TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA

SECCIÓN CUARTA – SUBSECCIÓN “A”

Bogotá D. C., treinta (30) de mayo de dos mil dieciocho (2018)

MAGISTRADA PONENTE: Doctora AMPARO NAVARRO LÓPEZ

EXPEDIENTE: 11001-33-37-044-2014-00213-01

DEMANDANTE: SANTA CAROLINA BOTERO S.A.S.

DEMANDADO: SECRETARÍA DE HACIENDA- DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS.

MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

TEMA: IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO DEVOLUCIÓN DE LO NO DEBIDO

SENTENCIA

Resuelve la Sala los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia que data del 29 de mayo 2015, proferida por el Juzgado Cuarenta y Cuatro (44) Administrativo del Circuito de Bogotá D.C. adscrito a la sección cuarta, mediante la cual se accedió a las pretensiones.

ANTECEDENTES

Con la presentación de la demanda se elevaron como pretensiones las siguientes:

Que se declare la nulidad total de los siguientes actos administrativos: (i) La Resolución No. DDI-038729 del 14 de agosto de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión del Sistema Tributario de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se negó la solicitud de devolución por pago en exceso y/o indebido, efectuado con ocasión de las declaraciones del ICA por los bimestres 3 de 2008 a 2 de 2012, inclusive; y (ii) La Resolución No. DDI-034509 del 21 de mayo de 2014, proferida por la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la DIB, mediante la cual se negó el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución indicada en el numeral anterior
Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho, declarando: que procede la devolución de la totalidad de la suma pagada en exceso con ocasión de las declaraciones de ICA presentadas por los bimestres 3 de 2008 a 2 de 2012, inclusive, junto con los intereses corrientes y moratorios que se causen según lo dispuesto en el Estatuto Tributario Nacional (ET), y que no son de cargo de Santa Carolina las costas en que haya incurrido el Distrito Capital con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.

Como soportes de las anteriores suplicas, se tienen los siguientes hechos sucintos:

Manifiesta que presentó ante la Administración demandada las declaraciones de ICA de los períodos comprendidos entre el bimestre 3 de 2008 y el bimestre 2 de 2012, inclusive, incluyendo como ingresos gravados los dividendos obtenidos en inversiones permanentes.

Sostiene que el 17 de julio de 2013 solicitó la devolución del monto pagado indebidamente y/o en exceso por concepto de ICA, por valor de $48.315.879, así:

Bimestre	Ingreso por dividendos	Impuesto pagado
3 de 2008	$197.957.267	$2.185.448
4 de 2008	$97.646.766	$1.078.020
5 de 2008	$203.746.010	$2.249.356
6 de 2008	$209.412.885	$2.311.918
1 de 2009	$90.129.508	$995.030
2 de 2009	$116.704.311	$1.288.416
3 de 2009	$90.791.880	$1.002.342
4 de 2009	$90.791.880	$1.002.342
5 de 2009	$91.199.814	$1.006.846
6 de 2009	$92.746.570	$1.023.922
1 de 2010	$92.366.962	$1.019.731
2 de 2010	$518.820.945	$5.727.783
3 de 2010	$95.338.932	$1.052.542
4 de 2010	$95.338.932	$1.052.542
5 de 2010	$95.389.332	$1.053.098
6 de 2010	$96.112.845	$1.061.086
1 de 2011	$96.112.844	$1.061.086
2 de 2011	$593.694.610	$6.554.388
3 de 2011	$96.112.844	$1.061.086
4 de 2011	$96.330.100	$1.063.484
5 de 2011	$96.330.100	$1.063.484
6 de 2011	$96.330.100	$1.063.484
1 de 2012	$96.330.100	$1.063.484
2 de 2012	$930.702.736	$10.274.958

Señala que demostró mediante certificado del revisor fiscal, que los dividendos provenían de inversiones permanentes, no obstante, la demandada negó tal solicitud de devolución, al considerar que las declaraciones de ICA estaban en firme, y que para solicitar la devolución del saldo a favor debía acogerse a la norma distrital que trata sobre corrección de las declaraciones.

Contra dicha decisión la demandante radicó recurso de reconsideración, el cual fue resuelto confirmando la decisión recurrida.

Como concepto de violación, argumenta que con los actos demandados se vulnera el artículo 29 de la Constitución Política, el artículo 11 del Decreto 1000 de 1997, los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario, los artículos 20, 24 y 144 a 151 del Decreto 807 de 1993, el artículo 8º de la Ley 383 de 1997 y los artículos 3, 5 y 42 de la Ley 1437 de 2011.

Previo a presentar los argumentos que sustentan la solicitud de nulidad de los actos demandados, aclara que la controversia se centra en discrepancias formales, debido a que no está discutiendo si los dividendos obtenidos por la Compañía por inversiones permanentes están sujetos o no al ICA, ya que el H. Consejo de Estado ha resuelto la mencionada cuestión y la demandada no ha controvertido dicha postura. Por tal motivo dice que la presente acción tiene como fin establecer la legalidad de las razones que expuso la parte pasiva para negar la solicitud de devolución del pago en exceso y/o indebido.

Expresa que las razones esgrimidas por la Administración Tributaria son anti-técnicas pues no utilizó la legislación aplicable ni la jurisprudencia del H. Consejo de Estado, ya que si bien las declaraciones de ICA sobre las que se solicitó la devolución están en firme, lo cierto es que no es necesario realizar una corrección de las mismas debido a que lo que se solicitó fue la devolución de un pago en exceso o indebido que, de acuerdo con el artículo 11 del Decreto 1000 de 1997, debía efectuarse dentro del término de caducidad de la acción ejecutiva.

