CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

 

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., cinco (5) de febrero de dos mil diecinueve (2019)

Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00427-01(23152)

Actor: ENERGÍA PARA EL AMAZONAS S.A. E.S.P. – ENAM

Demandado: SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS

 

 

FALLO 

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 29 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que resolvió:

«PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD parcial del Acto de Liquidación Oficial de Contribución Especial No. 20135340020966 del 6 de agosto de 2013 proferida por el Director Financiero de la SSPD mediante la cual liquidó, fijó e impuso la obligación de la Contribución Especial para el año 2013 a cargo de la empresa ENERGÍA PARA EL AMAZONAS S.A. E.S.P. ENAM S.A. E.S.P., y de las Resoluciones Nos. SSPD- 20135300044705 del 7 de noviembre de 2013 y SSPD- 20135000055945 del 12 de diciembre de 2013 proferidas por el Director Financiero y el Secretario General de la SSPD que confirmaron la primera vía reposición y apelación, respectivamente.

 

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la empresa ENERGÍA PARA EL AMAZONAS S.A. E.S.P. ENAM S.A. E.S.P. solo está obligada a pagar la suma de $111.628.196,oo, por concepto de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2013, de conformidad con la liquidación efectuada por esta Corporación, y ORDÉNASE a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, devolver a ENERGÍA PARA EL AMAZONAS S.A. E.S.P. ENAM S.A. E.S.P., la suma de $3.808.684,oo, con los intereses moratorios correspondientes conforme al artículo 192 del C.P.A.C.A.

 

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

[…]»

 

 

ANTECEDENTES 

El artículo 85 de la Ley 142 de 1994 prevé una contribución especial a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos, con el fin de recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia que presta a las entidades sometidas a su regulación.

La contribución debe liquidarse y pagarse anualmente, de acuerdo con las reglas establecidas en la norma anteriormente mencionada, y no puede superar el 1% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior a aquél en el que se hace el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia.

Mediante la Resolución SSPD-20131300029415 del 1º de agosto de 2013, se fijó la tarifa de la contribución para dicho año en 0.8075% de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la entidad contribuyente, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia a través del Sistema Único de Información – SUI, a 31 de diciembre de 2012 (art. 1 ibídem), entendiendo que dichos gastos los constituían las erogaciones indicadas en las cuentas que enuncia el artículo 2º ibídem.

Por Liquidación Oficial Nº 20135340020966 del 6 de agosto de 2013, el Director Financiero de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios liquidó la contribución especial a cargo de la demandante como prestadora del servicio de energía eléctrica, en la suma de $224.162.000, para lo cual tomó como valor base de liquidación la suma de $27.759.953.459.

La decisión liquidatoria fue confirmada por las Resoluciones SSPD-20135300044705 del 7 de noviembre 2013 y SSPD-20135000055945 del 12 de diciembre del mismo año que, respectivamente, resolvieron los recursos de reposición y apelación interpuestos por la actora.

 

DEMANDA

ENERGÍA PARA EL AMAZONAS S.A. ESP, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, solicitó que se declare la nulidad de Liquidación Oficial 20135340020966 del 6 de agosto de 2013 y de las Resoluciones SSPD 20135300044705 del 7 de noviembre de 2013 y SSPD 20135000055945 del 12 de diciembre del mismo año. Y como consecuencia de la declaración anterior pidió que «se declare que ENERGÍA PARA EL AMAZONAS SA ESP solo está obligada a pagar la suma de $111.628.230, por concepto de la contribución especial correspondiente al año 2013. Se ordene a la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS a reintegrar a ENERGÍA PARA EL AMAZONAS SA ESP, el exceso que hubiera recibido con ocasión de los actos que se pide anular, debidamente indexados, que corresponde a la suma de $112.533.404, con los correspondientes intereses comerciales moratorios»

 

La demandante invocó como normas violadas los artículos:

• Artículos 29, 83, 95 [numeral 9], 338 y 363 de la Constitución Política.
• Artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
• Artículo 67 de la Ley 1437 de 2011.
• Artículo 712del Estatuto Tributario.

