CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

 

CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., veintiuno (21) de marzo de dos mil dieciocho (2018)

Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 08001-23-33-000-2013-00011-01 (21573)

Demandante: URBACUSULES LIMITADA

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

Temas: Sanción por no enviar información – año gravable 2007

 

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

 

 

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia del 15 de julio de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Oralidad, que en la parte resolutiva dispuso:

 

«PRIMERO: DECLARAR PARCIALMENTE LA NULIDAD de la resolución sanción no. 022412011000677 de fecha 9 de junio de 2011 y resolución No. 900.148 de fecha 29 de junio de 2012, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.

 

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho ordénase a la DIAN, a graduar la sanción impuesta a la sociedad demandante, en un porcentaje equivalente al 2.5% respecto del valor de la información correctamente transmitida dentro del procedimiento para imponer sanción y, 5.0% respecto de aquella que no fue enviada o, que lo fue de forma incorrecta.

 

TERCERO: Sin costas (Art. 188 Ley 1437 de 2011)».

 

ANTECEDENTES

 

El 18 de abril de 2007, la sociedad demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2006, en la que registró un total de ingresos brutos de $2.380.905.000.

 

El 10 de agosto de 2010, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla expidió el Auto de Apertura 022382010002169, mediante el cual inició investigación al contribuyente dentro del programa «INCUMPLIMIENTO OBLIGACIÓN DE INFORMAR».

 

El 3 de diciembre de 2010, el Jefe de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla formuló el Pliego de Cargos 022382010001041, en el que propuso imponer la sanción prevista en el artículo 651 del Estatuto Tributario, por la suma de $310.028.000. Con la respuesta a dicho acto (7 de enero de 2011), el actor allegó copia de la información presentada.

 

El 9 de junio de 2011, el Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla profirió la Resolución Sanción 022412011000677, en la que impuso sanción por no enviar información en medios magnéticos en la cuantía propuesta de $310.028.000, que corresponde al 5% de la información no suministrada.

 

Contra ese acto administrativo el contribuyente interpuso el recurso de reconsideración, el cual fue decidido en la Resolución 900148 del 29 de junio de 2012, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar la resolución sanción.

 

DEMANDA

 

La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó lo siguiente:

 

«PRIMERO: Declárase nula la RESOLUCIÓN SANCIÓN No. 022412011000677 de fecha junio 9 de 2011, proferida por División de Gestión de Liquidación Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla (DIAN), mediante la cual se impuso a URBACUSULES LIMITADA, sanción por no enviar información en medios magnéticos por el año 2007 en cuantía de $310.028.000. (Anexo No. 3).

 

SEGUNDO: Declárase nula la RESOLUCIÓN No. 900.148 de fecha junio 29 de 2012, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, notificada el 3 de agosto de 2012, por la cual se falló el recurso de Reconsideración interpuesto por URBACUSULES LIMITADA, confirmando la Resolución Sanción No. 022412011000677 de fecha junio 9 de 2011. (Anexo No. 4).

 

TERCERO: Como consecuencia de las anteriores declaraciones y a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, solicito se declare a) que URBACUSULES LIMITADA, no está obligado a cancelar sanción alguna por no enviar información o b) ante la omisión de la administración en graduar la sanción por no informar y con el único fin de restablecer los derechos vulnerados, sea esta jurisdicción la que lo haga, fijándola en una suma equivalente al 0.5% de la información entregada extemporáneamente».

 

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

 

·      Artículos 29 y 363 de la Constitución Política;

·      Artículos 651, 683 y 742 del Estatuto Tributario y,

·      Artículos 137 y 138 del CPACA.

 

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

 

Señaló que los actos cuestionados fueron expedidos de forma irregular por falta de motivación, porque en la respuesta al pliego de cargos se formularon tres cargos, de los cuales la resolución sanción sólo resolvió el relacionado con la prescripción de la potestad sancionatoria, quedando pendientes, la aceptación de la sanción, la presentación de la información exigida con la cual se subsanó la omisión y las irregularidades en la expedición del pliego de cargos por la falta de notificación del auto de apertura de investigación.

