TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN “A”
Bogotá D.C., diecisiete (17) de mayo de dos mil dieciocho (2018)
MAGISTRADA PONENTE: Dra. GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ
EXPEDIENTE No. 25000-23-37-000-2013-01311-00
DEMANDANTE: TESH MARK LTDA.
DEMANDADO: U.A.E. DIAN
ASUNTO: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTO DE RENTA AÑO 2008
SENTENCIA
La sociedad TESH MARK LTDA., a través de apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, solicita la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000114 del 17 de abril de 2012, por medio de la cual se modificó la declaración de renta del año 2008 presentada por la demandante, y de la Resolución No. 900.252 del 22 de mayo de 2013 que confirmó la primera vía recurso de reconsideración.
I. ANTECEDENTES
LA DEMANDA
En la demanda se formulan las siguientes
PRETENSIONES
“1.1. Primera. – Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000114 de abril 17 de 2012 proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y de la Resolución 900252 de mayo 22 de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN.
1.2. Segunda. – que se restablezca en su derecho a la sociedad TESK MARH LTDA. NIT 900.010.244-8, mediante la declaración de firmeza de la declaración de Renta y Complementario del año gravable 2008 y se exonere de las sanciones por no enviar información e inexactitud respectivamente” (fl. 274).
HECHOS
Los hechos que dieron origen a la controversia, y que interesan al proceso son los siguientes:
Expone que la sociedad demandante el 21 de abril de 2009 presentó declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año 2008; que la demandada profirió auto de apertura el 10 de marzo de 2010; que el 24 de septiembre de 2010 se profirió Auto de verificación o cruce; y que mediante la Resolución No. 2258 del 10 de noviembre de 2010 se ordenó diligencia de registro en las instalaciones de la sociedad, la cual se llevó a cabo el 12 del mismo mes.
Refiere que el 12 de diciembre de 2010 la entidad demandada expidió requerimiento ordinario con el fin de iniciar investigación contra la demandante y solicitarle certificado de cámara de comercio, estados financieros comparativos de los años 2007 y 2008, conciliación entre las cifras contables y fiscales correspondientes a la declaración de renta del año 2008 debidamente detallada, fotocopia de los folios del libro mayor y balance con los saldos a 30 de noviembre y 31 de diciembre de 2008, conciliación fiscal por el año gravable 2008 por cada uno de los renglones de la declaración de renta; así mismo, el 19 de julio de 2011 expide requerimiento especial mediante el cual propone imponer sanción, desconocer pasivos, costos, gastos operacionales de administración y demás deducciones de la declaración de renta del 2008; acto respecto del cual la sociedad no presentó oportunamente respuesta, sino hasta el 21 de octubre de 2011; no obstante, la entidad profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000114 del 17 de abril de 2012, por medio de la cual se confirman en todas sus partes las glosas propuestas en el requerimiento especial y se impone sanción por inexactitud; decisión contra la cual el 22 de junio de 2012 se interpone recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución No. 900.252 del 22 de mayo de 2013, confirmando el acto recurrido (fls. 276-278).
NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE SU VIOLACIÓN
La sociedad demandante señala como normas violadas:
– Artículos 29 y 209 de la Constitución Política
– Artículos 219 y 220 del CPC
– Artículos 27, 82, 647, 651, 730, 742, 743, 744, 750, 751, 760 y 776 del E.T.
En síntesis, sustenta así el concepto de violación (fls. 278-309):
1. Violación de los artículos 742, 743, 744, 750 y 776 del E.T. y 29 de la C.P.
Señala que los fundamentos de hecho y de derecho de los actos demandados se basan en pruebas testimoniales y documentos recaudados con ocasión al registro efectuado a la sociedad, los cuales no pudieron ser desvirtuados y no se realizaron los cruces pertinentes a efecto de establecer la veracidad de las transacciones efectuadas por la demandante; aunado a que cuando se desató el recurso de reconsideración, la entidad demandada hizo un pronunciamiento breve, desconociendo las pruebas y argumentos aportados por la contribuyente.
Expone que en el presente caso no fue acertada la manera de pretender determinar el impuesto a cargo de la sociedad con fundamento en la prueba indiciaria, pues la misma es supletiva a falta de pruebas directas; y no puede escudarse la Administración en esta prueba cuando la normativa tributaria le da todos los medios para el ejercicio de su facultad investigativa para obtener la certeza y veracidad en la determinación del tributo.
2. Adición de ingresos $2.052.659.000. Violación de los artículos 27 y 760 del E.T.
Resalta que el punto central de la DIAN para adición de ingresos son las pruebas testimoniales y ha sostenido durante el proceso que la sociedad TESH MARK LTDA. presentaba irregularidades en la contabilidad y que no se facturaban la totalidad de las ventas realizadas, sin embargo, no se aplicó la sanción prevista en el artículo 655 del E.T.; precisando que las pruebas testimoniales son nulas porque no es cierto que los testimonios se tomaron a las personas que se habían desempeñado como revisores fiscales y contadores de la empresa durante el año fiscalizado y porque dentro de estos figuran personas que no podían testimoniar, como es el caso, de representantes legales.
– Ingresos por Cotizaciones $323.986.654
Indica que no pueden presumirse ingreso por el solo hecho que una o dos personas manifiesten falsamente (prueba testimonial) que se trataba de venta, más aún cuando para la fecha de los hechos (2008) las personas ni siquiera laboraban en la empresa, como es el caso de la señora Edilsa Neira Naranjo, quien trabajaba en la sociedad desde noviembre de 2009; aunado a que los funcionarios de la DIAN no adelantaron los cruces pertinentes con las personas que figuraban en dichas cotizaciones y así establecer la realidad de los hechos, y no limitarse a expresar que se trataba de ventas no contabilizadas.
Asevera que no entiende porque para la adición de ingresos se acudió a la contabilidad si la misma DIAN ha sostenido que no puede tenerse como prueba porque tiene falencias, hecho que de suyo riñe con la realidad económica de la empresa y la costumbre mercantil, pues nadie declara más de lo que verdaderamente le corresponde.
– Ingresos por recibos de caja $90.680.599
Expresa que la DIAN tomó como ingresos recibidos de pagos la suma de $90.680.599 a pesar que tales pagos fueron declarados pero no contabilizados, pues para la fecha de los hechos la sociedad había contratado a la Empresa de Negocios Internacionales S.A. para que se encargara de la digitación de la información contable por el año 2008, sin que hubiere terminado su labor encomendada; sin embargo, la entidad demandada debió realizar cruces de información para obtener la certeza sobre tales hechos, pues la información exógena si bien es un deber formal del contribuyente, la Administración debe acudir a ella para mejor proveer y no determinar los impuestos con pruebas infundadas. Cita sentencia del 22 de octubre de 2006 del Consejo de Estado.
– Ingresos por facturas no contabilizadas $173.915.957
Manifiesta que ni en la liquidación oficial ni en su confirmatoria se indican cuáles son las facturas que no fueron contabilizadas ni declaradas, pues en el proceso de determinación y discusión de los tributos deben individualizarse los documentos que originan la posible adición de ingresos; así mismo, se habla de saltos de numeración según hoja de trabajo que no pudo ser controvertida, por cuanto no aparecen en ninguno de los memorandos explicativos de los actos acusados.
– Ingresos presuntos por omisión de registros de compras $1.464.076.404
Señala que la prueba reina para adicionar ingresos por omisión de registros de compras en la testimonial, existiendo otros medios de prueba directos, como son los cruces de terceros o a través de la información exógena; precisando que la Administración se basó en el indicio cuando afirma que la contribuyente no facturaba la totalidad de las ventas según pruebas testimoniales, hecho que no pudo ser demostrado, pues el indicio es una de las pruebas acogidas por el legislador para llegar a conclusiones admisibles legalmente.
3. Nulidad porque las pruebas testimoniales recaudadas por la DIAN violaron los artículos 219 y 220 del CPC
Expone que en el caso sub examine se pueden evidenciar con claridad las falencias de las pruebas testimoniales desde su recepción hasta su valoración, pues, muchos de los testigos aún no habían sido contratados por TESH MARK LTDA., lo que hace que el testimonio rendido sea falso y por tanto no debió ser valorado; aunado a que algunos testigos tenían la calidad de representante legal para la época de los hechos, y que la prueba testimonial no puede ser recepcionada por cualquier funcionario como ocurrió en el presente caso, y mucho menos cuando no se tiene la calidad de abogado.
Precisa que si bien el artículo 750 del E.T. versa sobre pruebas testimoniales y le da las facultades a la administración tributaria para determinar los impuestos con base en ellas, no significa que esta sea arbitraria y que las mismas no estén sujetas a los principios de publicidad y contradicción de la prueba; por lo tanto, un requisito esencial del testimonio es que tenga la oportunidad de ser conocido y controvertido por la parte afectada, hecho que obliga a la DIAN a brindar acceso pleno a los testimonios que acusen al contribuyente, pues ocultarlo impide al contribuyente controvertirlo, haciendo nula la prueba recaudada, en la medida que afecta el derecho de defensa, como ocurrió en el presente caso.
4. Desconocimiento de pasivos, costos de venta, gastos operacionales de administración, gastos operacionales de venta, otras deducciones, falsa motivación. No se llevó a cabo la valoración probatoria
Expresa que la Dian en los actos acusados determinó desconocer los pasivos, costos de ventas, gastos operacionales de administración, gastos operacionales de venta, otras deducciones y otras retenciones fundamentándose en los artículos 651 y 681 del E.T., so pretexto de no haber dado oportunamente respuesta al requerimiento especial; lo cual no corresponde a la realidad, pues se dio respuesta pero de forma extemporánea, y no fue por causa imputable a la sociedad sino a la entidad demandada, por cuanto los soportes reposaban en sus archivos, los cuales fueron retirados con ocasión al registro; precisando que los documentos fueron allegados posteriormente, pero no fueron avalados porque según carecían de valor probatorio en virtud del artículo 681 del E.T., no obstante, se olvidó la prevalencia de los comprobantes de contabilidad sobre los asientos contables, tal como lo dispone el artículo 776 ibídem, que dice que si los valores registrados en la contabilidad difieren de los valores consignados en los comprobantes externos, referentes a costos, deducciones, exenciones y pasivos, prevalecerá el valor de los comprobantes, esto debido a que en la contabilidad se deben registrar los hechos económicos, los cuales deben estar debidamente soportados por comprobantes externos e internos; por lo tanto, solicita se tengan como prueba los documentos aportados con el recurso de reconsideración.
– Compras al exterior $3.333.912.296
Expresa que en la resolución demanda se desconocieron los costos de venta por cuanto se allegó una relación de compras sin detallar el concepto, la cantidad y costo unitario de máquinas e insumos, adicionalmente no se aportó el libro auxiliar de inventarios; precisando la demandante respecto de dicho argumento que la Administración dejó de un lado el análisis probatorio de las piezas procesales aportadas, por cuanto sí se allegó el libro auxiliar de inventarios con ocasión a la respuesta al requerimiento especial, cosa diferente es que no se hubiera hecho con la respuesta al requerimiento ordinario, pero no obsta para que no fuera valorado con el recurso de reconsideración; y que en esta oportunidad allega relación de las compras realizadas al exterior durante el año 2008, donde se detalla el concepto, cantidad, y costo unitario de las maquinas e insumos, tal como se solicita en la resolución cuestionada, soportada con las declaraciones de importación.
– Gastos Operacionales de Administración $192.390.000
Señala que es reiterativa la actuación de los funcionarios de la DIAN cuando sin esfuerzo alguno desconocen los gastos incurridos por la sociedad durante el año 2008, los cuales fueron soportados con la respuesta al requerimiento especial.
– Gastos Operacionales de Venta $282.710.000
Indica que la DIAN dice que la relación aportada por el contribuyente no cumple con los requisitos para su aceptación, toda vez que no detalla concepto, cantidad y costo unitario de las máquinas fotocopiadoras; sin embargo, una cosa son los gastos y otra los costos, y en cuanto a los gastos operacionales de venta se adjunta relación con lleno de los requisitos exigidos para su aceptación, en tanto que el costo de las máquinas fotocopiadoras se encuentra detallado en el rubro pertinente.
– Otras deducciones $18.775.000
La Administración sostiene en el acto acusado que se presentó una relación de la cuenta de tercero sin que existan las circunstancias que originaron el concepto, razón por la cual se allega relación de las deducciones, a fin de que sean tenidas en cuenta.
5. Nulidad por violación del derecho a la defensa y del debido proceso
Afirma que si bien la Administración tiene facultades de fiscalización y puede efectuar todas las diligencias para la correcta determinación tributaria, y verificar la realidad de los hechos denunciados en las declaraciones, también tiene la obligatoriedad de respetar las ritualidades procesales, por lo que no le es permitido utilizar a su arbitrio los medios señalados en el CPC y las normas tributarias, menos aun cuando no se le brindó a la demandante la oportunidad de controvertir los testimonios en los cuales se fundamentaron las glosas propuestas.
6. Nulidad por violación del artículo 776 del E.T. por desconocimiento de los soportes
Aduce que la División de Fiscalización considera que los demás documentos carecen de valor probatorio en razón a la pérdida de los libros de contabilidad, no obstante, se debe precisar que la señora Ibeth Alejandra Melo González presentó denuncia penal el 5 de junio de 2009 contra el señor Mauricio Rosas Martínez, persona que ocupaba el cargo de asistente de contabilidad de la empresa, quien hurto los libros de contabilidad; circunstancia que no implica ausencia de otros soportes para sustentar los rubros declarados, los cuales fueron retirados al momento del registro.
Señala que en ningún momento se está alegando el no envío de la información por caso fortuito o fuerza mayor, sino que la DIAN retuvo documentos imprescindibles para dar respuesta al controvertido requerimiento ordinario; por lo tanto, no es procedente que en la resolución acusada se efectúe una extensa exposición de esta figura jurídica para desconocer las partidas.
7. Violación del artículo 82 del E.T. por costos estimados o presuntos
Manifiesta que en el presente caso se adicionaron los llamados ingresos presuntos, y otro tipo de ingresos que nada tienen que ver con los previstos en el artículo 760 del E.T., precisando que es errada la posición de la Administración pues nada tiene que ver el artículo 651 literal b) con lo dispuesto en el referido artículo 760, pues la primera disposición trata sobre el desconocimiento de costos y gastos por no enviar información, y la segunda se traduce en la no aceptación de descuento alguno, así se haya dado respuesta al requerimiento ordinario.
8. Desconocimiento de pasivos
Asevera que los pasivos fueron desconocidos porque no se dio respuesta al requerimiento ordinario, sin embargo, en esta oportunidad allega nuevamente la relación donde se identifican cada uno de los proveedores por la suma de $176.015.000, a pesar de que con ocasión al recurso de reconsideración ya se había enviado a la Administración junto con algunos soportes y del libro auxiliar a 6 dígitos por tercero de la cuenta de pasivos por el mismo valor; lo que permite advertir que no hubo una adecuada valoración a sabiendas que conforme el artículo 744 del E.T. y los artículos 1°, 58 y 59 del CCA, las pruebas pueden ser allegadas en las diferentes etapas de la vía administrativa, incluso jurisdiccional. Cita sentencia del 30 de septiembre de 2010 del Consejo de Estado, expediente No. 18311.
9. Nulidad por deficiente explicación sumaria de la resolución
Afirma que las glosas contenidas en la resolución que confirma la liquidación oficial carece de asidero jurídico, por lo tanto, el acto administrativo que no tenga explicación sumaria se encuentra viciado de nulidad, pues no desata las pretensiones del recurso con argumentos jurídicos, sino que se limita a resumir brevemente algunos parámetros de la liquidación oficial, desconociendo las pruebas aportadas.
10. Desconocimiento de Retenciones en la Fuente $31.200.000
Expone que llama la atención el mínimo esfuerzo de la autoridad tributaria por valorar este rubro, pues con ocasión del recurso de reconsideración se allegaron certificados por valor de $15.629.769, los cuales nunca fueron tenidos en cuenta, lo cual vulnera el derecho al debido proceso, pues de haberse aceptado, se hubiese modificado la liquidación de revisión en este sentido; no obstante, en esta oportunidad allega las pruebas documentales donde se evidencia la realidad de los valores retenidos por valor de $29.013.727 el excedente, ósea la suma de $2.186.273, solicita se verifique con la información que reposa en los medios magnéticos de la DIAN, tal como se solicitó en el recurso de reconsideración.
11. Sanción por no enviar información
Aduce que esta sanción está ligada al desconocimiento de los costos, gastos y pasivos por el no envío oportuno de la respuesta al requerimiento ordinario; precisando que con ocasión a la respuesta al requerimiento especial se solicitó sanción reducida por no enviar información; sin embargo, los argumentos expuestos en la liquidación oficial tienen deficiencias jurídicas, pues no se discute la obligación que tenía la contribuyente de enviar la información requerida por la Administración, sino las razones o fundamentos de hecho por las cuales no se envió de manera oportuna, pues con la diligencia de registro realizada en las instalaciones de la sociedad la DIAN se llevó los documentos contables, razón por la cual, cuando fue notificado el requerimiento de información, se presentó derecho de petición solicitando la devolución de los documentos, y prórroga para dar cumplimiento a lo requerido; no obstante, no fueron devueltos por cuanto estaban siendo objeto de análisis por parte del funcionario correspondiente y sólo a la finalización de la verificación que se realizaba se procedería a su devolución; y con relación a la prórroga solicitada se indicó que no era procedente por cuanto los documentos requeridos no correspondían a los que habían sido entregados a la entidad en la diligencia de registro; lo cual, vulneró el derecho de defensa de la contribuyente.
Expone que la contribuyente ha sido clara al manifestar la intensión de acogerse a la sanción reducida, prueba de ello es que canceló la suma de $34.459.686 que equivale al 10% del valor total de la sanción por no enviar información ($344.596.863) propuesta en el requerimiento especial. Cita sentencia del 27 de marzo de 1998 del Consejo de Estado, expediente No. 8749.
12. Ilegalidad de la sanción por inexactitud conforme el artículo 647 del E.T.
Indica que los datos declarados son reales, toda vez que no existe omisión de ingresos, los pasivos, costos y deducciones no son inexistentes, falsos, incompletos o desfigurados, pues el hecho que se hayan declarado más ingresos que los contabilizados obedece a falencias de la firma asesora que fue contratada para colocar al día la contabilidad, pero ello no implica que tales ingresos no se hayan declarado.