Sobre el concepto de la violación, la demandante expuso lo siguiente:

Luego de aludir a la naturaleza jurídica de la contribución especial, expresó que la liquidación oficial de la contribución especial del período 2013 practicada a ENAM S.A. E.S.P., incumple con los límites establecidos por la ley, al incluir conceptos que no constituyen gastos de funcionamiento ni integran la base gravable de dicho tributo, como los de las cuentas del grupo 75. En particular alude a la omisión consistente en la no eliminación en los gastos de funcionamiento de las compras de combustible, teniendo en cuenta que la Superintendencia incluye para la determinación de la contribución la cuenta 755004.

Indicó que conforme con los límites establecidos por el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, la base gravable de la contribución para el año 2013, correspondía a la suma de $13.823.928.262, por lo cual el valor a pagar sería de $111.628.220,72, de manera que correspondía a la entidad demandada reliquidar la obligación a su cargo.

Adujo que la base gravable debía ser aquella que resultara de detraer lo correspondiente a la «compra de combustible», por valor de $13.823.928.262 (aplicados a la tarifa de la contribución atañe a $112.533.404), según se registró en los estados financieros publicados en el SUI. Es decir, que tal rubro no hace parte del concepto de gastos de funcionamiento previsto en la normativa citada.

Afirmó que la entidad demandada incurrió en falsa motivación de los actos acusados, en razón a que liquidó la contribución del año 2013, tomando como base un rubro expresamente excluido por la ley. Así mismo indicó que se vulneraron los principios constitucionales de buena fe y confianza legítima, por cuanto en períodos anteriores en los cuales la empresa registró las “compras de combustible” en la cuenta correcta, la entidad demandada no las consideró como gastos de funcionamiento para efectos de establecer la base gravable del tributo.

Señaló que el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, estableció los conceptos que deben integrar la base gravable de la contribución, dentro de los cuales no se deben incluir los relativos a costos de producción, razón por la cual, al liquidarse estos rubros, expresamente excluidos, se incrementó en el doble la contribución a cargo de ENAM S.A. E.S.P., frente a la que le correspondió en el año inmediatamente anterior.

 

OPOSICIÓN 

La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios se opuso a las pretensiones de la demanda. Al efecto, formuló las excepciones de «responsabilidad exclusiva del prestador contribuyente», «legalidad de los actos demandados», y de «buena fe y confianza legítima».

 

Afirmó que en virtud de lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, la contribución especial se liquida conforme con la información de los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia por parte de la contribuyente a través del SUI, a partir de los que se verifican los rubros que hicieron parte de los gastos de funcionamiento que integran la base gravable del tributo.

Alegó que el componente de “compra de combustible” fue reportado por la demandante en una cuenta que no correspondía en la contabilidad, sin embargo, al no cumplir con el procedimiento establecido por la SSPD en la Resolución 201213000035485 del 14 de noviembre de 2012, para reversar esa operación, la liquidación de la contribución se realizó con base en la información que se presume veraz, tal como fue registrada en el Sistema Único de Información – SUI por parte de Energía para el Amazonas S.A. ESP.

Señaló que no se desconocieron los principios de buena fe y confianza legítima, puesto que para liquidar la contribución por el año 2013, la administración tuvo como fundamento la información financiera y contable reportada por la empresa demandante al SUI en ese período, criterio a partir del cual se establece la base gravable del gravamen acorde con lo dispuesto por la ley.

 

AUDIENCIA INICIAL

 

El 27 de agosto de 2015, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia, se precisó que no se formularon excepciones previas, pues los argumentos aducidos como excepciones corresponden a aspectos de fondo que deben resolverse al proferir sentencia; el litigio se concretó en establecer si los actos acusados fueron expedidos conforme al régimen legal que regula la contribución especial. Así como determinar «cuál es la base gravable de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en relación con la sociedad demandante, por la vigencia 2013».

 

 

SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, anuló parcialmente los actos demandados, y declaró que la contribución a cargo de la demandante era de $111.628.196, pues consideró que solo debe tomarse dentro de la base la cuenta 51 «gastos de administración» menos la 5120 «impuestos, tasas y contribuciones». En consecuencia, ordenó a la demandada reintegrar a la empresa actora la suma de $3.808.684, más los intereses moratorios previstos en el artículo 192 del CPACA, y negó la condena en costas.