Aclara nunca se solicitó la devolución de un saldo a favor, sino la devolución de pagos en exceso o indebidos, figuras que tienen una naturaleza jurídica distinta, por lo que no tiene sentido que la demandada niegue la devolución porque las declaraciones no tienen un saldo a favor.

Además de lo anterior, afirma que los argumentos expuestos en el recurso de reconsideración, tendientes a desvirtuar la Resolución que negó la solicitud de devolución, no fueron debidamente analizados por la Administración en la resolución que dio fin a la vía administrativa, ya que se limitó únicamente a decir que la demandante no encajaba en los postulados de un la solicitud de devolución por pago en exceso, pues al ser la demandante sujeto pasivo del ICA se apartaba de lo estipulado por el H. Consejo de Estado en la providencia del 12 de diciembre de 2012, en la que se estipularon los casos en que procedía este tipo de devolución, sin que se hubiera efectuado una valoración completa de dicha jurisprudencia, pues esta le da la razón a la demandante.

Agrega que en la resolución que resolvió el recurso no existieron argumentos referentes a la inaplicabilidad de las normas referenciadas en la resolución que negó la devolución, así como tampoco respecto a la pertinencia del artículo 11 del Decreto 1000 de 1997, e indicó que no se le permitió el ejercicio pleno del derecho de contradicción ya que la Administración, al desatar el recurso, tuvo en cuenta puntos que jamás estuvieron en discusión.

Considera que la resolución recurrida está viciada con falta de motivación, pues los fundamentos de hecho y derecho invocados por la Administración son inexistentes o inaplicables al caso; así, manifiesta que la demandada fundó se decisión en los artículos 20, 24, 144 al 151 del Decreto 807 de 1993, los cuales no pueden ser aplicados en este caso, ya que no se encuentra en discusión la devolución de un saldo a favor.

De igual forma, argumenta que no era dable aplicar la sentencia proferida el 12 de diciembre de 2012, por parte del H. Consejo de Estado, en razón a que no es cierto que se haya pedido la devolución de un saldo a favor, y que tampoco se ajusta a la realidad que por el hecho de ser contribuyente de ICA, la compañía esté limitada a pedir la devolución de lo pagado en exceso haciendo uso del procedimiento establecido para solicitar la devolución de un saldo a favor, debido a que la jurisprudencia es clara al concluir que los dividendos que provienen de inversiones permanentes son pagos de lo no debido. Por tal motivo, aduce que se interpretó el referido fallo da manera sesgada.

SÍNTESIS DE LA CONTESTACIÓN

La demandada dio contestación a la presente demanda, oponiéndose a las pretensiones de la misma, refiriendo que el accionante podía deducir los ingresos obtenidos que consideraba no gravados, lo que no implica, la exclusión, ni la no sujeción al impuesto, por lo que al ser sujeto pasivo de ICA tenía la obligación formal de declarar, la cual fue efectivamente satisfecha, por lo que si consideraba que a su cargo existían saldos a favor, debía realizar el procedimiento previsto para obtener su devolución.

Agrega que existen tres situaciones que generan saldos a favor: (i) declaraciones tributarias, (ii) pagos en exceso, y (iii) pagos de lo no debido. Así mismo, aduce que el término para que las declaraciones tributarias adquieran firmeza es de dos años y dado que transcurrió ese tiempo, precluyó la oportunidad para que la administración o el contribuyente modificara aspectos de estas.

Sostiene que el demandante obvió el cumplimiento del requisito previo de corregir sus declaraciones de los períodos respecto de los cuales pretendía la devolución del saldo a favor, el cual se encuentra estipulado en el artículo 20 del Decreto 807 de 1993, que determina la aplicación del artículo 589 del Estatuto Tributario.

III. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA

En sentencia proferida el 29 de mayo de 2015, el a quo declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y negó el restablecimiento del derecho solicitado, por las siguientes razones:

En primer lugar, explicó las diferencias entre el pago en el exceso y el pago de lo no debido, para, posteriormente, aducir que de acuerdo con los artículos 854 del Estatuto Tributario y 4, 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, uno es el plazo para pedir la devolución de los saldos a favor y otro para solicitar que se devuelva lo que se ha pagado en exceso o indebidamente.

En ese orden, de conformidad con lo anterior, así como en virtud del artículo 2536 del Código Civil, encontró que las declaraciones tributarias presentadas por el contribuyente por concepto de ICA no se encontraban en firme en el momento en que la demandante solicitó la devolución del pago en exceso o de lo no debido, esto es, el 17 de julio de 2013, pues el término de prescripción para ese evento es de 5 años, y este aún no había vencido para ninguna de las declaraciones.

En segundo lugar, precisó que la situación fáctica que se configura está relacionada con el pago en exceso o de lo no debido de unos dividendos que el actor considera no debían hacer parte de la base gravable del impuesto ICA, en ese sentido dice que no era necesario que se siguiera el procedimiento del artículo 20 del Decreto 807 de 1993, ya que la solicitud se encaminó a la devolución de un pago en exceso o de lo no debido y no de un saldo a favor.

