Revisar : ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 146
Previa apertura de investigación por el programa “PD” post devoluciones, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, expidió el Requerimiento Especial 312382013000030 del 6 de marzo de 2013, que propuso modificar el renglón de gastos de administración y ventas para rechazar $6.108.292.000 correspondientes a “castigos de cartera”, e imponer al contribuyente sanción por inexactitud, aduciendo la improcedencia de la deducción por incumplimiento de los presupuestos establecidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., diez (10) de septiembre de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00999-01(23186)
Actor: PUBLICAR PUBLICIDAD MULTIMEDIA S. A. S.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 16 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que en la parte resolutiva dispuso:
«PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 3122412013000086 del 20 de noviembre de 2013 y de la Resolución No. 900.408 de 11 de diciembre de 2014, proferidas por la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL – DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN de acuerdo con las razones expuestas en la parte considerativa de este fallo.
SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE en firme la declaración provocada del Impuesto Sobre la Renta y Complementarios presentada el 18 de abril de 2011 por la sociedad PUBLICAR S. A. para el año 2010 identificada con el formulario No. 9100010963690 de conformidad con la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: No se condena en costas».
ANTECEDENTES
El 18 de abril de 2011, Publicar S.A. presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable 2010, en la que registro gastos operacionales de ventas por $77.819.935.000, deducciones por $126.546.100.000, un saldo a pagar por impuesto de $0 y un saldo a favor de $4.578.031.000, cuya devolución solicitó y fue aceptada por Resolución 6282-0475 del 26 de mayo de 2011.
Previa apertura de investigación por el programa “PD” post devoluciones, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, expidió el Requerimiento Especial 312382013000030 del 6 de marzo de 2013, que propuso modificar el renglón de gastos de administración y ventas para rechazar $6.108.292.000 correspondientes a “castigos de cartera”, e imponer al contribuyente sanción por inexactitud, aduciendo la improcedencia de la deducción por incumplimiento de los presupuestos establecidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975.
Por Liquidación Oficial de Revisión 312412013000086 del 20 de noviembre de 2013, la Jefe de la División de Gestión de Liquidación aceptó la modificación propuesta y, en tal sentido, redujo los gastos operacionales de ventas a $71.711.643.000, las deducciones a $120.437.808.000 y el saldo a favor a $0, impuso sanción por inexactitud de $3.225.478.000 e incrementó el saldo a pagar a $663.183.000.
Tal decisión fue confirmada por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante Resolución 900.408 del 11 de diciembre de 2014, en sede del recurso de reconsideración que interpuso la demandante.
DEMANDA
PUBLICAR PUBLICIDAD MULTIMEDIA S. A. S., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000086 del 20 de noviembre de 201, y la Resolución 900.408 del 11 de diciembre de 2014. Asimismo, solicitó:
«C. Que a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la liquidación privada contenida en la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010 presentada por Publicar y se tengan como ciertos los valores registrados en esta declaración privada presentada por la Compañía el 18 de abril de 2011 mediante formulario No. 9100010963690, al prosperar las razones de objeción de fondo que se desarrollan en el presente escrito.
D. Que se condene en costas a la parte demandada, ya que las Autoridades Tributarias no valoraron las pruebas aportadas en que soportan la información reportada en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010, presentada por Publicar y desconocen injustificadamente las normas que regulan la deducción por castigo de cartera, interpretándolas en forma que excede su contenido legal.»
Invocó como normas violadas los artículos 29 y 84 de la Constitución Política; 146, 647, 683, 742 y 745 del Estatuto Tributario; 79 y 80 del Decreto 187 de 1975; y 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. El concepto de violación se sintetiza así:
Señaló que la actuación demandada cuenta con pruebas suficientes sobre la realidad de la deuda y su origen en la actividad productora de renta, e igualmente justifican el descargo de dicha cartera, dando cuenta de las diligencias de cobro y de los conceptos emitidos por los profesionales contratados para el respectivo recaudo, quienes recomendaron castigarla por no poderse recuperar.
