Atendiendo al ordinal 9.º del referido artículo 450, se entendía que existía vinculación económica cuando las ventas hechas a un único cliente representaban el 50% o más de los ingresos obtenidos en el periodo. Pero, los artículos 111, 115, 118 y 119 de la Ley 1607 de 2012 modificaron los artículos 260-1, 260-4, 260-8 y 260-9 del ET, respectivamente, y, en relación con la obligación de presentar la declaración informativa y la documentación comprobatoria, las normas pasaron a disponer que estaban sujetos a ese deber los contribuyentes que efectuasen operaciones con vinculados económicos, en los términos en los que ahora el artículo 260-1 definía esta categoría; de modo que quedó eliminada la remisión que antes se hacía al artículo 450 del ET para definir el concepto de vinculación económica.
RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Alcance y objeto / SANCIÓN POR NO PRESENTAR LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Evolución normativa / CRITERIOS PARA DETERMINAR LA VINCULACIÓN ECONÓMICA – Modificación / OBLIGACIÓN DE PRESENTAR LA DECLARACIÓN INFORMATIVA INDIVIDUAL Y LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECISO DE TRANSFERENCIA EN VIGENCIA DE LA LEY 1607 DE 2012 – Remisión a los artículos 260-1 y 260-2 del Estatuto Tributario. Quedó eliminado la remisión que se hacía al artículo 450 del Estatuto Tributario para definir el concepto de vinculación económica
Se encuentran sometidos al régimen de precios de transferencia consagrado en los artículos 260-1 y siguientes del ET los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, siempre que durante el período superen una cifra mínima de negocio, determinada normativamente. El propósito que se persigue con ese régimen es el de que, en la liquidación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes del impuesto colombiano que realizan operaciones con vinculados económicos en el exterior, cuantifiquen los ingresos, costos y deducciones derivados de esas operaciones a valores comparables entre partes independientes, para que prevalezcan los precios de mercado y no los que, eventualmente, puedan fijar contractualmente las partes de manera conveniente, habida cuenta de la vinculación existente. Así lo aclaraba, el texto del artículo 260-1 del ET que se encontraba vigente para la época de los hechos objeto de enjuiciamiento, que procedía de las disposiciones de los artículos 28 de la Ley 788 de 2002 y 41 de la Ley 863 de 2003. Para entonces, la materialización más evidente del régimen de precios de transferencia consistía en el deber anual de presentar una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, que consagraba el artículo 260-8 del ET (en la redacción dada por el artículo 44 de la Ley 863 de 2003); junto con la documentación comprobatoria regulada en el artículo 260-4ibídem (en la redacción dada por el artículo 42 de la Ley 863 de 2003) que los contribuyentes debían preparar y enviar para demostrar la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia. En 2008, año en el que se centra la litis, el artículo 260-4 del ET prescribía que se encontraban sometidos al deber de preparar y enviar la documentación comprobatoria aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta (i) cuyo patrimonio bruto al final del período superara 5.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes o cuyos ingresos brutos durante el período fuesen superiores a 3.000 SMLMV que (ii) hubieran celebrado operaciones con vinculados económicos del exterior; para lo cual se definía a los vinculados económicos así (artículo 41 de la Ley 863 de 2003, que subrogó el inciso tercero del que entonces era el artículo 260-1 del ET): (…) Luego, quienes se encontraran en esas condiciones quedaban sujetos a la imposición de las sanciones reguladas en el artículo 260-10 del ET (en la redacción que a esa norma le dio el artículo 46 de la Ley 863 de 203) si no cumplían con el deber formal de entregar la documentación comprobatoria. (…) Sin embargo, con el tiempo, ese régimen sancionador fue modificado. Primero, con el artículo 41 de la Ley 1430 de 2010, que estableció el artículo 260-11 del ET, en el cual dispuso que, en cualquier caso, el monto máximo de la sanción a la que nos referimos sería de 20.000 UVT; y, posteriormente, por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012 que le dio una nueva redacción al artículo 260-11 del ET, en el cual quedó consignado de manera completa el régimen de infracciones y sanciones relativas al incumplimiento de los deberes formales propios del régimen de precios de transferencia. De acuerdo con esta disposición, la sanción por no presentar de la documentación comprobatoria se graduaba en función de la cuantía de las operaciones con vinculados económicos que realizara. Por último, el artículo 111 de la Ley 1819 de 2016 modificó una vez más el artículo 260-11 del ET y estableció la redacción de la norma que hoy en día se encuentra vigente