Precisa que en el presente caso las glosas de la liquidación oficial de revisión versan sobre la interpretación de la ley frente a la no contabilización de la totalidad de los ingresos, pero que fueron declarados en el ejercicio fiscal del 2008, por ello no hay lugar a inexactitud, sino a la aplicación de la sanción por libros de contabilidad; máxime cuando la DIAN se basó en pruebas testimoniales inocuas, rendidas por ex empleados de la empresa que fueron despedidos por inoperancia. Cita sentencias del 6 de agosto de 1993 y 11 de octubre de 1996 del Consejo de Estado.
2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La entidad accionada se opone a las pretensiones formuladas por la parte demandante, exponiendo que con ocasión de la visita realizada al domicilio de la sociedad actora el 21 de octubre de 2010 se pudo establecer que para esa fecha quien atendió la visita no tenía los libros oficiales de contabilidad, señalando que los libros no los encontró y la entonces contadora de la empresa señaló que ella no recibió libros y documentos de los años 2008 y 2009; y que en el misma visita cuando el funcionario comisionado para el efecto solicitó las declaraciones de IVA del primer a quinto bimestre de 2008 el representante legal de la sociedad manifestó que quien llevaba la contabilidad decía que las presentaba pero nunca lo hizo, y que por ello fue denunciado ante la Fiscalía; es decir, quedó demostrado la omisión en la presentación de las declaraciones y el incumplimiento de la obligación de llevar libros de contabilidad.
Expone que la DIAN expidió la Resolución No. 2258 del 10 de noviembre de 2010 mediante la cual se ordenó la diligencia de registro, la cual se llevó a cabo el 12 de noviembre de 2010, en los diferentes establecimientos de la sociedad, levantando en cada uno la correspondiente acta, dejando constancia de cuales fueron los documentos trasladados a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá; precisando que en uso de sus facultades de fiscalización la entidad demandada recibió testimonio al señor Cesar Augusto Jiménez Burgos, en calidad de revisor fiscal de la sociedad demandante, quien manifestó que trabaja desde noviembre de 2009 con la sociedad, relacionó cuales son los establecimientos de la empresa y señaló que la sociedad estaba atrasada y fue adelantada por una empresa que no recordaba el nombre; precisando que en aplicación del artículo 750 del E.T., quien rindió el testimonio lo hizo como revisor fiscal por lo que tenía la obligación de conocer la realidad económica de la empresa, por lo tanto, solicita se le pleno valor probatorio a las manifestaciones realizadas ante las oficinas de la DIAN; aunado a que es lógico que tuviera que conocer de los registros contables del año inmediatamente anterior, es decir, 2008, por cuanto la declaración de dicho año se presentó en el año 2009, y por efecto de sus funciones es claro que debía conocerlos.
Resalta que la señora Edilsa Neira Naranjo, en calidad de contadora de la sociedad, rindió testimonio el 12 de noviembre de 2010 indicando que sí habían ventas que no se facturaban, que cuando entró a trabajar le dijeron que había que actualizar la contabilidad, y que cuando le remitían la información de los puntos de venta Lago 1 y Lago 2, Centro, Medellín, Pereira, Cali, Barranquilla y Normandía venía mucha información, no había formatos unificados, recibos de caja sin facturas, y la instrucción era que se hacía correctamente, que se devolvió la información que resume las ventas y recibidos de caja, que verificada dicha información se llevaba toda a una factura mensual y que se dejaron de facturar, y no facturaban por no conocer los datos del cliente; precisando que desde que llegó sabía que no facturaban todas las operaciones, que no muestran verdaderamente las ventas, que su ingreso fue en el año 2010, que el documento utilizado en vez de la factura era un recibo de caja, y que se dejaba de facturar entre el 25% y 30% de elementos pequeños, lo cual no se declaraba. Solicita la entidad demandada que en aplicación de los artículos 747 y 750 del E.T. se dé pleno valor probatorio a la prueba testimonial referida conforme a derecho atendiendo las formalidades y ritualidades propias de este medio de prueba.
Refiere que el 17 de noviembre de 2010 se recepcionó el testimonio del señor Roberto Jiménez Infante, en su calidad de representante legal de la sociedad demandante, quien aclaró que se vinculó laboralmente desde el año 2009 y que no firmó lo estados financieros por no estar pendiente de la parte contable, que tenía como funciones entregar facturas de los contratos y los equipos, y que no está enterado si existe una doble contabilidad. Prueba que indica que contrario a lo manifestado por la demandante fue recaudada atendiendo los preceptos legales para efecto.
Manifiesta que el contribuyente solicitó un plazo de tres meses para presentar la información contenida en el requerimiento ordinario No. 322402010002591 del 10 de diciembre de 2010, porque había contratado los servicios de la EMPRESA Y NEGOCIOS INTERNACIONALES S.A. para adelantar la contabilidad de los años 2008 y 2009, sin embargo, al revisar el contenido de la digitación de la contabilidad se estableció que había muchas fallas en la parte del patrimonio, los ingresos, los costos, gastos, por lo que se hacía necesario volver a hacer la contabilidad de esos años.
Aduce que los hechos declarados constituyen una confesión, por lo que se encuentra demostrado que la sociedad demandante no llevaba en debida forma sus libros de contabilidad y no facturaba la totalidad de las operaciones realizadas. Además, que en la visita realizada no se exhibieron los libros de contabilidad cuando le fueron solicitados, por no haber sido encontrados.
Advierte que la información solicitada en el Requerimiento Ordinario No. 322402010002591 del 10 de diciembre de 2010 es diferente a la que contiene los documentos que fueron retirados con ocasión de la diligencia de registro, conclusión a la que se puede llegar fácilmente al hacer las comparaciones de los documentos que reposan en la entidad y cuáles fueron los solicitados, máxime cuando con ocasión de la misma se pudo establecer que no se encontraron los libros de contabilidad; aunado a que en el presente caso se profirió auto de inspección tributaria con el fin de verificar la realidad de los datos registrados por la contribuyente en la declaración de renta del año 2008, verificar la facturación y los ingresos registrados en dicho año, y el 14 de mayo de 2011 se verificaron los datos contenidos en la información exógena, la cual registró como ingresos reportados la suma de $686.380.475, cantidad que al ser comparada se encuentra por debajo de la declarada como ingresos por el contribuyente, así mismo se reportan unos costos en cuantía de $725.768.239.
Señala, en cuanto a las facturas no contabilizadas, que sí se encuentra determinado sobre cuáles es que se presentaron saltos o faltantes, luego no es cierto que no se encuentren determinadas como lo manifiesta la demandante; precisando, respecto del desconocimiento de los costos y deducciones registrados en los actos administrativos demandados que la sociedad no dio respuesta al requerimiento ordinario del 10 de diciembre de 2010, y que sólo presentó respuesta al requerimiento especial, razón por la cual en aplicación del artículo 651 del E.T. procedía el desconocimiento de pasivos, costos y deducciones.
Explica que de las pruebas recaudadas se pudo establecer que la sociedad registró ingresos por cotizaciones por la suma de $323.986.654, como quiera que dentro del desorden contable se registraron ventas canceladas cuyos sellos aparecen en las cotizaciones y no en facturas; precisando en cuanto a los recibos de caja por la suma de $90.680.599, que se encuentra demostrado tanto con los cruces de información como en las declaraciones que reposan en el expediente, que las transacciones también se realizaban con recibos de caja, es decir, corresponden a ventas no facturadas, por lo tanto, dicha suma corresponde a ingreso no contabilizado ni declarado.
Con relación a los ingresos por facturas no contabilizados ni declarados por valor de $173.915.957, indica que no tiene discusión que las facturas allegadas se encuentran saltos a faltantes, y que al hacer un análisis comparativo con los documentos recaudados con ocasión de la diligencia de registro se pudo establecer que esos faltantes son facturas que corresponden a las que no se incluyeron en la relación aportada por el contribuyente que sí existen y que corresponden a ingresos omitidos en la declaración materia de la investigación; conclusión a la que llegó después de analizar los documentos aportados por el mismo contribuyente y los recaudados en los registros y que coinciden con las declaraciones rendidas en la investigación adelantada por la entidad, es decir, la adición de ingresos se encuentra debidamente probada.
Resalta que no sea valorada la prueba de la contribuyente allega en esta instancia relacionada con la relación de compras donde se detalla el concepto, la cantidad y el costo unitario de las máquinas e insumos, por cuanto los libros de contabilidad en el presente caso no son plena prueba y una relación de compras allegada y confeccionada por el mismo contribuyente sin soportes, no tiene la virtud de ser valorada plenamente, más aún aportada sólo en esta oportunidad.
Indica que en cuanto a las compras al exterior no se tengan en cuenta la relación aportada por la contribuyente como quiera que no es el documento idóneo para demostrar estos rubros, y que si bien la contabilidad no es plena prueba en este caso, si lo son los soportes a la misma; luego la decisión de la entidad se encuentra respaldada con los documentos aportados y la información recaudada en la diligencia de registro y los cruces de información, así como la información exógena; siendo igual conclusión predicable de las glosas relacionadas con los gastos operacionales y otras deducciones, como quiera que una simple relación no es prueba idónea para su demostración.
Considera que no es cierto que se hubieren desconocido las pruebas aportadas y no se hubieren valorado los soportes, como quiera que en cada uno de los actos administrativos se hace un análisis de las pruebas aportadas en la diligencia de registro con las allegadas por el contribuyente, así como las recaudadas con los cruces de información.
Precisa que en el presente caso no es procedente dar aplicación al artículo 82 del E.T., y que los pasivos se encuentran reconocidos en cuanto a que fueron probados con documento idóneo, y que los que fueron objeto de desconocimiento no se encontraban debidamente acreditados.
Respecto de la sanción por no enviar información, refiere que por medio de requerimiento ordinario se solicitó a la contribuyente el envío de la información contenida en los documentos y pruebas recaudadas con la diligencia de registro, por lo tanto, es infundado el argumento expuesto en el sentido de que no pudo enviar la información dentro del término para dar respuesta por cuanto necesitaba de los documentos retirados por la entidad y puestos en custodia con la diligencia de registro; y con relación a la sanción por inexactitud, aduce que se encuentra demostrado que la contribuyente incurrió en omisión de ingresos y en inclusión de datos incompletos y no reales, hechos tipificados en la norma para la procedencia de esta sanción (fls. 330-347).
3. TRÁMITE PROCESAL
El 30 de octubre de 2013 se inadmitió la demanda (fls. 186-187); decisión contra la cual se interpuso recurso de reposición (fls. 188-195); por auto del 11 de diciembre de 2013 se confirmó el auto recurrido (fls. 201-206); el 12 de marzo de 2014 se admitió la demanda (fls. 242-243); el 30 de abril de 2015 se admite reforma de demanda (fls. 328-329); el 4 de junio de 2015 se tuvo por contestada la demanda y su reforma, y se fijó fecha y hora para la realización de la Audiencia Inicial prevista en el artículo 180 del CPACA (fl. 349); el 4 de septiembre de 2015 se surtió la prenotada diligencia en la cual se prescindió de la realización de las audiencias previstas en los artículos 181 y 182 del CPACA y se concedió el término de 10 días a los sujetos procesales para alegar de conclusión por escrito (fls. 359-366); con informe secretarial el proceso ingresó al Despacho de la Magistrada Ponente para proferir sentencia (fl. 398).
4. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
Las partes presentaron sus alegatos de conclusión, ratificando los argumentos de demanda (fls. 367-392), y contestación (fls. 393-397).
5. MINISTERIO PÚBLICO
La Representante del Ministerio Público no rindió concepto en esta oportunidad.
II. CONSIDERACIONES DE LA SALA
COMPETENCIA
Es competente esta Corporación para conocer el presente proceso en primera instancia, por disposición del artículo 152 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
CADUCIDAD
La presente demanda promovida en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho fue interpuesta dentro del término de caducidad previsto en el literal d) del numeral 2º del artículo 164 del CPACA, teniendo en consideración que la Resolución No. 900.252 del 22 de mayo de 2013, por medio de la cual se confirma la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000114 del 17 de abril de 2012 que modificó la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2008 presentada por la sociedad actora, fue notificada personalmente el 31 de mayo de 2013 (fl. 46 vto.) y que la demanda se presentó el 30 de septiembre de 2013 (fl. 32).
PROBLEMA JURÍDICO
De conformidad con la fijación del litigio realizada en audiencia inicial el debate se centra en determinar la legalidad de la Resolución No. 312412012000114 del 17 de abril de 2012, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió liquidación oficial de revisión respecto de la declaración de renta del año gravable 2008 presentada por TESH MARK LTDA.; y de la Resolución No. 900.252 del 22 de mayo de 2013 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que confirmó la primera vía recurso de reconsideración; para lo cual, conforme a los cargos de nulidad formulados, se hace necesario establecer: (i) si hubo una adecuada valoración de las pruebas allegadas en vía administrativa y hallazgos sustento de los actos; (ii) si fueron expedidos con desconocimiento del derecho de defensa y debido proceso; (iii) si era procedente la adición de ingresos liquidados en los actos acusados por concepto de cotizaciones, recibos de caja, facturas y presunción de ingresos por omisión de registros de compras, y el desconocimiento, entre otras deducciones, de pasivos, costos de venta, gastos operacionales de administración, gastos operacionales de venta y retenciones, y en esa medida si los actos fueron debidamente motivados, (iv) y si era procedente la sanción por no enviar información y si respecto de la misma el acto estuvo debidamente motivado; (v) si era procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.
Para resolver el problema jurídico planteado, a proceso se encuentran acreditados los siguientes hechos:
1.- La sociedad actora el 21 de abril de 2009 presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2008, registrando como impuesto a cargo la suma de $45.432.000 y como saldo a pagar la suma de $2.277.000 (fl. 181 c.a.2).
2. La División de Fiscalización Personas Jurídicas y Asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió el Auto de Apertura No. 32240201000586 del 10 de marzo de 2010 por medio del cual inicia investigación fiscal en contra de la demandante por el programa DENUNCIAS DE TERCEROS (fl. 14 c.a.1); el 24 de septiembre de 2010 expidió el Auto de Verificación o Cruce No. 32240201002625 comisionando a funcionarios de la entidad para realizar diligencias en las instalaciones del establecimiento de comercio de la sociedad actora (fls. 27 c.a.1); la cual se realizó el 21 de octubre de 2010, consignando textualmente en el acta: “DESARROLLO DE LA DILIGENCIA. Se solicita al Representante Legal Libros de Mayor y Balance – Balance Inventario, Diario, Actas, Libros de socios. Se deja constancia que los libros no se entregan y no los encuentran. Se le concede el uso de la palabra al señor Roberto Jiménez Infante, a lo cual manifestó: Que los libros no los encontró, la contadora Edilsa Neira contadora de la empresa, manifiesta que ella no recibió libros y los documentos del año 2008 ni los del 2009. (…) No se aporta mayor y balance, no se aporta libro de inventarios, no se aporta libro diario, no se entregan actas (…)” (fls. 28-31 c.a.1).
3. La DIAN expidió la Resolución No. 2258 del 10 de noviembre de 2010 por medio de la cual, en virtud de lo establecido en el artículo 779-1 del E.T., ordena registro en los establecimientos de comercio y oficinas de la sociedad TESH MARK LTDA. (fl. 91-93 c.a.1); diligencia que se realizó el 12 de noviembre de 2010 en los diferentes establecimientos de comercio de la demandante (fls. 101-103, 106-109, 110-112, 114-116, 119-121, 122-124 c.a.1). Igualmente, se realiza diligencia de testimonio practicada en desarrollo de un registro al señor Cesar Augusto Jiménez Burgos, Revisor Fiscal de la sociedad demandante, a la señora Edilsa Neira Naranjo, en calidad de contadora, al señor Roberto Jiménez en calidad de Representante Legal, a la señora Milder Doney Melo González, en calidad de vendedora, al señor Elbert José Melo González, en calidad de administrador, y al señor Jorge Eliecer Antonio Antonio, en calidad de Director Administrativo (fls. 125-128, 129-131, 142-144, 148-151 c.a.1, 152-154, 156-158 c.a.2),
4. La DIAN expidió el Requerimiento Ordinario No. 322402010002591 del 10 de diciembre de 2010, por medio del cual le solicita a la sociedad actora que allegue a la entidad los siguientes documentos: (i) Certificado de cámara de comercio; (ii) Estados financieros comparativos (2007-2008) debidamente certificado por contador público o dictaminado por revisor fiscal; (iii) conciliación entre cifras contables y fiscales correspondientes a la declaración de renta del año 2008, en forma detallada, indicando los códigos (PUC) a seis (6) dígitos, y los conceptos de las cuentas incluidas dentro de los respectivos renglones de la declaración, así como la razón de la diferencia; (iv) copia de los informes presentados por el revisor fiscal (si existe obligación legal de tenerlo) correspondiente al año 2008, (v) copia de los folios Mayor y Balance con los saldos a 30 de noviembre, movimientos del mes de diciembre y los saldos a 31 de diciembre de 2008, incluido el cierre de los registros contables por el año 2008; (vi) Conciliación contable – fiscal por el año gravable 2008 por cada uno de los renglones de la declaración de renta en la que se observen las cuentas PUC a nivel auxiliar y se detallen las diferencias contables y fiscales, explicando el motivo del ajuste y norma legal que lo respalda; (vii) Auxiliar a seis (6) dígitos por tercero de la cuenta caja, Banco e inversiones Cta. PUC 11 y 12, registradas en su declaración en el renglón 33 por $59.308.000; (viii) Auxiliar a seis (6) dígitos por tercero de la cuenta por cobrar, Cta. PUC 13, registradas en su declaración en el renglón 34 por $184.382.000; (ix) informar los métodos de provisión de cartera utilizados durante el año 2008; (x) Auxiliar a seis (6) dígitos por tercero de la cuenta de Inventarios, Cta. PUC 14, registradas en su declaración en el renglón 36 por $403.144.000; (xi) Relación de compras por tercero que afectaron la cuenta del inventario por cada cuenta del inventario y conciliación de dichas compras en las declaraciones del impuesto sobre las ventas año gravable 2008; (xii) Saldo del inventario de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados a 31 diciembre de 2008, discriminado a cuatro dígitos (cuenta 14 del Plan Único de Cuentas para los comerciantes – Decreto 2650 de 1993); (xiii) Informar el sistema utilizado para establecer el costo de los activos movibles enajenados y el método de valuación de inventarios; (xiv) Auxiliar a seis (6) dígitos por tercero de la cuenta de los activos fijos, Cta. PUC 15 y 18, registrado en su declaración en el renglón 37 por $36.349.000 y renglón 38 por $1.941.000; (xv) Informar a qué activos fijos se efectuó reajuste fiscal, indicando la base de reajuste, el porcentaje aplicado y el valor del reajuste, por el año gravable 2008; (xvi) Resumen de los cálculos por amortizaciones, deducidos en el año 2008 y los acumulados al cierre del año, indicando la clase de activo; (xvii) Informe sobre la depreciación de los Activos Fijos; (xviii) Relación total de los ingresos, indicado la clase de ingreso u operación que los origina; (xix) Relación detallada del valor solicitado como costos, de los gastos operacionales de administración solicitados en $192.390.000, indicando el concepto, valor acumulado en año, de los gastos operacionales de venta, y de otras deducciones; (xx) Depuración y base para determinar la renta presuntiva; y (xxi) Relación detallada de las retenciones en la fuente practicadas en el año 2008 por valor de $31.200.000 (fls. 182-185 c.a.2). La sociedad contribuyente mediante memorial radicado el 30 de diciembre de 2010 solicita ampliación de 3 meses del plazo para dar respuesta al requerimiento ordinario (fls. 195 c.a.2); la cual fue negada mediante oficio No. 32-240-417-25 del 14 de enero 2011 (fl. 206 c.a.2).