En el caso concreto, el a quo advirtió que con base en la sentencia proferida por el Consejo de Estado el 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, se concluyó que las cuentas del Grupo 75 no hacen parte de la base gravable de la contribución especial a cargo de las entidades prestadoras de servicios públicos, pues si bien los costos constituyen los recursos utilizados en la prestación directa del servicio, también es cierto que los mismos no fueron previstos por el legislador como gastos de funcionamiento.

Previa referencia a los fundamentos de los actos demandados, señaló que la Superintendencia no podía incluir en la base gravable de la contribución componentes de la cuenta del Grupo 75 – costos de producción, que al no haber sido previstos por la Ley 142 de 1994 como gastos de funcionamiento, no pueden hacer parte de la misma. No obstante, en razón a que la demandante solo pidió la exclusión de la «compra de combustible» que hace parte de la cuenta «materiales y costos de operación», en virtud del principio de justicia rogada, el Tribunal se limitó a pronunciarse sobre este aspecto objeto del litigio.

En consideración a lo anterior, advirtió que debido a que en el plan contable del año 2012 presentado por la actora, el rubro de «combustible y rubricantes» fue registrado en la cuenta 755004, que corresponde a «materiales y costos de operación», por valor de $13.936.025.197, el cual no forma parte de la base gravable para liquidar la contribución especial del año 2013, procede su detracción de la liquidación, específicamente de la cuenta de costos (7550), y a tal resultado se le aplica la tarifa prevista para el referido período gravable.

Conforme con la pretensión de restablecimiento del derecho, atendiendo a los pagos que se encuentran acreditados en el expediente ($114.934.077), el Tribunal ordenó a la Superintendencia de Servicios Públicos devolver la suma de $3.808.684, más los «intereses corrientes y moratorios que legalmente se causen».

 

RECURSO DE APELACIÓN

 

La demandada apeló la sentencia del Tribunal, con fundamento en lo siguiente:

Adujo que la sentencia de primera instancia concretó el análisis a establecer si se incluyó en debida forma o no la cuenta de «combustibles y lubricantes» en la base gravable de la liquidación de la contribución del año 2013, a la luz del marco jurisprudencial que sobre la materia ha establecido el Consejo de Estado, y no la confrontación frente al parágrafo segundo del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, sin atender a la «congruencia y rogatividad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho».

Reiteró que, si algún error hubo en la inclusión del rubro de combustible y lubricantes registrado en la cuenta 755004 «materiales y costos de operación», fue atribuible al prestador contribuyente, quien no habría cumplido con los requisitos dispuestos por la reglamentación interna de la SSPD para reversar la referida operación contable, de manera que los gastos operacionales reportados fueron el sustento para liquidar el gravamen por el año 2013.

La demandante interpuso apelación adhesiva en contra del numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia de primera instancia, y solicitó que se tuvieran como pruebas los documentos anexos al recurso, con el fin de acreditar los pagos efectuados por la sociedad en relación la contribución especial del año 2013.

Para el efecto, manifestó que la solicitud de pruebas obedece al incumplimiento del parágrafo 1º del artículo 175 del CPACA por parte de la Superintendencia, al no remitir en los antecedentes administrativos la totalidad de los pagos efectuados por ENAM, con lo cual se demuestra que el valor pagado en exceso por este concepto fue de $161.484.804 y no de $3.305.881, como lo determinó el Tribunal.

Afirmó que, al ordenar el restablecimiento del derecho, no se tuvo en cuenta que ENAM pagó por concepto de la contribución especial por el año 2013, un total de $273.113.000.

Destacó que el 10 de julio de 2014, ENAM S.A. ESP pagó $112.000.000, valor que resultaba de la liquidación de la contribución sin incluir las compras de combustible.

Adujo que el 1º de septiembre de 2014, como consecuencia de una orden de embargo emitida en virtud del proceso de cobro coactivo iniciado por la entidad demandada, se autorizó el descuento de los depósitos en cuentas que posee la actora en Bancolombia, con el fin de hacer efectivo el pago de $111.135.723.