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 2604 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-8 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-10 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-11 / LEY 788 DE 2002 ARTÍCULO 28 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 41 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 42 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 44 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 46 / LEY 1430 DE 2010 – ARTÍCULO 41 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 121 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 111
VINCULACIÓN ECONÓMICA POR VENDER EL CINCUENTA POR CIENTO O MÁS DE LA PRODUCCIÓN A UNA MISMA EMPRESA O A EMPRESAS VINCULADAS ENTRE SÍ – Inexistencia. Desde el año 2013 esa situación dejó de ser un supuesto de vinculación económica y, por ende, quienes estuvieran en esas circunstancias ya no estaban sometidos a los deberes propios del régimen de precios de transferencia / SANCIÓN POR NO PRESENTAR LA DECLARACIÓN INFORMATIVA INDIVIDUAL Y LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DEL AÑO GRAVABLE DE 2008 A PRODUCTOR QUE VENDIÓ EL CINCUENTA POR CIENTO O MÁS DE SU PRODUCCIÓN A UNA MISMA EMPRESA O A EMPRESAS VINCULADAS ENTRE SÍ – Ilegalidad por desaparición dela obligación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación
Junto al concreto régimen de la sanción procedente, también han cambiado la regulación de los criterios que llevan a determinar si existe vinculación económica.
Los que regían en 2008, estaban regulados según las voces del artículo 41 de la Ley 863 de 2003 (que subrogó el inciso tercero del que entonces era el artículo 260-1 del ET) y hacían remisión, entre otras normas, al artículo 450 del ET. Así, atendiendo al ordinal 9. del referido artículo 450, se entendía que existía vinculación económica cuando las ventas hechas a un único cliente representaban el 50% o más de los ingresos obtenidos en el período. Pero, los artículos 111, 115, 118 y 119 de la Ley 1607 de 2012 modificaron los artículos 260-1, 260-4, 260-8 y 260-9 del ET, respectivamente, y, en relación con la obligación de presentar la declaración informativa y la documentación comprobatoria, las normas pasaron a disponer que estaban sujetos a ese deber los contribuyentes que efectuasen operaciones con vinculados económicos, en los términos en los que ahora el artículo 260-1definía esta categoría; de modo que quedó eliminada la remisión que antes se hacía al artículo 450 del ET para definir el concepto de vinculación económica. Por tanto, destaca la Sala que desde 2013 dejó de representar un supuesto de vinculación económica el hecho de que el 50% o más de las ventas se le efectuasen a un único cliente (o grupo) en el exterior, por lo que quienes estuviesen en esas circunstancias, ya no estarían sometidos a los deberes propios del régimen de precios de transferencia. (…) [P]or los cambios legislativos mencionados en el fundamento jurídico nro. 3 de la presente providencia, en la actualidad no se sanciona el no presentar la declaración informativa de precios de transferencia ni la respectiva documentación comprobatoria en aquellos casos en los cuales un contribuyente colombiano le venda a un solo cliente en el exterior el 50% o más de la producción, como sí ocurría en el año 2008. De suerte que la legislación posterior (i.e. la establecida con la Ley 1607 de 2012) resulta más favorable que la que existía para la época de los hechos que dieron lugar a que se le impusiera la sanción demandada. Habida cuenta de esta circunstancia, resulta imperativo atender el mandato del artículo 29 de la Constitución, según el cual, en el ámbito administrativo sancionador deben aplicarse retroactivamente las disposiciones posteriores que resulten favorables al investigado; cuestión que en el derecho administrativo sancionador tributario hoy día es expresamente admitida en el artículo 640 del ET, bajo la redacción que le dio el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. (…) En consecuencia, la Sala juzga que, como acertadamente concluyó el tribunal en la sentencia de primer grado, hay lugar a la aplicación favorable de las normas posteriores que dictaminan que no existe vinculación económica por el simple hecho de efectuar el 50% o más de las ventas a un único cliente en el exterior, con lo cual, la conducta que sirvió de base a la imposición de la sanción dejó de ser tenida como ilícita por el ordenamiento.