CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., cuatro (4) de octubre de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 63001-23-33-000-2015-00145-01 (22915)
Actor: TERESA ARIAS HOYOS
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto mediante apoderado judicial por la parte demandante, contra la sentencia del 24 de noviembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío, que en la parte resolutiva dispuso lo siguiente:
«PRIMERO. NEGAR las pretensiones de la demanda formulada por Teresa Arias Hoyos, en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, Seccional Armenia, por las razones expuestas.
SEGUNDO. Condenar a la parte vencida en costas, las cuales se liquidarán por la Secretaría de la Corporación.
(…)»
ANTECEDENTES
El 9 de junio de 2010, Teresa Arias Hoyos presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios, correspondiente al año gravable 2009.
Previo Requerimiento Ordinario No. 012382011000438 del 15 de diciembre de 2011, Auto de Inspección Tributaria No. 012382012000112 del 23 de agosto de 2012 y, Auto de Inspección Contable No. 012382012000052 del 24 de octubre de 2012, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia, profirió el Requerimiento Especial No. 012382012000095 del 21 de noviembre de 2012, por medio del cual «propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009».
El 25 de julio de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia, profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 012412013000052, a través de la cual «modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta, correspondiente al año gravable 2009, presentada el 9 de junio de 2010, e impuso sanción por inexactitud y, por libros de contabilidad, determinando un saldo a pagar de $155.553.000».
El 28 de noviembre de 2013, Teresa Arias Hoyos radicó, ante la División de Gestión Administrativa y Financiera de la Dirección de Impuestos y Aduanas de Armenia, comunicación solicitando copias del «expediente por concepto de renta 2009», que fueron entregadas el 5 de diciembre de 2013.
El 5 de febrero de 2014, la contribuyente presentó «recurso de nulidad contra la liquidación oficial de revisión – renta 2009», por violación al debido proceso y al derecho de defensa. La DIAN, mediante oficio No. 101201403 de 27 de febrero de 2014, negó la petición, por cuanto los argumentos alegados debieron ser expuestos en el recurso de reconsideración.
El 27 de marzo de 2014, la contribuyente nuevamente presentó «recurso de nulidad y/o inoponibilidad contra el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión renta 2009». La Dirección de Impuestos y Aduanas de Armenia a través del Auto No. 012012014000004 del 22 de abril de 2014, «inadmitió el recurso de reconsideración”, por extemporáneo, siendo confirmado por Auto No. 900.001 del 23 de mayo de 2014.
El 11 de septiembre de 2014, la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Armenia, expidió el mandamiento de pago No. 20140302000176, mediante el cual libró «orden de pago a favor de la Nación UAE DIAN y a cargo de ARIAS HOYOS TERESA, por la suma de $155.553.000, por concepto de impuesto sobre la renta 2009, más los intereses y actualizaciones que se causen».
El 16 de octubre de 2014, Teresa Arias Hoyos propuso las excepciones de «falta de ejecutoria del título y falta de título ejecutivo».
El 30 de octubre de 2014, la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Armenia, profirió la Resolución No. 20140312000007, a través de la cual resolvió «declarar no probadas las excepciones de falta de ejecutoria del título y falta de título ejecutivo y ordenó seguir adelante con la ejecución».
El 28 de noviembre de 2014, la contribuyente presentó recurso de reposición contra la anterior resolución, y la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Armenia profirió la Resolución No. 2014311000003 del 18 de diciembre de 2014, confirmando en todas sus partes el acto recurrido.
DEMANDA
Teresa Arias Hoyos, mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones:
«1. Se decrete la nulidad de los siguientes actos administrativos, expedidos por la DIRECCIÓN NACIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN- SECCIONAL ARMENIA QUINDÍO; a saber: 1. Mandamiento de pago No.- 20140302000176 de Septiembre 11 de 2014, por medio de la cual se ejecuta la obligación tributaria por concepto de renta año gravable 2009, contenida en la liquidación oficial No. -012412013000052 del 25 de Julio de 2013; 2. La resolución No. 20140312000007 del 30 de octubre de 2014, por medio de la cual declaró no probadas las excepciones postuladas contra el mandamiento de pago; 3. La resolución No. -2014311000003 del 18 de Diciembre de 2014, por medio de la cual se resuelve el recurso de reposición, presentado contra el acto administrativo que declaró no próspero los medios exceptivos.
