CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

 

CONSEJERO PONENTE: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., cinco (5) de marzo de dos mil dieciocho (2018)

Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 15001-23-33-000-2013-00833-01 (21783)

Demandante: JAIR RODRÍGUEZ PINEDA

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Firmeza de la declaración de IVA en relación con la liquidación privada de renta del mismo período. Simulación de operaciones de compra de chatarra.

 

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

 

 

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 27 de febrero de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá. La sentencia dispuso:

 

“Primero: Negar las pretensiones de la demanda presentada por el señor Jair Rodríguez Pineda contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

 

Segundo: Condenar en costas a la parte vencida, liquídense por Secretaría y sígase el procedimiento establecido en el artículo 366 del C.G.P.

 

Tercero: Fijar como agencias en derecho la suma de nueve millones novecientos cuarenta y ocho mil quinientos setenta pesos ($9.948.570) a cargo de la parte demandante”.

 

I) ANTECEDENTES

 

El 11 de septiembre de 2009, el señor Jair Rodríguez Pineda presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 4 del año 2009, en la que registró costos por compras gravadas por $1.417.061.000, impuestos descontables por operaciones gravadas por $125.880.000, para determinar un saldo a pagar de $4.331.000.

 

El 30 de agosto de 2010, el señor Rodríguez Pineda presentó la declaración de renta del año gravable 2009, en la que solicitó acogerse al beneficio de auditoría.

 

Mediante el requerimiento especial, la Administración propuso la modificación de la declaración de IVA del bimestre 4 de 2009, en el sentido de desconocer los costos y los impuestos descontables declarados por derivarse de operaciones simuladas. Con base en ello, liquidó un saldo a pagar de $130.211.000 y una sanción por inexactitud de $201.408.000.

 

El contribuyente presentó respuesta al anterior requerimiento, alegando que la declaración de IVA del período 4 del año 2009 se encuentra en firme en virtud de lo dispuesto en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, que sujeta su firmeza a la liquidación privada de renta del mismo período que, en este caso, estaba cobijada con el beneficio de auditoría. Además, discutió el desconocimiento de los costos e impuestos descontables.

 

Mediante liquidación oficial de revisión, la Administración modificó la declaración de IVA del bimestre 4 de 2009 en los términos propuestos en el requerimiento especial. En ese acto, también se precisó que si bien la declaración de renta del 2009 se encuentra en firme en virtud del beneficio de auditoría, ese término de firmeza especial no aplica para las declaraciones de IVA, desde la entrada en vigencia de la Ley 863 de 2003.

 

Contra esa decisión, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración, que fue resuelto por la Administración en el sentido de confirma el acto recurrido.

 

II) DEMANDA

 

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, Jair Rodríguez Pineda, solicitó:

 

“DECLARACIÓN:

 

1. Declarar la nulidad del acto administrativo Liquidación Oficial Impuesto sobre la (sic) ventas – Revisión No. 202412012000012 del 2012/05/22: concepto IVA/2009/4 (IMPUESTO/ AÑO GRAVABLE/ PERÍODO).

2. Declarar la nulidad del acto administrativo Resolución No. 900.299 del 18 de junio de 2013, por la cual se decide un recurso de reconsideración, notificada mediante edicto, desfijado el 16 de julio de 2013, ejecutoriado el 17 de julio de 2013.

 

RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO:

 

Como consecuencia de la declaración y a título de restablecimiento del derecho, solicito se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas, año gravable 2009, período 4, correspondiente al contribuyente JAIR RODRÍGUEZ PINEDA NIT. 1051210097-1.

 

Se condene en costas a la demandada”

 

Respecto de las normas violadas y el concepto de la violación, dijo:

 

Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 683, 689-1, y 705-1 del Estatuto Tributario.

 

Firmeza de la declaración de IVA

 

Teniendo en cuenta que la declaración del impuesto de renta del año gravable 2009 adquirió firmeza el 28 de febrero de 2011, bajo el amparo del beneficio de auditoría, desde esa misma fecha quedó en firme la declaración de IVA del período 4 del año 2009. Por tanto, el requerimiento especial del 7 de septiembre de 2011 es extemporáneo.