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-4 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-8 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-9 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 450 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO – ARTÍCULO 450-9 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 111 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 115 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 118 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 119 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282
CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación
Sobre la procedencia de la condena en costas, la Sala advierte que en el sub lite se está ante la circunstancia prevista en el numeral 3 del artículo 365 del Código General del Proceso. No obstante, no puede pasarse por alto que el numeral 8 ibídem indica que sólo habrá lugar a condenar a pagar las costas cuando estén debidamente causadas y probadas, como lo precisó la Corte Constitucional en la Sentencia C-157 de 2013. Debido a que en el caso concreto no existe prueba de la que se pueda establecer erogación alguna por condena en costas, no se formulará una orden en ese sentido.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012- ARTÍCULO 365 NUMERAL 3 / LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá, D.C., siete (7) de marzo de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 05001-23-33-000-2012-00042-01 (20317)
Actor: C.I. EXPOFARO S.A.S.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTO Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la U.A.E. DIAN. contra la sentencia del 23 de mayo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Segunda de Oralidad, que decidió:
PRIMERO.- Anular las Resoluciones Nros. 900.020 del 25 de marzo de 2011 y 900.085 del 13 de abril de 2012, expedidas por la DIAN.
SEGUNDO.- A título de restablecimiento del derecho, se declara que la sociedad C.I. EXPOFARO S.A.S., no está obligada a presentar la declaración informativa individual de Precios de Transferencias ni a allegar información de comprobación. Y en consecuencia, no está obligada al pago de la sanción impuesta por la DIAN, por valor de $475.260.000.
TERCERO.- Condenar en costas a la parte demandada –artículo 188 del CPACA-. Conforme a los artículos 188 del CPACA, 392 del C.P.C. y los Acuerdos 1887 y 2222 de 2003, emanados de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura, se fijan las agencias en derecho, en primera instancia en $23.763.000.oo equivalentes al 5% de la suma discutida.
CUARTO.- Dese cumplimiento a la sentencia, en los términos fijados en el CPACA.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 9 de julio de 2009, la demandante presentó la declaración informativa individual de precios de transferencia nro. 91000070864655, correspondiente al año gravable 2008.
Mediante la Resolución 900020, del 25 de marzo de 2011, la DIAN le impuso a la demandante la sanción prevista en la letra a), del numeral 2, del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, en cuantía de $475.260.000, por no presentar la documentación comprobatoria de las operaciones declaradas. Esta resolución fue confirmada por medio de la Resolución nro. 900.085, del 13 de abril de 2012, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante.
ANTECEDENTES DEL PROCESO
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad C.I. Expofaro S.A.S. formuló las siguientes pretensiones:
Que previo el trámite respectivo se declare:
La NULIDAD de los actos administrativos proferidos por la DIAN que a continuación se describen:
– Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900.085 del 13 de abril de 2012 por la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad demandante contra la Resolución Sanción por no presentar Información Comprobatoria de Precios de Transferencia No. 900020 del 25 de marzo de 2011, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, notificada personalmente el 19 de abril del mismo año, en virtud de la cual confirma la sanción en cuantía de $475.260.000.
– Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción por no presentar Información Comprobatoria de Precios de Transferencia No. 900020 del 25 de marzo de 2011, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, en cuantía de $475.260.000.
– Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, se RESTABLEZCA EL DERECHO de la sociedad C.I. EXPOFARO S.A.S., declarando que por el año gravable 2008 no estaba obligada a presentar declaración informativa de precios de transferencia y en consecuencia no podía ser objeto de solicitud de la información comprobatoria. Así mismo se restablezca en su derecho a la sociedad demandante declarando que no debe suma alguna a título de sanción por estos mismos conceptos.
– Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 392 del Código de Procedimiento Civil, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud de su actuación, conforme con las pruebas de los perjuicios ocasionados, que se aportarán a esta demanda.”
La demandante invocó como normas violadas los artículos 260-10, 260-4, 260-8, 260-10, 450 y 594-2 del Estatuto Tributario; y 84 del CCA.
El concepto de la violación planteado se resume así:
1- Las ventas realizadas a la sociedad Tops and Bottoms Internacional C.A. en Venezuela, no alcanzan el porcentaje previsto en el numeral 9 del artículo 450 del ET, para predicar vinculación económica
Señaló que los actos cuestionados no se ajustan a la ley, pues la sociedad no realizó la operación descrita en el numeral 9 del artículo 450 del ET con la sociedad extranjera Tops and Bottoms Internacional C.A. en Venezuela, que diera lugar a presentar la declaración individual informativa de precios de transferencia (DIIPT) y la respectiva documentación comprobatoria y, por ende, a la sanción impuesta por el supuesto incumplimiento de esas obligaciones.
Explicó que las ventas realizadas a la sociedad extranjera en el año 2008 ascendieron a $56.490.885.000, lo que equivale al 49.47% del total de los ingresos operacionales de $114.177.501.000, es decir, inferior al porcentaje señalado en el numeral 9 del artículo 450 citado.
Manifestó que a pesar de que presentó la declaración individual de precios de transferencia por el año 2008, al preparar la documentación comprobatoria pudo ver que no estaba obligada a presentar la declaración ni la documentación comprobatoria, porque no se cumplía el porcentaje de ventas que señala el artículo 450 ibídem.
Sin embargo, la DIAN insistió en que sí se dieron los supuestos del artículo 450, numeral 9, toda vez que calculó el porcentaje tomando el valor total de los ingresos operacionales, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, lo que daba como resultado que la sociedad sí vendió más del 50% de su producción a ese cliente.
2- La DIIPT presentada no constituye una confesión, sino que es ineficaz
Adujo que de conformidad con el artículo 594-2 del ET, la DIIPT que presentó el 9 de julio de 2009, por el año gravable 2008, no produce efecto alguno, porque la sociedad no estaba obligada a presentarla.
Afirmó que, en el anterior entendido, la DIAN no puede tomar como confesión la información registrada en la declaración presentada.
3- No es objeto de sanción omitir entregar la documentación comprobatoria, cuando no se está obligado a presentar DIIPT
Expuso que es equivocada la afirmación hecha por la DIAN acerca de que la sanción impuesta es independiente de que la sociedad estuviera o no obligada a presentar la declaración de precios de transferencia, porque el artículo estar (sic) 260-4 del ET la sujeta el deber de presentar la documentación comprobatoria al hecho de que se hayan realizado operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas en el exterior. Y como en el caso no existió vinculación económica con la sociedad en Venezuela, la colombiana no estaba obligada a presentar la documentación comprobatoria por el año 2008 y, por ende, no había lugar a la sanción.
4- De la prueba aportada y de la inspección tributaria solicitada
Señaló que la decisión de la DIAN de no tener en cuenta las certificaciones de revisor fiscal que aportó, así como la solicitud de inspección contable, para demostrar el valor de los ingresos operacionales y de las ventas realizadas en el 2008 a la sociedad en el exterior, no tiene fundamento alguno. Esto, agregó, violó el derecho de contradicción y defensa que le asiste.