Posteriormente, para cumplir con la totalidad de la deuda dispuesta por la administración en los actos acusados, ENAM llegó a un acuerdo de pago consistente en el desembolso $48.225.000 dividido en 5 cuotas de $9.645.000 que se hicieron efectivas los días 27 de noviembre, 19 de diciembre de 2014, 21 de enero, 11 de febrero y 11 de marzo de 2015; así como un último pago por concepto de las variaciones en la tasa de interés emitida por la Superintendencia Financiera por valor de $1.752.277, efectuada el 23 de julio de 2015.

Por Auto del 15 de diciembre de 2017, el Despacho resolvió tener como pruebas los anexos visibles en los folios 196 a 224 del expediente, por cuanto se constató que la solicitud cumplía con lo establecido por el numeral 1º del artículo 212 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y que además, debían formar parte del expediente administrativo allegado por la entidad demandada desde la primera instancia, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 175 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La demandante señaló que en el fallo de primera instancia no se incurrió en incongruencia alguna respecto del problema jurídico planteado, por el contrario, la normativa que sustentó la demanda, es precisamente con base en la cual la SSPD tiene la facultad de liquidar y cobrar la contribución especial a que se ha hecho referencia, por lo que no hay lugar a desconocer la decisión del tribunal sustentada en la jurisprudencia del Consejo de Estado que ha definido cuáles son los conceptos que deben integrar la base gravable y cuáles no.

Reiteró lo expresado en la demanda y en la apelación adhesiva. Destacó como reprochable que la entidad demandada insista en su posición, cuando ella misma conoce que el combustible hizo parte de la base gravable y tal concepto está excluido por ley.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

El Ministerio Público solicitó la confirmación del fallo apelado, en la medida en que conforme con la sentencia del Consejo de Estado de 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, las cuentas del Grupo 75 – costos de producción, no hacen parte de la base gravable de la contribución especial liquidada por la SSPD para el período en discusión.

En cuanto al caso sub examine, resaltó que el trámite alegado por la demandada para sustentar la inclusión de un rubro que por ley no debe hacer parte de la base gravable del tributo, no es óbice para desconocer la naturaleza del costo en el que incurrió la actora como es la adquisición de combustible para prestar el servicio.

Destacó que la normativa es clara al señalar que los gastos de funcionamiento asociados al servicio son los que se deben tener en cuenta para liquidar la contribución, mas no los costos de producción, dentro de los cuales se encuentra la compra de combustible alegada por ENAM S.A. ESP incluida en las cuentas del Grupo 75.

 

 

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se discute la legalidad de los actos administrativos que determinaron la contribución especial a cargo de ENERGÍA PARA EL AMAZONAS S. A. ESP, para el año 2013.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada y la apelación adhesiva, le corresponde a la Sala establecer i) si la base gravable sobre la cual se liquidó la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se ajusta al ordenamiento legal y, ii) si procede, como restablecimiento del derecho, la devolución del pago en exceso en los términos señalados por la demandante.

BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL A LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS

La entidad demandada al apelar estimó que en la sentencia de primera instancia se planteó un problema jurídico que no es congruente con el sustento normativo esbozado por la demandante, esto es, la confrontación del parágrafo 2º el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, respecto de la cual no se advierte desconocimiento en los actos administrativos demandados.

Insistió en que la inclusión del rubro «combustible y lubricantes» en la cuenta 755004 (materiales y costos de operación), es atribuible a la parte actora, por lo cual la liquidación cuestionada conserva la presunción de legalidad, en razón a que la contribución especial por el año 2013 se liquidó con base en los estados financieros reportados al Sistema Único de Información SUI, que no fue corregido en debida forma.

En ese sentido, la discusión se contrae a determinar si es procedente o no la inclusión de la compra de combustible registrada en la subcuenta 755004 «combustible y lubricantes» que hace parte de la cuenta 7550 «materiales y otros costos de operaciones», en la base gravable para la liquidación de la contribución especial a cargo de ENAM S.A. ESP, correspondiente al período 2013.

Al efecto, es preciso reiterar que la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, tiene como finalidad recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que presta la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. Dicha norma dispone lo siguiente:

«Artículo 85. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:

 

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las Comisiones y la Superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

 

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

 

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

 

85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la Superintendencia.

 

85.5. La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección, control y vigilancia estarán a cargo de la Superintendencia.

 

85.6. Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones de que trata esta Ley.

