CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá D. C., siete (7) de marzo de dos mil dieciocho (2018)
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Radicación: 68001-23-33-000-2014-00134-01 (21949)
Demandante: SEGUROS DEL ESTADO S. A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
Temas: Impuesto sobre las ventas. Bimestre 4.° del año gravable 2010. Sanción por devolución improcedente.
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 30 de octubre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que decidió (fols. 167 a 180):
PRIMERO. DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda de conformidad con la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO. CONDÉNESE en costas a la parte demandante SEGUROS DEL ESTADO S. A. la parte demandante, y a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN, las cuales serán liquidadas por Secretaría de conformidad con el artículo 366 del Código General del Proceso una vez ejecutoriada la sentencia.
TERCERO: Contra la presente providencia procede recurso de apelación en los términos del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 13 de septiembre de 2010, el contribuyente Eiberth Geisel Peñaranda Cárdenas presentó la declaración del IVA correspondiente al 4.° bimestre del 2010, con un saldo a favor de $141.504.000.
El cinco de noviembre de 2010, el contribuyente le solicitó a la DIAN la devolución del saldo a favor. Con la petición, se presentó la póliza de cumplimiento nro. 96-43-101004245, del 29 de septiembre de 2010, expedida por Seguros Del Estado S. A., la cual amparaba el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes en el monto de $141.504.000 (fols. 59 a 61).
El 19 de noviembre de 2010, el GIT de Devoluciones de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga profirió la Resolución 2114, mediante la cual ordenó devolver la suma de $141.504.000.
El 29 de julio de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga profirió el Requerimiento Especial nro. 042382011000063, por medio del cual propuso modificar la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al 4.° período del 2010, el cual rechazó los impuestos descontables y las compras, asimismo determinó un saldo a pagar de $690.496.000 (fols. 3 a 26 ca).
El 24 de abril de 2010, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412012000040 por medio de la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas, correspondiente al cuarto período del 2010 (fols. 29 a 42 ca), en los términos propuestos en el requerimiento especial.
Con fundamento en el artículo 670 del ET, el 17 de agosto de 2012, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga profirió el Pliego de Cargos nro. 042382012000072, contra el contribuyente Eiberth Geisel Peñaranda Cárdenas, por medio del cual propuso reintegrar la suma devuelta de forma improcedente, correspondiente a la suma de $141.504.000, más los intereses moratorios correspondientes, aumentados en un 50% y una sanción del 500% del valor de la devolución improcedente por el valor de $707.520.000 (fols. 82 a 87 ca).
El 25 de octubre de 2012, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga profirió la Resolución Sanción 042412012000264, en los términos expuestos en el pliego de cargos (fols. 125 a 138 ca). Este acto fue notificado a Seguros Del Estado S. A., el 29 de octubre de 2012 (fol. 154 ca).
El nueve de noviembre de 2012, la aseguradora demandante interpuso recurso de reconsideración contra la referida resolución sanción (fols. 157 a 165 ca), resuelto por la Administración, a través de la Resolución 900.162, del nueve de octubre de 2013 (fols. 223 a 233 ca), en el sentido de confirmar la resolución sanción. Dicho acto fue notificado al apoderado de Seguros del Estado el 23 de octubre de 2013 (fol. 234 ca).
ANTECEDENTES PROCESALES
La demanda
Seguros Del Estado S. A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones (fols. 3 a 22):
Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción No. 042412012000264 del 25 de octubre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga.
2. Que se declare la Nulidad de la Resolución No. 900.162 del 9 de octubre de 2013, notificada a Seguros del Estado S.A., el día 23 de octubre de 2013 y proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN Bogotá, por medio de la cual se confirma en todas sus partes la Resolución Sanción No. 042412012000264 del 25 de octubre de 2012.
3. Que a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución inmediata de los dineros que SEGUROS DEL ESTADO S.A., haya pagado o deba pagar a la DIAN en el evento de adelantar un cobro coactivo en virtud de estas injustas actuaciones.
4. En el evento de haberse impuesto alguna medida cautelar por parte de la DIAN en virtud del cobro coactivo, se ordene el levantamiento de las mismas a la luz del artículo 837 del Estatuto Tributario que dispone:
(…)
5. Que se condene en costas y gastos procesales a la DIAN.
La actora invocó como normas violadas las siguientes:
Artículo 29 de la Constitución.