5. La DIAN expidió el Auto de Inspección Tributaria No. 322402011000047 del 14 de abril de 2011 por medio del cual comisiona a funcionarios de la entidad para que realicen inspección en las instalaciones de la sociedad demandante, con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados o no y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales, correspondientes al impuesto a la renta del año 2008 (fl. 409 c.a.3). El 19 de mayo de 2011 se profiere el Acto de Verificación o Cruce No. 32240201101143 para realizar diligencia en las instalaciones de la sociedad demandante (fl. 474 c.a. 4); la cual fue cerrada mediante el Acta de Cierre No. 322402011000047 (fls. 978-996 c.a. 7).
6. La DIAN expidió el Requerimiento Especial No. 322402011000196 del 19 de julio de 2011, por medio del cual propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta del año 2008, en el sentido de: (i) adicionar ingresos brutos operacionales en cuantía de $2.052.659.000, así: por concepto de ingresos por cotizaciones ($323.986.654), ingresos por recibos de caja ($90.680.599), ingresos por facturas ($173.915.957), presunción de ingresos por omisión de registros de compra ($1.464.076.404); (ii) rechazar: pasivos ($176.015.000), costos de venta ($3.872.253.341), deducciones de gastos operacionales de administración ($192.390.000), gastos operacionales de venta ($282.710.000), otras deducciones ($18.775.000) y retenciones en la fuente ($31.200.000) por no envío de información solicitada; (iii) la imposición de la sanción prevista en el artículo 651 del E.T. por no enviar información en cuantía de $344.596.863; y (iv) la imposición de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del E.T. en cuantía de $1.083.803.000 (fls. 1034-1063 c.a. 7), al cual se le dio respuesta dentro de la oportunidad legal manifestado inconformidad sobre cada una de las glosas propuestas (fls. 1083-1091 c.a. 7). No obstante, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000114 del 17 de abril de 2012, en la que mantuvo las glosas expuestas en el requerimiento especial y la imposición de las sanciones (fls. 2114-2172 c.a. 13); decisión contra la cual se interpuso recurso de reconsideración (fls. 2188-2215 c. a. 13); el cual fue resuelto por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la Resolución No. 900.252 del 22 de mayo de 2013, confirmando el acto recurrido (fls. 2227-2240 c.a. 13).
RÉGIMEN JURÍDICO
Para resolver el problema jurídico se deben tener en cuenta las siguientes disposiciones normativas:
Sobre la determinación de la renta líquida gravable el E.T., señala:
ARTÍCULO 178. DETERMINACIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA. La renta líquida está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta.
La renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas respectivas, salvo cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se restan para determinar la renta gravable.
Sobre los medios de prueba en materia tributaria, el Estatuto Tributario dispone:
ARTÍCULO 742. LAS DECISIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DEBEN FUNDARSE EN LOS HECHOS PROBADOS. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos.
ARTÍCULO 743. IDONEIDAD DE LOS MEDIOS DE PRUEBA. La idoneidad de los medios de prueba depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
ARTÍCULO 744. OPORTUNIDAD PARA ALLEGAR PRUEBAS AL EXPEDIENTE. Para estimar el mérito de las pruebas, éstas deben obrar en el expediente, por alguna de las siguientes circunstancias:
1. Formar parte de la declaración;
2. Haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o en cumplimiento del deber de información conforme a las normas legales.
3. Haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación;
4. Haberse acompañado al memorial de recurso o pedido en éste; y
5. Haberse practicado de oficio.
6. Haber sido obtenidas y allegadas en desarrollo de un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario.
7. Haber sido enviadas por Gobierno o entidad extranjera a solicitud de la administración colombiana o de oficio.
8. Haber sido obtenidas y allegadas en cumplimiento de acuerdos interinstitucionales recíprocos de intercambio de información, para fines de control fiscal con entidades del orden nacional.
ARTÍCULO 746. PRESUNCIÓN DE VERACIDAD. Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley lo exija.
ARTÍCULO 750. LAS INFORMACIONES SUMINISTRADAS POR TERCEROS SON PRUEBA TESTIMONIAL. Los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a éstas, o en respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba.
Por otra parte, el Estatuto Tributario en su artículo 651 contempló las sanciones para aquellos contribuyentes que se encuentran obligados a presentar información y no lo hacen dentro del plazo establecido en la norma:
ARTÍCULO 651. SANCIÓN POR NO ENVIAR INFORMACIÓN. Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria, así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción:
a) Una multa hasta de 15.000 UVT, la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios:
– Hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida, se suministró en forma errónea o se hizo en forma extemporánea.
– Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la información no tuviere cuantía, hasta del 0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos, hasta del 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio.
b) El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos.
Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.
La sanción a que se refiere el presente artículo, se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma determinada según lo previsto en el literal a), si la omisión es subsanada antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al veinte por ciento (20%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.
En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el literal b). Una vez notificada la liquidación sólo serán aceptados los factores citados en el literal b), que sean probados plenamente. (Negrilla y subrayado fuera de texto).
Sobre la sanción por inexactitud, el E.T. prevé:
Artículo 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes y actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigente, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos, la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.
En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será el veinte por ciento (20%) de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso 1° del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.
La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.
No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencia de criterios entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
Determinado el marco normativo del asunto objeto de debate, se procede a analizar cada uno de los argumentos de ilegalidad formulados por la parte actora y que fueron abarcados en el problema jurídico planteado, así:
(i) Si hubo una adecuada valoración de las pruebas allegadas en vía administrativa y hallazgos sustento de los actos; (ii) si fueron expedidos con desconocimiento del derecho de defensa y debido proceso; (iii) si era procedente la adición de ingresos liquidados en los actos acusados por concepto de cotizaciones, recibos de caja, facturas y presunción de ingresos por omisión de registros de compras, y el desconocimiento, entre otras deducciones, de pasivos, costos de venta, gastos operacionales de administración, gastos operacionales de venta y retenciones, y en esa medida si los actos fueron debidamente motivados.
El estudio de los anteriores cargos se va a efectuar de manera conjunta.
La sociedad actora considera que las glosas determinadas por la Administración en los actos acusados sólo se fundamentaron en los diferentes testimonios que recepcionaron en el proceso de determinación tributaria, pero no fueron corroborados a pesar de haber sido solicitado con ocasión de la respuesta al requerimiento especial y del recurso, ni confrontado con el acervo probatorio aportado por la contribuyente; aunado a que las pruebas testimoniales recaudadas violaron los artículos 219 y 220 del C.P.C.
Sobre la facultad de fiscalización de la Administración y la valoración de la prueba en materia tributaria, el Consejo de Estado ha expresado:
“(…)
La administración, en todo caso, también puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues la facultad fiscalizadora persigue comprobar la certeza, la veracidad o la realidad de los hechos que justifican las declaraciones del contribuyente y el cumplimiento de los presupuestos que la ley dispone para legitimar el tributo declarado.
El Título VI del Estatuto Tributario regula el régimen probatorio de las actuaciones tributarias y, concretamente, se refiere a los medios de prueba de los que puede hacer uso tanto la administración –para desvirtuar la presunción de que trata el artículo 746 mencionado- como el contribuyente –para respaldar los hechos que declara en el denuncio rentístico-.
(…)
II. Valoración de la prueba en materia tributaria.
Conforme se precisó anteriormente, la autoridad tributaria también tiene la carga de comprobar la certeza, la veracidad y la realidad de los hechos que el contribuyente declara en el denuncio rentístico y en las respuestas a los requerimientos que le formula.
La actividad de valoración se debe manifestar en los actos administrativos que se expiden dentro de la actuación administrativa de determinación del tributo o de imposición de sanción. En los actos administrativos o en las actas que formen parte de éstos (las actas de inspección tributaria y contable) se deben plasmar las razones en que se sustenta la decisión y, por supuesto, esas razones se fundamentan, en la mayoría de los casos, en la valoración de las pruebas que la administración recauda y en las que practica de oficio o a petición de parte.
Al contribuyente, por su parte, le corresponde controvertir las pruebas que recauda la administración (sic) al interior del procedimiento tributario. En esa actividad de defensa, el contribuyente también ejerce una suerte de valoración de la prueba, en la medida que el ejercicio de contradicción de la prueba amerita su análisis para desvirtuar las conclusiones a las que arribó la autoridad tributaria.
En consecuencia, la labor tanto de la administración como del contribuyente no debe ni puede ser pasiva, pues de la actividad que desarrollen dependerá la prosperidad del caso a favor de una de las partes, en tanto en el proceso judicial se logre convencer al juez administrativo de la legalidad o de la ilegalidad de los actos administrativos.
Ahora bien, en principio, las pruebas decretadas y practicadas en la vía gubernativa son las que permiten al juez examinar la legalidad de los actos administrativos, esto es, las pruebas que aducen las partes son las que, según el caso, desvirtúan o confirman la presunción de legalidad de los actos administrativos.
Sin embargo, eso no impide que, en el proceso judicial, el contribuyente o la propia administración puedan pedir o aportar pruebas para respaldar sus argumentos, siempre que tales pruebas sea (sic) conducentes, pertinentes, útiles y lícitas, y guarden relación con las que ya se practicaron en la vía gubernativa, en procura de demostrar los hechos que demostraron o desvirtuaron las correspondientes glosas. Eso es de la naturaleza del proceso judicial, pues a cada parte le corresponde demostrar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen y, además, le corresponde demostrar la certeza de sus argumentos.
No se trata de traer pruebas que nunca se adujeron en sede administrativa ni de perfeccionar las que por negligencia no se aportaron en legal forma, pues, de lo contrario, se desconocería no sólo el principio de lealtad procesal que debe rodear la actuación de las partes en el proceso, sino la potestad de fiscalización de la DIAN, potestad que se traduce en la capacidad de recoger plenamente las pruebas con las que se desvirtúa la presunción de legalidad de las declaraciones del contribuyente.
(…)”
La Sala considera, que contrario a lo afirmado por la parte actora, la DIAN en ejercicio de su facultad de fiscalización, efectuó una comprobación especial de las operaciones realizadas por la sociedad contribuyente, con el fin de verificar su realidad, y para ello expidió autos de verificación o cruce, resolución de registro, acta diligencia de registro, requerimiento ordinario a la demandante, y como resultado de la labor de fiscalización, arribó a las siguientes conclusiones, consignadas en un informe final:
“(…)
En desarrollo de la investigación se profirieron los siguientes Actos Administrativos:
(…)
Los cruces de información realizados con tercero fueron:
(…)
En atención a los actos relacionados, se efectuaron las siguientes actuaciones:
(…)
En desarrollo de las anteriores actuaciones se allegaron al expediente los siguientes documentos y se realizaron las hojas de trabajo correspondientes:
Se anexo reporte Herramienta de análisis tributario y fiscal HATF, de fecha 24 de febrero de 2010 (folios 7 a 13) donde figuran inconsistencias por diferencia patrimonial de $170.276.00 (la cual fue subsanada con la corrección de la declaración de renta del año 2007 el 29 de abril de 2010 anexa a este expediente en el folio 89), diferencia de ingresos de $3.989.832.000 (por la no presentación de declaraciones de IVA de los primeros 5 bimestres y diferencias de costos de $3.365.190.000 (subsanadas en parte con la corrección anteriormente mencionada).
El día 21 de abril de 2010 la auditoria Martha Leonor Rodríguez Linero comisionada para realizar la investigación, visita a la sociedad (folios 28 a 66) a la dirección inscrita en el RUT, la visita es atendida por el señor Roberto Jiménez Infante identificado con C.C. NO. 79.365.095 en calidad de Representante Legal, en la cual se solicitó los libros oficiales los cuales no los encontraron, el Representante Legal manifestó “que los libros no los encontró”, la señora Edilsa Neira contadora de la empresa manifiesta “Que ella no recibió libros y los documentos del 2008 y ni los del 2009. (folio 29).
(…)
El día 12 de noviembre con objeto de la Resolución de Registro No. 2258, se realizó visita a los siguientes establecimientos:
1. Acta de diligencia de registro (folio 101) en la dirección: Avenida carrera 24 No. 63 D 37 de Bogotá, a la sociedad Impormáquinas y Outsourcing E.U. con NIT 900.144.990-1, la cual es atendida por la señora Milder Daneyy (Sic) Melo González identificada con C.C. 23.390.599 de Caldas (Boyacá) en calidad de administradora (folios 100 a 103), la anterior señora fue interrogada respecto a su relación con la sociedad objeto de investigación y respondió que Tesh Mark Ltda. es proveedor de la empresa que ella administra: se le preguntó si tenía algún vínculo con la sociedad a lo cual contestó que no (esta señora figura como principal socia de Tesh Mark Ltda.); suministra los siguientes documentos:
(…)
2. Acta diligencia de registro (folio 106) en la dirección; Calle 15 No. 8 84 LC 150/162, establecimiento de la sociedad Tesh Mark Ltda. la cual es atendida por la señora Albeth Alexandra Melo González identificada con C.C. 52.931.265 de Bogotá en calidad de Administradora (folios 105 a 109), en esta diligencia se registró los seriales de las fotocopiadoras que se encontraban en el local (folio 106 y 107 y se trasladan los siguientes documentos a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (folios 107 y 108):
(…)
3. Acta diligencia de registro (folio 110) en la dirección: Avda. Boyacá No. 55 93, establecimiento de la sociedad Tesh Mark Ltda., la cual fue atendida por la señora Edilsa Neira Naranjo con C.C. 40.085.438 de Tunja, en calidad de Contadora (folios 110 a 113), se trasladan a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá los siguientes documentos:
(…)
4. Acta diligencia y registro (folio 112) en la dirección Cra. 72 No. 56 A 09, establecimiento de la sociedad Tesh Mark Ltda. la cual es atendida por el señor Carlos Alberto Díaz Martínez y Roberto Jiménez con C.C. Nos. 19.191.988 y 79.365.095 ambas de Bogotá, en calidad de auxiliar de oficina y Representante Legal (folios 114 a 116), se trasladan a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá los siguientes documentos:
(…)
Es de aclarar respecto a este registro: el libro de ingresos y egresos corresponde al período mayo 2009 a abril de 2010, se encuentra igualmente fotocopias de otro libro con ventas de mayo de 2010 a agosto de 2010, Fotocopia Orden de pedido No. OPS2-001 del 12 de agosto de 2010 por $800.000, Fotocopia Inventario Tesh Mark lago No. 2 que consta de 5 hojas.
5. Acta diligencia de registro (folio 119) en la dirección Cra. 56 A No. 72 a 42, establecimiento de la sociedad Tesh Mark Ltda., la cual es atendida por el señor Oscar Javier Garzón con C.C. No. 79.652.459 de Bogotá, en calidad de empleado (folios 117, 122 a 124), se trasladan a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá los siguientes documentos:
(…)
6. Acta de diligencia de registro (folio 119) en la dirección: Cra. 15 No. 77-74, establecimiento de la sociedad Tesh Mark Ltda., la cual es atendida por la señora Blanca Muñoz con C.C. No. 30.295.803 de Manizales, en calidad de administradora (folios 118 a 121), se relacionan la serie de 22 fotocopiadoras que se encuentran en el establecimiento y se trasladan a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá los siguientes documentos:
(…)
Los días 16 y 17 de noviembre se realiza diligencia de testimonio así:
(…)
Con fecha 17 de noviembre de 2010 se realizó consulta en el aplicativo de obligación financiera y se comprobó que la socia mayoritaria no declara renta (folios 160 a 162).
Se allega al expediente por parte de la auditora comisionada para la investigación a folios 164 a 181 los siguientes documentos encontrados en registro:
(…)
El día 10 de diciembre de 2010 se profiere Requerimiento Ordinario No. 32241201002591 (folios 182 a 185), el cual fue notificado a la dirección del contribuyente el 16 de diciembre de 2010 en el que se le solicitaba:
(…)
De la revisión de la información producto del registro, por parte del auditor Nelson E. Bazurto Navarro, comisionado en reemplazo de la auditoria anterior, se realizan las siguientes relaciones:
1. RELACIÓN DE COTIZACIONES del año 2008 por valor de $337.508.204, con las siguientes columnas: Talonario, Letra, No. Cotización, fecha, valor, observación (folios 210 a 322).
2. RELACIÓN DE RECIBOS DE CAJA del año 2008 por valor de $95.643.620, con las siguientes columnas: Fecha, No. R.C., valor, Observación (folios 323 a 329).