 

Lo anterior, en virtud de lo dispuesto en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, que condiciona la firmeza de la declaración de IVA a la del impuesto de renta del mismo período.

 

Pero la DIAN no dio aplicación a lo dispuesto en esa norma, y omitió proferir un auto declarativo que rechazara el beneficio de auditoría.

 

Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 82, 88, 671, 683, 742, 745, 746 y 772 del Estatuto Tributario y, 175 y 185 del Código de Procedimiento Civil.

 

Rechazo de costos e impuestos descontables e improcedencia de la sanción por inexactitud.

 

La Administración desconoció la totalidad de los costos e impuestos descontables, e impuso la sanción por inexactitud, con fundamento en indicios de que el contribuyente simuló las operaciones de compra y gastos registrados en la declaración de IVA.

 

Para que la DIAN llegara a la conclusión de que las transacciones fueron realizadas con proveedores ficticios, debió seguir el procedimiento previsto en los artículos 82, 88 y 671 del Estatuto Tributario. Además, el hecho indiciario debía estar probado en el expediente administrativo.

 

Sin embargo, los indicios están sustentados en pruebas trasladadas que no fueron allegadas en copia auténtica al expediente de IVA período 4 del 2009, y cuya práctica no fue solicitada por el contribuyente, ni tuvo la oportunidad de controvertirlas. Además, no fueron practicadas bajo la gravedad de juramento.

 

A pesar de ello, la DIAN le dio mayor valor probatorio a los indicios, que a la contabilidad del contribuyente verificada en la inspección contable.

 

Aun si se presentara alguna duda entre la prueba indiciaria y la contable, la misma debe resolverse a favor del contribuyente, como lo dispone el artículo 745 del Estatuto Tributario.

 

En todo caso, la DIAN no debió desconocer la totalidad de los costos e impuestos descontables, sino realizar una estimación de esas erogaciones, como lo dispone el artículo 82 del Estatuto Tributario, por cuanto la actividad productora de renta no puede desarrollarse sin incurrir en costos y gastos.

 

Es por eso que no pueden desconocerse las operaciones de compra en que tuvo que incurrir el contribuyente para realizar su actividad económica de compra venta de desechos metalúrgicos.

 

III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

 

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes argumentos:

 

Es cierto que la declaración de renta del año 2009 está cobijada con el beneficio de auditoría y, por tanto, quedó en firme en el término de seis meses.

 

Pero el beneficio de auditoría que ampara la declaración de renta, no es aplicable a las declaraciones de IVA, toda vez que el inciso segundo del artículo 689-1 del Estatuto Tributario que permitía dicha circunstancia, fue derogado expresamente por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

 

Es por eso que la declaración de IVA del bimestre 4 del 2009 se regía por el término de firmeza general de los artículos 705, 706 y 714 del Estatuto Tributario.

 

Los costos declarados son improcedentes porque los supuestos proveedores no reportaron las compras realizadas por el contribuyente, ni en las facturas de compraventa de chatarra se discriminó el IVA. Además, los vendedores no presentaron la declaración de renta ni de IVA, ni pudieron ser ubicados por la Administración.

 

Tampoco existe evidencia de que dichos proveedores hubieren recibido el pago por las transacciones, como comprobantes de egreso, consignaciones bancarias, cheques, o recibos de caja.

 

No son procedentes los argumentos que controvierten la prueba trasladada de la investigación del IVA de los períodos 2 y 3 del 2009, toda vez que la misma fue practicada por la DIAN en virtud de sus amplias facultades de investigación y, observando el derecho de defensa y contradicción del contribuyente.

 

Las pruebas recaudadas por la Administración controvierten la contabilidad y las facturas de compra aportadas como soportes de esas operaciones, por tanto, la carga de la prueba se trasladó al contribuyente.

 

En este caso, no es necesaria la prueba de la declaración de proveedor ficticio porque los actos no sancionan al vendedor, sino que desconocen las compras e impuestos descontables por la falta de prueba de la realidad de las compras declaradas.