Artículos 1045, 1054, 1055 y 1079 del Código de Comercio.
Artículos 565 y 714 del ET.
Artículos 44 y 48 del CCA.
El concepto de la violación se resume así:
1. Violación del artículo 1055 del Código de Comercio. El contrato de seguro contenido en la póliza 96-43-101004245 es inexistente
Expresó que en su calidad de aseguradora de la devolución efectuada a favor del contribuyente Eiberth Geisel Peñaranda Cárdenas, desconocía que se utilizaron documentos falsos o medios fraudulentos.
Aseguró que el contrato de seguro resulta inexistente en caso de que se haya realizado fraude, dentro del proceso de devolución garantizado a través de la Póliza nro. 96-43-101004245.
2. Violación de los artículos 1045 y 1054 del C de Co, por inexistencia del riesgo asegurable
Insiste en que el fraude presentado para obtener la devolución del impuesto, conllevó a dejar sin efecto el contrato de seguro contenido en la Póliza nro. 96-43-101004245.
Adujo que el riesgo asegurable es inexistente, pues si el contribuyente utilizó medios fraudulentos para obtener la devolución de impuestos, el fraude estaba acordado desde antes que naciera contractualmente la póliza de seguro.
3. Violación del artículo 1079 del Código de Comercio, porque la resolución acusada desconoce y sobrepasa el límite de responsabilidad de la aseguradora
Recordó que la Póliza nro. 96-43-101004245 fue expedida por un valor asegurado de $141.504.000, de modo que Seguros Del Estado S. A. debe responder observando dicho límite. Al respecto, invocó la Sentencia C-1201 de 2003, proferida por la Corte Constitucional.
4. Violación del debido proceso, artículos 29 de la Constitución, 565 del ET, 44 y 48 del CCA
Aseguró que para la exigibilidad de una presunta obligación, se debe garantizar el derecho a la defensa. Al tiempo, manifestó que la actuación adelantada por la DIAN desconoció los derechos de la aseguradora, ya que no fue notificada de la liquidación oficial de revisión con fundamento en la cual se expidió la resolución sanción; tampoco de los actos anteriores tales como el requerimiento especial y el pliego de cargos.
Expresó que de acuerdo con los principios generales del proceso, la jurisprudencia de las altas cortes y la interpretación de la DIAN, a la aseguradora se le debe notificar y hacer parte de todos los actos administrativos proferidos a fin de hacer exigible la obligación del contribuyente, como quiera que también se afectan los intereses de la garante.
5. Firmeza de la declaración tributaria, artículo 714 del ET
Planteó que la declaración del IVA del 4.° bimestre del 2010 adquirió firmeza el cinco de noviembre de 2012, teniendo en cuenta que el requerimiento especial no se notificó a Seguros Del Estado S. A.
Contestación de la demanda
La DIAN contestó la demanda y se opuso a las pretensiones de la parte actora en los siguientes términos (fols. 87 a 99):
Indicó que el argumento de la inexistencia del contrato de seguro desborda los elementos fácticos y jurídicos, ya que según se evidencia del contenido de la póliza, esta amparó el monto asegurado y los valores derivados de la sanción por devolución improcedente incluidos los intereses correspondientes.
Adujo que la deuda a cargo del garante corresponde a la suma devuelta de forma improcedente, y en virtud del contrato de seguro se convirtió en solidaria de las obligaciones y sanciones previstas en la ley.
En criterio de la Dian, Seguros del estado amparó el riesgo consistente en la inexistencia de los impuestos descontables registrados en la declaración del IVA del 4.º bimestre del 2010; luego, estimó que no hay evidencia de que el contrato de seguro haya sido anulado, como tampoco que haya sido demandado.
Seguidamente, se opuso a los razonamientos de la demandante en torno a que la póliza de seguro no amparó unos riesgos porque no eran asegurables. Lo anterior, dice la demandada que transgrede el artículo 1055 del C de Co, según el cual los riesgos asegurables implican las sanciones de carácter penal, policivo, los cuales son diversos a los asuntos fiscales que se debaten.