Ahora bien, respecto al restablecimiento del derecho consideró que aunque existe certeza de que los actos administrativos son nulos por falsa motivación, por cuanto la Administración solicitó la aplicación de un procedimiento distinto al que correspondía y al haber declarado en firme unos actos administrativos frente a los cuales no operaba una situación jurídica consolidada, de la sola confrontación de los actos demandados y el líbelo de la demanda no se logra demostrar el restablecimiento de derecho, ya que si bien en la demanda se dijo que esta no estaba encaminada a determinar si los dividendos obtenidos por inversiones permanentes estaban o no sujetos al ICA, se tiene que como consecuencia de la declaratoria de nulidad se solicitó que se ordenara la devolución de la suma pagada en exceso con sus respectivos intereses, por lo que el a quo procedió a realizar el análisis de fondo en este punto negando dicha pretensión por la insuficiencia del material probatorio que acreditara los ingresos de la demandante y los valores pertenecientes a los dividendos en cada período discutido.

En consecuencia, en la sentencia recurrida se resolvió:

“PRIMERO: Declarar la nulidad de la Resolución N° DDI – 038729 del 14 de agosto de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Sistema Tributarios, por medio de la cual se niega la solicitud de devolución del pago en exceso por concepto de impuesto de industria y comercio por los bimestres 3 de 2008 a 2 de 2012, solicitada por la sociedad Santa Carolina Botero SAS.

SEGUNDA: Declarar la nulidad parcial de la Resolución N N° (sic) DDI-034509 del 21 de mayo de 2014 proferida por la oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la DIB, mediante la cual resolvió recurso de reconsideración interpuesto por la parte accionante contra la resolución precitada en el artículo primero de la parte resolutiva de esta providencia, resolviendo la administración confirmar en todas sus partes dicha resolución.

TERCERO: Negar las demás pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia (…)”.

SÍNTESIS DEL RECURSO DE APELACIÓN

SANTA CAROLINA BOTERO S.A.S.

Consideró que la decisión del a quo violó el principio de jurisdicción rogada porque se fundamentó en hechos que no fueron controvertidos por las partes, pues la discusión en sede gubernativa y judicial no se centra en determinar si se había cancelado o no el ICA sobre los ingresos percibidos por inversiones permanentes.

Indica que sí se demostró el pago del ICA sobre los ingresos provenientes de inversiones permanentes, mediante el certificado del revisor fiscal aportado con la solicitud de devolución por pago de lo no debido y/o en exceso, y agregó que dicha prueba no fue controvertida por la demandada, por lo que debe tomarse como cierta.

SECRETARÍA DE HACIENDA- DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS.

Se opuso a la decisión de primera instancia el considerar que el régimen del procedimiento tributario distrital estipuló que las declaraciones tributarias pueden ser objeto de verificación oficial por parte de la administración como de corrección por parte del declarante, pero existe un término perentorio para realizar las mismas. Es así cuando se habla de que la declaración adquirió firmeza, por lo que no es susceptible de verificaciones oficiales ni se puede expedir válidamente liquidación oficial o modificación alguna.

Aduce que en el presente caso se encuentra en discusión la devolución de un saldo a favor y no de un pago en exceso o de lo no debido, y que el contribuyente debía someterse al término de prescripción consagrado en el artículo 20 de Decreto 807 de 1993, razón por la cual como la demandante no solicitó la precitada devolución dentro del término establecido en dicha norma perdió el derecho a la misma.

Menciona que como el contribuyente está obligado a declarar ICA, debía, en cumplimiento del artículo 20 de Decreto 807 de 1993, cumplir con el requisito previo de corregir las declaraciones del impuesto correspondiente a los períodos respecto a los cuales pretendía la devolución del saldo a favor.

TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA

Ya en esta instancia procesal, con auto del 3 de septiembre de 2015 se admitió el recurso de apelación interpuesto por las partes; posteriormente, en auto del 8 de octubre de 2015 se corrió traslado a las partes para que presentaran sus alegatos en conclusión y al Ministerio Público para que rindiera concepto.

En el término concedido para presentar alegatos, la parte demandante y la parte demandada reiteraron los argumentos expuestos en el líbelo de la demanda, la contestación de la demanda y en los recursos de apelación.

En lo atinente al Ministerio Público se tiene que rindió concepto solicitando que se revoque el fallo apelado y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda. Lo anterior en razón a que, a su juicio, la solicitud de devolución de pago de no lo no debido y/o o pago en exceso, radicada el 17 de julio de 2017, se presentó dentro del término legalmente establecido para ese efecto, pues la primera declaración fue presentada el 18 de julio de 2008.

Realiza un análisis del impuesto de industria y comercio y de la sujeción de los dividendos a dicho tributo, para concluir que los dividendos provenientes de inversiones permanentes, según el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, no están sometidos al ICA, por lo que la demandante incurrió en un pago de lo no debido y, por ende, tenía el derecho a solicitar su devolución.

Considera que si el juez de primera instancia tuvo dudas en relación con la certificación del revisor fiscal, debió solicitar de oficio las pruebas necesarias para superar dicha circunstancia y no limitarse a manifestar que los elementos probatorios eran insuficientes; además, indica que el certificado del revisor fiscal sí era una prueba conducente para determinar el pago del ICA sobre ingresos provenientes de inversiones permanentes, y por tal razón el juez de primera instancia debió declarar nulos los actos administrativos acusados y acceder al restablecimiento del derecho solicitado en la demanda.

III. (SIC) CONSIDERACIONES

La Sala, al no encontrar causal alguna que invalide la actuación hasta aquí surtida, procede a decidir lo que en derecho corresponda en segunda instancia, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 187 de la Ley 1437 de 2011.