3. RELACIÓN DE FACTURAS DE VENTA del año 2008 por valor $2.954.733.094, con las siguientes columnas: Mes, Rango prefijo, FAct. No., valor sin IVA, Observación (folios 330 a 399).
4. RELACIÓN DE COMPROBANTES DE EGRESO del año 2008 por valor de $223.116.637 (folios 400 a 408), con las siguientes columnas: No. CE, valor, al final de la relación (Folio 408) resume el total en los siguientes conceptos:
(…)
Y establece el valor de los ingresos que no fueron declarados en el denuncio rentístico del año 2008 en las siguientes sumas:
(…)
Posteriormente se anexa al expediente copia de los siguientes documentos correspondientes al año gravable 2008 obtenidos en el registro del 12 de noviembre de 2011, necesarios para el estudio objeto de la inspección tributaria:
– Balance General y Estado de pérdidas y ganancias, Dictamen de Revisor Fiscal, fotocopia de la declaración de rentan año gravable 2008, certificación Estados Financieros, Notas a los Estados Financieros, Informe al Representante Legal sobre los estados financieros (folios 481 a 490).
(…)
El día 14 de abril de 2011 se profirió Auto de inspección tributaria No. 32240 2011000047 (folio 409), notificado el día 15 de abril de 2011 (folios 410 y 902), con el fin de determinar la no facturación y declaración de ingresos dentro de la declaración de renta del año gravable 2008.
El día 14 de mayo se realizó verificación a la información exógena donde se aprecia unos ingresos reportados por $686.380.475 muy por debajo de la cifra declarada por $4.595.271.000 (folios 426 a 431); en cuanto a costos se aprecia un reporte por $725.768.239 contra unos costos declarados de $4.457.599.000 dentro de los cuales se encuentran compras al exterior por $3.003.182.856 correspondiente a facturas por importación, proveedores del exterior que no son reportantes (Folios 441, 442 y 910 a 912). Según consulta realizada el 11 de abril de 2011, la sociedad investigada no presentó información exógena por el año gravable 2008 tal como se aprecia a folio 455, existiendo la obligación de presentarla de acuerdo al Artículo 1° de la Resolución 3847 del 30 de abril de 2008, por ingresos durante el año gravable 2007 superiores a 1.100 Millones; la sociedad obtuvo ingresos durante ese año gravable por $3.743 Millones.
Se realiza la consolidación del IVA (folio 459) correspondiente al año gravable 2008 en la que se aprecia lo siguiente:
(…)
Con fecha 19 de mayo se elabora el Plan de Auditoría, enfocada en la revisión de los ingresos (folio 475)
Con fecha 19 de mayo de 2011 se allega al expediente copia de las resoluciones de facturación solicitadas por el contribuyente (folios 476 a 479):
(…)
Dentro del registro a la sociedad realizado el 12 de noviembre se encontraron facturas correspondientes al año gravable 2008 de las cuales se realiza una relación (folios 330 a 399) en orden consecutivo que va de las facturas números TSM9411 a TSM 13793, la cual presenta unos saltos de facturación como se muestra en relación a folios 915 a 917.
El día 27 de mayo mediante Auto de verificación o cruce No. 322402011001143 de fecha 198 de mayo de 2011 dirigido a la Cámara de Comercio de Bogotá (folio 474) notificado el 24 de mayo de 2011 (folio 907), se realiza visita (folios 596 y 597) y se obtiene los siguientes documentos:
(…)
Dentro del acta de libros realizada los días 7 y 8 de junio se hizo la anotación que la sociedad no tenía libro de actas registrado ante Cámara de Comercio, se utilizaba para las actas papel simple (folio 679).
(…)
Con fecha 02 de junio de 2011 se efectúa citación al señor Sergio Emerson Robles Maldonado, Revisor Fiscal de la Sociedad en el período objeto de la investigación (Folio 649 a 650); el día 7 de junio de 2011 se hace presente en las oficinas de la DIAN Seccional Bogotá donde se realiza declaración juramentada en la que el Señor Emerson Robles expone (folios 665 a 668):
(…)
Con fecha 1 de junio se profiere Auto de verificación o Cruce No. 322402011001602 dirigido a la Junta Central de Contadores (folio 651 y 652), notificado el 3 de junio de 2011 (folio 903), mediante el cual se realiza visita a la Junta Central los días 3 y 15 de junio, con el objeto de obtener los datos del contador firmante en la declaración de Renta del año 2008, (folios 663, 664 y 897, 899) se obtiene la información solicitada respecto al señor Alecio Alejandro Rodríguez (folios 899), la cual es remitida también por correo y recibida el día 5 de julio de 2011 (folios 932 y 933).
(…)
Con fecha 7 y 8 de junio de 2011 se realiza visita a la sociedad Tesh Mark Ltda., en desarrollo de la inspección tributaria ordenada mediante Auto No. 32240201100047 del 14 de abril de 2011 (Folios 671 a 836), la cual es atendida por la señora Nancy Yaneth Babativa Lizarazo, asesora tributaria de la sociedad, autorizada por el Representante Legal de la sociedad señor Roberto Jiménez Infante, mediante oficio que anexa el acta junto con el certificado de Cámara de comercio (folios 674 a 676).
Se realizan las siguientes actividades:
(…)
ACTA DE VISITA:
(…)
ACTA DE LIBROS
(…)
Que con base en los libros allegados a la División de Gestión de Fiscalización para Personas Jurídicas y Asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, con objeto de la diligencia de registro ordenada mediante Resolución No. 2258 de noviembre 10 de 2010, realizada el 12 de noviembre de 2010, en el domicilio fiscal de la Sociedad en la CR. 72 No. 56 A 09 de la ciudad de Bogotá ante la señora Alberth Alexandra Melo González con C.C. 52.931.265 de Bogotá, en su calidad de Administradora y de los cuales se pone de presente fotocopia del correspondiente registro de libros realizado ante la Cámara de Comercio de Bogotá, se obtuvo la siguiente información:
(…)
Con fecha 15 de junio de 2011 se solicita al contribuyente la siguiente información del año 2008: Libro Mayor y Balance de enero a diciembre, reimpreso según acta de libros realizada con ocasión de la diligencia de inspección tributaria, relación de importaciones, y cuentas de cobro o facturas por pagos al Revisor Fiscal o al Contador (folio 880). El contribuyente envía copia del libro Mayor y Balances (folios 881 a 896), y relación de importaciones y dice no haber encontrado soportes en la contabilidad por pagos al revisor Fiscal y al Contador (909 a 912), nuevamente se le solicita la presentación de la declaración del IVA correspondiente al 5to. Bimestre del año gravable 2008.
Con fecha 17 de junio de 2011 se recibe de parte del contribuyente la relación de Importaciones realizadas durante el año gravable 2008, que junto con la relación de importaciones recibida de la Subdirección de Gestión de Comercio Exterior (folios 494 a 958) se realiza hoja de trabajo a folios (960 a 965).
(…)
Con fecha 1 de julio de 2011, el contribuyente envía la presentación de la declaración del quinto bimestre de IVA del año 2008, y se realiza hoja de trabajo de consolidación (folios 930, 931 y 935) y envía comprobante contabilización costo de venta mes de abril (folios 928 y 929)
Con la anterior información se realiza el siguiente análisis:
(…)
Con fecha 23 de junio de 2011 se cita al contador y posterior Revisor Fiscal señor Alecio Alejandro Rodríguez (folios 925 a 927, dicho señor se presenta el día 6 de julio a rendir testimonio (folios 937 a 941) en el que expresó:
(…)
Con fecha 11 de julio de 2011 se recibe información sobre el movimiento de costo de ventas del año a través de los respectivos comprobantes de contabilización del mismo (folio 968 a 972)
Con fecha 15 de julio de 2011 se recibe escrito de la Asesora Contable de explicación de las cifras registradas en ajustes del costo de ventas enviadas el 11 de julio de 2011.
(…)” (fls. 999-1023 c.a. 7)
Lo anterior evidencia que la Administración, contrario a lo manifestado por la parte actora, desplegó una labor diligente con el fin de verificar la exactitud de la declaración del impuesto de renta del año gravable 2008, realizó diligencia de registro, expidió requerimiento ordinario a la contribuyente para que allegara información sobre los valores declarados, realizó cruce de información con terceros, valoró la información aportada por la demandante, recepcionó testimonios, medios probatorios establecidos en la ley tributaria y que permiten al administración de impuestos determinar con certeza la veracidad de las declaraciones tributarias; por lo tanto, la DIAN en el presente caso no sustentó las glosas propuestas sólo en declaraciones de terceros; y le correspondía a la parte actora llevar a la Administración al convencimiento sobre la realidad de las operaciones económicas sustento de su declaración en virtud de la inversión de la carga de la prueba consagrada en el artículo 167 del Código General del Proceso.
Así lo señaló la Alta Corporación:
“Todos estos indicios, condujeron a la Administración a considerar que la contabilidad, pese a que formalmente cumplía los requisitos, por los aducidos medios no prestaba credibilidad, es decir que no se dio uno de los requisitos que establece del artículo 774 del Estatuto Tributario para que pueda servir de prueba: “No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley.” Como consecuencia de lo anterior se invierte la carga de la prueba y por tanto correspondía al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales, lo que no sucedió.”
La Sala precisa, que el hecho que la DIAN a través de su proceso de fiscalización hubiese determinado, a través de los medios de prueba previstos en la ley, que la contabilidad de la sociedad actora no era llevada en debida forma, que no todas las ventas eran facturadas, que no había correspondencia entre los distintos soportes contables, que se omitieron ingresos y que no era procedente el reconocimiento de pasivos, costos, gastos y retenciones por no haber cumplido con el deber previsto en el artículo 651 del E.T., así como la omisión de compras, que generó la adición de ingresos brutos operacionales, constituye un indicio en contra de la demandante sobre la inexactitud de su declaración de renta del año 2008; no obstante, en aplicación del artículo 167 del Código General del Proceso, le correspondía en vía administrativa y judicial acreditar con los medios de prueba previstos en la ley tributaria, la veracidad de su denuncio rentístico.
Se debe señalar que conforme el análisis efectuado sobre los antecedentes administrativos, la Sala considera que la valoración probatoria realizada por la Administración abarcó no sólo los testimonios del representante legal y revisor fiscal de la sociedad, lo que permite inferir que la autoridad demandada es del criterio de que los valores registrados en el denuncio rentístico, se pueden probar con distintos medios probatorios, cosa distinta es que la DIAN haya arribado a la conclusión de que la demandante omitió ingresos y no probó deducciones; aunado a que contrario a lo afirmado por la sociedad actora, la Administración realizó una valoración integral de las pruebas allegadas en vía administrativa confrontando los testimonios recepcionados, las documentos y soportes y la información aportada por la contadora y representante legal de la sociedad.
No obstante, la valoración integral de las pruebas realizadas en vía administrativa, procederá la Sala a analizar conforme las reglas de la sana crítica dichas pruebas y las allegadas en vía judicial para determinar si los valores registrados en la declaración de renta del año 2008 por parte de la contribuyente corresponden a su realidad económica y contable.
En la liquidación oficial de revisión demandada la DIAN adicionó ingresos brutos operacionales en cuantía de $2.052.659.000, afirmando que la contribuyente no contabilizó ingresos por: i) cotizaciones por la suma de $323.986.654; ii) recibos de caja por la suma de $90.680.599; (iii) facturas no contabilizadas por valor de $173.915.957 y se aplicó presunción de ingresos por omisión en compras por valor de $1.464.076.404
1. Ingresos por cotizaciones en la suma de $323.986.654
En la liquidación oficial de revisión demandada la DIAN decidió adicionar ingresos brutos operacionales por cotizaciones en la suma de $323.986.654, por cuanto a través de dichos documentos se realizaron ventas que no fueron contabilizadas y que no corresponden a lo facturado.
Por su parte, la contribuyente argumenta en la demanda que la decisión de la Administración sólo se basó en falsos testimonios de empleados vengativos de la sociedad, y que no realizaron cruce de información con las personas que figuraban en las cotizaciones para establecer la realidad de los hechos.
De los antecedentes administrativos se advierte que la demandante en la respuesta al requerimiento especial indicó que debido a que la contabilidad estuvo mal manejada por una empresa externa fue necesario realizar ajustes posteriores, entre ellos en ingresos contables por la inclusión de cotizaciones, recibos de caja y facturas por valor de $745.000.000, por lo que concluyó que no se dejaron de declarar valores sino que no fueron debidamente contabilizados, señalando en cuadro anexo a la respuesta que los valores incrementados por no estar contabilizados por concepto de cotizaciones fue de $323.986.654, suma que corresponde a la que fue adicionada en la liquidación oficial de revisión.
Se debe señalar que con la información allegada con la diligencia de registro realizada en los establecimientos de comercio de la sociedad investigada, en virtud de la Resolución de Registro No. 2258 del 10 de noviembre de 2010, la Administración realizó una relación de cotizaciones por el año 2008 (fls. 210 c.a.2 a 322 c.a.3), determinando conforme los documentos recaudados que la demandante a través de dichos documentos realizó ventas por valor de $337.508.204, indicando en las observaciones si la transacción fue cancelada, anulada, anulada con pago con TC, anulada y pasada a factura; circunstancia que la contribuyente no desvirtuó, pues si bien indica que por errores de contabilidad dichos ingresos no fueron contabilizados, pero si declarados, no hay prueba de ello, pues con el recurso de reconsideración sólo allega copia de las cotizaciones que demuestran la realidad del ingreso por concepto de venta, pues no tienen factura de correspondencia por igual valor (fls. 3835, 3837, 3840, 3842, 3844, 3846, 3848, 3850-3851, 3854-3856, 3866-3869, 3879, 3883-3884, 3885, 3887-3889, 3891, 3897-3898, 3900, 3904, 3906, 3908, 3914-3925, 3927-3932, 3954-3955, 3957, 3960-3961, 3963, 3965, 3967-3968, 3970-3971 c.a. 16), y que sólo evidencian la recepción de ingreso pues tiene sello de cancelado con tarjeta de crédito como forma de pago, más no que esté incluido en el valor declarado por ingresos brutos operacionales; máxime cuando la contribuyente admite la irregularidad en su contabilidad, por lo tanto, le correspondía demostrar la realidad de sus ingresos.
Aunado a lo anterior, se debe indicar que los testimonios recepcionados en la diligencia de registro a revisores fiscales de la demandante y su representante legal ponen en evidencia las irregularidades de la contabilidad de la demandante, las ventas realizadas sin contabilizar, que no se facturaban todas las operaciones; sin que sea dable restarle valor probatorio como lo pretende la parte actora, por cuanto fueron pruebas recaudadas con el cumplimiento de los requisitos legales, y si bien los testigos fueron empleados que ingresaron a laborar en la empresa en el año 2009 y 2010, ello no implica desconocimiento de su parte de la realidad contable de la empresa en el año 2008, es más, como empleados de la sociedad debían conocer la real situación económica y fiscal de la sociedad, máxime cuando la declaración de renta del año 2008 fue presentada en el año 2009; y si bien, la decisión de la Administración de adición de ingresos tuvo como fundamento, entre otros, las declaraciones referidas provenientes de personas que laboraron con la sociedad actora en el área de contabilidad, lo que da idoneidad al testimonio, también se soportó en pruebas documentales que permitieron deducir que la actora no registró la totalidad de los ingresos obtenidos.
Adicionalmente, para la Sala es válido que la Administración recibiera los testimonios de los declarantes y posteriormente los pusiera en conocimiento del afectado a través del requerimiento especial, lo que garantizó el principio de publicidad y contradicción.
Por lo expuesto, era procedente la adición de ingresos en cuantía de $323.986.654 por ventas a través de cotizaciones.
2. Ingresos por recibos de caja por valor de $90.680.599 y por facturas no contabilizadas por valor de $173.915.957
Se debe señalar que la Administración consideró en la liquidación oficial adicionar ingresos brutos operacionales por los referidos conceptos como quiera que de la contabilidad de la sociedad no se evidenciaba la contabilización de dichos ingresos, conclusión a la que arribó luego del recaudo probatorio que llevó a considerar la omisión de dichos valores en la declaración de renta del año 2008.
La contribuyente respecto de las glosas que se analizan también sustenta su inconformidad argumentando la deficiencia probatoria de la Administración, pues se basó sólo en el dicho de testigos y no acudió a los otros medios de prueba, como información exógena o cruces de información; aunado a que respecto de las facturas no contabilizadas no se indica cuáles fueron.
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que las glosas propuestas por la Administración se contraen a la adición de ingresos, se debe señalar que el respaldo probatorio debe estar conformado por facturas, soportes y documentos contables, extractos bancarios, etc., de la compañía investigada, por lo que la sola prueba testimonial no es suficiente para determinar la adición de ingresos, pero en el presente caso, contrario a lo afirmado por la demandante, el material probatorio no sólo estuvo dado por los testimonios recepcionados en la diligencia de registro y posteriormente en las instalaciones de la DIAN, sino también en las pruebas documentales que fueron recaudadas en dicha diligencia, como AZ con copia de formatos inscripción clientes, AZ libro Inventario y Balance 2006, 2007, 2008 y 2009, estados financieros y balance, libro del registro de actas, libro diario consolidado de enero de 2007 a diciembre de 2009, cotizaciones año 2008 y 2009, recibos de caja, AZ lista de precios, tal como quedó constancia en las actas de diligencia respecto de los documentos trasladados a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (fls. 101, 107-108, 110-113, 114-116, 118-121, 122 -124 c.a.1). Adicional a ello, en virtud del Auto de Inspección Tributaria No. 322402011000047 del 14 de abril de 2011, se realizó visita a la sociedad demandante, y se allegó listado de ventas por terceros, se elabora acta de libros de contabilidad y se verifican los libros mayor y balance, libro diario, libro inventario y balance, dejando constancia que no aparece copia del período investigado respecto del último libro (fls. 671-750 c.a. 5, 751-836 c.a. 6).