Afirmó que la póliza suscrita estableció de manera expresa el amparo de las sanciones e intereses, derivadas de la eventual devolución improcedente, tal como quedó plasmado en el objeto del contrato de seguro.
Igualmente, precisó que la aseguradora es deudora solidaria conforme al artículo 860 del ET, vigente al momento de la expedición de la póliza, por lo mismo, advierte que se le notificó la liquidación oficial de revisión.
Señaló que si bien la póliza estipuló un monto o suma asegurada, que correspondía al saldo a favor declarado y solicitado por el contribuyente, la compañía no desconocía los demás conceptos que quedaban cubiertos, tales como la sanción y los intereses de que trata el artículo 860 ibídem.
Agregó que los actos administrativos fueron comunicados y notificados al garante y las notificaciones cumplen con las formas previstas en el artículo 565 del ibíd.
Finalmente, expuso que el 20 de octubre de 2010 se solicitó la devolución, de modo que los dos años de firmeza vencían el 20 de octubre de 2012 y como el requerimiento especial se notificó al contribuyente y al garante el dos de agosto de 2011, no operó la firmeza de la mentada declaración.
La sentencia apelada
El Tribunal Administrativo de Santander, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte demandante, con fundamento en los siguientes argumentos (fols. 167 a 180):
Manifestó que la entidad que expidió la póliza de cumplimiento, responde por las sanciones previstas en el artículo 670 del ET.
Consideró que el objeto asegurado en la Póliza de seguros nro. 96-43-101004245, se encuentra sujeto a las disposiciones del ET por reserva de ley. En virtud de esta normativa se exige constituir caución en los términos del artículo 870 ibídem.
Igualmente, que de conformidad con lo los artículos 1602 del Código Civil y 1079 del C de Co, a la aseguradora le corresponde reintegrar el valor devuelto de forma improcedente, así como pagar las sanciones contempladas en el artículo 670 del ET.
Determinó que a la luz de las normas del ET, en el evento de la devolución con garantía, el acto que establece la responsabilidad del asegurador y por lo tanto la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro. En estos términos, dijo que el 30 de octubre de 2012, se notificó a la demandante la resolución sanción, por lo cual no se vulneró el debido proceso.
Condenó en costas a la demandante, en aplicación del artículo 188 del CPACA, en concordancia con el artículo 365 del CGP.
El recurso de apelación
La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia interpuso recurso de apelación con fundamento en lo siguiente (fols. 195 a 199):
Consideró que el a quo a pesar de que tuvo en cuenta los argumentos invocados por Seguros del Estado S. A., negó las pretensiones de la demanda, sin observar que la obligación asegurada debía respetar el límite establecido en la Póliza nro. 96-43-101004245. Al respecto, estimó que el tribunal desconoció que a las asegurados (sic) sólo se les puede exigir hasta el límite del valor asegurado, por lo que la sanción del 500% más los intereses moratorios aumentados en un 50%, conlleva a catalogar a la actora, como solidaria de la obligación.
Reiteró que de acuerdo con la póliza, la aseguradora sólo se comprometió a garantizar el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes, referentes a la devolución del saldo a favor declarado en el 4.° bimestre del año 2010, por valor de $141.504.000.
Sostuvo que la sentencia no se pronunció sobre el Concepto nro. 021296 del 29 de marzo de 2012 de la DIAN, donde se precisa sobre la vinculación de las aseguradoras dentro del proceso de determinación del impuesto e imposición de sanciones.
Aseguró que le han vulnerado los derechos de defensa y debido proceso, teniendo en cuenta que no se le notificó el requerimiento especial y la declaración se encuentra en firme al tenor del artículo 714 del ET.
Manifestó que el a quo aplicó el artículo 860 del ET modificado por la Ley 1430 de 2010, norma que no se había proferida al momento de suscribirse la mentada póliza, que data del 29 de septiembre de 2010.
Dijo que la sentencia se debe revocar por violar los artículos 1045, 1054 y 1055 del C de Co, en la medida en que de comprobarse que el contribuyente empleó medios fraudulentos, operó la inexistencia del contrato de seguro y del riesgo asegurado.