- A título de restablecimiento del derecho, se condene a la DIRECCIÓN NACIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, a pagarle a TERESA ARIAS HOYOS, en abstracto o en concreto, todos los perjuicios de índole material, en las modalidades de daño emergente y lucros cesantes; los perjuicios morales, derivados con ocasión del proceso ejecutivo que impulsa la DIAN en su contra y las medidas cautelares que se han dado».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:
- Artículo 29 de la Constitución Política
- Artículos 565 a 568 del Estatuto Tributario
- Artículos 7 y 9 del Decreto 807 de 1993
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:
Indicó que el requerimiento ordinario, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, fueron notificados de forma irregular a la Calle 32 Norte No. 18-60 Casa 26 de Armenia. La empresa de mensajería adujó devolución, por la causal «Destinatario se trasladó» o «no conocen al destinatario», y que, a pesar de las devoluciones, la administración insistió en notificar a la contribuyente a la misma dirección, por lo cual, según la DIAN, lo publicó en el portal web de la entidad, sin tener en cuenta lo establecido en los artículos 565 parágrafo 1, 566-1, 568 y 569 del Estatuto Tributario.
Señaló que no existió un debido proceso, con garantía del derecho de defensa y contradicción, en razón a que la DIAN, por conducto de las funcionarias que realizaron la diligencia de inspección, no actuaron conforme al principio de buena fe.
Advirtió que la declaración de renta la presentó el 9 de junio de 2010 y la administración tenía como plazo para sancionarla hasta el 10 de junio de 2012, no obstante, el requerimiento especial, según la DIAN, fue notificado a través del portal web de la entidad el 29 de noviembre de 2012, fuera del término legal.
OPOSICIÓN
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a través de apoderada judicial, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:
Puso de presente que el único argumento planteado por la actora en la demanda es la indebida notificación de los actos administrativos proferidos en el proceso de determinación, los cuales fueron notificados conforme a la ley y sin violación al debido proceso, y que, además, no puede alegarlo en esta etapa.
Destacó que es obligación de la contribuyente actualizar el Registro Único Tributario – RUT, con el fin de garantizar que todos los actos administrativos proferidos por la DIAN sean notificados a la dirección informada. Explicó que Teresa Arias Hoyos se inscribió en el RUT desde el 19 de enero de 2005, en el que informó como dirección la Cra 19 12 10 de Armenia Quindío, después hizo varias actualizaciones al RUT, «desde el 19/01/2005 al 24/03/2011 se realizaron más de 10 actualizaciones al RUT», pero solo cambió su dirección el 24 de marzo de 2011, anotando la Calle 32 Norte 18 60 CA 26 de Armenia, a la cual le fueron notificados los actos administrativos que constituyen el título ejecutivo y, «donde contestó la mayoría de requerimientos realizados por la administración».
Agregó que los actos devueltos por correo fueron notificados por la página web DIAN, es decir, que ella tenía conocimiento del proceso que se adelantaba en su contra, sin que manifestara en los escritos una dirección distinta a la registrada en el RUT.
Advirtió que, contra la liquidación oficial de revisión, la contribuyente no interpuso recurso reconsideración y, no acudió a la jurisdicción de lo contencioso administrativo a discutir los actos administrativos, por lo que no puede pretender alegarlos en el procedimiento de cobro, con el fin de revivir términos.
Respecto a la excepción de falta de ejecutoria del título, manifestó que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 829 del Estatuto Tributario, la Liquidación Oficial de Revisión No. 012412013000052 del 25 de julio de 2013, fue notificada el 6 de agosto de 2013 por la página web de la DIAN y, ejecutoriada el 8 de octubre de 2013, la cual se encuentra en firme, porque no se interpusieron los recursos de ley, ni se demandó ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
En consecuencia, no se configura la referida excepción, puesto que el título ejecutivo en que se basa el mandamiento de pago cumple con todos los requisitos de ley para ser cobrable, por estar en firme, y contener una obligación clara, expresa y actualmente exigible.
En cuanto a la excepción de falta de título ejecutivo, señaló que conforme con lo establecido en el numeral 2 del artículo 828 ib., la liquidación oficial se encuentra ejecutoriada, por lo que presta merito ejecutivo. Además, fue proferida dentro del término legal, razón por la cual no le dio prosperidad a la excepción.
AUDIENCIA INICIAL
El 28 de julio de 2016, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo que se decretaron las pruebas pertinentes.
Se indicó que, de acuerdo con el artículo 835 del Estatuto Tributario, el mandamiento de pago no está enlistado dentro de los actos demandables por lo que no se efectuará pronunciamiento sobre el mismo. El litigio se concretó en «determinar la legalidad de la Resolución No. 20140312000007 del 30 de octubre de 2014 por medio de la cual se resuelven las excepciones propuestas contra el mandamiento de pago No. 20140302000176 de 11 de septiembre de 2014 y, la Resolución No. 2014311000003 del 18 de diciembre de 2014, por la cual se decide el recurso de reposición, confirmando en todas sus partes el anterior acto».