Igualmente, dentro de los documentos que fueron trasladados a la entidad en virtud de la diligencia de registro se encontró un documento denominado Cartera Tipo Soporte (fls. 841-866 c.a. 6), en el cual la Administración constató respecto del año investigado, que la relación de los documentos a nombre de clientes a quienes se les facturó código CF no tienen correspondencia con los valores facturados ni con la fechas (sic); aunado a que tampoco se pudo determinar si correspondía a ventas de mostrador, pues de la información suministrada por la contribuyente no fue posible extraer dicha información pues no figuran ventas de mostrador mensual ni diario (fls. 716-741 c.a. 5). También la Administración tuvo en cuenta el libro mayor y balance de la sociedad actora, allegado en virtud de requerimiento efectuado el 15 de junio de 2011 (fls. 881-896 c.a. 6).
La Administración partió de la existencia unos ingresos que no fueron contabilizados, pues no se evidenció registró de los mismos ni soporte contable que avalara su inclusión en el valor reportado en la declaración de renta del año 2008 como ingresos brutos operacionales, teniendo la carga de demostrar el contribuyente la realidad de las operaciones y su reporte en la declaración, es decir, que la venta se contabilizó y se reportó como percepción de ingresos, carga probatoria que no ejerció, pues en vía administrativa con la notificación del requerimiento especial le fue puesto en conocimiento el material probatorio recaudado, sin embargo, ni en vía administrativa ni judicial demostró que no omitió ingreso, sólo se limitó a cuestionar la falencia probatoria de la Administración, pero no allegó pruebas que desvirtuaran los indicios que llevaron a la decisión administrativa cuestionada.
Aunado a lo anterior, si bien la sociedad actora indica en la respuesta al requerimiento especial las irregularidades de su contabilidad y que en virtud de ello se procedió a realizar el correspondiente ajuste contable por la suma de $775.659.251 que correspondía a los ingresos no contabilizados por concepto de cotizaciones ($323.986.654), recibos de caja (90.680.599) y facturas ($173.915.957); al examinar las operaciones de la cuenta venta de contado (ventas de mostrador) se advierte la suma total de $788.254.015 (fl. 877-878 c.a. 6), la cual en el Balance de Prueba Anual por Tercero fue contabilizada en la cuenta 41355405, sin embargo, en el mismo documento, se indicó como ventas por mostrador la suma de $12.471.761, y se mantuvo como ingresos brutos operacionales la suma de $4.588.203.000, valor que fue reportado en la declaración de renta del año 2008 (fl. 716 c.a. 5), es decir, la contabilidad, supuestamente ajustada, no incluyó o contabilizó el valor de $775.659.251; sin que la contribuyente controvirtiera dicha circunstancia, expuesta en los actos acusados, ni en vía administrativa ni judicial, pues sólo se limitó a descalificar el recaudo probatorio efectuado por la DIAN, pero no demostró la veracidad de su denuncio rentístico.
Adicionalmente se debe señalar que la demandante con relación a la glosa de facturas no contabilizadas y respecto de las cuales se encontraron saltos e irregularidades en el consecutivo de las mismas, indicó que la Administración no señaló cuáles fueron las facturas que no fueron contabilizadas, debiendo individualizarse en el proceso de determinación los documentos que originaron la posible adición de ingresos; argumento que tampoco tiene vocación de prosperidad, pues la DIAN, contrario a lo indicado por la parte demandante, en el proceso de fiscalización con los documentos que fueron recaudados en la diligencia de registro realizó una relación de facturas de venta del año 2008 por valor de $2.954.733.094 (fls. 330-399 c.a.3); relación de la cual se determinó que la suma de $173.915.957 no había sido contabilizada, debiendo la demandante demostrar con los soportes correspondientes que no hubo omisión de ingresos y que lo percibido en virtud de dichas facturas fue lo reportado en la declaración de renta del año 2008. Aunado a lo anterior, frente al control de facturación de la sociedad actora, la DIAN, en virtud del Auto de Verificación No. 322402011001604 del 1 de junio de 2011, realizó cruce con terceros con la persona encargada de la impresión de las facturas autorizadas para la demandante, y si bien tenía resolución de facturación, señaló que TESH MARK LTDA. le indicaba desde que número iniciar la impresión, pues él no llevaba el control (fl. 837-838 c.a. 6), lo que generó indicio en contra de la contribuyente sobre la realidad de la facturación y por ende de su contabilidad.
El Consejo de Estado en cuanto a la carga de la prueba en materia tributaria, sostuvo: “(…) en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se invierte automáticamente a cargo del contribuyente en dos eventos: cuando la DIAN solicita una comprobación especial o cuando la ley exige tal comprobación (…)”. Es decir, la demandante tenía la obligación de aportar las pruebas que desvirtuaran la existencia de los ingresos que sustentaron la adición de ingresos brutos operacionales. Sin embargo, se reitera, no existió esfuerzo probatorio del demandante.
Conforme lo expuesto, no milita prueba a proceso aportada por la demandante que desvirtúe los valores determinados por la DIAN como adición de ingresos, por lo tanto, como quiera que la contribuyente, teniendo la carga probatoria, no demostró la improcedencia de las glosas efectuadas, resultaba procedente conforme las pruebas recaudadas por la Administración, incrementar los ingresos de la contribuyente por concepto de recibos de caja y facturas no contabilizadas; debiendo precisarse que en este caso la contabilidad de la demandante no constituye plena prueba de conformidad con el artículo 774 del E.T., pues fue desvirtuada por la Administración; máxime cuando la misma parte actora reconoció las inconsistencias de sus registros contables, sin que hubiere acreditado que los ajustes contables que indica realizó implicarán las sumas que fueron adicionadas por la entidad demandada; sin que únicamente los testimonios recepcionados hayan despojado a los asientos contables de la eficacia probatoria que la ley le ha otorgado cuando se llevan en debida forma (art. 772 E.T.), circunstancia que no ocurre en el presente caso, en primera medida porque la contabilidad de la demandante no se llevó en debida forma, y porque la determinación de adición de ingresos también se fundamentó en pruebas documentales.
Conforme lo expuesto era procedente la adición de ingresos por recibos de caja y facturas no contabilizadas.
3. Presunción de ingresos por omisión en compras por valor de $1.464.076.404
En la liquidación oficial de revisión demandada la DIAN determinó como omisión en compras la suma de $1.464.076.404, fundamentándose en los valores declarados en IVA por la sociedad en el año gravable 2008, que ascendieron a $4.125.389.000 por concepto de compras, valor que incluye la suma de $3.334.408.000 por concepto de importaciones.
La sociedad actora continúa argumentando su inconformidad respecto de la adición de ingresos por el concepto que se analiza en la recaudación probatoria de la Administración, precisando que la prueba reina de la glosa es la prueba testimonial; argumento que no es de recibo, por cuanto al examinar los antecedentes administrativos y los considerandos de la liquidación oficial de revisión se advierte que la DIAN fundamentó su decisión en la declaración de IVA del sexto bimestre del año 2008 presentadas por la demandante, en el documento denominado Herramienta de Análisis Tributario y Fiscal del impuesto de renta 2008, en los libros mayor y Balance de la contribuyente, en la conciliación de declaraciones de IVA de la demandante bimestres 1º a 6º del año gravable 2008, y la conciliación contable y fiscal allegada en vía administrativa (fls. 55 c.a.1, 629-634 c.a. 5, 882-896 c.a. 6, 935 c.a. 7, 704-708 c.a. 5), por lo que hubo por parte de la autoridad tributaria una valoración integral de los documentos contables de la sociedad actora, que la llevó a concluir incongruencias y diferencias; por lo que le correspondía a la parte actora llevar a la Administración al convencimiento sobre la realidad de la operación en virtud de la inversión de la carga de la prueba consagrada en el artículo 167 del Código General del Proceso.
Ahora bien, en la demanda se indica que no es cierta la afirmación de la demandada que el valor de las compras es de $2.860.581.235, cuando por el solo concepto de importaciones se efectuaron compras por valor de $3.333.912.000, cifra distinta a la reconocida, y para probarlo allega en vía judicial relación de las compras realizadas al exterior por el año gravable 2008, detallando concepto, cantidad y costos unitarios de las máquinas e insumos, soportada con las correspondientes declaraciones de importación; pruebas que solicita la parte demandada no sean valoradas por cuanto no es la oportunidad para ser allegadas; no obstante, contrario a lo afirmado por la entidad demandada, para la Sala si es procedente que las partes alleguen en vía judicial pruebas diferentes a las recaudadas en vía administrativa, tendientes a desvirtuar la legalidad de los actos demandados, por lo tanto, serán valoradas en esta instancia, pues de lo contrario se le limitaría a la demandante el derecho a probar los argumentos que sustentan la nulidad invocada, y ello haría inocua esta etapa, por lo que, los documentos aportados serán debidamente valorados por esta Corporación.
La demandante allegó en vía judicial relación de 86 declaraciones de importaciones del año 2008, en la cual, como valor total se advierte la suma de $3.333.912.296 (fls. 102-105 Anexo 1); así mismo se allegaron copia de las respectivas declaraciones (fls. 106-108, 117-139, 145, 151, 157-158, 163, 167-168, 172, 177, 181-183, 187, 190, 194-196, 201-203, 208-209, 211, 213-214, 218-219, 223-224, 237-240, 245, 250, 253-254, 258, 261-263, 266, 269, 271, 274, 276, 279, 281, 284, 287, 290, 293-294, 298, 303-305, 314, 318-320, 324-333, 338-343, 357-358, 362-364, 368-370, 375-378, 383, 387-389, 396-398 Anexo 1), pruebas que evidencian que la contribuyente realizó compras internacionales por valor de $3.333.912.296; no obstante, tal circunstancia no es discuti (sic) por la Administración, pues en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión se indicó que la suma correspondiente a importaciones declaradas en IVA ascendía a $3.334.408.000 (fl. 1055 c.a. 7, 2156 c.a. 13), igualmente así fue determinado luego de analizar la declaración de IVA y realizar la correspondiente hoja de trabajo (fl. 935 c.a. 7); por lo tanto, la discusión en el presente caso, es porque dicha suma no fue la declarada en la declaración de renta del año 2008 en el concepto de costos de venta, pues según la liquidación efectuada por la entidad, tomando los costos de venta – inventario inicial + inventario final, las compras reportadas fueron de $2.860.581.235 (fl. 2156 c.a. 13).
En ese orden; no obstante, la valoración integral de las pruebas realizadas en vía administrativa, procederá la Sala a analizar conforme las reglas de la sana crítica dichas pruebas y las allegadas en vía judicial para determinar si el valor registrado en la declaración de renta del año 2008 por parte de la contribuyente corresponde a su realidad económica y contable.
En la respuesta al requerimiento especial y en el escrito de demanda, la sociedad actora manifiesta que el costo de venta se determinó por el sistema de inventario permanente y no por el juego de inventarios como lo pretende la DIAN, por ello dentro del proceso de importación y contabilización de sus compras teniendo en cuenta el tipo de mercancía tenía que dar de baja muchas de las máquinas importadas de su inventario en razón a que llegan deterioradas o dañadas casi en un 30%, lo que indudablemente afecta el costo de venta, incluso hasta en un 40% de éstos en ocasiones se utilizan como repuestos; así mismo, indicó en vía administrativa que las máquinas que llegaron en mal estado fueron sacadas del inventario con un acta según referencia de importación por valor de $299.798.051.000; precisando que el 100% de las máquinas se manufacturan y/o se reparan en el laboratorio de servicio con una manufactura de soporte general, así mismo que el valor de los insumos utilizados para la prestación del servicio de fotocopiado fue de $305.030.000, el valor de las máquinas retiradas de inventario y utilizadas para la prestación del servicio de fotocopiado de $175.000.000, razón para justificar la diferencia de inventario de $1.304.945.000 (fls. 1089-1090 c.a. 7).
Sea lo primero señalar, tal como se indicó en los actos demandados, que para la determinación de los costos de venta no se tuvo en cuenta el sistema de inventarios permanentes, como lo sostiene la parte actora, sino la información reportada en los libros de contabilidad de la demandante, pues en el Estado de Pérdidas y Ganancias del año 2008 se indicó como valor por compras la suma de $3.938.754.000, por inventario final la suma de $403.344.000 y como costos de venta la suma de $3.963.724.000, suma que fue reportada en la declaración de renta (fl. 482 c.a. 4); así mismo los referidos valores fueron registrados en el Libro Mayor y Balances de la sociedad, indicando además como inventario inicial la suma de $1.506.286.765 (fl. 882 c.a 6.), el cual fue igualmente allegado con la respuesta al requerimiento especial (fls. 1200-1203 c.a. 8); así mismo en la conciliación contable y fiscal se indicó como costos de venta la suma de $3.963.724.000 (fl. 1206 c.a. 8), por lo que los valores tenidos en cuenta por la Administración para determinar el valor de las compras por el año 2008 fueron obtenidos de la contabilidad de la sociedad, que a su vez fue el soporte de la declaración de renta del año 2008, por lo que con base en la contabilidad de la demandante se determinó la diferencia en compras no reportadas.
Ahora bien, teniendo en consideración que la demandante tuvo en cuenta para determinar los costos en su declaración la naturaleza de la mercancía importada, los gastos de insumos para el servicio de fotocopiado, las máquinas dadas de baja por llegar en mal estado, allegando como sustento de ello actas de baja (fls. 1113-1120 c.a. 7), relación de gastos de alistamiento de las maquinas que fueron vendidas en el año 2008 (fls. 1097-1111 c.a. 7), pruebas que tienden a demostrar los hechos que determinaron que el contribuyente disminuyera el valor de los compras y por lo tanto, ello impactara en el valor de los costos de venta, las mismas no tienen la entidad suficiente para desvirtuar la liquidación efectuada por la DIAN, por cuanto no guardan correspondencia con la contabilidad de la sociedad actora, pues al examinar el libro Diario, Mayor y Balance no se evidencia que se hubiere registrado suma alguna por concepto de manufacturas de productos importados en la cuenta de costos de manufacturas (fls. 685-688 c.a. 5), o en la cuenta 14 de inventarios en proceso para posteriormente trasladarlos a la cuenta de costos de venta; no se advierte el referido proceso contable, por lo tanto, tal como se indicó en los actos acusados, la contabilidad de la sociedad actora refleja una actividad meramente mercantil y no de procesamiento de mercancía o manufacturas, por lo que no hay correspondencia entre los soportes contables y la realidad contable registrada en los libros oficiales de la sociedad; en esa medida, la fórmula para determinar los costos de venta, tal como fue indicado en la liquidación oficial de revisión es inventario inicial + compras – inventario final, sin incluir ningún tipo de costo adicional, porque contablemente la sociedad actora no acredita nada diferente; adicional a ello, en los movimientos de los estados financieros (fl. 484-485, 488-489 c.a. 4) no se advierte que la sociedad actora realizara proceso de alistamiento de máquinas para la venta, ni mucho menos los costos incurridos por las máquinas dadas de baja.
De otra parte, respecto de la aplicación del artículo 82 del E.T., se debe indicar que no es procedente, por cuanto la adición de ingresos determinada en el artículo 760 del E.T. por omisión de compras no implica la procedencia de costos estimados o presuntos, pues, en este caso, los costos por la mercancía dada de baja o el alistamiento de las máquinas importadas no afectan los costos de venta si se tiene en consideración que la contabilidad de la sociedad actora se maneja por el sistema de juego de inventarios, y en aplicación del artículo 64 del E.T., si bien la pérdida de unidades de inventario final, lo cual en este caso, no está registrado contablemente, puede disminuirse hasta en un 3% de la suma del inventario inicial más las compras, ello no implica que se pueda llevar como deducción la pérdida de la mercancía. Aunado, a que, en el presente caso, está claramente determinado el valor de las compras realizadas por la demandante y por ende su implicación en los costos de venta, por lo tanto, tampoco se cumplen los requisitos previstos en la norma para la aplicación de costos estimados.
Por lo expuesto, para la Sala se evidencia la diferencia por concepto de compras en la suma de $1.264.807.765, conforme las pruebas contables allegadas a proceso, pues si se tiene en cuenta el valor declarado en IVA por concepto de compras ($4.125.389.000) y el valor determinado por la Administración ($2.860.581.235), conforme lo reportado en la contabilidad por concepto de inventario inicial, inventario final y costos de ventas, es claro, conforme el análisis probatorio efectuado, que el valor reportado en el denuncio rentístico de dicho año no corresponde a la realidad contable y económica de la demandante, pues se advierte la diferencia de compras de $1.264.807.765, que originó la glosa de presunción de ingresos por omisión de compras por valor de $1.464.076.404, la cual era procedente.
– Desconocimiento, entre otras deducciones, de pasivos, costos de venta, gastos operacionales de administración, gastos operacionales de venta y retenciones, y en esa medida si los actos fueron debidamente motivados.
En la liquidación oficial de revisión la Administración desconoció pasivos ($176.015.000), costos de venta ($3.872.253.341), gastos operacionales de venta ($282.710.000), gastos operacionales de administración ($192.390.000), otras deducciones ($18.775.000), y retenciones ($31.200.000), por cuanto, en aplicación del literal b) del artículo 651 del E.T., no fue atendido en tiempo el requerimiento ordinario por medio del cual se le solicitó información sobre los rubros referidos, y por aplicación del artículo 781 ibídem.
La sociedad actora considera que si bien se allegó en forma extemporánea la documentación requerida mediante el Requerimiento Ordinario No. 322412010002591 del 10 de diciembre de 2010 por medio del cual se le solicitó información sobre cada uno de los renglones referidos, con la respuesta al requerimiento especial fueron allegados, así como con el recurso de reconsideración, por lo tanto, debieron ser valorados por la Administración; precisando que en caso de no haber sido allegada la información, la DIAN podía acudir a otros medios de prueba conforme el artículo 684 del E.T., y que si bien la información requerida no se entregó en el tiempo previsto en la ley ello no es atribuible a la sociedad sino a la entidad, por cuanto la mayoría de los documentos solicitados estaban en su poder en virtud de la diligencia de registro.
El artículo 781, señala:
ARTÍCULO 781. La no presentación de los libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente. El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.
La existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla.
Sobre la incidencia de la información contable y de las causas que justifican su no presentación ante la autoridad tributaria, el Consejo de Estado, indicó:
“(…)
DE LA INCIDENCIA PROBATORIA DE LOS LIBROS CONTABLES Y SUS SOPORTES, EN LA COMPROBACIÓN DE COSTOS Y DEDUCCIONES
La legislación tributaria sujeta la adopción de las decisiones administrativas fiscales al marco de los hechos probados en las actuaciones dentro de las cuales se profieran, mediante los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos (ET Art. 742).