Alegatos de conclusión
La demandante reitero lo expuesto en el recurso de la apelación (fols. 19 a 21 c4).
A su turno, la demandada presento escrito de alegatos que insisten en los argumentos de la contestación de la demanda (fols. 22 a 29 c4).
El Ministerio Público solicitó revocar el segundo ordinal de la sentencia y confirmar los demás, por las siguientes razones (fols. 30 a 35):
Señaló que la aseguradora aceptó ser solidariamente responsable de la devolución que garantizó y del monto de la sanción por la eventual improcedencia de la devolución.
Afirmó que la sanción adicional del 500% del monto devuelto en forma improcedente, no puede incluirse en la obligación a cargo del garante, porque el artículo 860 del ET limita su responsabilidad a la obligación garantizada, esto es, al monto devuelto y los intereses moratorios incrementados en un 50%.
Sostuvo que los actos demandados imponen la sanción del 500% pero el contribuyente Eibarth Geisel Peñaranda no la desvirtuó, de tal forma que declarar la nulidad parcial de los actos respecto de Seguros del Estado S. A., equivaldría a dejar sin efecto una sanción que se encuentra en firme para el caso del contribuyente.
Manifestó que no es de recibo la violación al debido proceso, ya que a la demandante se le notificó el pliego de cargos y el contribuyente Eibarth Geisel Peñaranda participó en el proceso de liquidación.
Concluyó que no se debe condenar en costas, porque no aparecen comprobados los gastos en los que pudo incurrir la Administración.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por Seguros del Estado S. A. contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Santander, que negó la nulidad de los actos administrativos que acusados y condenó en costas a la actora.
Al efecto, se acusa de nulidad la Resolución 042412012000264, del 25 de octubre de 2012 y su confirmatoria la Resolución 900.162, del nueve de octubre de 2013, mediante las cuales la Administración sancionó por devolución improcedente al contribuyente Eibarth Geisel Peñaranda, del cual la actora es garante de la devolución efectuada.
En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer: (i) si se violó el debido proceso y el derecho de defensa a la sociedad demandante por falta de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de IVA del bimestre 4.° del 2010, presentada por Eibarth Geisel Peñaranda; (ii) si operó la firmeza de la referida declaración; y (ii) si son nulos los actos demandados por exceder el límite de responsabilidad de la aseguradora.
Al respecto, se advierte que en asuntos análogos promovidos entre las mismas partes, esta Sala se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias del 29 de noviembre de 2017 y ocho de febrero de 2018 por lo cual, se reiterarán en lo pertinente el criterio jurisprudencial.
1. Legitimación en causa por activa
La Sala considera pertinente hacer una precisión frente a la legitimación en causa por activa de Seguros del Estado S. A., para demandar la Resolución Sanción 042412012000264, del 25 de octubre de 2012 y su confirmatoria la Resolución 900.162, del nueve de octubre de 2013, expedidas por la Dian, mediante las cuales se impuso a Eibarth Geisel Peñaranda, sanción por devolución y/o compensación improcedente.
La Sección Cuarta de esta corporación ha precisado que las personas con legitimación en causa se encuentran en relación directa con la pretensión, ya sea desde la parte activa, como demandante, o desde la parte pasiva, como demandado.
En procesos entre las mismas partes, la Sección Cuarta, mediante sentencia, del 29 de noviembre de 2017 (exp. 22236), reiteró que:
[C]uando son los actos del proceso sancionatorio los que son objeto de demanda y la devolución fue solicitada con garantía a favor del Estado, es procedente aceptar que el garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en este entendido se encuentra que tiene legitimación por tener relación directa con el asunto objeto de debate y aunque no es un requisito procesal, sí constituye un presupuesto de la pretensión que se invoca para ser parte e intervenir en el proceso.
Como se aprecia, Seguros del Estado S.A. en su calidad de garante está habilitada para promover el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, a fin de controvertir los actos administrativos que sancionaron por devolución improcedente a Eibarth Geisel Peñaranda. Lo anterior, habida consideración del contrato de seguro suscrito entre este contribuyente y la actora en calidad de aseguradora, situación que se concretó con la expedición de la póliza exigida en el trámite de la devolución. Así, la anulación de la resolución sancionatoria conlleva a que desaparezcan las causales del amparo del riesgo, lo cual beneficia a la compañía aseguradora y a derechas al contribuyente.