Adujo que respecto de la cartera castigada en el año 2010 operan dos de las causales establecidas en el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 para entenderla como manifiestamente perdida o sin valor, pue, además de que “no fue objeto de garantías reales”, lo cual no fue desvirtuado por la Administración Tributaria, existen causas que permiten considerarla como “actualmente perdida” de acuerdo con la sana práctica comercial, como la imposibilidad de recaudarlas con la gestión de cobro realizada por la compañía y por las empresas especializadas en dicha actividad que recomendaron castigarla.
Aludió a la inexistencia de criterios fijos para determinar las causas que permiten tener a la cartera como “actualmente perdida”, pues el ordenamiento solo impone la condición de evaluarlas de acuerdo con la “sana práctica comercial” que la normativa tributaria tampoco define, sin exigir que la pérdida sea definitiva.
Indicó que el cobro de la cartera se contrató con entidades especializadas en la materia, conocedoras de la práctica comercial y suficientemente idóneas para recomendar el castigo de la misma cuando su experiencia les indica que no van a lograr recuperarla.
Afirmó cumplir todos los requisitos previstos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975 para acceder a la deducción pretendida, precisando que el no haber logrado el pago de la cartera con las diligencias de recaudo directo que realizó, el haber contratado a empresas especializadas para adelantar dichas diligencias sin obtener ningún resultado y las recomendaciones escritas que estas brindaron para castigar las deudas por imposibilidad de cobrarla, son razones válidas para tener dichas deudas como manifiestamente perdidas.
Estimó improcedente la exigencia de procesos jurídicos para el cobro de la cartera, porque las condiciones de las deudas cobradas no avistaban resultados de pago positivo, y ese tipo de trámites encarecería los costos para la contribuyente, sin que existan normas que impongan la obligación de iniciarlos. Añadió que la gran mayoría de sus ventas son a crédito y, por tanto, las deudas a favor son cuantiosas, intensificándose las labores de recaudo directo de las mismas, o por operadores telefónicos y empresas especializadas para cobrar la cartera en mora.
Insistió en que las recomendaciones de esas empresas prueban suficientemente la existencia de razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor, sin lugar a exigir pruebas de actuaciones no previstas legalmente como obligatorias, sino que provienen de la apreciación subjetiva de los funcionarios fiscalizadores sobre el alcance del término “sana práctica comercial”, es decir, un método seguro y libre de error para los comerciantes. Con el fin de determinar la incobrabilidad de deudas, la contribuyente utilizó un método precedido de buena intención, libre de error o vicio y ajustado a la realidad de la práctica comercial desarrollada.
En su criterio, demostrar la irrecuperabilidad de la cartera castigada dejaría sin efecto práctico la declaración de recuperación de deducción prevista en el artículo 82 del Decreto 187 de 1975.
Cuestionó la sanción por inexactitud, toda vez que la declaración modificada no ocultó cifras ni incurrió en maniobras fraudulentas para disminuir el valor a pagar, de modo que no se configura el supuesto de hecho sancionable por el artículo 647 del ET, máxime cuando la sanción se impuso con fundamento en criterios únicamente objetivos, sin tener en cuenta que la actora no obró con antijuridicidad ni ánimo defraudatorio. Por lo demás, entre ella y la demandada existe una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación de la ley aplicable sobre pruebas de las deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, que eximiría la aplicación de la sanción.
OPOSICIÓN
La DIAN, a través de apoderada y previa alusión a las pruebas documentales que integran la actuación administrativa, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:
Precisó que las deudas manifiestamente pérdidas son deducibles siempre que se demuestre la realidad de las mismas y su origen en operaciones productoras de renta, se justifique su descargo y se acredite el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975.
Sostuvo que la contribuyente se limitó a entregar los contratos de prestación de servicios celebrados con COVINOC S. A., la Federación Nacional de Comerciantes Seccional del Valle del Cauca y ASERCAR LTDA., para cobro de cartera, junto con los oficios y solicitudes de información que les dirigió para que le entregaran copia de las actuaciones soporte de las diligencias de cobro realizadas para los casos objeto de las mismas.