 

IV) LA SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal Administrativo de Boyacá, mediante providencia del 27 de febrero de 2015, negó las pretensiones de la demanda y ordenó condenar en costas a la parte demandante, con fundamento en las siguientes consideraciones:

 

El Consejo de Estado ha señalado que el beneficio de auditoría y, su firmeza especial, no puede extenderse a la declaración de IVA toda vez que el inciso 2º del artículo 689-1 ibídem que lo permitía, fue derogado por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

 

Por ese motivo, la declaración de IVA del bimestre 4 de 2009 se rige por el término de firmeza general de dos años.

 

Esa liquidación privada no se encuentra en firme en tanto el requerimiento especial fue notificado antes de que trascurrieran los dos años para su firmeza. Todo, porque la declaración fue presentada el 11 de septiembre de 2009, y el requerimiento especial fue notificado el (sic) 7 de septiembre de 2011.

 

En relación con el rechazo de costos e impuestos descontables, la declaratoria de proveedor ficticio no constituye un requisito previo para que la Administración desconozca dichos conceptos.

 

La prueba trasladada no vulnera el debido proceso del contribuyente, toda vez que éste tenía conocimiento sobre la autenticidad de esos documentos, en la medida en que los aportó al proceso y estuvo presente en su elaboración.

 

Dado que el contribuyente no desvirtuó los indicios y pruebas documentales que controvierten la realidad de la operación, deben desconocerse los costos e impuestos descontables declarados y mantenerse la sanción por inexactitud.

 

En virtud de lo dispuesto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, se condena en costas a la parte vencida en el proceso.

 

V) EL RECURSO DE APELACIÓN

 

La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente:

 

En virtud de lo dispuesto en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el término de firmeza de la declaración de renta, que se encuentra amparada con el beneficio de auditoría, se aplica a la del IVA.

 

Esa norma debe aplicarse de forma preferente porque regula de manera especial la firmeza de la declaración de IVA.

 

La interpretación del Consejo de Estado sobre el artículo 705-1 ibídem desconoce los principios de justicia, confianza legítima, seguridad jurídica y “concordancia de los supuestos legales y los de hecho”, en tanto tiene un sentido distinto al pretendido por el legislador, que fue la de atar la firmeza del impuesto de renta a los de IVA y retefuente, sin discriminarlos por el hecho de no aplicárseles el beneficio de auditoría.

 

Téngase en cuenta que el artículo 31 del Código Civil señala que lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación.

 

Adicionalmente, esa interpretación no es aplicable porque es posterior a los hechos aquí discutidos.

 

El otro cargo que soporta la nulidad rogada, consiste en la violación de derechos fundamentales consagrados en el artículo 29 de la Constitución Política, por darle prevalencia a los indicios que a la prueba directa, entre otras razones.

 

Por lo anteriormente expuesto, solicitó se revoque el fallo atacado.

 

VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La demandante no presentó alegatos de conclusión.

 

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

 

El Ministerio Público no rindió concepto.

 

VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por el señor Jair Rodríguez Pineda por el bimestres (sic) 4 del año 2009.

 

1. Problema jurídico

 

1.1. En concreto, deberá verificar (i) si la declaración tributaria se encuentra en firme y, en caso de no ser así, (ii) determinará la procedencia del rechazo de la totalidad de los costos e impuestos descontables declarados.

 

2. Firmeza de la declaración de IVA

 

2.1. El apelante afirmó que el artículo 705-1 del Estatuto Tributario permite que el término de firmeza del beneficio de auditoría de que goza la declaración de renta del año 2009, se extienda a la liquidación privada de ventas del período 4 del 2009.

 

Consideró que esa norma debe aplicarse de forma preferente al artículo 689-1 ibídem, porque aquella regula de manera especial la firmeza de la declaración de IVA.

 

Discutió la interpretación del Consejo de Estado sobre el artículo 705-1 ibídem, porque desconoce que con esa norma, el legislador quiso atar la firmeza del impuesto de renta a las de IVA, sin excluir la aplicación del término especial del beneficio de auditoría.

 

Además, esa interpretación es posterior a los hechos discutidos y, restringe su aplicación como lo prohíbe el artículo 31 del Código Civil.