2. Notificación de los actos de determinación oficial y sancionatorios a Seguros del Estado S. A.
Según términos del artículo 670 del ET, vigente para la época de los hechos, las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del Iva, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Con apoyo en lo anterior, la Administración puede mediante liquidación oficial de revisión rechazar o modificar el saldo a favor declarado, e imponer sanción por devolución improcedente, si a ello hubiere lugar.
La citada norma también disponía que la sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación consistía en reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un 50%. Esta sanción debe imponerse dentro del término de dos años, contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.
La mentada disposición, establecía la sanción adicional a las anteriores, en el equivalente al 500% del monto devuelto de forma improcedente, en el evento en que se constate el empleo de documentos falsos o fraudes.
Ahora bien, el artículo 860 del ET, vigente para la época de los hechos, prescribió la exigencia de prestar garantía a favor de la nación, a fin de que procediera la devolución de los saldos a favor. La vigencia de la garantía sería de dos años, por un valor equivalente al monto objeto de devolución. Si dentro del término de vigencia de la garantía, la Administración notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante era solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución.
Sobre la calidad de las aseguradoras, en providencia del 21 de mayo de 2014, (exp. 19879), la Sección Cuarta señaló lo siguiente:
[…] las compañías aseguradoras no son deudoras solidarias de los tributos o las sanciones que se impongan por la Administración Tributaria, como sí ocurre, por ejemplo, con los socios de las sociedades contribuyentes, ya que de lo que se trata es de una obligación de aseguramiento que se rige por un contrato de seguro, que tiene una regulación especial en el ordenamiento jurídico.
En ese sentido, conforme lo dispone el artículo 1037 del Código de Comercio, el asegurador es la persona que asume los riesgos del interés o la cosa asegurada, obligación muy diferente a la solidaridad derivada de un contrato o por ministerio de la ley, ya que es la realización del riesgo asegurado lo que da origen a la obligación del asegurador, tal como lo dispone el artículo 1054 del Código de Comercio. Así pues, cuando ocurre el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que impone la sanción o por la ejecución forzosa de la sanción dentro del proceso coactivo administrativo, es cuando surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en su calidad de aseguradoras, para actuar dentro del proceso que se surta ante la Administración Tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella expida, en el límite de cobertura de la póliza de seguro.
Respecto de la notificación de la liquidación oficial de revisión dentro del término de vigencia de la garantía, de acuerdo con lo expuesto en el artículo 860 del ET, la Sala expresó que se debe efectuar al contribuyente y no al garante de la obligación, debido a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo.
Así mismo, frente a la notificación al garante del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, en sentencia de 14 de julio de 2016, expediente 21147, la Sala precisó (se acentúa lo pertinente):
Si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente, esa circunstancia por sí sola no permite que se debe notificar al garante, por cuanto el artículo 860 ib, sólo exige que se notifique la liquidación oficial de revisión al contribuyente, en razón a que este es un acto de determinación tributaria.
Cuestión diferente ocurre cuando “los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la garantía a favor de la Nación, es procedente aceptar que la garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, pues en esos casos la entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente”.
3.3. De acuerdo con dicho precedente, las aseguradoras no estarían legitimadas para controvertir los actos de liquidación oficial de impuestos, en la medida en que no asumen la obligación de pagar ese mayor impuesto.
3.4. De otra parte el numeral 4 del artículo 828 del Estatuto Tributario establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.
Así las cosas, hecha una interpretación entre los artículos 828 numeral 4 y 860 ibídem, en el caso de devoluciones con garantía el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro.
3.5. La Sección Cuarta ha precisado que la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción es el acto que debe ser notificado a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción, como en efecto ocurrió en el presente caso que Seguros del Estado S.A. fue notificado de la resolución sanción el 8 de junio de 2011, e interpuso recurso de reconsideración.
De conformidad con la jurisprudencia citada, cuando ocurre el siniestro, esto es, cuando se impone la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes con responsabilidad solidaria, para recurrir el acto y demandarlo ante la jurisdicción de lo contencioso-administrativo. Ello por cuanto en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por lo tanto, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción.