Afirmó que los documentos adjuntos a la respuesta del requerimiento especial no constituyen los soportes necesarios, pertinentes y conducentes para aceptar la deducción de deudas manifiestamente perdidas. Y que el simple señalamiento de la demandante sobre la pérdida de la cartera y la dificultad de ubicar a los usuarios, respecto de quienes se suministró documentación incompleta, no demuestra el agotamiento de todas las acciones legales ejecutivas para cobrar las sumas adeudadas, como tampoco la existencia de una decisión judicial de rigor para concluir la pérdida definitiva.
Estimó procedente la sanción impuesta por configurarse los supuestos de inexactitud establecidos en el artículo 647 del ET, en cuanto la actora declaró datos equivocados con desconocimiento de normas contables y fiscales, sin que concurra ninguna causal eximente.
AUDIENCIA INICIAL
El 13 de septiembre de 2016 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se advirtió la inexistencia de irregularidades y/o causales de nulidad que invalidaran lo actuado y de excepciones previas o medidas cautelares por resolver.
Asimismo, el litigio se fijó respecto del estudio de legalidad de las decisiones adoptadas por los actos demandados y, concretamente, si era procedente el rechazo de la deducción por concepto de castigo de cartera frente a los requisitos establecidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975, y la sanción por inexactitud.
Igualmente, se ordenó tener como pruebas las aportadas con la demanda y el escrito de contestación a la misma, así como correr traslado a las partes para alegar de conclusión.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló los actos demandados, por las siguientes razones:
Señaló que la normativa tributaria no establece una tarifa legal para considerar las deudas como pérdidas o sin valor, de modo que estas pueden probarse por distintos medios que resulten conducentes, pertinentes y útiles. Así, el derecho a castigar la cartera no se condiciona a la constancia de un proceso judicial concluido y con un resultado adverso al acreedor; solo exige la existencia de alguna causa que permita considerar a la cartera como actualmente perdida, de acuerdo con la sana práctica comercial.
Estimó que el informe del representante legal de la demandante, las comunicaciones de los abogados contratados para el cobro de cartera, la descripción de las gestiones realizadas para recuperar las deudas y la recomendación de su castigo, emitida al finalizar las diligencias de recuperación, demuestran la existencia de razones para considerar las deudas como pérdidas o sin valor y, por tanto, la procedencia de la deducción rechazada.
RECURSO DE APELACIÓN
La DIAN apeló la sentencia. Al efecto, reiteró los argumentos del escrito de contestación, insistiendo en que la demandante no presentó los soportes necesarios, conducentes y pertinentes para demostrar la realidad de las deudas manifiestamente perdidas ni su origen en actividades productoras de renta, como tampoco justificó el descargo de dichas deudas ni el cumplimiento de los requisitos de procedencia de la deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, previstos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975.
Destacó que las pruebas aportadas por la demandante debían demostrar que, a pesar de gestiones comerciales, judiciales o extrajudiciales, el valor de las deudas cobradas no podía recuperarse en el futuro. Sin embargo, el listado de cartera inicialmente entregado a la autoridad tributaria no contaba con ningún soporte de castigo ni describía las gestiones realizadas para los cobros respectivos; y los reportes explicativos, posteriormente allegados, solo tenían alcance general e informativo.
Dijo que los contratos de prestación de servicios celebrados para el cobro de cartera, no incorporaban documentación sobre las diligencias realizadas respecto de cada cliente, ni el resultado de las mismas. Advirtió que entre las certificaciones de dichas empresas y las gestiones de cobro reportadas en los listados valorados por el Tribunal existen incongruencias sobre la causa de la pérdida de las deudas, que el a quo pasó por alto; resaltando que la prueba sobre dicha pérdida la conforman los oficios enviados por las oficinas de cobranzas y los listados individualizados de los usuarios en los que se registre la causa de la incobrabilidad.
Añadió que los reportes y oficios tenidos en cuenta en la sentencia apelada no evidencian gestiones suficientes para considerar las deudas como pérdidas o sin valor; que la mayor parte de las acciones de cobro para castigar la cartera declarada correspondieron a llamadas telefónicas, renuencias, faltas de localización e insolvencias, sin precisar las razones de práctica comercial que justificaran el criterio de deudas manifiestamente perdidas; que las simples afirmaciones de los deudores en cuanto a estar “endeudados” no implicaban una gestión suficiente para considerar imposible el cobro de la obligación y que no existen actas de visita persuasivas que constaten ese decir. Por lo demás, los certificados de revisoría fiscal y de los contratistas carecen de soportes.
