 26 de febrero de 2010, CASALIMPIA S.A. presentó la declaración anual [13] del impuesto de industria y comercio y complementarios del año gravable 2009, en Barranquilla, en la que por concepto de ingresos brutos obtenidos en ese Distrito registró un total de $8.144.174.000.
Previo requerimiento ordinario de información COD 102 n° GGI-FI-RO-04559-10 de 14 de diciembre de 2010 y respuesta de la actora, la Secretaría de Hacienda del D.E.I. y P. de Barranquilla profirió el Requerimiento Especial COD 401 n° GGI-FI-RE-00160-12 del 17 de enero de 2012, en el que propuso a la actora modificar la declaración privada del 26 de febrero de 2010, para rechazar $3.754.175.000 del renglón 12 “Total ingresos obtenidos fuera del distrito”, por falta de soportes; además, propuso la sanción por inexactitud en la suma de $68.043.000.
Previa respuesta de la actora, la Administración practicó la Liquidación Oficial de Revisión COD 504 nº GGI-FI-LR-00242-12 del 12 de septiembre de 2012, por la que modificó la declaración privada del ICA del año gravable 2009, conforme a lo propuesto en el requerimiento especial.
La actora acudió directamente a la jurisdicción de lo contencioso administrativo, conforme el parágrafo del artículo 313 del Decreto 0924 de 2011 que dispone: “cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial”.
DEMANDA
La actora, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones:
“a) [La nulidad de la] liquidación oficial de revisión nº GGI-FI-LR-00242-12 del 12 de septiembre de 2012, proferida por la Secretaría de Hacienda Pública Distrital de Barranquilla – Gerencia de Gestión de Ingresos, mediante la cual se pretende modificar la declaración privada del impuesto de industria y comercio y complementarios, presentada por la sociedad, correspondiente al período 13, año gravable 2009, por medio de la cual se rechazó la suma de $3.754.174.338 como ingresos obtenidos fuera de Barranquilla, e impuso sanción por inexactitud.
Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho se decrete lo siguiente:
Primero: Se declare en firme la declaración privada del impuesto de industria y comercio y complementarios, presentada por la sociedad CASALIMPIA S.A., el 26 de febrero de 2010, mediante formulario número 40990003022, correspondiente al período 13, año gravable 2009.
Segundo: Que en los términos del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, se condene en costas a la demandada y se ordene la liquidación de las mismas.
Indicó como normas violadas las siguientes:
- Artículo 29 de la Constitución Política.
- Artículos 46, 47 y 48 del Acuerdo 030 de 2008 del Concejo Distrital de Barranquilla, hoy Decreto 0924 de 2011 de la Alcaldía del Distrito Especial, Industrial y Portuario de Barranquilla.
- Artículos 193 y 350 del Decreto 0924 de 2011 de la Alcaldía del Distrito Especial, Industrial y Portuario de Barranquilla.
- Artículo 564del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación se sintetiza así:
- Violación al debido proceso por indebida notificación
En la respuesta al requerimiento especial, la actora informó la dirección procesal [Avenida Eldorado 100 bis 70 de Bogotá] a la que la Administración debía notificarle los actos expedidos en desarrollo del proceso de determinación del tributo adelantado en su contra, conforme con el artículo 193 del Decreto 0924 de 2011 y 564 del E. T., normas de carácter especial y de aplicación preferente. Sin embargo, la liquidación oficial de revisión no fue notificada a la dirección procesal informada.
- Violación al debido proceso, por omitir la práctica de la inspección contable y tributaria solicitada
Al responder el requerimiento especial, la actora solicitó la práctica de una inspección tributaria y contable, en el domicilio principal, ubicado en Bogotá. El demandado no se pronunció sobre dicha prueba, con desconocimiento del derecho a la defensa y del artículo 48 del Decreto 924 de 2011, que prevé que los ingresos obtenidos fuera del Distrito pueden ser probados con facturas de venta y otros medios de prueba.
La Administración aplicó la tarifa legal de prueba al considerar que la única prueba válida para comprobar los ingresos obtenidos fuera del Distrito de Barranquilla eran las declaraciones tributarias presentadas en otros municipios sin tener en cuenta que la actora solicitó la práctica de una inspección tributaria y contable para esclarecer los hechos.
- Indebida aplicación del artículo 46 del Decreto 0924 de 2011 de la Alcaldía del D.E.I. y P. de Barranquilla
La base gravable del ICA está definida en el artículo 46 del Decreto 0924 de 2011 de la Alcaldía del D.E.I. y P. de Barranquilla.
La actora declaró ingresos superiores a los realmente percibidos y si bien es cierto las declaraciones tributarias gozan de la presunción de veracidad, esta presunción legal admite prueba en contrario.
La contabilidad es el principal medio probatorio para acreditar la realidad de los hechos económicos. Los soportes contables suministrados a la Administración, en el momento en que se los requirió, prueban que los ingresos reales que obtuvo la actora, dentro y fuera de Barranquilla, en el año gravable 2009, ascendieron a $128.468.308.427 y no a $130.216.685.000, como los declaró. La diferencia [$1.748.376.573] no puede ser gravada, pues, no corresponde a los ingresos realmente percibidos. Gravarlos constituiría violación a los principios de legalidad, igualdad, justicia y seguridad jurídica.
Igualmente, la contabilidad demuestra que los ingresos netos gravables realmente obtenidos en Barranquilla ascendieron a $7.598.769.651 y no a $11.247.300.000, valor determinado en los actos acusados.
- Indebida aplicación de los artículos 47 y 48 del Acuerdo 030 de 2008 del Concejo Distrital de Barranquilla, hoy Decreto 0924 de 2011 de la Alcaldía del D.E.I. y P. de Barranquilla
El impuesto de industria y comercio es de carácter local, por lo que los ingresos por actividades realizadas en otros municipios no pueden ser gravados. La actora entregó a la Administración los documentos contables que soportan la disminución de la base gravable y que demuestran que, en el año gravable 2009, obtuvo ingresos en Bogotá [$105.696.897.450], Cali [$4.479.907.634], Bucaramanga [$2.424.224.175], Medellín [$7.374.128.023] y Barranquilla [$8.144.173.582].
La Administración no tuvo en cuenta la información suministrada por la actora y no desvirtuó la validez de la contabilidad, prueba legal, idónea y suficiente para acreditar el origen extraterritorial de los ingresos y el derecho a restarlos de la declaración. No accedió a la inspección contable y tributaria solicitada para acreditar tales ingresos. Aplicó una tarifa legal al considerar que los ingresos obtenidos fuera de esa jurisdicción, únicamente se prueban con las declaraciones tributarias presentadas fuera de ese Distrito, con desconocimiento de la normativa local.
De otra parte, la Administración se equivocó al incluir como ingreso gravable el rubro F-100 [$1.766.884.341], partida que corresponde a una “provisión de ingreso” que no hace parte de la base gravable.
- Indebida aplicación del artículo 316 del Acuerdo 030 de 2008 del Concejo Distrital de Barranquilla, hoy 350 del Decreto 0924 de 2011 de la Alcaldía del D.E.I. y P. de Barranquilla
La Administración aplicó la tarifa máxima, sin tener en cuenta que el certificado de existencia y representación legal informa las actividades que desarrolla en el giro ordinario del negocio que son gravadas a las tarifas del 5.4‰ y 9.6‰.
- La sanción por inexactitud es improcedente
En el caso se configura una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, sin que haya incurrido en ninguna de las conductas previstas en el artículo 647 del E.T. como sancionables.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El Distrito demandado propuso la excepción de “indebido agotamiento de la vía gubernativa por no interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión”, recurso obligatorio dado que el acto administrativo imponía una sanción por inexactitud. Así mismo, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:
- Si bien es cierto, la liquidación oficial de revisión demandada no fue notificada a la dirección procesal, ese error fue subsanado, pues fue remitida a la dirección de la actora y recibida el 20 de septiembre de 2012, como ella misma lo aceptó. Además, acudió a la jurisdicción en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho dentro del término de caducidad.
- Los funcionarios del Distrito solo tienen competencia en esa jurisdicción. La actora debió poner a disposición del demandado la contabilidad y no pretender una inspección tributaria y contable en Bogotá que acarrearía gastos para los que no cuenta con presupuesto.
- La inspección tributaria y contable no se practicó por culpa de la actora que no puso a su disposición la contabilidad, ni solicitó que se practicara la inspección en Barranquilla.
- La actora no desvirtuó la presunción de legalidad de la liquidación oficial de revisión, pues no demostró que la base gravable del tributo sea inferior a la determinada oficialmente.
- En las declaraciones mensuales de retención y autoretención y la declaración anual del ICA, la actora liquidó el tributo con dos tarifas diferentes, pero la normativa prevé que cuando el contribuyente realiza varias actividades a las que corresponden distintas tarifas, “determinará la base gravable de cada una de ellas y aplicará la tarifa correspondiente y que el resultado de cada operación se sumará para determinar el impuesto a cargo del contribuyente” y, de conformidad con el artículo 316 del Acuerdo 030 de 2008, hoy 350 del Decreto 0924 de 2011, cuando no se informe la actividad o esta no pueda establecerse, la Administración Distrital aplicará la tarifa máxima vigente.
- La sanción por inexactitud es procedente. La actora incurrió en el hecho sancionable, pues informó ingresos percibidos fuera del Distrito de Barranquilla, sin ningún soporte que lo justifique.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal declaró no probada la excepción propuesta por el demandado, toda vez que se cumplen los requisitos para la procedencia de la demanda per saltum y negó las súplicas de la demanda, con fundamento en las razones que se resumen a continuación:
- El acto demandado fue notificado el 20 de septiembre de 2012. La notificación no se envió a la dirección procesal. Sin embargo, surtió sus efectos jurídicos, porque “así lo afirman los supuestos facticos del libelo” y porque la demanda se instauró dentro del término legal “contado desde la data de notificación que se denuncia como no realizada”. Aunque la notificación fue irregular, este hecho no es causal de nulidad sino un requisito de eficacia y oponibilidad del acto.
- De conformidad con lo previsto en los artículos 778, 779y 782del Estatuto Tributario, las inspecciones tributaria y contable son facultativas, por lo que la Administración podía no acceder a decretarlas y practicarlas, hecho que no configura violación del derecho al debido proceso.
- La actora no demostró el origen de las detracciones, por lo que la Administración distrital incrementó los ingresos, esto es, la base gravable, aplicó la tarifa máxima e impuso sanción por inexactitud.
- El hecho sancionable se configuró. La actora no soportó en debida forma los ingresos declarados como obtenidos fuera de Barranquilla, por lo que procede la sanción por inexactitud, sin que exista diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable.
- No condenó en costas a la demandante al encontrar que no incurrió en conductas que la hicieran merecedora de ello.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandante apeló, con fundamento en lo siguiente:
- Violación al debido proceso por indebida notificación.
La Administración notificó la liquidación oficial de revisión a una dirección distinta de la informada en la respuesta al requerimiento especial, hecho que desconoce el debido proceso, pues una vez fijada la dirección procesal, la Administración debe notificar a esta todos los actos que profiera, es un mandato legal “que no admite variaciones ni flexibilizaciones interpretativas”.
El Tribunal reconoció que la notificación fue irregular. Se equivocó al entender que la notificación surtió sus efectos porque la actora interpuso la demanda per saltum. Desvió la nulidad del acto por violación de los artículos 564 del Estatuto Tributario nacional y 193 del Estatuto Tributario local, al señalar que la indebida notificación no es causal de nulidad sino de inoponibilidad del acto.
Si la liquidación oficial demandada es inoponible, por indebida notificación, el Tribunal debió declarar la firmeza de la declaración privada, sin que la actuación diligente de la actora convalide la violación al debido proceso.
- Violación al debido proceso, por omitir la práctica de la inspección contable y tributaria solicitada
El demandado omitió pronunciarse sobre la inspección tributaria y contable solicitada, no expuso las razones por las que no se practicó esa prueba. Solo afirmó que no era necesaria porque, según el artículo 48 del Decreto 0924 de 2011 los ingresos extraterritoriales se demuestran con las declaraciones tributarias presentadas en otros municipios, es decir, aplicó el sistema de tarifa legal y, con ello, restringió la libertad probatoria.
- La presunción de ingresos en Barranquilla está desvirtuada
Está probado en el expediente que la actora declaró ingresos superiores a los efectivamente percibidos. La diferencia en cuestión se deriva de la reversión de una provisión de ingresos, esto es, a un ingreso contable sin incidencia fiscal, por lo que no es parte de la base gravable.
- Indebida aplicación de las normas territoriales sobre la materia objeto de la controversia
En las declaraciones tributarias presentadas en el año gravable 2009, la actora informó la actividad correspondiente a las líneas de negocio que desarrolla. La Administración encontró no probadas las detracciones, por lo que las adicionó como ingresos gravados a las tarifas del 5.4‰ y 9.6‰, sin aclarar cómo determinó “qué ingresos corresponden a cada una de las tarifas”, impidiéndole ejercer debidamente el derecho de contradicción.
- La sanción por inexactitud es improcedente
La sanción impuesta es improcedente, toda vez que no cumple las previsiones del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, toda vez que la conducta de la actora no es antijurídica, ni va en detrimento del recaudo. Se configura una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación del derecho aplicable. Los datos contenidos en la declaración privada son ciertos y ajustados a la realidad.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.
El Distrito demandado guardó silencio
El Ministerio Público señaló lo siguiente: (i) la notificación de la liquidación oficial de revisión surtió los efectos jurídicos y la actora pudo ejercer el derecho de defensa. (ii) La Administración si se pronunció sobre la inspección solicitada al considerarla innecesaria para probar los ingresos en otros municipios. (iii) La actora no acreditó la totalidad de ingresos obtenidos en otros municipios. (iv) Aunque la actora ejerza actividades comerciales y de servicios, el rechazo parcial de los ingresos obtenidos fuera del Distrito imposibilita establecer qué parte corresponde a sus actividades comerciales y qué parte a sus actividades de servicios, por lo que es procedente aplicar el artículo 316 del Acuerdo 030 de 2008, que prevé que en estos casos, el tributo se liquida con la tarifa máxima. Y, (v) la sanción por inexactitud es procedente, porque no prosperaron las pretensiones de nulidad y no existe la alegada diferencia de criterios.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En el caso, se controvierte si es nula o no la Liquidación Oficial de Revisión COD 504 nº GGI-FI-LR-00242-12 del 12 de septiembre de 2012, por la que la Secretaría de Hacienda de Barranquilla modificó la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2009, presentada por la actora el 26 de febrero de 2010.