En el sub judice, la Resolución Sanción 042412012000264, del 25 de octubre de 2012 mediante la cual se impuso la sanción por devolución improcedente a Eibarth Geisel Peñaranda, fue notificada por correo el 29 de octubre de 2012, al apoderado de la aseguradora, según se desprende del escrito de interposición del recurso de reconsideración presentado por esta compañía (fol. 49 ca).
Si bien la aseguradora no está legitimada para demandar directamente la liquidación oficial de revisión que sirve de fundamento para la expedición de la resolución sanción, es lo cierto que la Dian le comunicó a dicha compañía, el Requerimiento Especial nro. 042382011000063, del 29 de julio de 2011, mediante el Oficio No 1-04-238-416-4-691 del 2 de agosto del mismo año (fol. 27 ca). Al efecto, la demandante respondió la comunicación mediante memorial radicado el 24 de de (sic) agosto de 2011 (fol. 28 ca).
También se advierte que el 26 de abril de 2012, la Dian notificó a la aseguradora la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412012000040 del 24 del mismo mes y año y esta interpuso recurso de reconsideración (fols. 46 a 56), con lo cual se demuestra que le fueron notificados esos actos administrativos.
Con todo, se debe enfatizar que para el caso de las aseguradoras, la Dian está obligada a notificar los actos administrativos sancionatorios, de manera que la notificación de los actos de determinación si bien no se requieren para el caso de la garante, lo cierto es que Seguros del Estado S. A. tuvo plena intervención en sede administrativa, antes de la expedición de la sanción por devolución improcedente.
En estos términos, la Dian obró con observancia de los procedimientos establecidos, en tanto notificó la resolución sanción a la actora y, por ello, permitió que ejerciera el derecho de defensa y contradicción frente a esta decisión, mediante la interposición del recurso de reconsideración y la demanda ante la jurisdicción. Así, no prospera el cargo.
3. Límite de responsabilidad de Seguros del Estado S. A. frente a la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 del ET, artículo 1079 del C de Co
La demandante considera que la resolución demandada viola el artículo 1079 del C de Co, en la medida en que desconoce y sobrepasa el límite de responsabilidad fijado en la Póliza nro. 96-43-101004245, del 29 de septiembre de 2010.
Según el dicho de la actora, si la Dian pretende cobrar el valor de la devolución, los intereses moratorios e incluso estos incrementados en un 50% y las demás sanciones del artículo 670 del ET, debe respetar el límite de la suma de $141.504.000.
Al respecto, la parte resolutiva de la Resolución Sanción 0424112412012000264, del 25 de octubre de 2012, mediante la cual se impuso la sanción por devolución improcedente, establece lo siguiente (fol. 125):
RESUELVE
ARTÍCULO PRIMERO: IMPONER la sanción, por el hecho sancionable: 8. Improcedencia en las Devoluciones y/o compensaciones al contribuyente PEÑARANDA CARDENAS EIBARTH GEISEL. Nit 79854324, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa del presente acto administrativo.
Adicionalmente el 500% del valor devuelto, equivalente a la suma de SETECIENTOS SIETE MILLONES QUINIENTOS VEINTE MIL PESOS /MCTE. (707.520.000).
(…).
Al tenor de la cita, la DIAN determinó la sanción por devolución improcedente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 670 del ET, vigente para el momento de expedición de los actos administrativos.
Así, los actos demandados imponen una sanción a cargo de Eibarth Geisel Peñaranda, ordenando el reintegro de los $141.504.000 devueltos de forma improcedente, más los intereses moratorios aumentados en un 50% y el pago de $707.520.000, correspondiente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, a título de sanción por utilización de medios fraudulentos en la devolución.
Ahora bien, como lo precisó la Sección en la sentencia del 29 de noviembre de 2017, Exp. 22236, el artículo 1036 del Código de Comercio dispone que el contrato de seguro es un contrato consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva. El artículo 1037 indica cuales son las partes del contrato de seguro; y por su lado, el artículo 1047 dispone que la póliza debe contener, entre otros aspectos, los nombres del asegurado y del beneficiario o la forma de identificarlos, si fueren distintos del tomador; la suma aseguradora o el modo de precisarla; los riesgos que el asegurador toma a su cargo y las demás condiciones particulares que acuerden los contratantes.