 

2.2. En relación con la aplicación del término de firmeza de la declaración de renta sobre las declaraciones de IVA del mismo período, la Sala ha precisado:

 

(i) Si la declaración de renta se rige por el término de firmeza general –artículos 714 [4] y 705  E.T.-, las declaraciones de IVA quedan en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar el impuesto de renta del mismo período gravable.

 

Lo anterior, conforme con lo dispuesto en el artículo 705-1 , norma que unificó los términos de firmeza de la declaración de renta y de IVA del mismo período, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta.

 

(ii) El beneficio de auditoría no se aplica a las declaraciones de IVA que quedan en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar IVA, respectivamente.

 

Todo, porque la norma que extendía la firmeza especial de la declaración de renta cobijada con el beneficio de auditoría, a las liquidaciones de IVA -inciso 2 del artículo 689-1 del E.T- fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

 

2.2.1.Esa interpretación no restringe lo dispuesto en la ley, porque parte del contenido de las normas generales y especiales que inciden en los términos de firmeza de las declaraciones de renta y de IVA del mismo período y, que son las siguientes:

 

Primero, el artículo 705-1 del Estatuto Tributario es una norma general con fundamento en la cual el término ordinario de firmeza de las declaraciones de IVA y retefuente, es el mismo que corresponda a la firmeza de la declaración de renta del año gravable.

 

Esta disposición tiene por objeto unificar el término general de fiscalización de las citadas declaraciones. Y, ello es así porque la extensión del plazo de firmeza de la declaración de renta a la de IVA, sólo la contempla el artículo 705-1 sobre los términos ordinarios de firmeza previstos en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

 

Segundo, el artículo 689-1 del Estatuto Tributario es una norma especial que concede un beneficio tributario reduciendo el término general de firmeza, motivo por el cual debe interpretarse de forma restrictiva.

 

En efecto, como privilegio tributario a favor de ciertos contribuyentes, el beneficio de auditoría opera bajo el principio de taxatividad, que parte de la existencia de una norma expresa en la que se consagre dicha prerrogativa y restringe su aplicación a los casos que en ella se tipifiquen.

 

De modo que, si dicha norma no concede expresamente el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA, no puede interpretarse en el sentido que pretende el actor.

 

2.2.2. Por esas razones, no es procedente que el contribuyente desconozca la especialidad del citado artículo 689-1, para extender a su favor, el término de firmeza del beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA.

 

Esa extensión sólo sería posible, si la misma estuviere ordenada en la regulación especial que establece el beneficio de auditoría, como una excepción al término general de firmeza consagrado en los artículos 714 y 705, porque, se repite, al tratarse de un beneficio tributario sólo procede su aplicación de forma taxativa y restrictiva. Pero como se advirtió, la posibilidad de extender el término de firmeza especial de la declaración de renta a la de IVA no está contemplada actualmente en la normativa tributaria.

 

Tampoco el actor puede invocar el artículo 705-1 del Estatuto Tributario para pretender la aplicación de ese plazo especial, porque esa norma sólo permite extender el término de firmeza general de la declaración de renta a las declaraciones de IVA.

 

Ahora, el hecho de que la interpretación del Consejo de Estado se emitiera con posterioridad a los hechos discutidos, no impedía al contribuyente que interpretara y observara en debida forma las normas tributarias.

 

Más todavía, cuando en este caso, la Ley 863 de 2003 derogó de forma expresa el inciso del artículo 689-1 del Estatuto Tributario que permitía la extensión del término de firmeza especial de las declaraciones de renta con beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA. Por lo que no existe duda que desde la vigencia de la citada ley, la extensión del beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA desapareció del mundo jurídico.

 

2.2.3. En consecuencia, la Sala concluye que al haberse derogado la norma que autorizaba el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, debe entenderse que el legislador limitó el beneficio de auditoría exclusivamente al impuesto sobre la renta y complementarios, por lo cual la firmeza para las declaraciones del impuesto a las ventas y retención en la fuente, opera conforme con las normas generales de los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

 

2.3. Así las cosas, teniendo en cuenta que la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración de IVA del bimestre 4 del año gravable 2009 era el 11 de septiembre de 2009, esta adquiría firmeza el 11 de septiembre de 2011.