COMPETENCIA

Es competente la Sub Sección “A” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, conforme lo dispuesto en el artículo 153 de la Ley 1437 de 2011, para decidir lo que en derecho corresponde, respecto de los recursos de apelación presentados por las partes, contra la decisión de primera instancia proferida el 29 de mayo de 2015 por el Juzgado Cuarenta y Cuatro (44) Administrativo Oral del Circuito de Bogotá D.C.- Sección Cuarta.

PROBLEMA JURÍDICO

En los precisos términos de los recursos de apelación, se centra en establecer cuál es el procedimiento aplicable para la solicitud de devolución del pago en exceso y/o de lo no debido pedido por la parte actora, en cuanto a sus declaraciones de ICA de los bimestres 3 de 2008 a 2 de 2012, así como el término que tenía para presentar la solicitud de pago en exceso y/o de lo no debido.

Teniendo claro lo anterior, verificar si la demandante cumplió con los presupuestos establecidos en la ley para la solicitud de los dineros que a su juicio constituyeron pago en exceso o de lo no debido, de encontrarse cierto entrar a analizar la procedencia de declarar la nulidad de los actos demandados, y el del restablecimiento del derecho solicitado con la demanda.

MARCO JURÍDICO

Previo a analizar el caso en concreto, se advierte de la necesidad de trazar el marco legal aplicable al presento asunto, el cual a continuación se diseña.

Conforme al problema jurídico planteado, la Sala procede a hacer las siguientes apreciaciones de orden Constitucional, Legal y Jurisprudencial.

En cuanto a la devolución de los saldos a favor, el artículo 850 del Estatuto Tributario prevé:

“ARTÍCULO 850. Devolución de saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que estos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor (…)” (Subrayado y negrillas fuera de texto)

De igual forma, se debe tener en cuenta que, en lo referente a la devolución del pago en exceso y de lo no debido, así como el término para presentar la solicitud por parte de los contribuyentes, los artículos 10, 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, disponen lo siguiente:

“Artículo 10. Devolución de pagos en exceso. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos en exceso por concepto de obligaciones tributarias, para lo cual deberá presentarse la solicitud de devolución ante la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales que corresponda al domicilio fiscal del solicitante, al momento de radicar la respectiva solicitud.

Parágrafo. Para la procedencia de las devoluciones o compensaciones a que se refiere este artículo, deberán cumplirse los requisitos generales establecidos en el artículo tercero de este Decreto”.

Artículo 11. Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil. (Ver Fallo Consejo de Estado 18301 de 2012).

Para el trámite de estas solicitudes, en los aspectos no regulados especialmente, se aplicará el mismo procedimiento establecido para la devolución de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. En todo caso, el término para resolver la solicitud, será el establecido en el artículo 855 del Estatuto Tributario (…)”. (Subrayado y negrillas fuera de texto)

“Artículo 21. Término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Administración de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente Decreto. La Administración para resolver la solicitud contará con el término establecido en el mismo artículo.” (Subrayado y negrillas fuera de texto)

A su turno, el artículo 2536 del Código Civil, dispone:

“Artículo 2536. Prescripción de la acción ejecutiva y ordinaria. <Artículo modificado por el artículo 8 de la Ley 791 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> La acción ejecutiva se prescribe por cinco (5) años. Y la ordinaria por diez (10).

La acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de cinco (5) años, y convertida en ordinaria durará solamente otros cinco (5).

Una vez interrumpida o renunciada una prescripción, comenzará a contarse nuevamente el respectivo término”.

FUNDAMENTO FÁCTICO

Del acervo probatorio la Sala encuentra acreditado lo siguiente:

HECHOS PROBADOS	MEDIO PROBATORIO
La demandante presentó declaraciones de ICA de los bimestres 3 de 2008 a 2 de 2012.	Documental: Copia de las declaraciones de ICA (fls. 21 a 44 del Cdo Ppal).
El 16 de julio de 2013 la demandante solicitó la devolución del pago en exceso y/o de lo no debido, originado en las declaraciones de ICA de los bimestres 3 de 2008 a 2 de 2012.	Documental: Copia del Formulario de Solicitud de Devolución y/o Compensación (fls. 106 a 111 del Ppal)
El 17 de julio de 2013 la demandada profirió la Resolución No. DDI038729 negando la precitada solicitud de devolución.	Documental: Copia de la Resolución No. DDI038729 del 14 de agosto de 2013 (fls. 159 a 161 del Ppal)
Que el 10 de septiembre de 2013 la demandante presentó Recurso de Reconsideración contra la anterior Resolución.	Documental: Copia del recurso de reconsideración (fls. 162 a 166 del Cdo Ppal).
Que el 21 de mayo de 2014 la demandada expidió la Resolución No. Resolución No. DDI-034509 del 21 de mayo de 2014, mediante la cual resolvió el recurso de reconsideración, confirmado la Resolución recurrida.	Documental: Copia de la Resolución No. DDI-034509 del 21 de mayo de 2014 (fls. 188 a 191 del Cdo Ppal).

CASO EN CONCRETO

La sociedad demandante presentó declaraciones de ICA de los bimestres 3 de 2008 a 2 de 2012, sin embargo, aduce que en dichas oportunidades incluyó dineros provenientes de dividendos obtenidos por inversiones permanentes, los cuales no están sujetos a dicho impuesto, razón por la cual el 17 de julio de 2013 solicitó a la administración tributaria distrital su devolución, autoridad que expidió la Resolución No. DDI038729 del 14 de agosto de 2013 negando dicha solicitud. Posteriormente, presentó recurso de reconsideración contra dicha decisión, el cual fue resuelto con la Resolución No. DDI-034509 del 21 de mayo de 2014 confirmando el acto recurrido.