Asimismo, el artículo 1079 del mismo estatuto prevé que el asegurador no estará obligado a responder sino hasta la concurrencia de la suma asegurada.
En vista de lo anterior, la Sala analizará si con los actos administrativos demandados la Administración tributaria desconoció el artículo 1079 del Código de Comercio.
Observa la Sala, que la DIAN notificó a la aseguradora la sanción por devolución improcedente, por lo que se insiste que la Administración garantizó a la demandante la posibilidad de controvertir los supuestos de hecho y de derecho que fundamentan la obligación garantizada.
Reitera la Sala, que si la solicitud de devolución del saldo a favor es presentada por el contribuyente con la correspondiente póliza, la aseguradora, en calidad de garante con responsabilidad solidaria, debe responder por el monto de la obligación garantizada en la misma.
A su turno, la Póliza de cumplimiento nro. 96-43-101004245 del 29 de septiembre de 2010, expedida por la Compañía Seguros del Estado S.A., fue proferida en los siguientes términos:
Garantiza:
EL CUMPLIMIENTO DE LAS DISPOSICIONES LEGALES REFERENTE AL IMPUESTO A LA VENTA CUARTO BIMESTRE (JULIO-AGOSTO) DE 2010, PARA DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR DE EIBARTH GEISEL PEÑARANDA CARDENAS, POR VALOR DE $141.504.000= (CIENTO CUARENTA Y UN MILLONES QUINIENTOS CUATRO MIL PESOS MCTE) Y ESPECIALMENTE AL ARTÍCULO 860 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO MODIFICADO POR EL ARTÍCULO 144 DE LA LEY 223 DE 1995 QUE EXPRESA: DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA: CUANDO EL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE PRESENTE CON LA SOLICTD (SIC) DE DEVOLUCIÓN UNA A A (SIC) FAVOR DE LA NACIÓN OTORGADA POR ENTIDADES BANCARIAS O DE COMPAÑÍAS DE SEGUROS POR EL VALOR EQUIVALENTE AL MONTO OBJETO DE DEVOLUCIÓN, LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS DENTRO DE LOS DIEZ (10) DÍAS DEBERÁ HACER ENTREGA DEL CHEQUE, TÍTULO O GIRO. LA GARANTÍA DE QUE TRATA ESTE ARTÍCULO TENDRÁ UNA VIGENCIA DE DOS AÑOS, SI DENTRO DE ESTE LAPSO, LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NOTIFICA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN, EL GARANTE SERÁ SOLIDARIAMENTE RESPONSABLE POR LAS OBLIGACIONES GARANTIZADAS, INCLUYENDO EL MONTO DE LA SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN, LAS CUALES SE HARÁN EFECTIVAS JUNTO CON LOS INTERESES CORRESPONDIENTES UNA VEZ QUEDE EN FIRME EN LA VÍA GUBERNATIVA O EN LA VÍA JURISDICCIONAL CUANDO SE INTERPONGA DEMANDA ANTE LA JURISDICCIÓN ADMINISTRATIVA, (…)
Teniendo en cuenta los términos y condiciones del contrato de seguro, para la Sala es claro que la resolución sanción y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no tasaron a cargo de Seguros del Estado un monto superior al asegurado, en relación con la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre las ventas del 4° bimestre del año gravable 2010, a cargo de Eibarth Geisel Peñaranda Cárdenas.
En ese orden de ideas, la sanción determinada por la DIAN en los actos demandados, no contradice los términos en que fue expedida la póliza, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 del Estatuto Tributario, ya que en calidad de garante debe responder por la obligación garantizada, pues así lo exige la naturaleza de esta solidaridad legal, y en atención al procedimiento establecido en el artículo 814-2 del ET.
En consecuencia, el cargo no prospera.
4. Aplicación del principio de favorabilidad
La Sala considera que deben anularse parcialmente los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad de conformidad con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del ET.
En relación con la aplicación del principio de favorabilidad, el parágrafo cinco del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 precisó que se «aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
En acogimiento de dicho principio, se procederá a dar aplicación de oficio al principio de favorabilidad en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado lo cual trae de suyo un beneficio a la aseguradora demandante en este proceso.
En consecuencia, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del ET, así:
Artículo 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones <Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.
La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:
1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.
2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.
La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.
Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.
Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.
Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.
Parágrafo 1. Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.
Parágrafo 2. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.”
Vale decir, que el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la sanción, pues pasó de ser los intereses moratorios incrementados en un 50%, a establecer una multa: (i) del 20% del valor devuelto en forma improcedente, en el evento en que se rechaza o modifica el saldo a favor; o (ii) del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. Igualmente, redujo la sanción adicional por utilizar documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución y/o compensación, en tanto pasó de ser del 500% al 100% del monto devuelto o compensado improcedentemente.
En ese orden de ideas, en aplicación del artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5.º del artículo 282 ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la demandante ($141.504.000), esto es, $28.300.800, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período de casi seis (6) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 19 de noviembre de 2010 (fol. 128 ca) y que la causación de los intereses cesó el 25 de marzo de 2016, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo (fols. 72 y 73).
De igual forma, en relación con la sanción por utilizar documentos falsos o hacer fraude, esta sanción adicional es más favorable para el contribuyente que el 500% que preveía la norma anterior. En efecto, como el valor de la devolución fue $141.504.000, el 100% es exactamente el mismo monto.
Consecuentemente, procede la nulidad parcial de los actos de manera que, el señor Eibarth Geisel Peñaranda Cárdenas tiene la obligación de reintegrar a la Dian la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como quedó establecido. Corolario de lo anterior, se revocará el ordinal primero de la sentencia de primer grado y en lo demás se confirmará la providencia.
A título de restablecimiento del derecho, se dispondrá que Eibarth Geisel Peñaranda Cárdenas debe: (i) reintegrar a la DIAN $141.504.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $28.300.800; y, (iv) pagar la sanción adicional del 100% del monto devuelto $141.504.000, por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.
En todo lo demás se confirmará la providencia de primer grado.
5. Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365.8 del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia a la parte vencida, por cuanto en el expediente no se encuentran probadas.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
F A L L A
PRIMERO. Se REVOCA en ordinal primero de la sentencia proferida el 30 de octubre de 2014 por el Tribunal Administrativo de Santander, conforme a las consideraciones de esta providencia. En su lugar, se dispone:
1. ANULAR parcialmente la Resolución Sanción 042412012000264, del 25 de octubre de 2012, y su confirmatoria la Resolución 900.162, del nueve de octubre de 2013, mediante las cuales se impuso sanción por devolución improcedente, al señor Eibarth Geisel Peñaranda Cárdenas.
2. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR:
El artículo primero de la parte resolutiva de la Resolución 042412012000264, del 25 de octubre de 2012 y por ende, de su confirmatoria la Resolución 900.162, del nueve de octubre de 2013, quedará así:
ARTÍCULO PRIMERO: IMPONER al contribuyente Peñaranda Cárdenas Eibarth Geisel Nit 79854324-3 sanción por improcedencia de la devolución contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, por lo cual deberá reintegrar la suma de Ciento Cuarenta Y Un Millones Quinientos Cuatro Mil Pesos M/Cte ($141.504.000), más la sanción del veinte por ciento (20%) equivalente a la suma de Ventiocho (sic) Millones Trecientos Mil Ochocientos Pesos M/Cte($28.300.800) y los correspondientes intereses moratorios, por concepto del Impuesto sobre las Ventas, cuarto (4º) bimestre del año 2010.
Adicionalmente, imponer a la contribuyente Peñaranda Cárdenas Eibarth Geisel Nit 79854324-3, la sanción señalada en el penúltimo inciso del artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, equivalente al cien por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de Ciento Cuarenta Y Un Millones Quinientos Cuatro Mil Pesos M/Cte ($141.504.000), teniendo en cuenta la utilización de fraude fiscal mencionado en la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412012000040 de 24 de abril de 2012.
SEGUNDO. Se NIEGAN las demás pretensiones de la demanda, según lo expuesto.
TERCERO. En todo lo demás, se confirma la sentencia de primer grado.
CUARTO. Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente de la Sala
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
(Ausente)