Tal sujeción expresa claramente el postulado de “necesidad de la prueba”, también previsto para el procedimiento general (CPC Art. 174), y al cual la doctrina procesal se ha referido como “regla técnica de procedimiento” predicada del derecho probatorio, constitutiva del presupuesto de las decisiones judiciales que implican la resolución de ciertas circunstancias para formar el convencimiento del juez o de las autoridades administrativas por medios externos.
El mérito de los medios de prueba idóneos en las actuaciones fiscales depende de que estos formen parte de la declaración, de que se alleguen en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación, así como con los recursos que se interpongan e incluso de que se hubieren practicado de oficio u obtenido por un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario, o por envío de un gobierno o entidad extranjera, de oficio o a solicitud de la administración colombiana (ET art. 744).
La contabilidad, como registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, se incluye entre los medios probatorios que el legislador tributario estableció a favor del contribuyente, siempre que se lleve en debida forma, es decir, ajustada a los requisitos especialmente previstos en los artículos 773 y 774 ibídem y, por remisión de la primera de dichas normas, a los propios de la legislación comercial y a los establecidos en el estatuto contable – Decreto 2649 de 1993.
Por disposición expresa del artículo 50 del C. de Co., la contabilidad debe llevarse en libros registrados y suministrar una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno, para así cumplir los objetivos que le asigna el artículo 3° del Decreto 2649 de 1993, entre ellos el de fundamentar la determinación de cargas tributarias que, como todos los de su género, se satisface adecuadamente cuando la información es comprensible, útil y en ciertos casos comparable (art. 4 ibídem).
Tales libros contienen el asiento, en orden cronológico, de las operaciones mercantiles que realiza el ente económico y de todas aquellas que puedan influir en su patrimonio. En esos libros debe hacerse referencia a los comprobantes de contabilidad que soporten tales operaciones, a cada uno de los cuales deben anexarse los documentos que los justifican.
Los comprobantes, entonces, respaldan las partidas asentadas en los libros y permiten constatar los asientos individuales, así como el estado general de los negocios de la empresa, de modo que entre unos y otros (libros y comprobantes) ha de existir la debida correspondencia, so pena de que carezcan de eficacia probatoria en favor del comerciante obligado a llevarlos.
Sin duda alguna, esa exigencia – la de debida correspondencia – da cuenta de la importancia que tienen los comprobantes contables en nuestro sistema tributario, que a la postre se ratifica en disposiciones como los artículos 774, 775 y 776 del ET, en los cuales se condiciona la suficiencia probatoria de los libros de contabilidad al hecho de estar respaldados en comprobantes internos y externos, se reconoce la prevalencia de los asientos contables del contribuyente sobre la declaración de renta, cuando la declaración difiere de los asientos contables, y se limita la comprobación de costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos hasta la concurrencia del valor de los comprobantes externos, cuando las cifras registradas en los asientos contables excedan el valor de los comprobantes.
De cara a ese conjunto documentario, la Sala ha advertido en la prueba contable una unidad conformada por varios medios probatorios: los libros, los comprobantes externos e internos, y todos los documentos que tengan relación directa con los registros contables.
Ahora bien, en virtud de las facultades de fiscalización e investigación que el artículo 684 del ET otorga a la Administración Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, las autoridades de impuestos pueden, entre otras diligencias, exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados, y ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.
La obligación de presentar libros de contabilidad debe cumplirse en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos, y la desatención de ese deber trae consigo tres consecuencias fundamentales:
♦Priva al contribuyente de la posibilidad de invocar los libros no presentados como prueba a su favor.
♦Constituye un indicio en contra del mismo contribuyente.
♦Conduce a que se desconozcan los costos, deducciones, descuentos y pasivos declarados, salvo que el contribuyente los acredite plenamente.
Es claro que en el marco del principio de la “carga de la prueba” previsto en el artículo 177 del CPC, “incumbe a las partes probar los supuestos de hechos de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”.
Conforme con dicho postulado, el deber de procurar que las pruebas se practiquen o aporten recae en los sujetos de derecho que intervienen en el proceso, independientemente de la oficiosidad en el decreto y práctica de los medios probatorios, pues los interesados son los más conocedores de las pruebas que deben emplear para demostrar los hechos en que se fundamentan sus pretensiones o excepciones.
De allí que en los eventos en que no existan pruebas el juez no pueda abstenerse de decidir, sino que deba proferir un fallo en contra de quien tenía la carga de aportarlas, máxime en asuntos fiscales materializados a través de actos declarativos que se presumen legales y en los que se traslada a los contribuyentes el deber de desvirtuar esa presunción, por medios conducentes, pertinentes y útiles.
De contera, ante el rechazo total o parcial de costos, gastos y deducciones, el contribuyente que los declara para disminuir su base gravable de renta, debe suministrar las pruebas que descarten esa decisión administrativa, las cuales, a la luz de la consecuencia prevista en el ya referido artículo 781 del ET (el desconocimiento de costos, gastos y deducciones) son, por excelencia, las de tipo contable.
DE LAS CAUSAS QUE JUSTIFICAN LA NO EXHIBICIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD EXIGIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN
En términos del artículo 781 del ET, únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación de los libros de contabilidad cuando la Administración lo exige, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, que a la luz del artículo 1º de la Ley 95 de 1890, incorporado al artículo 64 del Código Civil, dispone:
“Se llama fuerza mayor o caso fortuito el imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los actos de autoridad ejercidos por un funcionario público, etc.”.
Es claro que, a la luz del principio de la carga de la prueba, quien alega la ocurrencia de la fuerza mayor o el caso fortuito como circunstancias excepcionales eximentes de responsabilidad, debe demostrar que en el hecho que la originó se presentan simultáneamente tres elementos a saber: la imprevisibilidad, la irresistibilidad y la inimputabilidad; esto es, que se trate de un hecho intempestivo, que a pesar de las medidas adoptadas no fue posible evitar y que, además, no es atribuible a quien lo invoca.
(…)”
Conforme la jurisprudencia en cita, y lo expuesto en precedencia, en virtud del artículo 684 del E.T. la autoridad tributaria, puede exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documento contables, siempre que estén obligados a llevar contabilidad debidamente registrada y ordenar la exhibición de los mismos, y su desatención, conforme el artículo 781 ibídem, implica que no puedan ser invocados posteriormente en su favor, que tal hecho se tenga como un indicio en su contra, y que se desconozcan los costos, deducciones, pasivos y descuentos registrados en la correspondiente declaración tributaria; salvo que se acredite una causa justificativa de fuerza mayor o caso fortuito.
Descendiendo al caso concreto, del contenido de los actos acusados se advierte que el desconocimiento de los pasivos, costos de venta, gastos operacionales de administración, gastos operacionales de ventas, otras deducciones y retenciones, registrados en la declaración del impuesto de renta del año 2008, obedeció a la aplicación de los artículos 651 y 781 del E.T., al no haber presentado la documentación solicitada mediante el Requerimiento Ordinario No. 322402010002591 del 10 de diciembre de 2010, respecto de cada uno de los referidos rubros, circunstancia que en principio, en apego a la legalidad, estaría conforme a derecho, por cuanto la sociedad actora no cumplió con su deber de suministrar la información solicitada, lo que trajo como consecuencia legal el desconocimiento de las referidas deducciones.
No obstante, en aplicación del artículo 781 del E.T., ha de analizarse si la no presentación de la información contable en el momento en que fue solicitada obedeció a una circunstancia de fuerza mayor o caso fortuito.
Según la sociedad actora la documentación requerida respecto de cada deducción declarada no fue allegada en su oportunidad por cuanto con la diligencia de registro realizada en sus establecimientos de comercio la DIAN retuvo los documentos que posteriormente fueron solicitados mediante requerimiento ordinario, razón por la cual, una vez le fue notificado el requerimiento solicitó a la entidad prorroga de 3 meses para allegarlos, no obstante, la autoridad tributaria negó la solicitud aduciendo que los documentos que fueron remitidos a la entidad en virtud de la diligencia de registro no tenían relación con los solicitados en el requerimiento ordinario; y que sin embargo, a pesar que le fue negada la prórroga, con la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración se allegó todo lo solicitado por la DIAN, por lo tanto, considera que la no presentación de los documentos no es atribuible a ella, razón por la cual debieron ser valorados los entregados con posterioridad.
Se debe señalar que en la Liquidación Oficial de Revisión respecto de los documentos que fueron trasladados a la DIAN en virtud de las diligencias de registro realizadas en los establecimientos de comercio de la sociedad demandante, se indicó textualmente:
“(…)
Mediante Resolución No. 2258 del 10 de noviembre de 2010 se ordenó el registro a TESH MARTK LTDA. (folios 91 al 99), el cual fue realizado el día 12 de noviembre de 2010 en los siguientes establecimientos:
1) Avenida carrera 24 No. 63 D 37 de Bogotá:
(…) se suministraron los siguientes documentos:
– Certificado Cámara de comercio de la sociedad Impormáquinas Outsourcing E.U. (folios 135 y 136)
– RUT de la sociedad Impormáquinas Outsourcing E.U. (folio 134)
– Fotocopia de facturas de la sociedad Impormáquinas Outsourcing E.U. Nos. 2566 por $7.500 (folio 104) y 2567 sin diligenciar (folio 137)
– Factura de compra a Tesh Mark Ltda. No: TSM 25989 del 24 de agosto de 2010, por valor de $3.575.862 con un IVA de $572.138 para un total de $4.148.000 (folio 138).
2) Calle 15 No. 8 84 LC 150/162 de Bogotá:
(…) y se trasladaron los siguientes documentos a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (folios 105 y 106):
– Un AZ con copias de formatos inscripción clientes
– Una carpeta que contiene documentos proveedor y cliente Save Colombia Company Ltda.
– Relación detallada saldos cartera por tipo documento
– Copia RUT a nombre de Impormáquinas Outsourcing E.U.
– Dos consignaciones efectuadas a Impormáquinas
– Una carpeta que contiene copia facturas año 2009 las cuales no se encuentran en consecutivo, de TESH MARK con 18 folios
– Impresión de tres archivos de Word los cuales reposaban en el disco duro del computador del establecimiento los cuales son: Valor cartera según documento soporte, oficio dirigido a la cámara de comercio, informe elaborado por ByP Asesores sobre información contable de la sociedad de los años 2006 al 2009.
– Un CD que contiene los archivos bajados de la CPU del computador del establecimiento de comercio de Tesh Mark.
3) Avda. Boyacá No. 55 93 de Bogotá:
(…) y en ella se trasladaron los siguientes documentos a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (folios 110 al 113):
– Declaración de Renta 2008 TESH MARK LTDA.
– Declaración de Renta 2009 carpetas que contienen los documentos soporte de la declaración de renta.
– Paquetes de las facturas de venta expedidas en el año 2008.
4) Cra. 72 No. 56 A 09 de Bogotá:
(…) y en ella se trasladaron los siguientes documentos a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (folios 114 al 116):
– Un libro Norma 100-OF con relación de ingresos y egresos
– Un AZ Libro Inventario y Balances 2006, 2007, 2008 y 2009 color azul, nota: se encuentra impreso hasta Sep. 2008 –hoja 296.
– Un AZ papelería revisoría TESH MARK LTDA. estados Financieros Balances
– Dos Fotocopias del Libro de Registro de Socios – Página 1 (En Blanco).
– Dos Fotocopias del Libro de Registros de Actas (En blanco el libro).
– Un AZ del libro diario consolidado de folios 981 a 1111 de enero del 2007 a diciembre de 2009.
5) Cra. 56 A No. 72 A 42 de Bogotá:
(…) y en ella se trasladaron los siguientes documentos a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (folios 117, 122 al 124):
– Cotizaciones año 2008 y 2009
– Recibos de caja octubre-diciembre de 2009 Medellín.
– Comprobantes consignaciones 2009
– Inventario Barranquilla, recibos de caja, informes de ventas año 2009
– AZ servicios técnicos
– AZ contratos y servicios técnicos de licitación
– Medellín AZ recibos de caja y otros
– Recibos de caja Medellín inicia 1032 de septiembre 8 de 2009
– Gastos Medellín 2009
– Informe Medellín diciembre de 2008, incluye recibos de caja
– Cotizaciones 2009 remisiones 2009.
– Facturas RS Alicia González inicia 15351-15400
– Balance General 2008 Impormáquinas Outsoursing E.U.
6) Car. 15 No. 77-74 de Bogotá:
(…) y trasladaron a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá los siguientes documentos (folios 118 al 121):
– AZ lista de precios
– Carpeta documentos varios años 2009
(…)” (fls. 2117-2119 c.a. 13)
Por su parte, en el Requerimiento Ordinario No. 32240201002591 del 10 de diciembre de 2010, respecto de las deducciones reportadas en la declaración de renta del año 2008, se solicitó de forma textual:
– Respecto de los pasivos ($176.015.000): “R-40 Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los acreedores, informando el concepto del pasivo y el valor a 31 de diciembre del año gravable 2008 por $176.015.000” (fl. 184 c.a.2)
– Respecto de los costos de venta ($3.963.724.000): “R-49. Relación detallada del valor solicitado como costos, indicando el concepto, valor acumulado en el año, nombres y apellidos o razón social y NIT o cédula de cada uno de los beneficiaros de los pagos que se constituyeron en costo solicitado en $3.963.724.000” (fl. 184 c.a.2).
– Gastos operacionales de administración ($192.390.000): “R-52. Relación detallada de los gastos operacionales de administración solicitados en $192.390.000 indicando el concepto, valor acumulado en año, nombres y apellidos o razón social y NIT o cédula de cada uno de los beneficiarios de los pagos que se constituyeron en gastos operacionales de administración” (fl. 185 c.a.2)
– Gastos operacionales de venta ($282.710.000): “R-53. Relación detallada de los gastos operaciones de venta, indicando el concepto, valor acumulado en año, nombres y apellidos o razón social y NIT o cédula de cada uno de los beneficiarios de los pagos que se constituyeron en gasto operacional de venta por $282.710.000” (fl. 185 c.a.2).
– Otras deducciones ($18.775.000): “R-55. Relación detallada Otras Deducciones solicitados en $18.775.000, indicando el concepto, valor, nombre y apellidos o razón social y NIT o cédula de cada uno de los beneficiarios de los pagos” (fl. 185 c.a.2)
– Retenciones ($31.200.000) “R-78. Relación detallada de las retenciones en la fuente que le fueron practicadas en el año 2008 por $31.200.000, indicando, identificación nombre y/o razón social del agente retenedor, concepto objeto de retención, base de la retención, tarifa y valor de la retención en la fuente que le practicaron. ANEXAR FOTOCOPIA CERTIFICADOS DE RETENCIÓN” (fl. 185 ca.a. (sic) 2).
Al efectuar comparación entre los documentos que fueron trasladados a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá en virtud de la diligencia de registro realizada en los establecimientos de comercio de la sociedad demandante, con los que fueron solicitados respecto de cada una de las deducciones reportadas en la declaración de renta del año 2008, tal como fue indicado en los actos acusados, no guardan correspondencia, por lo tanto, no había razón justificativa ni para solicitar prórroga de entrega, ni mucho menos para no ser aportados en la oportunidad establecida en la ley, sino hasta la respuesta al requerimiento especial; por lo tanto, teniendo en consideración el concepto legal de fuerza mayor o caso fortuito, la razón expuesta para la demandante para no presentar en tiempo la documentación requerida en el Requerimiento Ordinario No. 32240201002591 del 6 de diciembre de 2012 no constituye causa justificativa.
Por lo tanto, la no presentación de los soportes contables de las deducciones pretendidas en el momento en que fueron exigidos, tal como fuere indicado en los actos acusados, configuró un indició en contra de la sociedad actora, circunstancia que no se enerva con la presentación extemporánea de los mismos con la respuesta al requerimiento especial, documentos que conforme la Administración no corresponde a lo que fue solicitado, por cuanto tal como lo prevé el artículo 781 del E.T., la no presentación de los libros y soportes contables cuando fueron solicitados por la Administración, no pueden posteriormente invocarse a favor del contribuyente, por lo que no era procedente su valoración en vía administrativa, ni ahora en vía judicial, pues ello sería desconocer el precepto legal; máxime cuando el artículo 651 del E.T. prevé como sanción por no presentación o presentación extemporánea de información tributaria el desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, cuando la información solicitada se refiera a estos conceptos, y en el presente caso, la Administración impuso la referida sanción por lo que no es dable valorar documentos que no fueron aportados en su oportunidad, pues ello, también desnaturalizaría la sanción de que trata el referido artículo 651.
En ese orden, conforme lo analizado, procedía el desconocimiento de los pasivos, costos de venta, gastos operacionales de administración, gastos operacionales de venta, y retenciones registrados en la declaración del impuesto de renta del año 2008, por cuanto la Administración no tuvo ningún medio probatorio idóneo que le permitiera determinar la veracidad de los hechos económicos declarados.
iv) Si era procedente la sanción por no enviar información y si respecto de la misma el acto estuvo debidamente motivado
En la liquidación oficial de revisión demandada la Administración impuso a la contribuyente la sanción por no enviar información prevista en el literal a) del artículo 651 del E.T., por la suma de $344.597.000, en consideración a que no dio respuesta al Requerimiento Ordinario No. 3224020100002591 del 10 de diciembre de 2010.
Por su parte, la contribuyente indica que, si bien no dio respuesta al requerimiento ordinario, dentro del término previsto en la ley, lo hizo al momento de dar respuesta al requerimiento especial, y se acogió a la sanción reducida que establece el artículo 651 del E.T., allegando como prueba el pago del valor correspondiente al 10% de la sanción impuesta en los actos demandados.
Conforme el artículo 651 del E.T., los contribuyentes que no suministren la información obligada a reportar, lo hagan de manera extemporánea o con errores, serán acreedores de una sanción de hasta 15.000 UVT, fijada hasta por el 5% de los valores contenidos en la información dejada de entregar, entregada extemporáneamente o con errores; debiendo precisarse que la sanción que se imponga se reducirá en un 10% si el hecho irregular es subsanado, esto es, si se allega la información completa antes de la notificación de la sanción.