Los anteriores actos administrativos fueron demandados por la contribuyente, y en sentencia de primera instancia el a quo declaró la nulidad de los actos demandados al considerar que los mismos están viciados con falsa motivación y, además, por que encontró cumplidos los requisitos para acceder a la devolución solicitada, negando el restablecimiento de derecho solicitado, por ser insuficiente el material probatorio aportado por la demandante.

En consecuencia, de manera concreta y de conformidad con el problema jurídico planteado, la Sala entra a resolver si la demandante cumplió con los presupuestos establecidos en la ley para solicitar la devolución de los dineros que a su juicio constituyeron pago en exceso o de lo no debido.

Al respecto, es necesario determinar el procedimiento aplicable a la solicitud de devolución del pago en exceso y/o de lo no debido solicitado por la parte actora, en cuanto a sus declaraciones de ICA de los bimestres 3 de 2008 a 2 de 2012, así como el término que tenía para presentarla, para lo cual, en primer lugar, se debe definir la naturaleza jurídica del pago en exceso y del pago de lo no debido, a efectos de determinar la figura aplicable al caso concreto.

Para dilucidar lo anterior, es necesario observar lo considerado por esta misma Sala de Decisión en providencia del 13 julio de 2017, así:

“Conforme se vio, el artículo 11 del Decreto 1000 de 1997 dispone que el término para solicitar la devolución de dineros pagados en exceso es el previsto para el de la acción ejecutiva regulada en el artículo 2536 del CC, esto es, de 5 años a partir de la reforma del artículo 8 de la Ley 791 de 2002. Dicho tiempo se cuenta desde el momento en que se efectuó el pago.

Igualmente, contrario a lo que consideró la Administración, en este asunto no procedía la corrección de las declaraciones en los términos del artículo 20 del Decreto 807 de 1993, que remite al artículo 589 del ET, pues estas declaraciones fueron presentadas con fundamento en el artículo 1 de la Resolución 219 de 2004 que se encontraba vigente para la época y establecía una tarifa del 11.04 por mil a la actividad de “construcción de edificaciones para uso residencial realizada por cuenta propia”; por tanto, de haberla presentado dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar conforme prevé el artículo 589 del ET, el Distrito habría tenido que rechazar tal solicitud.

Debe tenerse en cuenta que la devolución de los dineros pagados en exceso por la contribuyente no son consecuencia de un error de CUSEZAR S.A., sino de un hecho atribuible a la Administración, quien estableció una tarifa del 11.04 por mil, que fue posteriormente declarada nula.

Al respecto en sentencia de 2 de diciembre de 2015, el Consejo de Estado estimó:

En materia de términos para presentar las solicitudes de devolución o compensación por pagos en exceso o de lo no debido, la Sala ha señalado, en criterio uniforme y múltiples veces reiterado, que aquéllas deben radicarse dentro del plazo de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil, de acuerdo con lo normado por los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 19976.

Previa observancia de que las sentencias ejecutoriadas que declaran la nulidad de actos administrativos tienen efectos de cosa juzgada erga omnes, porque así lo dispone el artículo 175 del CCA y que tratándose de actos generales dichos efectos son inmediatos frente a situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o judiciales, al momento de proferirse el fallo, también ha dicho la Sala que las situaciones jurídicas no se consolidan mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido y, por tanto, proceda dicha solicitud.

De la misma forma, se ha precisado que a las solicitudes de devolución de pagos en exceso o de lo no debido no se les aplica el término de dos años establecido en las normas tributarias para la devolución de los saldos a favor, independientemente de que el artículo 850 ibídem prevea el deber de devolución de tales pagos siguiendo el procedimiento aplicado para las devoluciones de los saldos a favor.

En ese sentido, la Sala descartó el trámite de los artículos 588 y 589 ibídem para radicar tales solicitudes, cuando quiera que estas pretendan probar la inexistencia de causa legal para realizar los pagos y no establecer un mayor saldo a favor; en su lugar, ha insistido en la observancia de los ya citados artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997 y, de acuerdo con estos, en la radicación dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva establecido en las normas civiles, contados a partir del pago efectivo (Subrayado y negrillas fuera de texto) (…)”.

Así mismo, es preciso tener en cuenta la jurisprudencia de esta misma Corporación, en la cual fue establecido lo siguiente:

“Como se expresó con antelación, existen ciertas eventualidades en donde quien declara no se encuentra en la obligación formal de hacerlo o que, aun cumpliendo su carga tributaria, paga un valor adicional al que verdaderamente se encontraba obligado a responder. De ello subyace el derecho a la devolución de rango legal, que surge como consecuencia de un pago indebido o un pago excesivo.

Tratándose de la definición de uno y otro, esta Corporación ha dicho que la devolución y/o compensación de pagos en exceso se presenta cuando el contribuyente ha cancelado sumas mayores por concepto de obligaciones tributarias. Por su parte el pago de lo no debido, surge cuando el contribuyente ha efectuado pagos a favor de la Administración Nacional o Distrital sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento”.