Contestación de la demanda
La U.A.E. DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda y se pronunció frente a los cargos de violación así:
Propuso la excepción de inepta demanda por haber sustentado la demanda en normas que no corresponden a la norma vigente, es decir, al CPACA.
Señaló que conforme con el numeral 9 del artículo 450 del ET, si un contribuyente del impuesto sobre la renta vende a una misma empresa o empresas vinculadas entre sí, el 50% o más de su producción, se considera que existe vinculación económica. Agregó que este criterio es el punto de referencia para imponer la sanción por no entregar la documentación comprobatoria.
Sostuvo que luego de revisar la declaración de renta que presentó la sociedad por el año 2008, pudo establecer que obtuvo ingresos por ventas de $112.457.377.000 (renglón 42 menos renglón 46), de los que $56.490.885.000 provenían de ventas hechas a la sociedad extranjera Tops and Bottoms Internacional C.A., lo que equivalía a un porcentaje del 50.23% de los ingresos operacionales.
Que, por consiguiente, para el año 2008, la sociedad demandante estaba obligada a presentar declaración informativa de precios de transferencia y a preparar y enviar la respectiva documentación comprobatoria.
Agregó que como la demandante no entregó la documentación comprobatoria por el año 2008, estando obligada a ello, es sujeto de la sanción dispuesta en la letra a), del numeral 2, del artículo 260-10 del ET, equivalente al 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos en el año 2008.
Pidió que se niegue la condena en costas por no estar probadas.
Sentencia apelada
El tribunal anuló los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la demandante no estaba obligada a presentar la declaración individual de precios de transferencia ni la documentación comprobatoria, por el año 2008 y, por ende, no es procedente la sanción impuesta por la DIAN.
Negó la excepción previa propuesta, porque la denominación y las citas normativas no constituyen elementos que atenten contra el procedimiento. También, porque están cumplidos los requisitos de forma y de fondo para poder dictar sentencia de fondo.
Advirtió que la DIAN debió tomar el valor total de los ingresos brutos operacionales para efectos de establecer el valor de la producción vendida a la sociedad extranjera, sin restar las devoluciones, rebajas y descuentos.
Consideró que entre la demandante y la sociedad venezolana no existe vinculación económica en los términos del artículo 450, numeral 9, del ET, porque las ventas que realizó a esta última en el año 2008 fueron inferiores al 50% de su producción.
Explicó que el valor de las ventas realizadas a la sociedad extranjera ascendieron a $56.940.855.000, valor que equivale al 49.8% del total de ingresos brutos operacionales de $114.177.501.000 obtenidos por la demandante.
Aclaró que como la demandante no realizó operaciones con vinculados económicos en los términos del artículo 450 citado, no estaba obligada a presentar la declaración individual de precios de transferencia y la respectiva documentación comprobatoria por el año 2008; y que, no estando obligada a declarar, la declaración que presentó el 9 de julio de 2009 no produjo efecto alguno, en aplicación del artículo 594-2 del ET
Por lo anterior, concluyó que la sanción impuesta en los actos demandados no tenía fundamento alguno.
Finalmente, consideró que los actos demandados también eran nulos por aplicación del principio de favorabilidad previsto en la Ley 1607 de 2012, porque el supuesto de vinculación económica previsto en el numeral 9 del artículo 450 del ET, actualmente, no existe. Así, añadió, al desaparecer la norma que impone la obligación y que sirve de sustento a la sanción, debe primar el principio de favorabilidad para anular los actos.
Recurso de apelación
La DIAN apeló la decisión del tribunal y señaló que el fallo de primera instancia debe ser revocado por las siguientes razones que se resumen a continuación:
Porque desconoció que sí existió vinculación económica entre la demandante y la sociedad venezolana, por haberle vendido a la última más del 50% de su producción.