La parte demandante solicita como pretensión que se declare la improcedencia de la sanción por no enviar información, por cuanto se impuso sanción desconociendo los principios de justicia y equidad y no se le reconoció el beneficio de la sanción reducida no obstante haber subsanado la omisión de la información al ser presentada con la respuesta al requerimiento especial.
Sobre la sanción prevista en el artículo 651 del E.T., el Consejo de Estado, precisó:
“(…)
El artículo 651 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente:
El literal a) del artículo 651 del Estatuto Tributario prevé que serán sancionados con multa hasta de 15.000 UVT quienes no suministren información dentro del plazo establecido para ello, o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, según los siguientes criterios:
1. Hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida, se suministró en forma errónea o se hizo extemporáneamente.
2. Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la información no tuviere cuantía, hasta del 0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos, hasta del 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio.
En el primer evento, la base de la sanción es el monto de la información exigida, y la multa puede imponerse hasta el 5% de dicha suma. En la segunda hipótesis, esto es, cuando no existe base para calcular la sanción o la información requerida carece de cuantía, la multa puede ser hasta del 0.5% de los ingresos netos y, en ausencia de estos, del patrimonio bruto del contribuyente o declarante. Así pues, no puede aplicarse el 0.5% de los ingresos netos cuando existe base para el cálculo de la multa.
Ese margen de imposición, permite a la Administración graduar la sanción de acuerdo con los criterios de justicia, equidad, razonabilidad y proporcionalidad dispuestos en materia sancionatoria, como lo precisó la Corte Constitucional en Sentencia C-160 de 1998.
De otra parte, conforme con el artículo 651 del E.T., la sanción por no enviar información puede ser objeto de reducción al 10%, si la omisión es subsanada después de que se profiere el pliego de cargos y antes de que se notifique la imposición de la sanción, o al 20%, si la información es corregida dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tener derecho al beneficio de la reducción de la sanción es necesario que el obligado subsane la omisión, pague el valor de la sanción reducida y presente un escrito de aceptación de la sanción reducida [en el que acredite que subsanó la omisión y pagó o celebró acuerdo de pago de la sanción reducida].
En el caso en estudio, la Administración impuso al actor la sanción por no suministrar la información de que tratan los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del Estatuto Tributario.
Dicha norma autoriza al Director General de la DIAN para requerir información a los administrados con el fin de realizar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos, sin desconocer las facultades legales de fiscalización e investigación otorgadas a esa entidad.
En virtud de la citada autorización, el Director General de la DIAN expidió la Resolución 3847 de 9 de mayo de 2008, por la cual estableció para el año gravable 2008 el grupo de obligados a suministrar la información a que se refieren los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del Estatuto Tributario. Además, señaló el contenido, características técnicas y plazos para la entrega de la información [arts. 18 y s.s.]
Como se señaló, el artículo 651 del E.T. establece una sanción para los obligados a suministrar información tributaria y para aquellos a los que la Administración les ha solicitado informaciones o pruebas, cuando: i) no entregan la información, ii) no entregan la información dentro del plazo que debían hacerlo, iii) entregan información cuyo contenido presenta errores, y, iv) suministran información distinta de la que se les pidió.
Debido a que las conductas que constituyen infracción en términos del artículo 651 del E.T. son diferentes e independientes, las consecuencias que se derivan de cada una de estas, también son distintas. Así, en anteriores oportunidades, la Sala explicó que en los casos en que no se presenta la información o se suministra una diferente a la solicitada, la base de la sanción corresponde al monto total de la información que debió suministrarse. Pero, en el evento de la presentación extemporánea o de la entrega con errores de la información, la base de imposición es hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales la información exigida se suministró en forma errónea o extemporánea.
Igualmente, la Sala ha manifestado que cuando la sanción se impone en resolución independiente es necesario dar traslado de los cargos al administrado, quien tiene un mes para responderlo y que el pliego de cargos es la imputación que la Administración hace al omiso, que debe ser conocida por este a fin de que pueda ejercer su derecho de defensa.
En tal virtud, y de manera coherente, la sanción debe imponerse por los mismos hechos planteados en el pliego de cargos, pues si se sanciona por hechos distintos, se desconoce el debido proceso, dado que el administrado no tiene la oportunidad de ejercer su derecho de defensa.
(…)
Conforme la jurisprudencia en cita se advierte que la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria emerge de las facultades que le han sido conferidas por la ley y contenidas en el Estatuto Tributario, precisándose que respecto al tema tributario las conductas sancionables se determinan en la infracción u omisión de deberes formales y sustanciales de los ciudadanos, ello quiere decir que la facultad sancionatoria es reglada y que responde a unas causales o tipicidad objetiva; frente al tema la Corte Constitucional en sentencia C- 597 de 1996, M.P. Doctor Alejandro Martínez Caballero, señaló:
“(…)
En particular, la administración ejerce una potestad sancionadora propia, la cual constituye una importantísima manifestación de poder jurídico que es necesaria para el adecuado cumplimiento de sus funciones y la realización de sus fines. Se trata de una potestad que se ejercita a partir de la vulneración o perturbación de reglas preestablecidas, pero que, no obstante, ese contenido represivo presenta una cierta finalidad preventiva en el simple hecho de proponer un cuadro sancionador, junto al conjunto de prescripciones de una norma, lo cual implica una amenaza latente para quien sin atender pacífica y voluntariamente al cumplimiento de tales prescripciones las infringe deliberadamente. Por ello esta Corporación ha señalado que “la potestad administrativa sancionadora de la administración, se traduce normalmente en la sanción correctiva y disciplinaria para reprimir las acciones u omisiones antijurídicas y constituye un complemento de la potestad de mando, pues contribuye asegurar el cumplimiento de las decisiones administrativas.”
La potestad administrativa sancionadora constituye entonces un instrumento de realización de los fines que la Carta atribuye a estas autoridades, pues permite realizar los valores del orden jurídico institucional, mediante la asignación de competencias a la administración que la habilitan para imponer a sus propios funcionarios y a los particulares el acatamiento, inclusive por medios punitivos, de una disciplina cuya observancia contribuye indudablemente a la realización de sus cometidos. Pueden distinguirse entonces por lo pronto diferentes órbitas de acción sancionadora de la administración: así, frente a sus propios servidores opera el derecho disciplinario en sentido estricto, mientras que frente a la generalidad de los administrados se suele hablar en general de derecho correccional.
9- Una de las manifestaciones específicas de esa potestad sancionadora del Estado se ejerce en el campo tributario, pues todas las personas deben contribuir a financiar, de acuerdo a criterios de equidad y justicia, los gastos del Estado (CP art. 95 ord 9º). Por consiguiente, es lógico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho, ya que “las autoridades públicas requieren permanentemente de recursos, puesto que no sólo ciertas necesidades sólo pueden ser satisfechas mediante prestaciones públicas sino que, además, muchos de los derechos fundamentales que en apariencia implican un deber estatal de simple abstención -los llamados derechos humanos de primera generación o derechos civiles y políticos- en la práctica requieren también intervenciones constantes del Estado”
La Corte no encuentra entonces ninguna objeción a que la ley prevea sanciones para aquellos contadores, revisores y auditores que incurran en conductas susceptibles de afectar el buen recaudo tributario pues ellas encuentran fundamento en el derecho sancionador tributario y en el control de las profesiones, que posibilita la existencia de sanciones que derivan de lo que esta Corporación ha denominado procesos disciplinarios ético profesionales. Sin embargo, ello no quiere decir que esa potestad sancionadora no tenga límites, pues en múltiples oportunidades esta Corporación ha establecido que los principios del derecho penal -como forma paradigmática de control de la potestad punitiva- se aplican, con ciertos matices, a todas las formas de actividad sancionadora del Estado. Así, por ejemplo, la Corte ha señalado que el derecho disciplinario es una modalidad de derecho sancionatorio, por lo cual los principios del derecho penal se le aplican, mutatis mutandi, pues las garantías sustanciales y procesales a favor de la persona investigada se consagran para proteger los derechos fundamentales del individuo y para controlar la potestad sancionadora del Estado, por lo cual operan, con algunos matices, siempre que el Estado ejerza una función punitiva. Por ello la Constitución es clara en señalar que el debido proceso se aplica a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.” (Negrilla fuera de texto)
Conforme la sentencia en cita, la potestad sancionatoria de la Administración es limitada y se enmarca dentro del respeto a los derechos fundamentales de los ciudadanos, lo que determina que conforme al artículo 29 de la Carta deba garantizarse el debido proceso, teniendo en cuenta la reserva de ley frente a la potestad sancionadora, esto es, la conducta sancionable debe estar descrita en una ley preexistente determinando con ello el principio de tipicidad de la conducta sancionable.
El artículo 651 del E.T. describe 4 tipos de hechos sancionables a saber: (i) no suministrar información estando obligado a ello; (ii) suministrar la información en forma extemporánea; (iii) que la información suministrada presente errores, y (iv) que la información suministrada no corresponda a la solicitada; por lo que a partir de dichos hechos procede la Sala a determinar en primer lugar si la demandante podía acceder al beneficio de la sanción reducida o a la gradualidad de la sanción impuesta a la luz de los principios de equidad y justicia.
La Sala precisa que el 19 de julio de 2011 la DIAN expidió el Requerimiento Especial No. 322402011000196 por medio del cual propuso imponer una sanción por no informar de $344.596.863, correspondiente al 5% de la información dejada de suministrar por el año gravable 2008, esto es, la máxima sanción del artículo 651 literal a) del Estatuto Tributario. La base de la sanción propuesta fue la suma respecto de la cual no se suministró la información exigida.
Se constata que con la respuesta al Requerimiento Especial la sociedad TESH MARK LTDA. manifestó allegar la información solicitada así:
1. Certificado de cámara de comercio (fl. 1092-1093 c.a. 7).
2. Estados financieros comparativos (2007-2008) debidamente certificado por contador público o dictaminado por revisor fiscal (fls. 1192-1199 c.a. 8).
3. Copia de los folios MAYOR Y BALANCE con los saldos a 30 de noviembre, movimientos del mes de diciembre y los saldos a 31 de diciembre de 2008, incluido el cierre de los registros contables por el año 2008 (fls. 1200-1203 c.a. 8)
4. Conciliación contable – fiscal por el año gravable 2008 por cada uno de los renglones de la declaración de renta en la que se observan las cuentas PUC a nivel auxiliar y se detallan las diferencias contables y fiscales, explicando el motivo del ajuste y norma legal que lo respalda (fls. 1204-1208 c.a. 8).
5. Auxiliar a seis (6) dígitos por tercero de la cuenta caja, Banco e inversiones Cta. PUC 11 y 12, registradas en su declaración en el renglón 33 por $59.308.000 (fl. 1210-1320 c.a. 8, 1321-1414 c.a. 9).
6. Auxiliar a seis (6) dígitos por tercero de la cuenta por cobrar, Cta. PUC 13, registradas en su declaración en el renglón 34 por $184.382.000 (fls. 1418-1462 c.a. 9)
7. Auxiliar a seis (6) dígitos por tercero de la cuenta de Inventarios, Cta. PUC 14, registradas en su declaración en el renglón 36 por $403.144.000 (fls 1464-1502 c.a. 9).
8. Auxiliar a seis (6) dígitos por tercero de la cuenta de los activos fijos, Cta. PUC 15 y 18, registrado en su declaración en el renglón 37 por $36.349.000 y renglón 38 por $1.941.000 (fl. 1503-1516 c.a. 9).
9. Información sobre a qué activos fijos se efectuó reajuste fiscal, indicando la base de reajuste, el porcentaje aplicado y el valor del reajuste, por el año gravable 2008; resumen de los cálculos por amortizaciones deducidos en el año 2008 y los acumulados al cierre del año, indicando la clase de activo, informe sobre la depreciación de los Activos Fijos (fls. 1518-1520 c.a. 9, 1521-1537 c.a. 10).
10. Relación de acreedores, informando el concepto del pasivo y el valor a 31 de diciembre de 2008 por $176.015.000 (fls. 1539-1720 c.a. 10, 1721-1746, 1748-1916 c.a. 11).
11. Relación total de los ingresos, indicado la clase de ingreso u operación que los origina (fls. 1918-1920 c.a. 11, 1921-2073 c.a. 12).
12. Relación detallada del valor solicitado como costos de venta en $3.963.724.000 (fls. 2075 -2080 c.a. 12).
13. Relación de gastos operacionales de venta año 2008 (fls. 2082-2102 c.a. 12)
14. Relación detallada de los gastos operacionales de administración solicitados en $192.390.000, indicando el concepto y valor acumulado en año (fl. 2103 c.a. 12).
15. Relación detallada de las retenciones en la fuente practicadas en el año 2008 por valor de $31.200.000 (fls. 2104-2106 c.a. 12).
La contribuyente allegó con la respuesta al requerimiento especial consignación de pago por valor de $34.460.000, que corresponde al 10% de la sanción propuesta por no enviar información (fl. 1183 c.a. 8).
Así se observa que mediante la Liquidación Oficial de Revisión demandada se impuso a la demandante una sanción por no informar de $344.596.863, correspondiente al 5% del valor de la información que había dejado de suministrar ($6.891.937.27) (fl. 2168 c.a. 13).
La entidad demandada liquidó la sanción impuesta de la siguiente manera:
| RENGLÓN NO INFORMADO No. | DESCRIPCIÓN | VALOR |
| 33 | Efectivo y bancos | 59.308.000 |
| 34 | Cuentas por cobrar | 184.382.000 |
| 36 | Inventarios | 403.144.000 |
| 37 | Activos fijos | 36.349.000 |
| 38 | Otros activos | 1.941.000 |
| 40 | Pasivos | 176.015.000 |
| 42 | Ingresos brutos operacionales | 1.633.469.906 |
| 49 | Costos | 3.872.253.341 |
| 52 | Gastos operacionales de administración | 192.390.000 |
| 53 | Gastos operacionales de ventas | 282.710.000 |
| 55 | Otras deducciones | 18.775.000 |
| 78 | Otras deducciones | 31.200.000 |
| TOTAL, RENGLONES NO INFORMADOS | $6.891.937.27 | |
| Tarifa de sanción, según Resolución 11774/2005 | 5% | |
| Total, Sanción | $334.596.863 | |
| (fl. 2168 c.a. 13). | ||
Conforme se anotó en precedencia mediante los actos demandados se sancionó a la demandante por no enviar la información exógena del año gravable 2008, y se tomó como base de la sanción impuesta las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida, por lo tanto, la sanción aplicable es la del artículo 651 literal a) del Estatuto Tributario, esto es, hasta el 5% del monto de la información que no se suministró.
Se debe precisar que para la fecha en que se profirió el requerimiento especial (19/06/2011) la demandante no había cumplido con su deber formal de suministrar la información solicitada respecto de la declaración de renta del año 2008, por cuanto conforme el Requerimiento Ordinario No. 322402010002591 del 10 de diciembre de 2010 tenía 15 días calendario contados a partir de su notificación; por lo tanto, no hay discusión de la ocurrencia del hecho sancionable determinado en el referido acto administrativo, esto es, no suministro de información requerida dentro del término previsto por la Autoridad Tributaria.
En esa medida, el no cumplimiento de la obligación de suministrar la información respecto de la declaración de renta del año 2008, configuró el hecho sancionable de que trata el artículo 651 del E.T., pues impidió que la Administración efectuara los estudios y cruces de información necesarios para el control de los impuestos a su cargo; por lo tanto, era procedente imponerle a la demandante la sanción prevista en dicha norma; no obstante, como quiera que la actuación del contribuyente evidencia un espíritu de colaboración con el fisco, pues denota una conducta tendiente a subsanar la omisión en que incurrió, debe determinarse en este caso la procedencia de la sanción reducida solicitada desde la respuesta al requerimiento especial.
Con relación a la solicitud de reducción de la sanción al 10%, descrita en el artículo 651 del E.T., para su configuración el contribuyente debe acreditar el cumplimiento de tres (3) requisitos:
1) Aceptar mediante memorial la sanción reducida
2) Acreditar de manera fidedigna el haber subsanado y por ende dado cumplimiento a la obligación omitida.
3) Acreditar el pago o acuerdo de pago del monto de la sanción.
En relación con el primer requisito debe señalarse que en el Requerimiento Especial la Administración propuso a la demandante sanción por la no entrega de información tributaria, conforme lo establece al artículo 651 ibídem, y el demandante en su respuesta manifiesta la subsanación de la omisión, por lo que solicita la aplicación de la sanción reducida (fl. 1091 c.a. 7), lo que daría por acreditado dicho requisito.
Ahora bien, en relación con el segundo requisito, conforme lo expuesto en precedencia, la contribuyente allegó la documentación solicitada, por lo tanto, también hubo cumplimiento de este requisito.
Y finalmente respecto del tercer requisito, esto es, el pago o acuerdo de pago del monto de la sanción, la demandante mediante el Recibo Oficial de Pago de Impuestos Nacionales No. 490702735510-9, el 21 de octubre de 2011 consignó a favor de la DIAN la suma de $34.460.000, que equivale al 10% del valor de la sanción impuesta en la liquidación oficial de revisión (fl. 1183 c.a. 8).
En ese orden, al verificarse la acreditación de los requisitos previstos en la norma en el presente caso era procede la reducción al 10% de la sanción anteriormente determinada, por lo que no era dable que la Administración en la liquidación oficial liquidará de forma plena la sanción propuesta en el requerimiento especial; razón por la cual el contribuyente no está obligado al pago de la sanción impuesta en el acto acusado, por lo que se modificará la liquidación oficial en tal sentido.
(v) Si era procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados
En relación con la procedencia de la sanción por inexactitud, la Sección Cuarta del H. Consejo de Estado C.P. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA en sentencia de 9 de febrero de 2012, proferida en el expediente No. 47001-23-31-000-2005-00728-01(18249), expresó:
“Recientemente la Sala, en sentencia de 24 de marzo de 2011, hizo las siguientes precisiones respecto del artículo 647 E.T.:
“Reitera que la sanción prevista en el artículo 647 del E.T. se impone cuando se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes. Y, que para que se perfeccione la infracción, la inclusión se debe ejecutar con el propósito de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.
Asimismo, reitera que el adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia; y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.