De conformidad con lo anterior, es claro que la devolución de un pago en exceso se genera cuando se paga más de lo que la ley exige, y, por el contrario, el pago de lo no debido se presenta cuando se paga algo que la ley no exige, es decir, cuando no hay un sustento legal para dicho pago. Así mismo, debe precisarse que, de conformidad con la normativa tributaria, el resultado que se obtiene producto de una operación matemática entre los débitos y créditos registrados en una declaración privada se denomina saldo a favor, es decir, es lo que se conoce como un saldo determinado en una declaración tributaria por efecto de la depuración del impuesto a cargo.

Ahora bien, en cuanto al procedimiento determinado para solicitar la devolución del pago en exceso y del pago de lo no debido, se tiene que es el mismo en ambos casos, y se encuentra establecido en el artículo 850 del Estatuto Tributario, entendiéndose, a su vez, que el término para solicitar la devolución o compensación de estos es el previsto para la prescripción ordinaria de la acción ejecutiva establecida en los artículos 2535 y 2536 del Código Civil, tal como lo disponen los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, “por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de las devoluciones y compensaciones”, que disponen, de manera taxativa, que las solicitudes de devolución y/o compensación por pagos en exceso o de lo no debido “deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecida en el artículo 2536 del Código Civil”, es decir, dentro de los cinco (5) años siguientes a la presentación del pago.

Lo anterior es respaldado por la jurisprudencia del H Consejo de Estado, quien, en pronunciamiento del 20 de agosto de 2009, consideró lo siguiente:

“Se configuran “pagos en exceso” cuando se cancelan por impuestos sumas mayores a las que corresponden legalmente, y existe “pago de lo no debido”, en el evento de realizar pagos “sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento”.

Los pagos en exceso o de lo no debido se originan en las declaraciones, actos administrativos o providencias judiciales, cuando comportan un valor pagado de más o la ausencia de obligación, lo que da derecho a solicitar su compensación o devolución.

Existe un procedimiento unificado para solicitar y tramitar las devoluciones de lo pagado en exceso o indebidamente, para lo cual se debe atender lo dispuesto en los artículos 850 y siguientes del Estatuto Tributario y el Decreto 1000 de 1997” (Subrayado y negrillas fuera de texto)

Teniendo claro lo anterior, se entiende que ambas figuras de devolución de los pagos, se asemejan en cuanto al procedimiento y al término para acceder a la devolución, para lo cual es pertinente observar el contenido del artículo 850 del Estatuto Tributario, norma la cual establece que la administración tributaria está en la obligación de devolver los pagos en exceso o de lo no debido que hayan efectuado los contribuyentes por conceptos de obligaciones tributarias o aduaneras, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor, de conformidad con los artículo 588 y 589 ibídem.

Así mismo, es preciso resaltar que el legislador determinó en los artículos 11 y 21 el Decreto 1000 de 1997 que a las solicitudes de devolución de pagos en exceso o de lo no debido, cuyo procedimiento es el mismo de las devoluciones de saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias, no se le debe aplicar el término de dos (2) años que la ley tributaria especial señala para estas, sino la norma general de prescripción de la acción ejecutiva establecida por los artículos 2536 y 2537 del Código Civil, es decir cinco (5) años.

Lo anterior tiene respaldo en el Decreto 807 de 1993, norma que en sus artículos 144 a 155, prevé todo el trámite correspondiente a las devoluciones de saldos a favor y pagos de lo no debido, y respecto al tema de la oportunidad para poder acudir ante la administración para hacer valer la solicitud de devolución, el artículo 147 de la norma en comento, preveía que la solicitud debía presentarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar o al momento del pago en exceso o de lo no debido, según el caso.

Ahora bien, es preciso tener en cuenta, que lo dispuesto por la anterior norma fue objeto de control por parte del H Consejo de Estado, Sección Cuarta, la cual, mediante sentencia de 12 de noviembre del 2004, Expediente 11604, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié declaró la nulidad del aparte subrayado de la norma anteriormente transcrita, indicando lo siguiente:

“De otra parte, está claro que tratándose de ejercer el derecho a devolución de pagos en exceso o de lo no debido, si bien no existe en la normatividad tributaria nacional disposición alguna que señale el término dentro del cual debe formularse la solicitud respectiva, se ha entendido que dicho término es el previsto para la prescripción de la acción ejecutiva de que tratan los artículos 2535 y 2536 del Código Civil; y precisamente por ello el Decreto 1000 de 1997 “por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de las devoluciones y compensaciones”, dispuso en sus artículos 11 y 21, que las solicitudes de devolución o compensación por pagos en exceso o de lo no debido “deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil”, esto es dentro del término de diez años” (Subrayado y negrillas fuera de texto)

En atención a la cita jurisprudencial, es claro que en cuanto al término para solicitar la devolución de un pago en exceso o de lo no debido, el plazo de prescripción aplicable es el previsto en el artículo 2536 del Código Civil, conforme al cual la acción ejecutiva prescribe en 5 años.

De acuerdo con lo antes expuesto, es claro que en los casos de solicitudes de pagos en exceso o de lo no debido, la situación jurídica consolidada se presenta con el transcurso del tiempo establecido en el código civil (artículo 2536). Lo anterior difiere con respecto a la devolución de saldos a favor originados en declaraciones tributarias, donde la situación jurídica consolidada se presenta cuando por el paso de tiempo (2 años) queda en firme dicha declaración, sin que el contribuyente haya solicitado la devolución del saldo al que tenía derecho.

Así, en el caso concreto se tiene que la parte demandante solicita la devolución de pagos en exceso respecto a las declaraciones de ICA de los bimestres 3 de 2008 a 2 de 2012, por lo que al haber sido presentada con pago la primera de dichas declaraciones el 18 de julio de 2008 como se observa en el folio 123 del expediente, es claro, que los cinco (5) años vencieron el 19 de julio de 2013, y la solicitud de devolución fue presentada el 17 de julio de 2013, es decir, en tiempo.