 

Aclaró que, a pesar de que la resolución que decidió el recurso de reconsideración se pronunció sobre los cargos referidos, para ese momento no era posible controvertir las razones de la Administración, lo cual transgrede los derechos de defensa y de contradicción.

 

Adujo que, a su juicio, los actos administrativos demandados están viciados de falsa motivación, porque no definieron el hecho sancionable con precisión.

 

Sostuvo que en la resolución sanción no se tuvo en cuenta que la sociedad suministró la información con la respuesta al pliego de cargos, lo que cambia el hecho sancionable de no entregar la información, a entregarla extemporáneamente, y que si bien ese cargo se abordó en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, no pudo ser controvertido por la sociedad, lo cual impidió el ejercicio del derecho de defensa.

 

Aseguró que los actos administrativos demandados transgreden el principio de correspondencia, según el cual, los actos expedidos en el procedimiento administrativo se deben fundar en los mismos elementos de hecho y de derecho para efectos de garantizar el derecho de defensa.

 

Manifestó que la falta de graduación de la sanción viola los principios de justicia, equidad, proporcionalidad y razonabilidad, puestos de presente en la Sentencia C-160 de 1998 y en diferentes pronunciamientos del Consejo de Estado.

 

Expuso que acreditó los requisitos para acceder a la reducción de sanción, porque en la respuesta al pliego de cargos aceptó los hechos que configuraron la infracción y entregó la información a que estaba obligada, con lo cual subsanó la infracción y mitigó el daño causado con la omisión.

 

Anotó que se violó el derecho de defensa, porque la resolución que resolvió el recurso de reconsideración señaló que por causa de los errores en la información entregada el daño no cesó, argumento que no fue expuesto en la resolución sanción.

 

Agregó que el acto administrativo señalado no indicó la clase de errores que contenía la información, lo cual le impide definir si tienen la entidad suficiente para desconocer el resto de la información entregada. Y que, en consecuencia, se debe reconocer la validez de la entrega de la información.

 

Argumentó que el daño causado con la falta de entrega de la información se contrarresta cuando el contribuyente, voluntariamente y a instancia de la Administración, enmienda su falta y suministra la información solicitada, en cuyo caso resulta desproporcionado aplicar el monto de sanción previsto para los obligados que incumplen totalmente el deber de informar, pues el daño no es el mismo y, por ello, se debe aplicar el principio de gradualidad de la sanción a que se refiere la Sentencia C-160 de 1998.

 

Alegó que la DIAN no demostró el daño causado con el cumplimiento tardío de la información para imponer la sanción en el tope máximo permitido, y que si bien existió una infracción al ordenamiento tributario, se deben aplicar los principios de razonabilidad y proporcionalidad para graduar la sanción.

 

OPOSICIÓN

 

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:

 

Argumentó que no existe la ausencia y la falsa motivación invocada, porque los actos cuestionados precisaron que el hecho que originó la sanción fue el incumplimiento de la obligación de suministrar la información dentro plazo previsto para ello, y que el pliego de cargos se notificó dentro del término de los dos años establecido por el artículo 638 del Estatuto Tributario, contado desde el año en que ocurrió la irregularidad sancionable.

 

Señaló que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se explicó que el auto de apertura de un expediente es un acto de la administración, de carácter interno, que no siempre tiene como consecuencia el inicio de la investigación tributaria, tema que fue decantado por la jurisprudencia del Consejo de Estado.

 

Aseguró que en el expediente está demostrado que la administración garantizó el derecho de defensa de la actora en cada una de las actuaciones adelantadas.

 

Precisó que la sanción se impuso porque el contribuyente incurrió en uno de los supuestos sancionatorios establecidos en el artículo 651 del Estatuto Tributario, al omitir suministrar la información dentro del plazo previsto para ello, pues en razón de los ingresos brutos registrados en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2006, debía entregar la información en medio magnético del año gravable 2007, el 3 de abril de 2008, y no lo hizo.

 

Aclaró que no se violó el principio de correspondencia, porque en el procedimiento administrativo adelantado desde el pliego de cargos, se le informó al contribuyente que la sanción se impuso por no suministrar la información dentro del plazo establecido.

 

Manifestó que los actos administrativos demandados tuvieron en cuenta el espíritu de justicia y que la sanción por no informar se impuso en el tope máximo permitido por las condiciones particulares del caso, pues el contribuyente no entregó oportunamente la información, y la que presentó de forma extemporánea contenía errores.

 

Aclaró que, en la respuesta al pliego de cargos, el contribuyente sólo alegó la “prescripción de la facultad sancionatoria” y que a pesar de que allegó copia de los formatos de envío de la información, no manifestó su voluntad de acogerse al beneficio de reducción de la sanción, ni tampoco acreditó los requisitos para ello.

 

Indicó que el daño causado por la omisión del contribuyente se concreta en impedir el ejercicio de las labores de fiscalización de la Administración y, por lo mismo, el daño es evidente.

 

SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal Administrativo del Atlántico declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, en el sentido de ordenar a la DIAN graduar la sanción en el 2.5% de la información presentada sin errores, y en el 5% respecto de la información no enviada o que tenía errores, con fundamento en las siguientes consideraciones:

 

Indicó que en la respuesta al pliego de cargos la actora sólo planteó los cargos relacionados con la “prescripción de la facultad sancionatoria” y las irregularidades en el pliego de cargos por la falta de notificación del auto de apertura de la investigación, y que pese a que la resolución sanción sólo se refirió al primer cargo señalado, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se corrigió tal omisión al proveer sobre la falta de notificación del auto mencionado.

 

Precisó que en el auto de apertura de investigación no es imperativo vincular al presunto infractor, pues el procedimiento previsto para la imposición de la sanción inicia con la expedición del pliego de cargos, acto vinculante y que debe ser notificado por disposición del artículo 565 del Estatuto Tributario.

 

Expresó que el pliego de cargos estableció que el hecho sancionable consistió en la «omisión en suministrar información de conformidad con lo previsto en el art. 651 del E.T.», y señaló razonablemente los motivos para proponer la sanción.

 

Consideró que en aplicación del principio de justicia se debe graduar la sanción por no enviar información, porque la contribuyente cumplió parcialmente la obligación de informar con ocasión de la respuesta al pliego de cargos; para ello distinguió entre la información que no presentó errores en su validación, en cuyo caso graduó la sanción en el 2.5%, de la que presentó errores, que fue fijada en el 5%, por ser insuficiente para dar por cumplida la obligación.

 

Explicó que la responsabilidad por la omisión en el envío de la información es de carácter objetivo, pues le impide a la Administración cumplir las funciones de fiscalización y control y, por lo tanto, la causación de perjuicios no debe ser demostrada, a lo cual se suma que el artículo 651 del Estatuto Tributario no exige tal requerimiento.

 

No condenó en costas, porque el demandante no asumió una conducta que lo hiciera merecedor a ello.

 

El magistrado Cristóbal Christiansen Martelo salvó el voto por considerar que no procedía la graduación de la sanción, pues no se demostró el cabal cumplimiento de la obligación de informar en relación con los formatos 1001, 1007 y 1009, que presentaron error.

 

RECURSO DE APELACIÓN

 

Las partes, demandante y demandada interpusieron recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que fundamentaron en los motivos que se resumen a continuación:

 

La DIAN manifestó que no se debe graduar la sanción porque, como se indicó en el salvamento de voto al fallo apelado, el contribuyente no cumplió de forma íntegra la obligación de enviar información, pues algunos de los formatos se presentaron con error.

 

Dijo que en aplicación del principio de justicia y en observancia de la jurisprudencia y de la normativa aplicable, la sanción se debe imponer en la tarifa máxima permitida, pues no se demostró que el daño causado al Estado cesara. Agregó que el contribuyente no se acogió a la sanción reducida, ni tampoco cumplió los requisitos establecidos para la misma.

 

La demandante sostuvo que, contrario a lo afirmado por el Tribunal, en la respuesta al pliego de cargos la sociedad no sólo argumentó la “prescripción de la facultad sancionatoria” de la Administración y la falta de notificación del auto de apertura de la investigación, sino también que la omisión se subsanó con la entrega de los formatos de información, motivo por el cual, la sanción se debió graduar «al 10% del 5% que establece la ley, quedando dicho porcentaje en un 0.5%», por lo que la aceptación de la sanción se encuentra implícitamente planteada.

 

Rechazó que la responsabilidad que se deriva de la omisión en el envío de la información es de carácter objetivo, pues en aplicación del principio de gradualidad, no se puede otorgar el mismo trato al contribuyente que cumplió con la entrega de la información con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, frente al que omitió totalmente cumplir la obligación, en razón a que el daño ocasionado no es el mismo.

 

Alegó que la DIAN debió demostrar el daño ocasionado, porque que en materia tributaria no existe la responsabilidad objetiva, lo cual le impedía al Tribunal tasar la sanción sin que estuviera demostrado el valor del perjuicio ocasionado.

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La sociedad demandante reiteró los argumentos del recurso de apelación.

 

La DIAN reiteró lo dicho en la contestación de la demanda y destacó que en el expediente está demostrado que la actora incumplió el deber de informar, y que la información que se presentó con la respuesta al pliego de cargos contenía errores, por lo cual no se puede graduar la sanción en un porcentaje diferente del 5%.

 

El Ministerio Público solicitó que se modifique la sentencia apelada para disminuir el porcentaje de imposición de la sanción, porque el contribuyente entregó la información de forma extemporánea con ocasión del pliego de cargos, por lo que su conducta no obstaculizó en su totalidad la gestión de la Administración. Precisó que no procede la reducción porque no se cumplieron los requisitos para tal efecto.

 

Agregó que la Sentencia C-160 de 1998 se refirió a la presentación de la información con errores y no a la omisión en la entrega de la información, y que el Consejo de Estado precisó que la falta de entrega de la información entorpece por sí sola las facultades de fiscalización, al imposibilitar la oportunidad para la gestión fiscal.

 

CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

En los términos de la apelación interpuesta por las partes demandante y demandada, la Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos acusados, que le impusieron a la actora sanción por no enviar la información en medio magnético, correspondiente al año gravable 2007.

 

En concreto, las partes, demandante y demandada, discuten: i) La graduación de la sanción; ii) el beneficio de la sanción reducida al 10% y, iii) el daño causado al Estado por la omisión del contribuyente.

 

Obligación de suministrar información

 

La Sala observa que la demandante, en la declaración de renta del año gravable 2006, registró un total de ingresos brutos de $2.380.905.000, monto que al superar el tope fijado en la Resolución 12690 de 2007, la obligaba a suministrar la información correspondiente al año gravable 2007, a que se refieren los literales a), b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631del Estatuto Tributario.

 

Para ello, el artículo 18 de la mencionada resolución dispuso como plazo para la entrega de la información el 3 de abril de 2008, teniendo en cuenta que el NIT de la demandante termina en 36; no obstante, no cumplió el deber legal referido.

 

En consecuencia, la actora incurrió en uno de los supuestos sancionatorios establecidos por el artículo 651 del Estatuto Tributario, cual es no suministrar información dentro del plazo establecido.

 

Daño causado. Principio de Gradualidad

 

La Sala ha reiterado que la sanción por no enviar información debe graduarse en cada caso particular, atendiendo no solo criterios de justicia y equidad, sino también de razonabilidad y proporcionalidad, como se señaló la Sentencia C-160 de 1998.

 

En efecto, los principios de razonabilidad y proporcionalidad rigen el derecho al debido proceso sancionatorio y la proporcionalidad tiene especial relevancia en lo relativo a la imposición de sanciones, pues la manifestación del poder punitivo del Estado exige que se respeten las garantías constitucionales, de manera que la sanción no sea arbitraria ni excesiva.

 

También ha precisado que aunque la falta de entrega de información y la entrega tardía de esta inciden en las facultades de fiscalización y control para la correcta determinación de los tributos y sanciones y, en esa medida, pueden considerarse potencialmente generadoras de daño al fisco, principalmente sobre su labor recaudatoria, sin dejar de lado los consiguientes efectos negativos sobre las arcas públicas, tales omisiones sancionables no pueden medirse con el mismo rasero para fundamentar el daño inferido.

 

Lo aducido, por cuanto mientras la falta de entrega afecta considerablemente la efectividad en la gestión y/o fiscalización tributaria, llegando incluso a imposibilitar el ejercicio de estas, la entrega tardía impacta la oportunidad en su ejercicio, de acuerdo con el tiempo de mora que transcurra, de manera que si éste es mínimo, no alcanza a obstruir con carácter definitorio el ejercicio de la fiscalización pero si, por el contrario, es demasiado prolongado, puede incluso producir el efecto de una falta absoluta de entrega. Además, el criterio temporal en el cumplimiento de la obligación de informar pone de presente la actitud colaboradora del contribuyente.

 

En el caso concreto, se observa que en el pliego de cargos se propuso aplicar la sanción en la suma de $310.028.000, que corresponde al 5% del valor de la información no suministrada, para lo cual se tomó como base la cifra de $6.200.550.810, de la forma como se indica a continuación:

 

 

 

Así mismo, en el expediente es un hecho probado y aceptado por las partes, que con la respuesta al acto de trámite señalado (7 de enero de 2011) el contribuyente suministró la siguiente información por medio electrónico:

 

 

 

Se destaca, además, que pese a que no se presentaron los formatos 1003, 1004, 1005 y 1006, la Administración los registró en cero, por lo cual no afectan la base de imposición de la sanción.

 

En esas condiciones, siguiendo el criterio fijado por la Sala, sobre el valor de la información correspondiente a los formatos entregados con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, procede la graduación al 1%, pues tal circunstancia denota una actitud de colaboración del contribuyente. Por ello, la liquidación de la sanción de la Sala, es la siguiente:

 

 

 

En consecuencia, como la sanción establecida en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración por la suma de $310.028.000 difiere de los $62.005.508 determinados por la Sala, se modificará el numeral segundo de la sentencia apelada, en el sentido de fijar la sanción por no informar en este último valor.

 

Reducción al 10% de la sanción

 

En cuanto al beneficio de reducción de la sanción, la Sala observa que haber incurrido en la conducta sancionable es un hecho aceptado por la contribuyente; sin embargo, a pesar de que entregó la información a que estaba obligada con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, no cumplió los requisitos exigidos por la normativa aplicable.

 

En efecto, el artículo 651 del Estatuto Tributario es claro al señalar que la sanción «se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma determinada según lo previsto en el literal a)», si la omisión se subsana con anterioridad a la expedición de la sanción, siempre que el obligado presente un escrito de aceptación de la sanción reducida, en el que acredite que la omisión se subsanó, y el pago o acuerdo de pago de la sanción reducida.

 

Sobre este punto, se advierte que en el expediente no obra la presentación del memorial de aceptación de la sanción reducida, ni el pago de la misma a que se refiere el artículo citado, por lo cual no puede aceptarse el beneficio pedido por la apelante.

 

Errores en la información

 

De otro lado, frente al argumento relacionado con la entrega de información errada (invocado por la entidad demandada), la Sala advierte que el supuesto de hecho que condujo a la expedición de los actos administrativos demandados es la omisión en el envío oportuno de la información, lo cual difiere del envío de información con errores, que constituye un supuesto sancionatorio diferente a la luz del artículo 651 del Estatuto Tributario.

 

Para la Sala, si bien la omisión en el suministro de información y la entrega de información errada tienen su origen en el trámite administrativo dispuesto para la sanción por no enviar información, se trata de hechos diferentes que exigen la expedición de un pliego de cargos aparte que le garantice al presunto infractor el ejercicio del derecho de defensa.

 

Esto, porque siendo el fundamento del pliego de cargos la omisión en la entrega de la información, no puede la Administración, posteriormente, aducir que la información presentada configura un hecho sancionable distinto, pues ello equivaldría a impedirle al contribuyente ejercer su derecho a la defensa, ante nuevos cuestionamientos.

 

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas, comoquiera que el recurso prosperó parcialmente y que no se encuentran probadas en el proceso.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

 

FALLA

 

PRIMERO: MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia del 15 de julio de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, el cual quedará así:

 

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sanción por no enviar información impuesta a la sociedad URBACUSULES LIMITADA mediante los actos administrativos demandados, corresponde a la suma de SESENTA Y DOS MILLONES CINCO MIL QUINIENTOS OCHO PESOS M/CTE ($62.005.508).

 

SEGUNDO: En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

 

TERCERO: Sin condena en costas en esta instancia.

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

 

 

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

 

 

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

 

 

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Ausente

 

 

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