En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala dilucidar lo siguiente: (i) si la notificación efectuada a dirección de la actora diferente de la informada como procesal afecta la legalidad del acto, (ii) si el no decreto y práctica de la inspección tributaria y contable solicitada violó el debido proceso, (iii) si la presunción de ingresos obtenidos en Barranquilla está desvirtuada, (iv) si se aplicó indebidamente la tarifa máxima y (v) si es improcedente la sanción por inexactitud.
La Sala procede a resolver los cargos propuestos por la apelante.
- De la notificación del acto demandado
El artículo 193 del Decreto 0924 de 2011 de la Alcaldía del Distrito Especial, Industrial y Portuario de Barranquilla, en armonía con el artículo 564 del Estatuto Tributario, prevé que si en los procesos administrativos de carácter tributario el contribuyente o declarante señala expresamente una dirección para efectos de la notificación de los actos que se profieran en el respectivo proceso, la Administración deberá surtir las notificaciones a dicha dirección procesal, la que prevalece entre las direcciones informadas.
La Sala reitera que, por regla general, los actos administrativos se notifican a la dirección registrada en el RUT, salvo que, en la actuación administrativa tributaria, el contribuyente haya fijado una dirección especial para efecto de la notificación de los actos administrativos que se profieran en el respectivo proceso, dirección a la que la Administración debe notificarle los actos. En este sentido se pronunció la Sala, en los siguientes términos:
“La Sala ha dicho en anteriores oportunidades que la dirección de notificación que se encuentra regulada en el artículo 564 del Estatuto Tributario (dirección procesal) es de naturaleza especial, frente a la dirección de notificación de carácter general a que alude el artículo 563 del mismo Estatuto […] De manera que la dirección que haya registrado el contribuyente en el RUT o en la actualización del mismo, solamente podría ser utilizada por la Administración en defecto de la dirección procesal, esto es, en aquellos casos en que no se hubiere informado dirección alguna dentro de la actuación administrativa correspondiente …”
En el caso, al responder el requerimiento especial, la actora informó como dirección procesal la “Avenida Eldorado 100 Bis 70 de la ciudad de Bogotá”, dirección a la que la Administración debía notificar la liquidación oficial de revisión, de conformidad con la norma local y nacional.
La Secretaria de Hacienda de Barranquilla remitió la liquidación oficial de revisión COD 504 nº GGI-FI-LR-00242-12 del 12 de septiembre de 2012, por correo, a la “CRA 52 # 69 – 80, Barranquilla”, dirección informada en las declaraciones tributarias que la actora presentó en esa ciudad.
La Sala observa que, en efecto, el acto liquidatorio fue enviado a dirección distinta a la señalada por la actora como dirección procesal, es decir, que la liquidación oficial de revisión fue indebidamente notificada.
No obstante, en la demanda, la actora aceptó que tuvo conocimiento de la existencia de la liquidación oficial de revisión COD 504 nº GGI-FI-LR-00242-12 del 12 de septiembre de 2012 y de su contenido, el 20 de septiembre de 2012.
Además, manifestó que esa fecha la tuvo en cuenta para el conteo del término de cuatro meses para formular la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, que radicó el 18 de enero de 2013.
Entonces, el 20 de septiembre de 2012, día en que la actora afirmó que conoció la liquidación oficial de revisión, tenía dos mecanismos legales para ejercer su derecho de defensa, a saber: (i) interponer el recurso de reconsideración dentro del mes siguiente o (ii) prescindir del recurso administrativo y acudir directamente ante la jurisdicción contenciosa administrativa dentro de los cuatro meses siguientes al conocimiento del acto.
La actora decidió no interponer el recurso gubernativo y formular la demanda per saltum contra el acto liquidatorio dentro del término de caducidad.
En estas circunstancias, la Sala observa que la liquidación oficial de revisión COD 504 nº GGI-FI-LR-00242-12 del 12 de septiembre de 2012, fue notificada el 20 de septiembre de 2012, por conducta concluyente, teniendo en cuenta que la misma actora así lo aceptó en el escrito inicial y fue el punto de partida del conteo del término de caducidad del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho formulado.
De otra parte, la notificación de la liquidación oficial de revisión efectuada el 20 de septiembre de 2012, fue oportuna, toda vez que la Administración podía notificar dicho acto dentro de los seis meses siguientes a la fecha del vencimiento del término para responder el requerimiento especial.
En efecto, notificado el requerimiento especial el 18 de enero de 2012, el término de los tres meses para la respuesta venció el 18 de abril de 2012, por lo que el plazo de seis meses para notificar la liquidación de revisión, vencía el 18 de octubre de 2012, dado que la actora aceptó expresamente que conoció el acto administrativo acusado el 20 de septiembre de 2012, la notificación fue en tiempo, sin que se encuentre violado el derecho al debido proceso.
- De la inspección tributaria y contable
La apelante insistió en que la Administración violó el debido proceso porque no resolvió sobre la inspección tributaria y contable que pidió como prueba al contestar el requerimiento especial.
En efecto, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la actora solicitó como prueba a la Secretaría de Hacienda de Barranquilla la práctica de una inspección tributaria y contable en el domicilio principal de CASALIMPIA S.A. en las instalaciones ubicadas en Bogotá.
Frente a esta prueba solicitada, la Sala advierte que la liquidación oficial de revisión, en la página 7, se pronunció en los siguientes términos:
“Es importante reiterar, que la prueba pertinente para probar los ingresos fuera del Distrito detraídos por el contribuyente CASALIMPIA S.A., […] son las declaraciones de industria y comercio presentadas en otros municipios, por tanto, la solicitud realizada por CASALIMPIA S.A., […] de que se lleve a cabo una inspección contable en sus instalaciones, no es a lugar, teniendo en cuenta que no es necesario verificar de fondo la contabilidad, pues una vez aportadas las declaraciones citadas anteriormente se prueba dicha detracción”.
Lo anterior, pone en evidencia que la Administración si se pronunció sobre la prueba solicitada. Consideró innecesario verificar la contabilidad en la sede principal ubicada en Bogotá, puesto que las declaraciones presentadas en los otros municipios serían prueba de los ingresos obtenidos en esas jurisdicciones y del cumplimiento de la obligación sustancial respectiva.
En la declaración presentada en el Distrito demandado, la actora restó de los ingresos brutos [$130.216.685.000] los obtenidos fuera del Distrito de Barranquilla [$122.072.511.000].
De la información suministrada por la actora, la Administración encontró acreditado, con las declaraciones tributarias presentadas en Bogotá [$103.996.421.000], Cali [$4.523.563.464], Bucaramanga [$2.424.224.175] y Medellín [$7.374.128.023], un total de $118.318.336.662, suma que reconoció oficialmente como ingresos obtenidos fuera de Barranquilla.
Dado que el contribuyente no demostró la extraterritorialidad del total de los ingresos que restó como causados “fuera del municipio”, la diferencia resultante entre el valor que la Administración encontró soportado y el declarado, esto es. $3.754.174.338, fue adicionado como ingresos gravados, en Barranquilla, Distrito en el que se presentó la declaración en cuestión.
Aunque la apelante sostuvo que suministró documentos y soportes contables y tributarios que le sirvieron de fundamento a la disminución de la base gravable del impuesto en Barranquilla, no precisó a cuál o cuáles de los elementos de prueba que están en el expediente se refirió.
Al contestar el requerimiento ordinario de información COD 102 n° GGI-FI-RO-04559-10 de 14 de diciembre de 2010, la actora presentó, entre otros documentos, las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas en Barranquilla (6 bim y 1 anual), Bogotá (6 bim), Cali (1), Bucaramanga (1), Medellín (1) y del IVA (6 bim). Igualmente, presentó las relaciones de ingresos brutos, actividades no sujetas y excluidas, retenciones que por ICA le practicaron a la actora en Barranquilla y el libro auxiliar de ingresos cuenta 4 por terceros del año gravable 2009.
Con base en las declaraciones tributarias mencionadas, la Administración aceptó parcialmente la disminución de la base gravable del impuesto y rechazó la otra parte por falta de soportes. Cabe resaltar que las relaciones de ingresos y retenciones, al igual que el libro auxiliar de contabilidad no cuentan con los soportes respectivos, pues no se allegaron los comprobantes externos e internos que respalden su registro en la contabilidad. Por tanto, no se encuentra debidamente probados todos los ingresos que excluyó la actora del ICA.
Es de anotar que, con la demanda, la actora allegó certificación suscrita por el revisor fiscal, documento que según el artículo 777 del Estatuto Tributario es prueba contable, sin perjuicio de la facultad de la Administración de realizar las comprobaciones pertinentes.
En cuanto a las certificaciones de contador público o revisor fiscal, la jurisprudencia ha reiterado que para que se tengan como prueba contable deben cumplir los siguientes requisitos: (i) expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, (ii) si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio, (iii) si reflejan la situación financiera del ente económico, (iv) debe tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos y (v) llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad.
En el documento que está en el folio 35 del expediente, el revisor fiscal de la actora dijo certificar, respecto del año gravable 2009, las siguientes cifras: “ingresos brutos $128.362.663.095, provisión de ingresos $1.766.884.341, ingresos obtenidos en el Distrito de Barranquilla $8.144.173.582 e ingresos obtenidos por fuera del Distrito de Barranquilla $120.218.489.513”.
No obstante, tal certificación no reúne los requisitos señalados para tenerla como prueba contable, pues, la simple afirmación de la existencia de unos conceptos y cifras, que es a lo que se limita el certificado en mención, no basta para llevar al convencimiento de lo que se pretende probar, esto es, la extraterritorialidad de unos ingresos. Además, es tan escueto el contenido del documento que no indica si la actora lleva o no la contabilidad conforme a la normativa que la regula, si los libros están registrados o no en la cámara de comercio y si reflejan la situación financiera de la empresa. Tampoco hace siquiera referencia a los libros, cuentas o asientos contables relacionados con los ingresos obtenidos por la actora en otros municipios y carece de soporte alguno. Se insiste, el certificado solo se limita a mencionar las cifras por ingresos brutos, provisión de ingresos e ingresos obtenidos dentro y fuera del Distrito de Barranquilla.
Así, la actora no acreditó la extraterritorialidad de los ingresos, por lo que no tiene derecho a la pretendida disminución de la base gravable del ICA.
- De la presunción de ingresos obtenidos en Barranquilla
La Administración modificó la declaración presentada por la actora como se observa en el cuadro siguiente:
| R | Concepto | V/r declarado | V/r determinado L.O.R. |
| 11 | Total ingresos ordinarios y extraordinarios del período gravable | 130.216.685.000 | 130.216.685.000 |
| 12 | Menos: Total ingresos fuera del municipio | 122.072.511.000 | 118.318.336.000 |
| 13 | Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito | 8.144.174.000 | 11.898.349.000 |
| 14 | Menos: Devoluciones, rebajas y descuentos | 651.049.000 | 651.049.000 |
| 17 | Total ingresos netos gravables | 7.493.125.000 | 11.247.300.000 |
| 18 | Impuesto de industria y comercio | 40.984.000 | 77.024.000 |
| 19 | Impuesto de avisos y tableros (15% R. 18) | 6.148.000 | 11.554.000 |
| 20 | Sobretasa bomberil (3% R. 18) | 1.230.000 | 2.311.000 |
| 22 | Total impuesto a cargo | 48.362.000 | 90.889.000 |
| 27 | Total autoretenciones, […], anticipos y retenciones por aplicar | 51.556.000 | 51.556.000 |
| 28 | Más: sanciones | 0 | 68.043.000 |
| 29 | Total saldo a cargo | 0 | 107.376.000 |
| 30 | Total saldo a favor | 3.195.000 | 0 |
La apelante sostuvo que declaró ingresos superiores a los realmente percibidos. Que la diferencia se deriva de la reversión de una provisión de ingresos, registro que si bien refleja un ingreso contable no tiene incidencia fiscal. Por ende, no hace parte de la base gravable.
Al respecto, la Sala observa que en la declaración privada se determinó la base gravable de la siguiente manera:
| Total ingresos brutos ordinarios y extraordinarios del período gravable | 130.216.685.000 |
| Menos: Total ingresos recibidos fuera del Distrito | 122.072.511.000 |
| Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito | 8.144.174.000 |
| Menos: Devoluciones, rebajas y descuentos | 651.049.000 |
| Total ingresos netos gravables | 7.493.125.000 |
En la demanda, en la página 9, se indicó que “los ingresos ordinarios y extraordinarios del período 13 realmente percibidos son inferiores a los declarados, tal como se muestra a continuación”:
| Ingresos ordinarios y extraordinarios del período | 128.468.308.427 |
| Ingresos recibidos fuera del municipio | 120.218.489.513 |
| Total ingresos gravables B/quilla | 8.249.818.914 |
| Devoluciones B/quilla | 651.049.263 |
| Total ingresos netos B/quilla | 7.598.769.651 |
Luego, en la página 10, se consignó que “conforme a la contabilidad y sus respectivos soportes, los ingresos obtenidos por fuera del municipio de Barranquilla son los siguientes”:
| Municipio | Ingresos | Ing fuera Bql | Provisión | Devolución | Ing netos |
| Bogotá | 105.696.897.450 | 105.696.897.450 | 7.094.021.895 | 98.602.875.555 | |
| Cali | 4.479.907.634 | 4.479.907.634 | 191.542.374 | 4.288.365.260 | |
| Bucaramanga | 2.424.224.175 | 2.424.224.175 | 153.841.765 | 2.270.382.410 | |
| Medellín | 7.374.128.023 | 7.374.128.023 | 437.133.366 | 6.936.994.657 | |
| Barranquilla | 8.144.173.582 | 0 | 651.049.263 | 7.493.124.319 | |
| F100 provisión | 0 | 0 | 1.766.884.341 | 0 | 0 |
| Otros | 243.332.231 | 243.332.231 | 1.329.770 | 242.002.461 | |
| Totales | 128.362.663.095 | 120.218.489.513 | 1.766.884.341 | 8.528.918.433 | 119.833.744.662 |
De la confrontación de los datos informados en la demanda, la Sala encuentra inconsistencias que les restan credibilidad, pues las cifras de ingresos brutos, ingresos gravables e ingresos netos de Barranquilla, mencionadas en la página 9 difieren de las de la página 10, sin que ofrezcan certeza de los datos incluidos en la declaración.
Y, como se precisó, la certificación del revisor fiscal allegada carece de los requisitos para tenerla como prueba contable. Por tanto, aunque en esta se hace referencia al valor de una provisión, este no será tenido en cuenta porque, se insiste, solo menciona el referido valor y no indica los comprobantes internos que lleven al convencimiento de este hecho.
De otra parte, la Administración encontró soportes de los ingresos obtenidos fuera de Barranquilla, en las siguientes ciudades por las cuantías que se indican en el cuadro siguiente:
| Municipio | Ingresos con soporte |
| Bogotá | 103.996.421.000 |
| Cali | 4.523.563.464 |
| Bucaramanga | 2.424.224.175 |
| Medellín | 7.374.128.023 |
| Total | 118.318.336.662 |
No obstante, de los $122.072.511.000 de ingresos declarados como obtenidos fuera del Distrito demandado, la actora solo acreditó el pago del impuesto sobre los $118.318.336.662 que obtuvo en Bogotá, Cali, Bucaramanga y Medellín, sin que haya aportado elementos de prueba que desvirtúen lo anterior, por lo que el beneficio tributario pretendido es solo sobre este monto y se desconoce frente a la diferencia, por lo que esta pasa a integrar la base gravable, conforme lo prevé el artículo 47 del Acuerdo 030 de 2008.
En cuanto a la afirmación de la actora, según la cual en la declaración presentada informó ingresos superiores a los realmente percibidos, no es razón válida para aceptar el beneficio pretendido porque, si incurrió en ese error, debió corregir la declaración y ajustar los ingresos a los realmente percibidos y no ajustar las diferencias en la declaración presentada en Barranquilla sin el soporte legal correspondiente.
De otra parte, la Sala ha precisado que los ingresos que constituyen base gravable del ICA en cada municipio no solo se prueban con las declaraciones presentadas en otras jurisdicciones, pues como lo establece el artículo 48 del Acuerdo 030 de 2008, el origen extraterritorial de los ingresos puede ser probado con “facturas de venta, soportes contables u otros medios probatorios tales como los recibos de pago de estos impuestos en otros municipios”. Esto porque, “no existe una tarifa legal preestablecida”.
La anterior conclusión se refuerza con lo previsto en el artículo 1 del Decreto 3070 de 1983, conforme con el cual “Los contribuyentes que realicen actividades industriales, comerciales o de servicios en más de un municipio, a través de sucursales o agencias, constituidas de acuerdo con lo definido en los artículos 263 y 264 del Código de Comercio o de establecimientos de comercio debidamente inscritos, deberán registrar su actividad en cada municipio y llevar registros contables que permitan la determinación del volumen de ingresos obtenidos por las operaciones realizadas en dichos municipios”.
Así las cosas, la Sala encuentra que la actora no acreditó de manera alguna el monto total de los ingresos declarados como obtenidos fuera del Distrito de Barranquilla y no desvirtuó los valores determinados por la Administración en la liquidación oficial demandada.
- De la tarifa aplicada
El artículo 316 del Acuerdo 30 de 2008 [hoy 350 del Decreto 0924 de 2011], prevé que “la tarifa de retención del impuesto de industria y comercio será la que corresponda a la respectiva actividad. Cuando el sujeto de retención no informe la actividad o la misma no se pueda establecer, la tarifa de retención será la tarifa máxima vigente para el impuesto de industria y comercio dentro del período gravable y a esta misma tarifa quedará gravada la operación. Cuando la actividad del sujeto de retención sea públicamente conocida y este no lo haya informado, el agente retenedor podrá aplicar, bajo su responsabilidad, la tarifa correspondiente a la actividad.”
En el caso, dado que la Administración adicionó los ingresos que la actora no acreditó haber recibido en otros municipios [$3.754.175.000] a la base gravable del impuesto de industria y comercio del Distrito de Barranquilla, no hay elemento de prueba que permita determinar de cuál de las actividades que desarrolla se derivan, por lo que no puede establecerse la tarifa correspondiente, es decir, que se configura el supuesto de hecho que permite imponer la tarifa máxima vigente para el tributo en el año 2009, tal como lo hizo la Administración en el acto acusado.