Ahora bien, determinado que la parte demandante solicitó antes de que prescribiera la oportunidad la devolución del pago exceso, procederá la Sala a analizar si la demandante debía corregir las declaraciones a efectos de acceder a la precitada devolución, como asegura la demandada.

Es así como, para establecer si es necesario o no presentar una corrección para la devolución de pagos en exceso, es pertinente partir del tema de las correcciones tributarias, así como de los casos en que se hace necesaria dicha corrección, donde la misma para el caso de tributos del orden Distrital, está establecida en el Decreto 807 de 1993 “por el cual se armonizan el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el Estatuto Tributario Nacional y se dictan otras disposiciones”, que en su artículo 19 establece que:

“(…) Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, el contribuyente o declarante deberá presentar una nueva declaración diligenciándola en forma total y completa, y liquidar la correspondiente sanción por corrección en el caso en que se determine un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor. En el evento de las declaraciones que deben contener la constancia de pago, la corrección que implique aumentar el valor a pagar, solo incluirá el mayor valor y las correspondientes sanciones”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)

Ahora, en las correcciones en las que se determine un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor, el artículo 20 de la misma normatividad, remite al artículo 589 del Estatuto Tributario, normativa que establece lo siguiente:

“Artículo 589. Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la Administración de Impuestos y Aduanas correspondiente, dentro de los dos años (Un año) siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración.

La Administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá a la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contara a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso (…)”.

De conformidad con lo anterior, es claro que el legislador desarrolló dos tipos de procedimientos distintos para las correcciones de declaraciones tributarias, así: (i) cuando se determinen un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor, el contribuyente deberá presentar una nueva declaración diligenciándola en forma total y completa, y liquidando la correspondiente sanción por corrección, sin que le sea afectado el tiempo de firmeza de la misma, y (ii) si se establece un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor, el contribuyente debe elevar una solicitud ante la Administración, para que esta, dentro de los 6 meses siguientes, practique una liquidación oficial de corrección que remplace a la inicial, caso particular en el que se amplía el término de firmeza, para que la Administración pueda ejercer su facultad de revisión.

Lo anterior tiene se sustenta en el hecho que si se determina un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor, se afectan los intereses del Estado, ya que el contribuyente, producto de su corrección, pagará menos impuesto o presentará un mayor saldo a favor, por lo tanto, la Administración deberá ejercer un mayor control para determinar la realidad jurídica de lo declarado por el contribuyente, situación que se presenta en el caso de autos, pues al haber incurrido el actor en un pago en exceso, con su devolución se genera un menor impuesto a pagar.

Dicha posición ha sido reiterada por el H. Consejo de Estado en la sentencia del 10 de febrero de 2003, proferida dentro del expediente No. 13271, con ponencia de la doctora María Inés Ortiz Barbosa consideró:

“Los pagos en exceso o de lo no debido se originan en las declaraciones, actos administrativos o providencias judiciales, cuando comportan un valor pagado de más o la ausencia de obligación, lo que da derecho a solicitar su compensación o devolución.

Ahora bien, el banco actor reconoce que cometió un error en la declaración de Impuesto sobre las Ventas del primer bimestre del 2000, toda vez que liquidó el tributo por la administración de títulos de FOGAFIN en la suma de $131.028.000, que en su criterio encaja dentro de los servicios excluidos de IVA, por tratarse de “servicios de administración de fondos del Estado” (artículo 476 numeral tercero del Estatuto Tributario), lo que equivale a una disminución del valor a pagar de $558.996.000 a $427.968.000.

La Sala encuentra que para enmendar este tipo de errores que inciden en una disminución del valor a pagar establecido en la liquidación privada, el ordenamiento tributario en el artículo 589 permite al contribuyente su corrección a través de una solicitud elevada a la Administración acompañada del respectivo proyecto de modificación, dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración [artículo 8°’ de la Ley 383 de 1997], para que el ente fiscal practique la liquidación oficial de corrección dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma, so pena de que tal proyecto sustituya la declaración inicial.

Es importante resaltar que esta corrección de la declaración, no impide la facultad de revisión, la cual se cuenta a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según sea el caso.

De tal forma que, si el Banco consideraba que era procedente excluir el valor del IVA cobrado por el servicio de administración de los títulos emitidos por FOGAFIN y de esta manera disminuir el valor a pagar, debió seguir el procedimiento indicado en la disposición legal en comento, para obtener una liquidación oficial de corrección que le permita a la Administración, en un momento dado, verificar la realidad del impuesto a través del proceso de revisión.

En efecto, como lo ha considerado la Sala el proceso de devoluciones no permite comprobar la correcta determinación de los tributos, pues parte de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias consagrada en el artículo 746 del Estatuto Tributario, la cual se desvirtúa a través del procedimiento de determinación de los artículos 702 y siguientes ibídem o bien con la modificación a la liquidación privada a iniciativa del contribuyente conforme a los artículos 588 y 589 ib.

De otra parte, vale la pena señalar que si bien es cierto que en otras oportunidades la Corporación ha considerado viable la devolución de los pagos de lo no debido consignados en las declaraciones tributarias, sin necesidad de acudir al proceso de corrección voluntaria, ello ha obedecido a que no se trata de un error del contribuyente en la liquidación del tributo, sino a decisiones judiciales que han calificado los pagos como “no debidos” o “excesivos”, o a la ausencia de la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, lo que hace inocua la corrección del denuncio fiscal.