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo del Quindío, en sentencia del 24 de noviembre de 2016, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte vencida en el proceso, con fundamento en las siguientes consideraciones:
Luego de referirse a la firmeza de la declaración tributaria, a la devolución de los actos por correo, al deber del contribuyente de actualizar el RUT y, relacionar cronológicamente el procedimiento adelantado por la DIAN en el proceso de determinación, concluyó que la actuación administrativa fue notificada a la dirección anotada por Teresa Arias Hoyos (Calle 32 norte 18-60 Casa 26), e insistió en la obligación de mantener actualizado el RUT.
Finalmente dijo que una vez efectuado un estudio de las pruebas que obran dentro del plenario, no se observa vulneración al debido proceso de la demandante ni de los derechos de defensa y contradicción por parte de la accionada al tramitar el proceso administrativo y posteriormente el cobro coactivo.
Condenó en costas, toda vez que en el nuevo sistema rige un criterio objetivo para imponerlas.
RECURSO DE APELACIÓN
Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante formuló recurso de apelación, el cual sustentó así:
Indicó que, de acuerdo al calendario tributario, la demandante tenía hasta el 26 de agosto de 2010, para presentar la declaración de renta por el año gravable 2009, por lo que la administración tenía dos años para notificar el requerimiento especial, salvo que se suspendiera por el término de tres meses para la práctica de una inspección tributaria.
Anotó que, el 24 de agosto de 2012, la DIAN ordenó una inspección tributaria que se practicó el 11 de octubre de 2012, en su entender, en forma extemporánea, ya que el término para suspender la notificación del requerimiento especial exige la «práctica de la inspección tributaria», y no tan solo ordenarla y notificarla.
Aclaró que la práctica de la inspección no se hizo dentro del término de los dos años contados desde la presentación de la declaración (9 de junio de 2010), o desde la fecha para presentarla (26 de agosto de 2010), por lo que la declaración de renta del año gravable 2009, ya había adquirido firmeza desde el 9 de junio o el 26 de agosto de 2012, de manera que la administración no podía modificarla ni sancionar a la demandante.
De otra parte, alegó que el a quo tampoco consideró la notificación mediante aviso realizado por la DIAN, en los eventos de devolución de notificación de los actos administrativos.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandada solicitó la confirmación del fallo de primera instancia.
Reiteró que el conflicto versa sobre la resolución que negó la procedencia de las excepciones en el proceso administrativo de cobro, así como del acto confirmatorio de la misma, por lo que no hay lugar a discutir el asunto de fondo sobre la notificación del requerimiento especial, lo cual debió realizarse a través de los medios de control establecidos, en la oportunidad procesal correspondiente.
Advirtió que, no obstante, lo anterior, la liquidación oficial como título ejecutivo es válida, y que el requerimiento especial fue expedido oportunamente.
Señaló que la actora tenía hasta el 26 de agosto de 2010 para presentar la declaración de renta de 2009, lo que significa que, hasta el 25 de agosto de 2012, la entidad debía notificar el requerimiento especial. Como la DIAN expidió el auto de inspección tributaria el 23 de agosto de 2012 y fue notificado el 24 de ese mes y año, operó la suspensión del término para proferir el requerimiento especial por 3 meses, esto es, hasta el 24 de noviembre de 2012, lo que significa que el Requerimiento Especial No. 12382012000095 del 21 de noviembre de 2012, fue oportuno.
La demandante reiteró los argumentos expuestos en la apelación.
El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa procesal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Decide la Sala sobre la legalidad de la Resolución Nº 20140312000007 del 30 de octubre de 2014, a través de la cual «se declararon no probadas las excepciones de falta de ejecutoria del título y falta de título ejecutivo propuestas por la señora Arias Hoyos Teresa, contra el mandamiento de pago N° 20140302000176 del 11 de septiembre de 2014», y la Resolución Nº 2014311000003 del 18 de diciembre de 2014, por medio de la cual «se decide el recurso de reposición interpuesto, confirmando el acto recurrido en todas sus partes», proferidas por la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia.
En el caso, se advierte que el título ejecutivo lo constituye la Liquidación Oficial de Revisión No. 012412013000052 del 25 de julio de 2013, mediante la cual se «modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta, correspondiente al año gravable 2009, presentada el 9 de junio de 2010, e impuso sanción por inexactitud y, por libros de contabilidad, determinando un saldo a pagar de $155.553.000», acto que fue debidamente notificado a la dirección informada por la contribuyente en el RUT, el cual se encuentra en firme, porque no se interpuso recurso de reconsideración, ni se demandó ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, razón por la cual se descarta la falta de ejecutoria del título ejecutivo.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la actora, corresponde a la Sala establecer si es procedente discutir la legalidad de los actos de determinación en el proceso de cobro coactivo.