 

Por consiguiente, el Requerimiento Especial No. 202382011000032 por el impuesto de IVA del bimestre 4 de 2009, notificado el 8 de septiembre de 2011 fue proferido dentro del término legal.

 

2.4. No prospera el cargo para la apelante.

 

3. Procedencia de los costos e impuestos descontables

 

3.1. Para el apelante no es procedente el desconocimiento de la totalidad de los costos e impuestos descontables, porque la Administración, con fundamento en indicios, determinó que esos rubros se habían derivado de operaciones de compra que realizó el contribuyente con proveedores ficticios. Desconociendo, además, el procedimiento para declarar la existencia de dichos proveedores, previsto en los artículos 82, 88 y 671 del Estatuto Tributario.

 

Afirmó que los indicios se sustentan en una prueba trasladada, que no fue practicada bajo la gravedad de juramento, ni el contribuyente tuvo la oportunidad de controvertir.

 

Y, concluyó, que en todo caso, la DIAN debió realizar una estimación de los costos, como lo dispone el artículo 82 del Estatuto Tributario.

 

3.2. En relación con los costos e impuestos descontables el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que para su procedencia se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 617 literales b), c), d), e), f), y g) y, 618  del Estatuto Tributario. Tratándose de documentos equivalentes se deben cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del citado artículo 617.

 

Así, de acuerdo con el artículo 771-2 ibídem, la factura y los documentos equivalentes que cumplan los citados requisitos del artículo 617 ibídem, son la prueba documental idónea para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta e impuestos descontables en el impuesto a las ventas.

 

3.2.1. Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración.

 

Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados.

 

Para ello, cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias.

 

3.3. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la Administración rechazó los impuestos descontables fue la existencia de pruebas que desvirtuaban las facturas por concepto de la compra de chatarra que supuestamente realizó el contribuyente a los siguientes proveedores:

 

 Para ello, se basó en una prueba trasladadadel IVA de los bimestres 2 y 3 del año 2009 que desvirtuaban la contabilidad del actor, conformada por los siguientes documentos:

 

– Acta de Libros de contabilidad, expedida en desarrollo de la inspección contable. La diligencia fue atendida por el apoderado y la contadora del señor Jair Rodríguez Pineda, en virtud de la autorización otorgada por el mismo contribuyente.

 

En el acta, los funcionarios dejaron constancia de que en algunas facturas de compra de chatarra del año 2009, expedidas por los proveedores al contribuyente, no se discrimina el impuesto sobre las ventas.

 

Por su parte, la contadora del contribuyente informó que, aparte de las facturas, no existen otros soportes contables de los costos e impuestos descontables. Además, afirmó que el pago por la compra de chatarra se realizaba en efectivo, por lo que no existe ningún documento de entrega de dinero.

 

– Actas de visitas practicadas a los proveedores del contribuyente, en las que constan:

 

 

 

– Actas de visita realizadas a algunas de las empresas de tipografía que aparecen en las facturas de los proveedores. En estos documentos se verifica que unas tipografías no estaban ubicadas en la dirección registrada en el RUT, y aquellas que sí fueron encontradas, declararon bajo la gravedad del juramento que no realizaron actividad comercial con los proveedores del contribuyente.

 

Sólo uno de los supuestos tipógrafos, el señor Calixto Vega Blanco, informó que había elaborado las facturas del señor James Albeiro Aguilar Peña y, que su impresión era realizada por el “Taller Estrada” pero, la DIAN verificó que el procedimiento descrito por señor Vega Blanco era irregular porque las facturas aparecen elaboradas por Impresos Asogrilabidentificado con el número de NIT del interrogado y sin numeración.

 

Adicionalmente, la Administración verificó en la información exógena del año 2009 que los proveedores no reportaron al contribuyente por la compra de chatarra y, en el sistema informático de la DIAN, encontró que dichos vendedores no presentaron declaración de renta ni de IVA por el año 2009.