Por ende, como la sociedad omitió modificar la declaración de Impuesto sobre las Ventas del primer bimestre de 2000, no se verifica que exista un pago en exceso o de lo no debido que le otorgue el derecho a la devolución, razón por la cual la Sala considera que los actos administrativos se ajustaron a derecho, lo que conduce a confirmar la sentencia recurrida”. (Subrayado fuera de texto)

De acuerdo con lo determinado anteriormente, se debe dilucidar cuándo se le debe exigir al contribuyente la corrección de su declaración en materia de pago en exceso, para lo cual se debe revisar si el mismo proviene o no de un error del contribuyente al momento de liquidar su declaración, o, por el contrario, se originó en la Administración, y si con dicha circunstancia se genera un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor que perjudique los intereses del Estado.

En este orden de ideas, se debe observar que al respecto esta Sala de Decisión en providencia del 13 julio de 2017, antes referenciada, dispuso:

“(…) Debe tenerse en cuenta que la devolución de los dineros pagados en exceso por la contribuyente no son consecuencia de un error de CUSEZAR S.A., sino de un hecho atribuible a la Administración, quien estableció una tarifa del 11.04 por mil, que fue posteriormente declarada nula (…)”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)

En consecuencia, se tiene que en el presente caso estamos ante la figura del saldo a favor, generado por un pago en exceso, pues como fue expuesto anteriormente, se tiene que el actor declaró su Impuesto de Industria y Comercio para los bimestres 3 de 2008 a 2 de 2012, incluyendo, según afirma en la demanda y en los actos acusados, sumas relacionadas con dividendos obtenidos por inversiones permanentes, los cuales, aduce, no están sujetos al ICA. Lo anterior condujo a la hoy actora a hacer un pago en exceso del impuesto, por error propio, pues era ella quien debía determinar cuáles de los ingresos que obtuvo en dichos períodos estaban gravados y cuáles no, error que condujo al mismo contribuyente a pagar dineros a los cuales no estaba legalmente obligado, razón por la cual estaba obligada a corregir las precitadas declaraciones.

Es decir, el hecho que la Administración Tributaria le requiriera al contribuyente la presentación de la corrección de sus declaraciones, como requisito previo para acceder a la devolución del pago en exceso, no es una carga desproporcionada, en la medida que este se generó por un error del contribuyente, pues es claro que él podía controlar los tiempos para hacer la corrección, ya que fue el mismo quien liquidó y presentó las declaraciones iniciales.

Es así como, para esta Sala de Decisión, la solicitud efectuada por la demandante corresponde a la devolución de un pago en exceso, que al haber sido causado por error del contribuyente, de conformidad con las normas expuestas anteriormente, así como la jurisprudencia del H. Consejo de Estado y la de esta misma Corporación, implicaba que era necesario efectuar la corrección de las declaraciones de la cual devenía el pago en exceso para acceder a la solicitud de devolución, y, revisado el expediente, no se encontró prueba alguna que permita acreditar que la demandante corrigió las declaraciones de los bimestres 3 de 2008 a 2 de 2012, máxime teniendo en cuenta que de la demanda y el escrito de apelación se desprende que no cumplió con dicha carga procesal, y al no haber efectuado tal corrección, las declaraciones iniciales quedaron en forme y, por ende, la Administración no podía determinar si la sociedad demandante tenía derecho a la devolución solicitada, por lo tanto, al no haberse efectuado tal corrección la demandada no podía determinar si la demandante tenía derecho a la devolución.

En conclusión, como la sociedad omitió modificar las referidas declaraciones, la Sala considera que los actos administrativos se ajustaron a derecho, lo que conduce a revocar la sentencia recurrida y, en su lugar, a negar las pretensiones de la demanda.

De la condena en costas

Conforme lo dispuesto por los últimos pronunciamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 06 de julio de 2016 con ponencia del Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, se advierte que en el presente asunto la parte vencida no será condena a pagar las costas del proceso, por cuanto la parte interesada del asunto, no demostró sumariamente la causación de estas, presupuesto necesario para poder establecer el pago de este concepto.

“(…) En efecto, para la Sala, atendiendo el tenor literal del 365 del CGP, en principio, la parte vencida en el proceso o en el recurso “tendría que ser condenada a pagar las costas de ambas instancias”. “Sin embargo, tal circunstancia está sujeta a la regla del numeral 8, según la cual solo habrá lugar a condenar en costas cuando, en el expediente, aparezcan causadas y, siempre y cuando, estén probadas, es decir, se reconoce como requisito específico para que haya lugar a la condena en costas que efectivamente se haya causado y que la parte interesada hay aportado los medios de prueba idóneos que acrediten tal hecho.” (Subrayado y negrillas fuera de texto)

En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

RESUELVE

Primero: REVOCAR la sentencia proferida el 29 de mayo de 2015 por el Juzgado Cuarenta y Cuatro Administrativo del circuito de Bogotá, conforme a los anteriores considerandos, y, en su lugar, NEGAR las pretensiones de la demanda.

Segundo: Sin condena en costas.

Tercero: En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, por Secretaría de la sección, devuélvase el expediente al juzgado de origen para lo de su competencia, previo a las anotaciones respectivas del caso.

NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE

Discutida y aprobada en la Sesión de la fecha

Los Magistrados,

AMPARO NAVARRO LÓPEZ

LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