Procedencia de argumentos sobre legalidad de los actos de determinación del tributo, en el proceso de cobro coactivo.
El Título VIII del Estatuto Tributario regula el procedimiento administrativo coactivo para el cobro de las deudas fiscales por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones de competencia de la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales.
El artículo 829-1 del Estatuto Tributario establece que «en el procedimiento administrativo de cobro, no podrán debatirse cuestiones que debieron ser objeto de discusión en la vía gubernativa». Esta restricción impide que se debatan dentro del procedimiento administrativo de cobro, argumentos que debieron ser controvertidos en la actuación administrativa.
Como lo ha sostenido la Sección «es claro que el proceso de determinación oficial del impuesto, bien por liquidación oficial de aforo o de revisión es independiente del procedimiento de cobro coactivo», por lo que «el proceso de cobro coactivo no permite un cuestionamiento diferente pues no tiene por finalidad declarar o constituir obligaciones o derechos, sino hacer efectivas, mediante su ejecución, las obligaciones, claras, expresas y exigibles, previamente definidas a favor de la Nación y a cargo de los contribuyentes. Entonces, la ejecución presupone un acto previo, denominado título ejecutivo, idóneo para el adelantamiento del proceso de cobro, que se inicia con la notificación del mandamiento de pago».
Igualmente, la Sala ha considerado que «no es procedente controvertir la legalidad de los actos de liquidación oficial mediante excepciones propuestas dentro del proceso de cobro coactivo, ni en el proceso judicial adelantado contra el acto que negó las excepciones. Todo, si se tiene en cuenta que son dos procesos que pueden tener relación, pero apuntan a propósitos diferentes. Aquel -el de legalidad de los actos de determinación- a la validez de las liquidaciones; este -el del cobro- a la eficacia de la obligación».
En ese contexto, «no es posible plantear en este proceso judicial, en el cual se controvierte la legalidad del acto que negó las excepciones propuestas en un proceso de cobro coactivo, los cargos de nulidad que debieron proponerse en la vía gubernativa y en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos de liquidación oficial del tributo».
En efecto, si una vez adelantada la actuación administrativa, el contribuyente pretende discutir la legalidad de los actos administrativos que le impongan la obligación de pagar una determinada suma de dinero a favor del fisco, debe acudir a la jurisdicción de lo contencioso administrativo a interponer el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. Además, si existe proceso administrativo de cobro puede, en el trámite del mismo, proponer contra el mandamiento de pago la excepción de interposición de demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, con el fin de impedir la ejecución de los actos de liquidación no ejecutoriados.
En el caso se observa que la discusión atañe al proceso de determinación y se concreta en la aducida falta de notificación de los actos de determinación (Requerimiento Especial No. 012382012000095 del 21 de noviembre de 2012 y Liquidación Oficial de Revisión No. 01412013000052 de 25 de julio de 2013), sin tener en cuenta que, como se precisó, el ordenamiento jurídico establece los mecanismos para su controversia mediante los recursos en la vía gubernativa y, con posterioridad, ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. No obstante, no aparece prueba en el expediente de que hubiera ejercido el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra los mencionados actos.
La actora optó por presentar el 5 de febrero y 27 de marzo de 2014 recursos de nulidad y/o inoponibilidad contra el requerimiento especial y la liquidación oficial, los que fueron decididos por la administración negativamente mediante el Oficio No. 101201403 de 27 de febrero de 2014, el Auto Inadmisorio No. 012012014000004 de 22 de abril de 2014 y el Auto No. 900.001 de 23 de mayo de 2014, porque los cuestionamientos debieron ser alegados dentro del término para interponer el recurso de reconsideración y por ser extemporáneos.
Conforme con lo anterior, para la Sala, los argumentos expuestos en el recurso de apelación no pueden ser analizados porque en el proceso de cobro coactivo no cabe discutir la legalidad de los actos administrativos que sirvieron de título ejecutivo.
Finalmente, se observa que, con fundamento en el artículo 188 del C.P.A.C.A., el Tribunal condenó en costas y agencias en derecho a la demandante; sin embargo, como esa decisión no fue apelada, la Sala la mantendrá.
No se condenará en costas en segunda instancia, porque el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso establece que «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» y en el expediente no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen la condena en costas en esta instancia.
En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada, que negó las pretensiones de la demanda y no condenará en costas en esta instancia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO: CONFÍRMASE la sentencia del 24 de noviembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío.
SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente de la Sección
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