 

3.4. Para la Sala, el anterior acervo probatorio no se trata de indicios sino de pruebas directas de carácter documental y de declaraciones de terceros, que desvirtúan la realidad de las supuestas operaciones de compra de chatarra de las cuales se derivan los costos e impuestos descontables solicitados por el contribuyente, por las razones que pasan a explicarse.

 

3.4.1. Las pruebas fueron trasladadas legalmente del proceso de IVA bimestres 2 y 3 al expediente administrativo de IVA del mismo contribuyente correspondiente al período 4 del año 2009.

 

El traslado de estas pruebas es procedente porque la Administración cuenta con amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales que en general permiten efectuar “todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”.

 

En tal sentido, la Sala ha señalado que si la Administración, al investigar un impuesto, encuentra inexactitudes que repercuten en otro, lo menos que debe hacer es utilizar estas pruebas para determinar oficialmente los dos gravámenes, siempre que sean conocidas por el contribuyente.

 

En el presente asunto, para surtir el traslado del acervo probatorio –al proceso de IVA- no era necesario que se requiriera al señor Rodríguez Pineda, por cuanto esas pruebas se practicaron en el proceso de fiscalización de IVA de los períodos 2 y 3 seguido contra el mismo contribuyente y, por tanto, tenía conocimiento de las mismas.

 

En todo caso, el actor tuvo la oportunidad de controvertir las pruebas no solo en el procedimiento de determinación de IVA -en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración-, sino también ante la jurisdicción, sin que éste hubiere logrado desvirtuarlas como se explicará a continuación.

 

3.4.2. Las pruebas demuestran que las operaciones de compra de chatarra fueron simuladas por el contribuyente.

 

i) La realidad de las operaciones de compra fue desvirtuada con las visitas practicadas por los funcionarios de la DIAN a los proveedores de chatarra y a las tipografías que realizaron las facturas de compra.

 

En esas diligencias se trató de ubicar a los supuestos proveedores y tipografías en las direcciones reportadas en el RUT. Sin embargo, se constató que los mismos o no se encontraban ubicados en esas direcciones, o no eran conocidos por los residentes de los inmuebles.

 

El único supuesto tipógrafo que sí pudo ser ubicado, el señor Calixto Vega Blanco, manifestó que elaboró las facturas pero quien las imprimió fue el “Taller Estrada”. No obstante, la DIAN desvirtuó la veracidad de esas afirmaciones, al encontrar que dichas facturas fueron elaboradas por la empresa “Impresos Asogrilab” cuyo NIT es la del mismo interrogado. Contradicción que impide que esas declaraciones puedan tenerse como prueba.

 

Ahora, el hecho de que las pruebas no fueran practicadas en presencia del contribuyente, ni recibidas bajo juramento, no le resta validez a dichos documentos, porque tanto en la vía gubernativa como en la judicial, el contribuyente tuvo la oportunidad procesal para desvirtuarlas mediante los medios de prueba admisibles o con la tacha de falsedad, situación que como da cuenta el expediente, no ocurrió.

 

En este caso, además, no era necesaria la declaratoria de proveedor ficticio porque como lo ha señalado la Sala, esta no constituye un requisito previo para el rechazo de los costos por concepto de compras, porque la normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de tales factores –Libro I, Título I, capítulos II y V del E.T. no condicionan el eventual rechazo a dicha declaración.

 

ii) En el expediente se demostró que (a) la compra de chatarra del contribuyente no fue reportada en la información exógena del año 2009, (b) los proveedores de chatarra no presentaron declaración de renta ni de IVA por el año 2009, y (c) las operaciones de compra sólo se sustentan en facturas, y alguna de estas no discriminan el IVA.

 

3.5. Así las cosas, al analizar en conjunto todas las pruebas, la Sala considera que dicho acervo probatorio le resta credibilidad a las facturas, en tanto desvirtúa la operación de compra de chatarra que esos documentos registran.

 

Es cierto que las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables. Pero de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como se presentó en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la Administración.

 

Adicionalmente, se observa que los cuestionamientos del actor están dirigidos únicamente a la valoración de las pruebas por parte de la DIAN y al traslado de tales pruebas de una actuación a otra. Empero, no se advierte que el demandante hubiere desplegado actividad probatoria o argumentativa para demostrar la realidad de las operaciones de compra de chatarra.

 

3.6. Lo que lleva a señalar que no hay lugar a dar aplicación al artículo 745 del Estatuto Tributario, por cuanto las dudas provenientes de vacíos probatorios sólo pueden resolverse a favor del contribuyente siempre y cuando no se encuentre obligado a probar determinados hechos, condición que no se presenta en el caso estudiado en el que la carga de la prueba recaía sobre la parte actora.

 

Tampoco resulta procedente realizar una estimación de los costos, conforme lo señala el artículo 82 ibídem por cuanto el contribuyente no demostró la realidad de las erogaciones, así como tampoco adelantó una actividad probatoria que permitiera soportarlas, evento en el cual no hay lugar a aplicar el costo presunto. Todo, porque el legislador en el artículo 82 ibídem no incluye su no comprobación como un presupuesto que permita la aplicación del costo presunto.

 

Además, no puede perderse de vista que la Sala determinó la improcedencia de los costos e impuestos descontables con fundamento en pruebas directas que desvirtúan la realidad de la (sic) operaciones de compra de chatarra.

 

En consecuencia, no procede el cargo para el apelante.

 

4. Sanción por inexactitud

 

4.1. Según la demandante, no es procedente la sanción por inexactitud porque los datos declarados son reales. En este caso, se presenta una diferencia de criterio en cuanto a la aplicación del derecho aplicable.

4.2. El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

 

Sin embargo, el contribuyente se puede exonerar de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterios entre la autoridad tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, y siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

 

4.3. La Sala encuentra que en la declaración presentada, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de costos e impuestos descontables inexistentes, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto sobre las ventas.

 

Adicionalmente, la Sala encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte.

 

Por tanto, procede la imposición de la sanción por inexactitud.

 

4.4. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

 

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

 

4.5. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

 

5. En segunda instancia, la Sala no condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones en que incurrió la demandada por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

 

Por tanto, en segunda instancia no hay lugar a condenar en costas a la demandante.

 

6. Por lo anteriormente expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero sólo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia.

 

Adicionalmente, ordenará no condenar en costas en esta instancia.

 

7. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación de la declaración de IVA del período 4 del año 2009 en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud.

 

IVA Bimestre 4 de 2009

 

Concepto	Privada	DIAN	Consejo de Estado
Saldo a pagar por impuesto generado	4.331.000	130.211.000	130.211.000
Sanciones	0	201.408.000	125.880.000
Total saldo a pagar	4.331.000	331.619.000	256.091.000
Total saldo a favor	0	0	0
		Liquidación Sanción por inexactitud
		DIAN	CE
	Saldo a pagar por impuesto sin sanciones	130.211.000	130.211.000
	Menos: Saldo a pagar declarado	4.331.000	4.331.000
	Diferencia	125.880.000	125.880.000
	Base sanción	125.880.000	125.880.000
	Valor sanción	160%	100%
	SANCIÓN	201.408.000	125.880.000

FALLA

 

PRIMERO. MODIFÍCASE el numeral primero de la sentencia apelada, en su lugar:

 

“1. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 202412012000012 del 22 de mayo de 2012, y de la Resolución No. 900.299 del 18 de junio de 2013, expedidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Tunja, que modificaron la declaración de IVA presentada por Jair Rodríguez Pineda por el bimestre 4 de 2009, pero sólo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

 

A título de restablecimiento del derecho, declárase que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo del señor Jair Rodríguez Pineda corresponde a los valores liquidados en la parte motiva de esta providencia”.

 

SEGUNDO. Sin condena en costas en esta instancia.

 

TERCERO: CONFÍRMASE en lo demás la sentencia apelada.

 

CUARTO: RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Yadira Vargas Roncancio, de conformidad con el poder que obra en el folio 348 del expediente.

 

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

 

 

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

 

 

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 

 

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

 

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,