Porque no tuvo en cuenta que el valor base para calcular el 50% que establece el numeral 9 del artículo 450 del ET, es el valor de las ventas netas obtenidas en el período, esto es, aquel que resulta de restar las devoluciones, rebajas y descuentos a los ingresos brutos operacionales.
Porque la demandante sí estaba obligada a presentar la declaración individual de precios de transferencia y la respectiva documentación comprobatoria, por el año 2008, de conformidad con los artículos 260-4 y 260-8 del ET.
Porque la demandante no entregó la documentación comprobatoria dentro del plazo fijado en la ley, por lo cual estaba sujeta a la sanción prevista en la tera (sic) a), del numeral 2 del artículo 260-10 del ET que se le impuso.
Porque desconoció que los actos demandados fueron anteriores a la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, que incorporó la aplicación del principio de favorabilidad.
Finalmente, insistió en que es improcedente la condena en costas por no estar probadas.
Alegatos de conclusión
En esta oportunidad procesal, la demandante reiteró lo manifestado en el escrito de demanda.
La DIAN insistió en los planteamientos hechos en la contestación de la demanda.
Concepto del ministerio público
El ministerio público pidió que se revocara la condena en costas impuesta por el tribunal, porque no se encuentran probadas.
Avaló la aplicación del principio de favorabilidad del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 para anular los actos demandados porque, actualmente, el artículo 260-1 del ET ya no prevé la vinculación económica que imponía a la demandante la obligación de entregar la documentación comprobatoria por el año 2008.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1. Mediante auto del 21 de febrero de 2014, quien para la época era el magistrado sustanciador del presente proceso declaró fundado el impedimento manifestado por el Consejero de Estado Jorge Octavio Ramírez Ramírez, con fundamento en el numeral 5.º del artículo 150 del CPC, y lo separó del conocimiento del asunto.
Con todo, existe quorum para decidir, razón por la cual la Sala se pronunciará, en los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, sobre la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia el 23 de mayo de 2013, que accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandada.
2. Se encuentran sometidos al régimen de precios de transferencia consagrado en los artículos 260-1 y siguientes del ET los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, siempre que durante el período superen una cifra mínima de negocio, determinada normativamente.
El propósito que se persigue con ese régimen es el de que, en la liquidación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes del impuesto colombiano que realizan operaciones con vinculados económicos en el exterior, cuantifiquen los ingresos, costos y deducciones derivados de esas operaciones a valores comparables entre partes independientes, para que prevalezcan los precios de mercado y no los que, eventualmente, puedan fijar contractualmente las partes de manera conveniente, habida cuenta de la vinculación existente. Así lo aclaraba, el texto del artículo 260-1 del ET que se encontraba vigente para la época de los hechos objeto de enjuiciamiento, que procedía de las disposiciones de los artículos 28 de la Ley 788 de 2002 y 41 de la Ley 863 de 2003.
Para entonces, la materialización más evidente del régimen de precios de transferencia consistía en el deber anual de presentar una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, que consagraba el artículo 260-8 del ET (en la redacción dada por el artículo 44 de la Ley 863 de 2003); junto con la documentación comprobatoria regulada en el artículo 260-4 ibídem (en la redacción dada por el artículo 42 de la Ley 863 de 2003) que los contribuyentes debían preparar y enviar para demostrar la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia.
En 2008, año en el que se centra la litis, el artículo 260-4 del ET prescribía que se encontraban sometidos al deber de preparar y enviar la documentación comprobatoria aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta (i) cuyo patrimonio bruto al final del período superara 5.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes o cuyos ingresos brutos durante el período fuesen superiores a 3.000 SMLMV que (ii) hubieran celebrado operaciones con vinculados económicos del exterior; para lo cual se definía a los vinculados económicos así (artículo 41 de la Ley 863 de 2003, que subrogó el inciso tercero del que entonces era el artículo 260-1 del ET):
Para efectos de la aplicación del régimen de precios de transferencia se consideran vinculados económicos o partes relacionadas, los casos previstos en los artículos 260, 261, 263 y 264 del Código de Comercio; en el artículo 28 de la Ley 222 de 1995 y los que cumplan los supuestos contenidos en los artículos 450 y 452 del Estatuto Tributario.