Concluyó que el Tribunal desconoció los principios de unidad y necesidad de la prueba, pues la valoración integral de las allegadas constata la ausencia de gestiones adelantadas para la recuperación de la cartera castigada frente a cada cliente, y no se cuenta con documentos probatorios sobre la incobrabilidad de la misma.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandada reiteró los argumentos del recurso de apelación.
La demandante, por su parte, insistió en las razones de la demanda.
El Ministerio Público solicitó que se negaran las pretensiones de la demanda, pero modificando la sanción por inexactitud, en virtud del principio de favorabilidad.
Manifestó que, acorde con la normativa y jurisprudencia aplicables, las deudas manifiestamente pérdidas o sin valor son deducibles siempre que se demuestre la realidad de las mismas, se justifique su descargo y se compruebe que provienen de operaciones productoras de renta, debiendo demostrarse las diligencias orientadas a recuperar la cartera y las razones para considerarla perdida.
Resaltó que, a pesar de la solicitud de pruebas sobre las gestiones o diligencias adelantadas para el cobro de las deudas, la demandante solo allegó la relación de clientes y comunicaciones de las empresas de cobranza que recomiendan castigar la cartera por diferentes situaciones que no justifican el descargo de la misma, ni demuestran la insolvencia de los deudores o cualquier otra causa que permita considerar la deuda como perdida.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Decide la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante para el año 2010, en cuanto rechazaron la deducción por gastos de administración y ventas correspondientes a “castigo de cartera”.
En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si los documentos que sustentan el castigo de cartera declarado ofrecen mérito probatorio suficiente para demostrar la procedencia de su deducción, de cara al requisito previsto en el numeral 5 del artículo 80 del Decreto 187 de 1975, esto es, la existencia de razones para considerar la deuda como manifiestamente perdida o sin valor.
Según la apelante, dichos documentos no evidencian gestiones de cobro efectivas para recuperar la cartera castigada respecto de cada deudor, sino que se limitan a reportar causas generales carentes de precisión sobre las razones de práctica comercial por las que debiera aceptarse la pérdida de dicha cartera o su incobrabilidad.
El artículo 146 del ET establece la deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, siempre que se cumplan tres condiciones, a saber: i) que se demuestre la realidad de la deuda, ii) que se justifique su descargo y, iii) que se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta.
Concordantemente, el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, definió las “deudas manifiestamente pérdidas o sin valor” como aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo, bien por la insolvencia de los deudores y de los fiadores; ora por la falta de garantías reales y, en términos generales, por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.
La demandante alega que respecto de la cartera castigada en el año 2010, concurren dos de las circunstancias anteriormente mencionadas, pues, de una parte, corresponden a deudas sin garantía real y, de otro lado, los conceptos y recomendaciones de las entidades especializadas que se contrataron para cobrarlas, constatan la existencia de “otras causas” que permitían considerar la pérdida actual de las deudas cobradas, por cuenta del conocimiento profesional de dichas entidades sobre la sana práctica comercial en la materia.
El reparo administrativo recae únicamente sobre la última de las circunstancias mencionadas, frente a la cual la Sala se pronunció en sentencia del 28 de mayo del año en curso, dentro del proceso 24382, tramitado entre las mismas partes, por supuestos fácticos y jurídicos esencialmente similares a los que aquí se debaten, pero respecto de los actos de modificación oficial del impuesto sobre la renta del año gravable 2011.
En dicha oportunidad se dijo que la tercera hipótesis del artículo 79 del Decreto 187 de 1975 (cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial) era una cláusula abierta que, en lo que le concierne a la demandante, debía servirse de las reglas de la lógica y de las prácticas comerciales que permitieran llevar al juez contencioso administrativo a constatar que dicha hipótesis se configuró.
En ese sentido, la Sala precisó que la hipótesis referida procedía siempre que se soportara con información lógica, razonable y usual en el área comercial, que llevara al juez al convencimiento de que la deuda es manifiestamente perdida o sin valor. Y concluyó que los informes legales eran probatoriamente válidos, si permitían comprobar la preexistencia de la cartera objeto de descargo, la justificación de que era manifiestamente perdida y las gestiones específicas adelantadas para su recuperación.