- De la sanción por inexactitud
Al apelar la actora insistió en que la sanción es improcedente conforme al artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, que la conducta de la actora no es antijurídica, ni va en detrimento del recaudo, porque los datos contenidos en la declaración privada son ciertos y ajustados a la realidad, que se configura una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación del derecho aplicable.
Sea lo primero indicar que el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 fue derogado por el artículo 376, numeral 3, de la Ley 1819 de 2016.
En el presente caso, la actora no desvirtuó la presunción de legalidad del acto demandado que modificó la declaración privada, en el sentido de desconocer parcialmente los ingresos declarados como obtenidos fuera del Distrito demandado y adicionar los ingresos gravables, por lo que es procedente la sanción por inexactitud, sin que sea viable la alegada diferencia de criterio en la interpretación del derecho aplicable.
Sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad, reconocido expresamente en el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016, la sanción debe reducirse, pues se determinó con fundamento en el artículo 230 del Acuerdo 030 de 2008 y el artículo 264 del Decreto 180 de 2010 [hoy artículo 265 del Decreto 0924 de 2011], conforme con el cual dicha sanción corresponde al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado oficialmente y el declarado por el contribuyente.
En efecto, los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016 modificaron los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, en el sentido de señalar que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado.
Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en esta providencia y el determinado privadamente.
Por tanto, se practica nueva liquidación para reflejar lo decidido en esta providencia, así:
| CASALIMPIA S.A. | ||||
| Impuesto de industria y comercio y complementarios | ||||
| Año gravable 2009 | ||||
| R | Concepto | V/r declarado | V/r determinado L.O.R. | V/r determinado C.E. |
| 11 | Total ingresos ordinarios y extraordinarios del período gravable | 130.216.685.000 | 130.216.685.000 | 130.216.685.000 |
| 12 | Menos: Total ingresos fuera del municipio | 122.072.511.000 | 118.318.336.000 | 118.318.336.000 |
| 13 | Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito | 8.144.174.000 | 11.898.349.000 | 11.898.349.000 |
| 14 | Menos: Devoluciones, rebajas y descuentos | 651.049.000 | 651.049.000 | 651.049.000 |
| 17 | Total ingresos netos gravables | 7.493.125.000 | 11.247.300.000 | 11.247.300.000 |
| 18 | Impuesto de industria y comercio | 40.984.000 | 77.024.000 | 77.024.000 |
| 19 | Impuesto de avisos y tableros (15% R. 18) | 6.148.000 | 11.554.000 | 11.554.000 |
| 20 | Sobretasa bomberil (3% R. 18) | 1.230.000 | 2.311.000 | 2.311.000 |
| 22 | Total impuesto a cargo | 48.362.000 | 90.889.000 | 90.889.000 |
| 27 | Total autoretenciones, saldos a favor, anticipos y retenciones por aplicar | 51.556.000 | 51.556.000 | 51.556.000 |
| 28 | Más: sanciones | 0 | 68.043.000 | 42.527.000 |
| 29 | Total saldo a cargo | 0 | 107.376.000 | 81.860.000 |
| 30 | Total saldo a favor | 3.195.000 | 0 | 0 |
Igualmente, el cálculo de la sanción por inexactitud queda así:
| Saldo a pagar determinado | $39.333.000 |
| Saldo a favor según la declaración privada | $3.195.000 |
| Base para calcular la sanción | $42.527.000 |
| Tarifa | 100% |
| Valor sanción por inexactitud | $42.527.000 |
Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión acusada, en cuanto al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta en aplicación del principio de favorabilidad a $42.527.000. A título de restablecimiento del derecho, se fija la suma de $81.860.000 como saldo a cargo de la actora, por concepto de impuesto de industria y comercio y complementarios del año gravable 2009, conforme a la anterior liquidación.
Condena en costas
No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
- REVOCARla sentencia apelada. En su lugar dispone:
- ANULAR PARCIALMENTEla Liquidación Oficial de Revisión COD 504 nº GGI-FI-LR-00242-12 del 12 de septiembre de 2012, en cuanto al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta, según lo expuesto en la parte motiva.
- A título de restablecimiento del derecho, FIJAR el saldo a cargo de la actora, por concepto de impuesto de industria y comercio y complementarios del año gravable 2009, en la suma de OCHENTA Y UN MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA MIL PESOS [$81.860.000] MONEDA CORRIENTE, conforme a la liquidación inserta en la parte motiva.
- SIN CONDENAen costas en segunda instancia.
- RECONOCERa ANDREA CATALINA CORREDOR CASTILLO como apoderada de la parte actora, en los términos y para los efectos del memorial de sustitución que está en el folio 282 del cuaderno principal.
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente de la Sección
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Ausente con excusa