 

PARÁGRAFO 1o. Las Comisiones y la Superintendencia se financiarán exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el gobierno incluirá en el presupuesto de la Nación apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las Comisiones y de la Superintendencia durante los dos primeros años.

 

PARÁGRAFO 2o. Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a estos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia.»

Se tiene entonces que, para definir los costos recuperables vía contribución especial, el legislador ordena tomar como base de liquidación los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de la entidad vigilada, en el período anual respectivo.

Así, para el cálculo de dicho tributo, la norma transcrita prevé que: i) no podrá ser superior al 1% de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, ii) del año inmediatamente anterior objeto de cobro y iii) los gastos de funcionamiento se tomarán de los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia.

Por lo demás, la clasificación legal de gastos de funcionamiento no fue prevista en el contexto del sistema tributario aplicable a los servicios públicos domiciliarios, sino en el del sistema presupuestal, como herramienta de política gubernativa mediante la cual se asignan recursos y se determinan gastos para cubrir los objetivos trazados en los planes de desarrollo económico y social en un período determinado.

Al adoptar el Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante la Resolución 20051300033635 de 2005, la Superintendencia, en el inciso sexto de la descripción de la Clase 5 – Gastos indicó:

«Para todos los efectos previstos en las Leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos, con las adiciones de las cuentas del Grupo 75 – Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso».

 

La descripción de la Clase 5 – Gastos, la constituyen las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento.

Dentro de esa clasificación, el Grupo 75 – Costos de Producción, incluía las cuentas 7505: Servicios Personales, 7510: Generales, 7515: Depreciaciones, 7517: Arrendamientos, 7520: Amortizaciones, 7525: Agotamiento, 7530: Costo de bienes y servicios públicos para la venta, 7535: Licencias, Contribuciones y regalías, 7536: Consumo de insumos indirectos, 7540: Ordenes y Contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542: Honorarios, 7545: Servicios Públicos, 7550: Materiales y Otros Costos de Operación, 7555: Costo de Pérdidas en Prestación del Servicio de Acueducto, 7560: Seguros, 7565: Impuestos y Tasas, 7570: Ordenes y Contratos por Otros Servicios, 7595: Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR).

El inciso sexto de la descripción de la Clase 5 – Gastos, transcrito párrafos atrás, fue anulado por la Sala mediante sentencia del 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, con fundamento en lo siguiente:

«En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del Grupo 75 – Costos de Producción”. Para la Sala este Grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:

 

Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.

 

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.

 

Al analizar el contenido del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la Clase 5 – Gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

 

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

 

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.

 

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del Legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del Plan de Contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el Legislador hiciera esa precisión.

 

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los Grupos que conforman los Gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la Resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la Clase 5 – Gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.

 

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución N° 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento solo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

 

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del Grupo 75 – Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador».

 

Teniendo en cuenta los anteriores criterios jurisprudenciales, la Sala en sentencia del 31 de mayo de 2018, Exp. 21286, anuló parcialmente el artículo 2 de la Resolución SSPD – 20131300029415 de 1º de agosto de 2013, en cuanto adicionó a la base de liquidación de la contribución especial por el año 2013, las cuentas 7505 “servicios personales”,7517 “arrendamientos”, 7540 “órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones”, 7550 “materiales y costos de operación” y 7570 “órdenes y contratos por otros servicios”, con base en las cuales se liquidó la contribución discutida por la demandante.

En dicha providencia, con fundamento el reiterado precedente jurisprudencial, se concluyó que:

«[…] En los anteriores términos, de acuerdo con el criterio de la Sección, fijado en el fallo del 23 de septiembre de 2010 y que en adelante se ha reiterado, las cuentas del grupo 75-costos de producción del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios no integran la base gravable de la contribución especial, fundamentalmente porque “la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada”.»

 

EL CASO CONCRETO

Los actos administrativos que determinaron la contribución especial a cargo de la demandante por el año 2013 tienen sustento jurídico en la Resolución 20131300029415 del 1º de agosto de 2013, que fijó la tarifa en 0.8075 % de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la empresa contribuyente, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del sistema único de información, SUI, a 31 de diciembre de 2012.

De acuerdo con el artículo 2 de dicha resolución, las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que integran la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2013, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las cuentas 51 Gastos de administración (menos impuestos, tasas y contribuciones – 5120), 7505 – Servicios personales, 7510 – Generales, 7517 – Arrendamientos, 753508 – Licencia de operación del servicio, 753513 – Comité de estratificación, 7540 – Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542 – Honorarios, 7545 – Servicios públicos, 7550 – Materiales y otros costos de operación, 7560 – Seguros, 7570 – Órdenes y contratos por otros servicios.

La Resolución No. 20135340020966 del 6 de agosto de 2013, por su parte, liquidó la contribución con base en la sumatoria de cada una de las cuentas mencionadas, la cual arrojó una base gravable de $27.759.953.459.

La demandante solicitó la reliquidación de la contribución, de tal manera que se excluyera de la base gravable únicamente el valor de $13.936.025.197 registrado en la subcuenta «755004 COMBUSTIBLE Y LUBRICANTES» que hace parte de la cuenta «MATERIALES Y OTROS COSTOS DE OPERACIÓN» del grupo 75 – costos de producción, por desconocer normas de rango constitucional y legal. Al efecto, la actora en la demanda solicitó la devolución de la suma de $112.533.404, por concepto de lo pagado en exceso.

Ahora bien, ante la nulidad parcial del artículo 2 de la Resolución SSPD-20131300029415 de 1º de agosto de 2013, declarada por la sentencia del 31 de mayo de 2018, Exp. 21286, y teniendo en cuenta que al momento de expedirse dicho fallo no se encontraba consolidada la actuación discutida, las cuentas 7505, 7517, 7540, 7550 y 7570 deben excluirse de la base gravable de la contribución especial del año 2013.

Así las cosas, teniendo en cuenta el criterio jurisprudencial referenciado, adicionado a la sentencia que anuló las citadas cuentas en relación con la contribución del año 2013, se advierte que la inclusión de las cuentas del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, dentro de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio regulado que hizo el acto administrativo demandado, es contraria a las disposiciones del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, debido a que amplió la base gravable del tributo con erogaciones que no hacen parte de los gastos de funcionamiento de las mencionadas entidades.

Conforme con lo anterior, se agrega que, contrario a lo alegado por la demandada en la apelación, no se advierte incongruencia entre lo resuelto por el Tribunal en cuanto al marco legal aplicable, y las normas invocadas por la actora para sustentar la demanda, pues como se aprecia, el sustento del concepto de violación giró en torno a lo que el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 establece como parámetros que constituyen la base gravable para liquidar la contribución especial.

En consecuencia, como lo advirtió el a quo, en aplicación del principio de justicia rogada que rige en esta jurisdicción, a pesar de que conforme con la ley y la jurisprudencia citada es ilegal la inclusión de las cuentas del Grupo 75 en la liquidación de la contribución especial por el año 2013, la Sala confirmará la exclusión de la base gravable solo del valor correspondiente a la compra de combustible por $13.936.025.197, con independencia de la subcuenta en la que se haya registrado ese costo (subcuenta 755004), que hace parte de la cuenta 7550, excluida expresamente por el Consejo de Estado en la sentencia referenciada, por lo que no se advierte la necesidad de revertir o modificar los estados financieros.

Como consecuencia de la declaratoria de nulidad parcial del artículo 2 de la Resolución SSPD-20131300029415 del 1º de agosto de 2013, son nulos los actos demandados frente a la inclusión de la cuenta 755004 «combustibles y lubricantes» que hace parte de la cuenta 7550 «materiales y otros costos de operación», que a su vez integra el grupo 75- costos de producción.

De acuerdo con lo aducido y teniendo en cuenta la nulidad de la mencionada resolución por ilegal, se confirmará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, toda vez que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, al liquidar la Contribución Especial a cargo de ENERGÍA PARA EL AMAZONAS S.A. E.S.P., por el año gravable 2013, se excedió en su facultad impositiva, ya que tomó como base gravable gastos que no están asociados al servicio sometido a regulación, en los términos del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

Ahora bien, el Tribunal ordenó, a título de restablecimiento del derecho, la devolución de $3.808.684, más los intereses corrientes y moratorios «que legalmente se causen». Sin embargo, en la apelación adhesiva la actora solicitó se tuvieran como pruebas los documentos anexos al recurso, con el fin de acreditar los pagos efectuados por ENAM en relación con la contribución del año 2013.

Como ya se indicó, por auto de 15 de diciembre de 2017, el Despacho sustanciador tuvo como pruebas los anexos aportados por la demandante, al considerar que la petición se enmarca en los presupuestos del numeral 1º del artículo 212 del CPACA, así como también se constató que los documentos debieron formar parte del expediente administrativo allegado por la entidad demandada en primera instancia, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 175 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Por lo anterior, la Sala modificará lo relativo al restablecimiento del derecho, en tanto está probado que la actora pagó la totalidad de la contribución liquidada por la SSPD en los actos demandados, esto es, la suma de $224.162.000, tal como se advierte en los folios 196 a 224 del expediente, hecho que no fue cuestionado por la entidad demandada.

Bajo los anteriores parámetros, la contribución a cargo de la demandante por el año 2013, es la siguiente:

 

Cuenta	Descripción	Liquidación sspd	Liquidación Consejo de Estado
51	GASTOS DE ADMINISTRACIÓN	2.629.767.600	2.629.767.600
5120	Menos Impuestos, tasas y contribuciones	(437.493.401)	(437.493.401)
7505	Servicios personales	618.933.708	618.933.708
7510	Generales	2.690.310.552	2.690.310.552
7517	Arrendamientos	3.262.121.959	3.262.121.959
7540	Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones	127.795.736	127.795.736
7542	Honorarios	1.715.898.394	1.715.898.394
7545	Servicios Públicos	695.979.944	695.979.944
7550	Materiales y otros costos de operación	16.177.283.027	2.241.257.830
7560	Seguros	3.031.500	3.031.500
7570	Órdenes y contratos por otros servicios	276.324.440	276.324.440
753508	Licencia de operación del servicio	0	0
753513	Comité de estratificación	0	0
	TOTAL, BASE	27.759.953.459	13.823.925.262
	Tarifa	0.8075%	0.8075%
	CONTRIBUCIÓN A CARGO 2013	224.162.000	111.628.196
	VALOR PAGADO	0	273.113.000

 

Se advierte que la demandante pagó la suma de $273.113.000 (por concepto de la contribución a cargo determinada oficialmente, más los intereses de mora aplicados), sin embargo, la contribución a cargo es de $111.628.196, por lo que, la diferencia a su favor es de $161.484.804.

En consecuencia, como está acreditado el pago de la suma de $273.113.000 y la contribución a cargo es de $111.628.196, se generó una diferencia a su favor de $161.484.804, que debe devolvérsele, con la precisión en cuanto a la indexación y los intereses procedentes.

En efecto, la suma que se ordena devolver debe ajustarse tomando como base el índice de precios al consumidor, de conformidad con el inciso final del artículo 187 del CPACA. Asimismo, respecto de la suma actualizada proceden intereses moratorios, en los términos de los artículos 192 y 195 ibídem.

De acuerdo con lo anterior, la Sala modificará la sentencia apelada, para ordenar, a título de restablecimiento del derecho, la devolución a la demandante de la diferencia anteriormente señalada, debidamente actualizada, con el pago de intereses moratorios sobre dicha suma, en los términos fijados en esta providencia.

Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, estima la Sala que la decisión anulatoria no amerita condenar en costas a la parte vencida en esta instancia, porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

 

FALLA 

PRIMERO: MODIFÍCASE la sentencia del 29 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, por las razones expuestas en esta providencia, la cual quedará así:

“PRIMERO. DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial 20135340020966 del 6 de agosto de 2013 y de las Resoluciones SSPD-20135300044705 del 7 de noviembre de 2013 y SSPD-20135000055945 del 12 de diciembre del mismo año, por las cuales la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios fijó a la actora la contribución especial por el año 2013.

 

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, se ordena a la Superintendencia de Servicios Públicos (SSPD) DEVOLVER a ENAM S.A. ESP la suma de ciento sesenta y un millones cuatrocientos ochenta y cuatro mil ochocientos cuatro pesos $161.484.804, ajustada con base en el IPC, junto con los intereses moratorios, conforme con lo previsto en los artículos 187, 192 y 195 del CPACA.

 

TERCERO. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

 

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.

 

 

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Presidente de la Sección

 

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO 

MILTON CHAVES GARCÍA 

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