De igual manera, puntualizó que la prueba de la deducción de que trata el artículo 146 del ET no está limitada a unos medios específicos, en tanto que la misma Sección ha desconocido la existencia de tarifas legales para efecto de probar la deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, considerando para tal efecto suficientes los informes que aconsejan la baja de la obligación por inviabilidad del cobro.
De la misma forma, el criterio jurisprudencial sobre la materia ha señalado que: i) el amplio margen de apreciación otorgado por el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 permite acudir a los “informes de abogados que aconsejan la baja de la obligación por no ser viable su cobro”, a la demostración de la insolvencia de los deudores o a la especificidad de las gestiones realizadas para cobrar las obligaciones; ii) no procede la limitación del derecho a la deducción por cuenta de que la única prueba contundente sobre deudas manifiestamente pérdidas o sin valor sean los fallos judiciales, pues toda circunstancia justificable debe valorarse dentro de una sana práctica comercial; iii) la normativa aplicable al tema no limita el derecho a castigar la cartera perdida mediante la exigencia de constancias de procesos judiciales concluidos, con resultado adverso al acreedor; y, iv) no puede pretenderse demostrar la irrecuperabilidad total de la deuda con posterioridad a su descargo, porque ello haría nugatorio el artículo 82 del Decreto 187 de 1975.
Bajo tales parámetros, la Sala abordará el estudio del material probatorio allegado en relación con las deudas que la demandante estimó manifiestamente pérdidas para efecto de la deducción del artículo 146 del ET, así:
Ø El 10 de agosto de 2004, la actora celebró contrato de prestación de servicios con la Federación Nacional de Comerciantes Seccional Valle del Cauca para la gestión de cobro a partir del día 1 de mora hasta 120 días. (fls. 857 a 866, c. a. 5).
El 21 de octubre de 2010, FENALCOBRANZA reportó 331 clientes como no localizados, 11 como habitantes fuera del país, 52 insolventes, 4 fallecidos y 64 sin voluntad de pagar, adjuntando el informe por factura de cada cliente, con la precisión de los respectivos saldos objeto de castigo, ciudad y producto, y la fotocopia de la mayoría de dichas facturas. Así y aduciendo la negativa de los deudores de formalizar su cartera, la cobradora sugirió castigarla, de acuerdo con los informes de gestión igualmente aportados (fls. 574 y sgts, c. a. 3, 601 a 606, c. a. 4.).
El 25 de octubre de 2010, devolvió la cartera en mora correspondiente a 441 clientes clasificados de acuerdo a la posibilidad de recuperarla y totalizada en $517.820.441, luego de aplicarles la gestión prejurídica correspondiente a esa etapa de cobro y consistente en, según sus palabras, “conciliar citando a nuestro centro de conciliación, visitando con cobradores expertos en negociación, localización a través de las bases de datos propias, centrales de riesgo y de EPS, gestión telefónica a través de call center, investigación y ofrecimiento de arreglo de pago: financiación, subrogación, refinanciación.” (fl. 573 c. a. 5).
El 10 de abril de 2012, la actora solicitó a FENALCOBRANZA la entrega de todas las actuaciones que soportaban las diligencias de cobro realizadas (fl. 867, c. a. 5).
Ø El 8 de septiembre de 2009, la demandante celebró contrato de prestación de servicios con el Grupo Consultor Andino Abogados S. A., para la cobranza integral y recuperación de las obligaciones en mora representadas en títulos (facturas, órdenes de publicación) entregados por Publicar S. A. (fls. 842 a 846, c. a. 5).
Con oficios del 23 de abril, 21 de octubre y 9 de diciembre de 2010, el Grupo Consultor Andino Abogados declaró incobrable el portafolio de 489 obligaciones en mora a favor de la demandante, en las ciudades de Bogotá e Ibagué, 591 en las ciudades de Bogotá, Funza y Tunja, 510 en las ciudades de Bogotá, Ibagué y Neiva, con precisión de los saldos no recuperados en cada una de dichas ciudades, manifestando que todas esas carteras debían castigarse por reportar más de 360 días de gestión de cobranza, en los que se habían realizado tareas de localización, incluyendo visitas, llamadas telefónicas y demás herramientas pertinentes para el recaudo, que describe al detalle en las casillas de justificación de estados y gestiones de los cuadros soporte que adjuntó con facturación relacionada, y afirmó que ello daba como resultado una cobranza improductiva (fls. 637 a 646, 647 a 658, 659 a 740, c. 4).
A ello se suman otras múltiples obligaciones reportadas con distinción de los clientes, facturas, saldos no recuperados, justificación del castigo y gestiones realizadas y correspondientes a cartera de dudosa o difícil recuperación, respecto de las cuales el Grupo Consultor dijo que había realizado todas las gestiones posibles de recaudo y que, en su criterio, PUBLICAR debía castigarlas (fls. 748 a 800, c. a. 4).
El 11 de abril de 2012, la actora solicitó al Grupo Consultor que le entregara todas las actuaciones soporte de las diligencias de cobro realizadas (fl. 847, c. a. 5).
Ø En septiembre de 2008, PUBLICAR contrató a ASERCAR LTDA, para que cobrara las obligaciones en mora a su favor, que constaran en los documentos entregados por la contratante (fls. 868 a 871, c. a. 5).
El 20 de mayo de 2010, la contratista envió concepto de INCOBRABILIDAD respecto de 150 obligaciones por valor de $95.961.034 recomendando realizar castigo de cartera, e indicó que tal concepto lo emitían “después de realizar un proceso integral de cobranza y agotar todos los procedimientos y acciones de cobro, como cruces con base de datos, envíos de correspondencia, visitas domiciliarias, gestión telefónica y atención personalizada sin obtener el recaudo esperado” (fls. 741 a 747, c. a. 4).
El 10 de abril de 2012, la actora solicitó a ASERCAR que le entregara todas las actuaciones soporte de las diligencias de cobro realizadas (fl. 872, c. a. 5).
Ø De la misma forma, a folios 848 a 855 c. a. 5, reposa el contrato preferencial PLAN VIP, celebrado entre la demandante y COVINOC para la prestación de los servicios de estudio de crédito, cobranza preventiva, cobranza comercial, cobranza jurídica y solución de capacitación y el cumplimiento de las demás obligaciones que corresponden a dichos servicios.
Las documentales obrantes en los folios 607 a 615 del c. a. 4, muestran que el 29 de junio y el 26 de septiembre de 2010, COVINOC devolvió a la demandante la cartera de múltiples clientes, con la especificación de sus respectivos valores, aduciendo causales de renuencia e ilocalización, insolvencia y fallecimiento.
El 10 de abril de 2012, la actora pidió a COVINOC la entrega de copia de las actuaciones que fundamentaron las diligencias de cobro practicadas (fl. 856, c. a. 5).
Ø De acuerdo con lo solicitado por funcionarios de fiscalización en visita realizada el 15 de diciembre de 2011, practicada en el marco del auto de verificación 3123820110001146 del 25 de julio del mismo año, contribuyente entregó el listado de cartera correspondiente al año 2010, en el que se relaciona a todos los deudores con su número de NIT, el porcentaje y valor del castigo aplicado a cada deuda y el monto deducible para el mismo período gravable (Oficio del 16 de diciembre de 2011, fls. 4, 160-162 y 177 a 200, c. a. 1 y 201 a 288, c. a. 2). Las notas a los estados financieros destacan que anualmente, al cierre del período, la empresa evalúa técnicamente la recuperabilidad de sus cuentas por cobrar y reconoce las contingencias de pérdida de su valor (fl. 306, c. a. 2).
Ø En comunicación del 16 de enero de 2012, la actora señaló que sus principales negocios correspondían a la edición y elaboración de directorios telefónicos y otras publicaciones especializadas en medios impresos y la prestación de servicios a través de medios electrónicos, explicando los procedimientos de administración de cartera que aplicaba y el cálculo de la provisión fiscal de los saldos de la misma (fls. 366 a 370, c. a. 2).
Sobre el particular, señaló que en los convenios con empresas de teléfonos se les concedían a los clientes varias cuotas para el pago de la publicación, dependiendo de la fecha en que la ordenaban y que, de acuerdo con lo pactado en esos casos, el recaudo correspondía a la empresa de teléfonos, encargada de realizar todas las gestiones necesarias para obtener el pago de la cartera, sin perjuicio de que Carvajal Información S.A.S., después Publicar Publicidad Multimedia SAS, también realizara gestiones de cobro. Y que en los casos que no requerían de dichos convenios y de servicios prestados a través de medios electrónicos, la facturación concedía cuotas para el pago y tanto ella como las gestiones de recaudo las adelantaba directamente Carvajal.
Finalmente, indicó que para la provisión fiscal de cartera utilizaba el método de la provisión individual calculando un 33% por cada 160 días de cartera vencida hasta completar el 100%. Según como se haya emitido la facturación, la base para el cálculo se identifica como cartera generada por ingresos en la Edición Directorios Telefónicos (Cartera por facturación a través de las Empresas de Teléfonos y cartera por facturación a través de Carvajal información S. A. S.) y cartera generada por ingresos de otros negocios (Facturación directa a clientes).
Ø El 19 de enero de 2012, se entregaron soportes de los castigos de cartera seleccionados en el año 2010 y reportes totales del valor de dichos castigos con el movimiento de provisión en el mismo año, los gastos asociados a la misma, la identificación de las facturas o documentos soporte de las deudas y la recuperación de provisión en esa anualidad (fls. 392, 394 a 400, c. a. 2, 401 a 431 y 433 a 570, c. a. 3).
A folio 571 del c. a. 3, se reporta el cuadro denominado «castigos de cartera -muestra DIAN-» contentivo del detalle de castigos realizados por razones de incobrabilidad, no localización y liquidación, según se lee:
Ø El 11 de abril de 2012, la División de Gestión de Fiscalización rinde informe final de visita en el que constata la verificación del renglón 53 de la declaración de renta de 2010, correspondiente a “gastos de administración y ventas – provisión deudores y castigos de cartera por valor de $6.108.292.000”. Sobre dichos castigos, el informe anotó que no atendían el artículo 80 del Decreto 187 de 1975 “comoquiera que se trata de argumentos i) presentados sin agotar la acción legal del cobro que culmina con un fallo judicial, (contraviene el numeral 5) y ii) no se encuentra probada la acción de cobro en los soportes aportados (por ejemplo: demandas, embargos, garantías exigidas, análisis de tradición de bienes, mandamientos de pago o no ubicación de los deudores, aportando correspondencia devuelta por correo)” (fl. 877, c. a. 5). Tal conclusión, a su vez, motivó la modificación oficial propuesta por el requerimiento especial (fl. 884, c. a. 5).
Frente al material probatorio con alcance similar al anteriormente relacionado, la citada sentencia del 28 de mayo del año en curso, exp. 24382, destacó la diligencia de la parte demandante tanto para registrar las deudas a su favor, como para intentar cobrarlas directamente y a través de empresas de cobro profesional, especializadas en ese tipo gestión y que, de acuerdo con su experticia, agotaron los procedimientos acostumbrados en el sector de cobranzas para obtener el pago de la cartera, según soportes presentados. Y concluyó que tales gestiones comprueban la sana práctica comercial establecida en el artículo 79 del Decreto 187 de 1975, como factor determinante de las causas genéricas para identificar “deudas actualmente perdidas”, en cuanto demuestran que las empresas contratadas siguieron un protocolo usual en materia comercial y detallaron las gestiones realizadas.
Así pues, a la luz del precedente referido y teniendo en claro que el inicio de procesos judiciales de cobro no constituye tarifa legal para justificar el castigo de cartera, la Sala estima que las pruebas aportadas al presente proceso son suficientes para demostrar la procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas, fueron debidamente valoradas por el a quo y conducían a anular los actos demandados.
En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
1. CONFIRMAR la sentencia del 16 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B.
2. Sin condena en costas en esta instancia.
3. Reconocer personería jurídica al abogado Juan Carlos Loaiza Romero, como abogado de la DIAN, en los términos del poder que obra en el folio 317 del cuaderno principal.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sección
MILTON CHÁVEZ GARCÍA
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