Luego, quienes se encontrarán en esas condiciones quedaban sujetos a la imposición de las sanciones reguladas en el artículo 260-10 del ET (en la redacción que a esa norma le dio el artículo 46 de la Ley 863 de 203) si no cumplían con el deber formal de entregar la documentación comprobatoria.
Específicamente, prescribía el numeral 2.º de la letra B del artículo 260-10 del ET que, si no se suministraba la documentación comprobatoria, se impondría al omiso una sanción equivalente al 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente.
Sin embargo, con el tiempo, ese régimen sancionador fue modificado. Primero, con el artículo 41 de la Ley 1430 de 2010, que estableció el artículo 260-11 del ET, en el cual dispuso que, en cualquier caso, el monto máximo de la sanción a la que nos referimos sería de 20.000 UVT; y, posteriormente, por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012 que le dio una nueva redacción al artículo 260-11 del ET, en el cual quedó consignado de manera completa el régimen de infracciones y sanciones relativas al incumplimiento de los deberes formales propios del régimen de precios de transferencia. De acuerdo con esta disposición, la sanción por no presentar de la documentación comprobatoria se graduaba en función de la cuantía de las operaciones con vinculados económicos que realizara. Por último, el artículo 111 de la Ley 1819 de 2016 modificó una vez más el artículo 260-11 del ET y estableció la redacción de la norma que hoy en día se encuentra vigente, en los siguientes términos en la letra c) del segundo ordinal:
Cuando el contribuyente no presente la documentación comprobatoria estando obligado a ello, habrá lugar a una sanción equivalente a:
i. El cuatro por ciento (4%) del valor total de las operaciones con vinculado respecro (sic) de las cuales no presentó documentación comprobatoria.
Cuando no sea posible estableceer (sic) la base, la sanción corresponderá al uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones consignadas en la declaración informativa. Si no es posible establecer la base teniendo en cuenta la información consignada en la declaración informativa, dicha sanción corresponderá al uno por ciento (1%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración de renta presentada por el contribuyente. Si no existieren ingresos, la sanción corresponderá al uno por ciento (1%) del patrimonio bruto reportado en la última declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración de renta presentada por el contribuyente.
La sanción señalada en este literal no excederá la suma equivalente a veinticinco mil (25.000) UVT.
De esa manera ha evolucionado desde la época de los hechos objeto de enjuiciamiento, hasta el presente, la sanción a imponer cuando se desatiende el deber de entregar la documentación comprobatoria de operaciones con vinculados económicos realizadas durante el período gravable.
3. Junto al concreto régimen de la sanción procedente, también han cambiado la regulación de los criterios que llevan a determinar si existe vinculación económica.
Los que regían en 2008, estaban regulados según las voces del artículo 41 de la Ley 863 de 2003 (que subrogó el inciso tercero del que entonces era el artículo 260-1 del ET) y hacían remisión, entre otras normas, al artículo 450 del ET.
Así, atendiendo al ordinal 9.º del referido artículo 450, se entendía que existía vinculación económica cuando las ventas hechas a un único cliente representaban el 50% o más de los ingresos obtenidos en el período. Pero, los artículos 111, 115, 118 y 119 de la Ley 1607 de 2012 modificaron los artículos 260-1, 260-4, 260-8 y 260-9 del ET, respectivamente, y, en relación con la obligación de presentar la declaración informativa y la documentación comprobatoria, las normas pasaron a disponer que estaban sujetos a ese deber los contribuyentes que efectuasen operaciones con vinculados económicos, en los términos en los que ahora el artículo 260-1 definía esta categoría; de modo que quedó eliminada la remisión que antes se hacía al artículo 450 del ET para definir el concepto de vinculación económica.