De ahí que el artículo 647 del E.T. prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aun existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les de valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige dicho estatuto para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso, se verifique la interpretación errónea por parte del contribuyente que lo haya inducido a apreciar de manera errónea la norma y a subsumir los hechos económicos declarados en la misma.
(…)”
Por su parte, sobre la diferencia de criterios el Consejo de Estado, precisó:
“(…)
Respecto de los errores de apreciación o de la diferencia de criterios, la Sala ha dicho que debe versar sobre el derecho aplicable, con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.
De esta manera, existe diferencia de criterio “cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”.
(…)”
La Sala advierte que en el presente caso no se configura una diferencia de criterio, sino que la Administración determinó la omisión de ingresos por parte de la sociedad contribuyente que generó por ende una adición de ingresos netos, por lo que dicha omisión se constituye en hecho sancionable previsto en el artículo 647 del E.T, por lo que era procedente la imposición de la sanción por inexactitud.
Ahora bien, respecto de la sanción por inexactitud, el Consejo de Estado, conforme el principio de favorabilidad, ha determinado dar aplicación al artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 que reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria.
Señaló la Alta Corporación:
“(…)
2. Sanción por inexactitud. Reiteración Jurisprudencial.
De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.
En este caso, procede la sanción por inexactitud, pues la inclusión de impuestos descontables improcedentes de los cuales se derive un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor constituye inexactitud sancionable.
Además, no se presenta diferencia de criterios entre el contribuyente y la DIAN en razón a que las pruebas indican que la sociedad actora no adquirió los bienes con la intención de enajenarlos sino de conservarlos en su patrimonio para explotarlos mediante arrendamiento. En consecuencia, la adición de ingresos y el rechazo de deducciones se generaron por la indebida aplicación de las normas tributarias y no porque la Administración y el contribuyente interpretaran las normas que regulan la materia de forma distinta.
Sin embargo, se debe tener en cuenta que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria.
Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley, modificaron la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido:
Artículo 287°. Modifíquese el artículo 647 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
“Artículo 647. Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:
1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.
2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.
3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.
4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable.
5. Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes.
6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.
Parágrafo 1. Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.
Parágrafo 2. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.”
Artículo 288°. Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así:
“Artículo 648. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:
1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.
2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1° de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5° del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.
3. Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5° del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.
4. Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Administración Tributaria y el declarado por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de monotributo.
Parágrafo 1°. La sanción por inexactitud prevista en el inciso 1° del presente artículo se reducirá en todos los casos siempre que se cumplan los supuestos y condiciones de que tratan los artículos 709 y 713 de este Estatuto.
Parágrafo 2°. La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1 de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018.” (Destaca la Sala)
Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente.
Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anularán parcialmente los actos demandados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el fijado por el actor, según se precisó.
A título de restablecimiento del derecho, se tiene como liquidación la practicada por la Sala en los siguientes términos: (…)”
Siguiendo el derrotero del Consejo de Estado sobre sanción por inexactitud y aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con los artículos 287 y 288 de la referida ley que modificaron los artículos 647 y 648 del E.T, respectivamente, reduciendo al 100% la sanción general por inexactitud, y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los referidos artículos, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, la Sala reliquidará la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados a la tarifa general del 100%.
En ese orden, procede declarar la nulidad parcial de los actos demandados respecto de las glosas determinadas en precedencia, y determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100%, y a título de restablecimiento del derecho se modificará la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2008 presentada por la sociedad TESH MARK LTDA., conforme la siguiente liquidación:
| CONCEPTOS | LIQ. PRIVADA | LIQ. DIAN | LIQ. TRIB. |
| TOTAL, COSTOS Y GTOS. DE NÓMINA | 166.140.000 | 166.140.000 | 166.140.000 |
| APORTES AL SIST. DE SEG. SOCIAL | 48.254.000 | 48.254.000 | 48.254.000 |
| APOR. SENA, I.C.B.F., CAJAS COMP. | 14.953.000 | 14.953.000 | 14.953.000 |
| EFEC., BCOS., OTRAS. INVERS. | 59.308.000 | 59.308.000 | 59.308.000 |
| CUENTAS POR COBRAR | 184.382.000 | 184.382.000 | 184.382.000 |
| ACCIONES Y APORTES | 0 | 0 | 0 |
| INVENTARIOS | 403.144.000 | 403.144.000 | 403.144.000 |
| ACTIVOS FIJOS | 36.349.000 | 36.349.000 | 36.349.000 |
| OTROS ACTIVOS | 1.941.000 | 1.941.000 | 1.941.000 |
| TOTAL, PATRIMONIO BRUTO | 685.124.000 | 685.124.000 | 685.124.000 |
| PASIVOS | 176.015.000 | 0 | 0 |
| TOTAL, PATRIMONIO LÍQUIDO | 509.109.000 | 685.124.000 | 685.124.000 |
| INGRES. BRUTOS OPERACIONAL. | 4.588.203.000 | 6.640.862.000 | 6.640.862.000 |
| INGRES. BRUTOS NO OPERACIÓN. | 1.592.000 | 1.592.000 | 1.592.000 |
| INTERES. Y RENDIMIEN. FINANC. | 5.476.000 | 5.476.000 | 5.476.000 |
| TOTAL, INGRESOS BRUTOS | 4.595.271.000 | 6.647.930.000 | 6.674.930.000 |
| DEVOL., DESCUENTOS Y REBAJAS | 0 | 0 | 0 |
| ING. NO CONST.RTA.NI GAN. OCAS. | 0 | 0 | 0 |
| TOTAL, INGRESOS NETOS | 4.595.271.000 | 6.647.930.000 | 6.647.930.000 |
| COSTOS DE VENTAS | 3.963.724.000 | 91.471.000 | 91.471.000 |
| OTROS COSTOS | 0 | 0 | 0 |
| TOTAL, COSTOS | 3.963.724.000 | 91.471.000 | 91.471.000 |
| GASTOS OPERACIO. DE ADMON. | 192.390.000 | 0 | 0 |
| GASTOS OPERACIO. DE VENTAS | 282.710.000 | 0 | 0 |
| DEDUCC. INVERS. EN ACTIVOS FIJOS | 0 | 0 | 0 |
| OTRAS DEDUCCIONES | 18.775.000 | 0 | 0 |
| TOTAL, DEDUCCIONES | 493.875.000 | 0 | 0 |
| RENTA LÍQUIDA ORDIN. DEL EJERC. | 137.672.000 | 6.556.459.000 | 6.556.459.000 |
| O PERD. LÍQUIDA DEL EJERC. | 0 | 0 | 0 |
| COMPENSACIONES | 0 | 0 | 0 |
| RENTA LÍQUIDA | 137.672.000 | 6.556.459.000 | 6.556.459.000 |
| RENTA PRESUNTIVA | 7.398.000 | 20.712.000 | 20.712.000 |
| RENTA EXENTA | 0 | 0 | 0 |
| RENTAS GRAVABLES | 0 | 0 | 0 |
| RENTA LÍQUIDA GRAVABLE | 137.672.000 | 6.556.459.000 | 6.556.459.000 |
| GANANCIAS OCAS. GRAVAB. | 0 | 0 | 0 |
| IMPTO. S/RTA. LÍQUIDA GRAV. | 45.432.000 | 2.163.631.000 | 2.163.631.000 |
| DESCUENTOS TRIBUTARIOS | 0 | 0 | 0 |
| IMPUESTO NETO DE RENTA | 45.432.000 | 2.163.631.000 | 2.163.631.000 |
| IMPUES. DE GANAN. OCASIONALES | 0 | 0 | 0 |
| IMPUESTO DE REMESAS | 0 | 0 | 0 |
| TOTAL, IMPUESTO A CARGO | 45.432.000 | 2.163.631.000 | 2.163.631.000 |
| ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE | 14.829.000 | 14.829.000 | 14.829.000 |
| SALDO A FVR. SIN SOL. DEV. COMP./SDO. FVR. PER. FIS. ANT. | 0 | 0 | 0 |
| AUTORRETENCIONES | 0 | 0 | 0 |
| OTROS CONCEPTOS | 31.200.000 | 0 | 0 |
| TOTAL, RET. AÑO GRAVABLE 2008 | 31.200.000 | 0 | 0 |
| ANTIC. POR EL AÑO GRAVA. 2009 | 2.874.000 | 2.874.000 | 2.874.000 |
| SDO. A PAGAR POR IMPUESTO | 2.277.000 | 2.151.676.000 | 2.151.676.000 |
| SANCIONES | 0 | 1.428.400.000 | 677.377.000 |
| TOTAL, SALDO A PAGAR | 2.277.000 | 3.580.076.000 | 282.905.300 |
| O TOTAL SALDO A FAVOR | 0 | 0 |
| RENGLÓN: SANCIONES | |||
| SANCIÓN DE INEXACTITUD | |||
| Total, Saldo a pagar determinado | 679.654.000 | ||
| Menos Saldo a Pagar declarado | 2.277.000 | ||
| BASE PARA SANCIÓN | 677.377.000 | ||
| Por Porcentaje de la Sanción | 100% | ||
| SANCIÓN DE INEXACTITUD ESTABLECIDA | 677.377.000 | ||
Finalmente, respecto de la condena en costas, y aplicando la posición jurisprudencial del Consejo de Estado, de conformidad con las reglas previstas en los numerales 1° y 8° del artículo 365 del CGP, aplicable por remisión del artículo 306 del CPACA, que prevén la condena en costas a la parte vencida en el proceso, y que habrá lugar a éstas cuando aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación, la Sala verifica que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas a cargo de la entidad demandada, por lo que no se le condenará en costas.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección “A”, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
FALLA
PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución No. 312412012000114 del 17 de abril de 2012, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió liquidación oficial de revisión respecto de la declaración de renta del año gravable 2008 presentada por TESH MARK LTDA.; y de la Resolución No. 900.252 del 22 de mayo de 2013 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que confirmó la primera vía recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sociedad TESH MARK LTDA, no está obligada a pagar la suma liquidada como sanción por no enviar información en los actos que se anulan parcialmente, conforme se precisó en la parte motiva; y MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2008 de la sociedad TESH MARK LTDA., de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
CUARTO: En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso.
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE
La presente providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.
LOS MAGISTRADOS
GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ
AMPARO NAVARRO LÓPEZ
Ausente con permiso
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
Sentencia de 1 de marzo de 2012 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, exp. No. 76001-23-31-000-2004-01369-01(17568).
Sobre el tema, ver: sentencia del 15 de abril de 2010, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Expediente N°: 25000232700020020127602 (16571) con acumulación del proceso N° 250002327000200400237-01 Demandante: LABORATORIOS DE COSMÉTICOS VOGUE S.A. (EN RESTRUCTURACIÓN).
Inciso final del art. 779 del E.T. “Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma.” Inciso final del art. 782 del E.T. “Cuando la práctica de la inspección contable, se deriva una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación”.
Ibíd. nota al pie número 2.
ARTÍCULO 177. CARGA DE LA PRUEBA. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.
En cuanto al principio de lealtad procesal, la Corte Constitucional, en sentencia T-761-01, dijo: “El deber de lealtad procesal, supone que desde el comienzo del proceso se presenten los argumentos dirigidos a identificar problemas de relevancia constitucional y demandar del juez una decisión de conformidad.”
Sentencia del 13 de marzo de 2003 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barboza, expediente No. 08001-23-31-000-1996-0882-01(12946).
Sentencia de 18 de octubre de 2012 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente No. 18329.
ARTÍCULO 82. DETERMINACIÓN DE COSTOS ESTIMADOS Y PRESUNTOS. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 31> Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales<1>, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.
Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso.
Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad.
ARTÍCULO 64. DISMINUCIÓN DEL INVENTARIO FINAL POR FALTANTES DE MERCANCÍAS. Cuanto se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las compras. Si se demostrare la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores.
Cuando el costo de las mercancías vendidas se determine por el sistema de inventario permanente, serán deducibles las disminuciones ocurridas en mercancías de fácil destrucción o pérdida, siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción, hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las compras.
La disminución que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como deducción.
Sentencia del 28 de junio de 2016 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia (E), expediente No. 68001233100020000285201.
Tal tesis sostiene que los principios informadores del derecho probatorio como parte del derecho procesal, son los mismos que cumplen para este una labor orientadora, a saber: publicidad, eventualidad, economía procesal, igualdad e imparcialidad, caracterizados por su carácter absoluto una vez adoptados y la imposibilidad de predicar contrarios. Por su parte, las reglas técnicas son herramientas, en veces contradictorias, que el legislador puede emplear de acuerdo con las condiciones sociales, culturales y económicas de un determinado país, por ejemplo, la contradicción, no oficiosidad o carga de la prueba, necesidad, comunidad o unidad de la misma y la intermediación; las reglas técnicas opuestas que el legislador puede optar por desarrollar total o parcialmente, son la no contradicción, oficiosidad, no necesidad ni comunidad, la individualidad y la mediación (LÓPEZ BLANCO. Hernán Fabio, Procedimiento Civil, Pruebas. Segunda edición. Tomo 3, Dupré editores. Bogotá D. C. 2008. P. 33-35)
De acuerdo con el artículo 56 del Decreto 2649 de 1994, los registros deben hacerse a más tardar en el mes siguiente a aquél en el cual las operaciones se realizaron y cualquier error u omisión debe salvarse con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere.
Art. 773. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y:
1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.
2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa.
Art. 774. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos:
1. Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso;
2. Estar respaldados por comprobantes internos y externos;
3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural;
4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley;
5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio.
Artículos 48 a 60.
Documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen (C. de Co. art. 53).
Sección Cuarta, sentencia del 1º de marzo de 2012, exp. 17568, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas
ET. arts. 780 y 781
Op cit, nota 3, p. 37
En la Sentencia de la Sección Cuarta del 1º de marzo de 2012, exp. 17568, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas, la Sala señaló: “En esa medida, el contribuyente debe primero desvirtuar, por un lado, el indicio en contra, esto es, demostrar que no presentó la contabilidad, o no la presentó en debida forma, porque ocurrió alguna causal de fuerza mayor o caso fortuito. Pero el contribuyente deberá, además, probar los costos, las deducciones, los descuentos o los pasivos que rechazó la administración, por medio de otras pruebas o mediante la propia contabilidad20 (la nota dice: Esa tesis ha sido expuesta, entre otras, en las sentencia del 4 de agosto de 1995, expediente 5282, del 27 agosto de 1999, expediente 9515, ambas con ponencia de delio Gómez Leyva, y del 30 de abril de 2003, expediente 13237, M.P. María Inés Ortiz.) –los libros, o los comprobantes externos o los demás documentos que respalden el hecho económico que el contribuyente pretende hacer valer-.
En el proceso judicial, entonces, el contribuyente puede aportar las pruebas que dejó de presentar cuando lo requirió la administración, siempre que demuestre la circunstancia de fuerza mayor o caso fortuito20 (la nota dice: Ibíd. nota al pie número 2). Es decir, sin que se desconozca el principio de unidad de la prueba contable, el contribuyente podrá aportar los soportes externos que dejó de aportar en vía gubernativa y que demuestren la realidad del hecho económico. No puede perderse de vista que los comprobantes externos e internos y los demás documentos que respaldan la contabilidad permiten tener un alto grado de certeza del hecho económico que declara el contribuyente y que está plasmado en la contabilidad. La contabilidad sólo revela, traduce, la realidad del hecho económico que tienen los comprobantes o demás documentos y, por ende, los comprobantes (sic) se ven como más apropiados frente a los registros que aparezcan en los libros.
En esa dinámica, al juez administrativo le compete examinar, primero, si está probada la causal de fuerza mayor o caso fortuito que desvirtúe el indicio en contra del contribuyente. Y sólo si está probada dicha causal, el juez puede examinar la prueba traída por el contribuyente y determinar si está demostrada, según el caso, la procedencia del costo, la deducción, el descuento o el pasivo que desconoció la administración tributaria. Es decir, si no comprueba que la contabilidad no se aportó porque ocurrió una causal de fuerza mayor o caso fortuito, el juez no puede valorar la prueba que traiga el contribuyente al proceso judicial, pues eso desconocería el principio de lealtad y el mismo artículo 781 E.T.
Sentencia del 6 de julio de 2016 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dr. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 25000-23-37-000-2013-00135-01(21716).
Entre otras, ver sentencias de 20 de abril del 2001, exp. 11658; de 20 de febrero y 4 de abril del 2003, exps. 12736 y 12897; de 15 de junio del 2006, exp. 2003-00453-01 y 26 de marzo del 2009, exp. 16169.
“Art. 631. Para estudios y cruces de información. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 684 y demás normas que regulan las facultades de la administración de impuestos, el director general de impuestos nacionales podrá solicitar a las personas o entidades, contribuyentes y no contribuyentes, una o varias de las siguientes informaciones, con el fin de efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos:
[…]”
Modificada por las Resoluciones 7612 de 19 de agosto de 2008 y 10404 del 28 de octubre de 2008.
Sentencia de 30 de agosto de 2007, exp. 15542. M.P. Héctor J. Romero Díaz.
Se hace una nueva cita de la sentencia de 30 de agosto de 2007, exp. 15542. M.P. Héctor J. Romero Díaz.
Sentencia 17152 C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
Sentencia del 15 de septiembre de 2016 del Consejo de Estado- Sección Cuarta, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente No. 08001-23-33-000-2012-00114-01(20555)
Sentencia del 12 de marzo de 2009, radicado Nro. 16575, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia del 3 de septiembre de 2015, radicado Nro. 20029, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
“Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. […]
Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.”
Sentencia del 9 de marzo del 2017 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, expediente No. 05001-23-31-000-2007-00272-01 (19823).
Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 20 de febrero de 2017, exp. 20623 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E)
Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
“Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. […]
Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.”
LEY 1819 DE 2016, ARTÍCULO 287°. Modifíquese el artículo 647 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
ARTÍCULO 647. INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:
1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.
[…]
PARÁGRAFO 1. Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 2. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.”
ARTÍCULO 288°. Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así:
ARTÍCULO 648. SANCIÓN POR INEXACTITUD. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:
1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.
2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1° de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5° del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con 110 señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.
[…]”
Sentencia del 6 de julio de 2016 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente No. 25000-23-37-000-2012-00174-01, y sentencia del 30 de agosto de 2016 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 050012333000201200490-01 [20508].