Por tanto, destaca la Sala que desde 2013 dejó de representar un supuesto de vinculación económica el hecho de que el 50% o más de las ventas se le efectuasen a un único cliente (o grupo) en el exterior, por lo que quienes estuviesen en esas circunstancias, ya no estarían sometidos a los deberes propios del régimen de precios de transferencia.
4. En el caso objeto de decisión, los actos demandados señalaron que entre la demandante y la sociedad venezolana Tops and Bottoms Internacional C.A. existió vinculación económica en los términos del numeral 9 del artículo 450 del E.T, porque la primera le vendió a la segunda más del 50% de su producción en el año gravable 2008; y que, por lo tanto, estaba obligada a presentar la declaración individual informativa de precios de transferencia y la correspondiente documentación comprobatoria de las operaciones declaradas; y, en vista de que la demandante no entregó la documentación comprobatoria, la DIAN le impuso la sanción cuestionada.
Sin embargo, por los cambios legislativos mencionados en el fundamento jurídico nro. 3 de la presente providencia, en la actualidad no se sanciona el no presentar la declaración informativa de precios de transferencia ni la respectiva documentación comprobatoria en aquellos casos en los cuales un contribuyente colombiano le venda a un solo cliente en el exterior el 50% o más de la producción, como sí ocurría en el año 2008.
De suerte que la legislación posterior (i.e. la establecida con la Ley 1607 de 2012) resulta más favorable que la que existía para la época de los hechos que dieron lugar a que se le impusiera la sanción demandada.
Habida cuenta de esta circunstancia, resulta imperativo atender el mandato del artículo 29 de la Constitución, según el cual, en el ámbito administrativo sancionador deben aplicarse retroactivamente las disposiciones posteriores que resulten favorables al investigado; cuestión que en el derecho administrativo sancionador tributario hoy día es expresamente admitida en el artículo 640 del ET, bajo la redacción que le dio el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016.
Sobre el particular, esta Sección ha sentado jurisprudencia en varias sentencias, de las cuales son ejemplo las proferidas el 17 de marzo de 2016, en el expediente 21517 (CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), y el ocho de noviembre de 2017, en el expediente 20268 (CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
En consecuencia, la Sala juzga que, como acertadamente concluyó el tribunal en la sentencia de primer grado, hay lugar a la aplicación favorable de las normas posteriores que dictaminan que no existe vinculación económica por el simple hecho de efectuar el 50% o más de las ventas a un único cliente en el exterior, con lo cual, la conducta que sirvió de base a la imposición de la sanción dejó de ser tenida como ilícita por el ordenamiento.
Por tanto, no prospera el cargo de apelación.
5. Sobre la procedencia de la condena en costas, la Sala advierte que en el sub lite se está ante la circunstancia prevista en el numeral 3 del artículo 365 del Código General del Proceso. No obstante, no puede pasarse por alto que el numeral 8 ibídem indica que sólo habrá lugar a condenar a pagar las costas cuando estén debidamente causadas y probadas, como lo precisó la Corte Constitucional en la Sentencia C-157 de 2013.
Debido a que en el caso concreto no existe prueba de la que se pueda establecer erogación alguna por condena en costas, no se formulará una orden en ese sentido. Por lo tanto, se revocará lo decidido por el Tribunal en este sentido.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.
FALLA
PRIMERO: CONFÍRMANSE los numerales primero, segundo y cuarto de la sentencia apelada.
SEGUNDO: REVÓCASE el numeral tercero de la sentencia apelada. En su lugar, DENIÉGASE la condena en costas en ambas instancias.
TERCERO: RECONÓCESE personería para actuar en representación de la U.A.E. DIAN al abogado Pablo Nelson rodríguez Silva, en los términos del poder que le fue otorgado (fol. 262).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente de la Sala
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO