CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

 

 

CONSEJERO PONENTE: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., quince (15) de noviembre de dos mil dieciocho (2018)

Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 76001-23-31-000-2009-00975-01 (19119)

Demandante: COMPAÑÍA COLOMBIANA DE EMPAQUES BATES S.A. COLOMBATES S.A.

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Depreciación de maquinaria y equipo. Cálculo de la depreciación acelerada.

 

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA 

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 20 de junio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. La sentencia dispuso:

“1. Declárase inhibido para pronunciarse en cuanto al requerimiento especial.

2. Declárase la nulidad de los siguientes actos administrativos: Liquidación Oficial de Revisión No. 150642008000014 del 8 de mayo de 2008, proferida por el Jefe de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas de Palmira, y de la Resolución No. 900157 del 26 de mayo de 2009, expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Tributarios, Dirección de Gestión Jurídica de la Administración de Aduanas de Palmira
3. Declárase en firme la declaración privada del impuesto de renta de la COMPAÑÍA COLOMBIANA DE EMPAQUES BATES S.A. para el año gravable 2004.
4. Sin condena en costas”.

1. I) ANTECEDENTES

1. El 7 de abril de 2005, la COMPAÑÍA COLOMBIANA DE EMPAQUES BATES S.A., en adelante, COLOMBATES S.A., presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2004, en la que registró un saldo a favor de $734.333.000.
2. La DIANmodificó la declaración tributaria para desconocer costos de ventas en la suma de $380.276.302 correspondiente a la cuota de depreciación de la maquinaria y equipo, en tanto se causaron contablemente en una vigencia gravable diferente, en el año de 1996. Con fundamento en ello, impuso sanción por inexactitud por $582.269.000.
3. El contribuyentediscutió esa decisión, bajo la afirmación de las cuotas de depreciación llevadas como gasto se causaron en el año 2004.

Lo que se presentó fue error contable que no tuvo incidencia fiscal. En el año de 1996, se registró en la contabilidad un mayor valor de cuotas de depreciación que no correspondía al tiempo de servicio de los activos –solo se utilizaron la mitad del año-, pero ese error no se llevó a la declaración de renta. Fue hasta el año 2004 que la contribuyente declaró ese mayor valor, porque correspondía a la proporción del tiempo de servicio de los activos en esa vigencia gravable –se sometieron a turnos normales y adicionales-.

 

1. II) DEMANDA

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, COLOMBATES S.A., solicitó:

“1. Declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos:

 

1. a) Requerimiento especial No. 15063200700022 del 17 de septiembre de 2007, proferido por la División de Fiscalización Tributaria, de la DIAN de Palmira.
2. b) Liquidación Oficial de Revisión No. 150642008000014 del 8 de mayo de 2008, proferida por el Jefe de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas de Palmira.
3. c) Resolución No. 900157 del 26 de mayo de 2009, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Tributarios, Dirección de Gestión Jurídica de la Administración de Aduanas de Palmira.

 

2. Como consecuencia de la anterior declaratoria, Restablecer en su derecho a la sociedad “COMPAÑÍA DE EMPAQUES BATES S.A. COLOMBATES S.A.” con NIT. 860.002.537-2 disponiendo que no se modifica la declaración privada de renta de la COMPAÑÍA DE EMPAQUES BATES S.A. COLOMBATES S.A., período gravable 2004, además se declare que no está obligada a cancelar la sanción por inexactitud de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios 2004, indebidamente impuesta.
3. Condenar en costas procesales y agencias del derecho a la Nación, Administración Local de Impuestos Nacionales de Palmira, tasándola conforme a las normas legales y en caso de ser necesario que la determinen peritos”.

 

Para la sociedad se violan los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política; 26, 58, 59, 77, 128, 130, 131, 131-1, 134, 136, 137, 138, 140, 647 y 670 del Estatuto Tributario, 13 y 54 del Decreto 2649 de 1993 y, el artículo 2 –parágrafo 1º- del Decreto 3019 de 1989.

 

Costos de ventas por depreciación

En el año de 1996, la sociedad adquirió un activo fijo consistente en maquinaria y equipo, que conforme con el artículo 136 del Estatuto Tributario, le correspondía depreciar de forma proporcional al número de meses o fracción de mes en que el activo hubiere prestado servicio a la empresa.

En el año de adquisición del activo, en la contabilidad se registró costos de depreciación por $604.608.846, pero en la declaración de renta de dicho año solo se llevó la suma de $249.519.898.

Entre esos valores se presenta una diferencia de $355.088.948 que corresponde a un error contable, consistente en calcular la cuota de depreciación en un porcentaje del 10%, cuando se debió hacer por el 5% debido a que el activo solo prestó servicio 6 meses. Sin embargo, ese error contable no tuvo incidencia fiscal.

Para los años 1997 a 1999, las cuotas de depreciación contable y fiscal solo presentaron pequeñas diferencias. Las concernientes al año 2000 a 2002 fueron iguales. En el año 2003, se generó una diferencia fiscal mayor de $344.146.632.

Y, en el año 2004, la cuota de depreciación contable fue de $180.448.723 y la fiscal de $560.724.384, que da como resultado una diferencia fiscal mayor de $380.276.302, valor que es rechazado por la DIAN.

Esas diferencias fiscales encuentran explicación en el hecho que, en el año de 1996, la empresa solicitó una menor depreciación fiscal a la contable, por lo que es lógico que en el año 2003 y 2004 solicitara una depreciación fiscal mayor a la registrada en la contabilidad.

Lo anterior, porque los activos deben depreciarse en los plazos de vida útil y, no era procedente que la sociedad llevara una cuota fiscal en el año de 1996 que no correspondía a la proporción del tiempo de servicio prestado en esa anualidad.

Si bien la sociedad había previsto depreciar el bien en 10 años, esto es, del año de 1996 hasta el 2006, este se redujo a 8 años –2004-, por la depreciación acelerada a la que fue sometido el activo. En los años 2003 y 2004, el activo trabajó un turno normal y dos adicionales, que dieron derecho a aumentar la cuota fiscal al 25% por cada turno.

 

Sanción por inexactitud 

No es procedente la sanción por inexactitud porque el contribuyente no declaró datos falsos o inexistentes. Lo que se presenta en este caso, es una diferencia de criterios sobre las normas tributarias que regulan la depreciación de los activos fijos.

III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes argumentos:

En la inspección contable se verificó que la suma de $380.276.302 no corresponde a la depreciación contable del año 2004, sino de otras vigencias. En esa diligencia, el contador de la empresa indicó que el citado valor se originó en una depreciación fiscal que no se tomó en el año 1996, por lo que “se está compensando en el año 2004”.

En consecuencia, el gasto por depreciación de $380.276.302 declarado por el contribuyente, corresponde al que dejó de solicitar en el año 1996 y, por ende, no cumple con los requisitos del artículo 128 del Estatuto Tributario para ser llevado como deducción, correspondiente con bienes usados en el respectivo año gravable.

No puede perderse de vista que la depreciación se encuentra sujeta a la utilización del bien y no a la determinación del contribuyente de tomarla en períodos diferentes. Y, en este caso, no están demostrados los hechos que dieron lugar a las diferencias contables y fiscales que alude la sociedad.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto el contribuyente declaró un costo de venta por depreciación equivocado, lo que generó que se determinara un mayor saldo a favor. No se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.

1. IV) LA SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca mediante providencia del 20 de junio de 2011, declaró la nulidad de los actos demandados, con fundamento en las siguientes consideraciones:

El requerimiento especial es un acto de trámite, por tanto, el Tribunal debe declararse inhibido para realizar un pronunciamiento de fondo respecto del mismo.

En el dictamen pericial decretado en el proceso, se concluyó que el activo depreciado cumplió con tres turnos de 8 horas, por lo que se podía incrementar la depreciación al 25% por cada turno, como lo contabilizó el contribuyente. Lo anterior, también tiene soporte en el certificado del revisor fiscal de la sociedad.

En consecuencia, es procedente la cuota de depreciación acelerada que llevó el contribuyente en el año 2004. Por ese motivo, debe levantarse la sanción por inexactitud.

1. V) EL RECURSO DE APELACIÓN

 

La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia, reiterando los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y, agregó:

El valor declarado como depreciación acelerada por el año 2004, no corresponde a los tres turnos adicionales que alega el demandante. Si para la empresa cada turno equivale a $180.448.082, tres turnos ascienden a la suma de $315.784.147, y no a $380.276.302 que fue el valor solicitado como gasto.

El contribuyente no registró una reserva de la depreciación por el mayor valor de la depreciación contable, como lo exige el artículo 130 del Estatuto Tributario. Tampoco esas diferencias fueron llevadas en la cuenta de depreciación diferida, de acuerdo con lo previsto en el PUC. Todo ello, se ratifica en los estados financieros y en los anexos de la declaración de renta aportados por la sociedad.

El Tribunal no tuvo en cuenta la solicitud presentada en los alegatos de conclusión, referente a no tener como prueba el peritazgo, por adolecer de errores de fondo.

El perito señaló que la suma de $907.405.119 corresponde al 15% de la depreciación por línea recta de $5.371.288.070. Sin embargo, si se aplica ese porcentaje para calcular la depreciación, el valor que se obtiene es $805.693.211.

El dictamen no desvirtúa que el valor de $380.276.000 incluido dentro de la conciliación contable y fiscal, no provenga de depreciaciones del año 1996.

1. VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La demandante no presentó alegatos de conclusión.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación.

El Ministerio Público no rindió concepto.

 

VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 20 de junio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que declaró la nulidad de los actos que modificaron la declaración de renta presentada por COLOMBATES S.A. por el año gravable 2004.

1. Problema Jurídico

Se debe establecer si la depreciación por la suma de $380.276.302 se causó en el año 2004, como lo sostiene la sociedad, o en períodos anteriores -1996-, conforme lo determinó la DIAN.

2. Causación de la depreciación por $380.276.302

2.1. La Administración rechazó el costo de ventas por depreciación en la suma de $380.276.302, porque no corresponde al valor registrado en la contabilidad del año 2004, sino al calculado contablemente en el año de 1996, que no había sido declarado.

Al no haberse registrado una reserva de las diferencias contables y fiscales de las depreciaciones, como lo exige el artículo 130 del Estatuto Tributario, no es procedente trasladar ese valor a la declaración de renta del año 2004.

2.2. El contribuyente discute esa decisión porque las diferencias existentes entre la contabilidad y la declaración se deben a un error contable, que consistió en registrar la depreciación en una proporción mayor al tiempo del uso del activo en el año 1996. Pero esa inconsistencia no fue llevada a la declaración de renta.

Fue en el año de 2004, por causa de la depreciación acelerada a la que fue sometido el activo –tres turnos diarios-, que la sociedad tenía derecho a aumentar la cuota fiscal y, por ende, llevar un mayor valor al registrado en la contabilidad.

En estos casos, dijo, no procede la reserva prevista en el artículo 130 del Estatuto Tributario, porque la diferencia se generó por un mayor valor contable, y no fiscal como lo contempla la norma.

2.3. La depreciación es una erogación que se incurre por el desgaste o deterioro normal que sufre un activo para la generación de los ingresos de una determinada actividad económica. Lo que encuentra justificación en el principio de asociación que exige que los ingresos devengados en cada período, se relacionen con los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos.

El artículo 128 del Estatuto Tributario autoriza la deducción de la depreciación en “cantidades razonables”, equivalentes a la cuota necesaria para distribuir el 100% del costo durante el tiempo de vida útil, siempre que el bien haya prestado servicio en el año gravable de que se trate. Es decir, se lleva como deducción el valor proporcional del desgaste del activo atendiendo al uso que hubiere tenido en el año.

Adviértase que, en el caso de los bienes adquiridos en el año, la alícuota de depreciación se calcula proporcionalmente al número de meses o fracciones de mes en que las respectivas adquisiciones o mejoras prestaron servicio.

 

Luego entonces, el “uso del activo” es la circunstancia que da derecho a tomar la deducción en el año gravable. Por eso, las cuotas de depreciación que se causen en el año, constituyen el gasto deducible de ese ejercicio, y no de otras vigencias gravables.

 

2.3.1. Ahora, de acuerdo con el artículo 2 del Decreto 3019 de 1989, la vida útil de la maquinaria y equipo es de 10 años. Entendiéndose por vida útil el uso de los bienes dentro de un turno de 8 horas diarias.

Cuando el equipo se utilice en turnos mayores, se considera como turno adicional el mismo lapso y proporcionalmente por fracción. En dicho caso, como se produce un desgaste acelerado del bien, el artículo 140 del Estatuto Tributario, permite la posibilidad de llevar una depreciación acelerada.

 

Para tal efecto, el contribuyente puede aumentar la alícuota de depreciación en un 25% por cada turno adicional que se demuestre y proporcionalmente por fracciones menores. Es decir, si el activo se usa un turno adicional se puede incrementar la cuota de depreciación en un 25%.

2.3.2. Estas cuotas anuales se calculan conforme con un método de depreciación de reconocido valor técnico, y deben registrarse en la contabilidad: Se registra como gasto las cuotas de depreciación correspondientes del período y, como contrapartida, una cuenta del activo denominada “depreciación acumulada” que corresponde a la cantidad total depreciada que se ha reconocido período tras período desde que la compañía adquirió el activo.

Pero pueden presentarse diferencias entre las cuotas de depreciación contable y fiscal. Y, ello es así, porque el método que se utiliza para medir la depreciación en la contabilidad puede ser distinto al adoptado para los fines de tributación, lo que puede generar que uno sea mayor que el otro. Veamos:

1. i) Cuando la depreciación fiscal llevada en la declaración de renta es mayor a la registrada en la contabilidad: El artículo 130del Estatuto Tributario, condiciona la deducción de ese mayor valor fiscal, a que se constituya una reserva no distribuible de las utilidades por una suma equivalente al 70% de dicho valor. Luego, esa reserva podrá liberarse cuando la depreciación fiscal sea inferior a la contabilizada.

 

La reserva se constituye por la siguiente razón: En los primeros años de vida útil, cuando se lleva en la declaración un gasto de depreciación mayor al contabilizado, se genera un menor pago de impuesto y, por consiguiente, la utilidad de la empresa es mayor. Pero luego, en los últimos años de vida útil, se llevaría una depreciación fiscal menor, lo que genera el mayor pago de impuesto y, una menor utilidad

Entonces, lo que se busca es crear una reserva que no afecte la distribución de la utilidad y el pago del impuesto en los años en que la ganancia de la empresa sea menor.

1. ii) Cuando la depreciación contable es mayor a la llevada en la declaración de renta la normativa tributaria no previó la constitución de la reserva. El hecho de que estos valores no sean declarados como deducción, implica que el contribuyente no los puede solicitar en otro período, en tanto su causación se generó en otra vigencia gravable.

2.4. Con base en las anteriores precisiones, la Sala establecerá si el mayor valor fiscal de la depreciación por $380.276.302 corresponde a la vigencia 2004 y, si su deducción estaba condicionada a la constitución de reserva de las utilidades prevista en el artículo 130 del Estatuto Tributario.

  

2.4.1. Los hechos discutidos se resumen así:

 

Año 1996: Entre los meses de febrero y mayo; COLOMBATES S.A. registró contablemente en el activo las maquinarias. La sociedad afirma que hasta el mes de septiembre, esos equipos participaron en la productividad de la empresa.

En esa vigencia -1996-, la depreciación contable fue mayor a la fiscal, en la suma de $355.088.948. Ese mayor valor se generó por la diferencia de la tasa contable que osciló entre el 10% y el 14%, y la fiscal del 5%.

 

El contribuyente explica la diferencia de las tasas de depreciación en el siguiente hecho: Por un error contable la depreciación se calculó desde que las maquinarias se registraron en el activo. Y, en la declaración de renta, desde que los activos fueron usados.

Año 1997 a 2002: No se presentaron diferencias contables y fiscales que afectaran el gasto por depreciación, y se aplicaron los mismos porcentajes.

Año 2003 y 2004 (discutido): La depreciación fiscal fue mayor a la contable en la suma de $380.276.302. Se advierte que en ambos cálculos se aplicó un porcentaje de vida útil del 15% anual.

 

Este mayor valor fiscal, lo justifica el contribuyente en los dos turnos adicionales que prestó la maquinaria.

2.4.2. En el expediente se recaudaron las siguientes pruebas:

 

355. En los anexos de la declaración de renta del 1996 y en la conciliación patrimonial de ese año: Se informa una “menor cuota de depreciación fiscal solicitada” de $355.088.946.
356. Los anexos de la declaración de renta del año 2004 registran una diferencia fiscal en cuota de depreciación de $380.276.302. Por su parte, los estados financieros por ese mismo concepto informan la suma de $359.036.000, con tasas anuales del 15%.
357. En el cálculo de la depreciación contable y fiscal aportado por el contribuyente, se observa:

 

Diferencia depreciación cuota contable y fiscal 2004
60.684.135
196.114.564
81.050.686
42.426.916
Total:	380.276.302

 

De ese cuadro se advierte que el mayor valor fiscal del año 2004 no se genera por diferencias en el porcentaje de vida útil –en ambos casos fue del 15% anual-, sino por el valor de la depreciación acumulada.

 

1. El certificado del revisor fiscal de la sociedad señaló:

“a) El gasto por depreciación contable de los activos fijos que se muestran en el siguiente cuadro por el año gravable 1996, ascendió a $604.608.846.

Depreciación contable año 1996

 

Descripción	Fecha de compra	Gastos por depreciación año gravable 1996	Porcentaje aplicado
Fondeadora AD2378 W&M	Febrero de 1996	318.477.437	14% (*)
Transystem Tubuladora	Abril de 1996	168.353.049	11% (*)
Garteman & H	Mayo de 1996	77.309.704	10%
Compactadora & Sistema Salida	Mayo de 1996	40.468.656	10%
(*) Para estos activos fijos se aplicó el sistema de depreciación para efectos contables por turnos adicionales.

295. b) El gasto por depreciación fiscal de los activos fijos indicados en el cuadro anterior incluido en la declaración del impuesto de renta por el año gravable 1996, ascendió a $295.779.000.
296. c) Los activos fijos que se detallan en el literal a), fueron depreciados fiscalmente a tasas del 15%,por los turnos adicionales en los años 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003 y, por el período comprendido entre el 1 de enero de 2004 hasta el 31 de agosto de 2004.
297. d) Los activos fijos que se detallan en el literal a), fueron depreciados fiscalmente tasas del 10% por el sistema de línea recta, por el período comprendido entre el 1 de septiembre de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2004”.

 

1. La DIAN decretó una inspección contable, por solicitud de la actora. En esa diligencia se constató:

“Se solicitó auxiliar de la cuenta 1592 –depreciación acumulada- y 7360 –costos de producción indirectos- del año 1996 al 2004, con el fin de establecer los movimientos contables que tuvo la depreciación generada por la maquinaria que adquirió en el año de 1996, pero no fue posible obtener dichos auxiliares, porque de acuerdo a la explicación dada por el señor Rubén Darío Rendón –contador que atendió la visita-:

La depreciación global para efectos contables mensuales se ingresa al sistema basado para las tasas de contabilidad irlandesa (ingresada en dólares al sistema) y por grupos de activos. A partir del año 2004 que se montó el modelo de activos fijos en el sistema SAP, ya se pueden generar los auxiliares por cuenta y por grupos de activos, pero como la maquinaria se había adquirido antes de implementar el nuevo programa solamente aparecen los saldos, después del 2004 es que se muestra el detalle de nuevas maquinarias

[…]

La depreciación contable se inició con las fechas de activación que figuran en la matriz que es entre febrero y mayo de 1996. La depreciación fiscal se tuvo en cuenta desde el período productivo de la maquinaria, que fue septiembre de 1996 y se da por línea recta. Es importante anotar que la depreciación utilizada para la maquinaria y equipo en mención fue de línea recta, con el incremento de ley por el tercer turno de producción que equivale a un 15% anual de depreciación.

PREGUNTADO: ¿por qué utilizaron la figura de llevar fiscalmente solo la depreciación de septiembre a diciembre del 96, sin tener en cuenta que la maquinaria se depreció contablemente desde febrero y mayo de 96 respectivamente? RESPUESTA: Se tomó esta figura con base en el período de arranque productivo de dichos activos, digamos que ya estaban incluidos como activos fijos desde febrero y mayo; pero generaron renta a partir del mes de septiembre, cuando inició su productividad en línea.

PREGUNTADO: En el año de 1996 se generó una diferencia entre la depreciación contable y fiscal, dicha diferencia fue arrastrada hasta el año 2003 donde se llevó una parte y, la otra, se aplicó en el 2004. ¿Qué explicación hay al respecto si se debió llevar en el año de 1996 el total de la depreciación que generó la maquinaria adquirida? RESPUESTA: Basados en el período de inicio de productividad dicha maquinaria, la depreciación que se dejó de tomar fiscalmente contra la contable en el año de 1996, se vio compensada entre el año 2003 y 2004 ($380.276.302).

En el año de 1996 nos dejamos de tomar $355.088.948 de depreciación, la cual se está compensando en el año 2004 con $380.276.302, teniendo en cuenta los ajustes por inflación de los períodos anteriores, y cumpliendo con los diez (10) años de depreciación máximos establecidos para la maquinaria”.

1. El Tribunal decretó una prueba pericial rendida por un contador público, por solicitud de la actora. En la experticia se dijo:

“Habiendo utilizado la documentación referenciada y anexa a este dictamen se determinó que:

– El literal d) del punto número 2 de este informe “fotocopia de muestreo de la programación de turnos asignados a los operarios período 2004” con el cual se demuestra que la Compañía Colombiana de Empaques Bates S.A. tiene tres turnos de ocho (08) horas, acatando el E.T. en su artículo 140.

[…]

– La contabilización de dicho incremento, esto es, la depreciación acelerada, se hizo de manera que se tuviera constancia del cambio de vida útil del bien depreciado, de 10% a 15%.

– Los valores efectivamente causados y contabilizados según consta en balance de prueba y en auxiliar cuenta 7360 ascienden a $537.128.807 anotados en el punto anterior.

– La depreciación acelerada, en la suma de $917.405.119 corresponde a la cuota fiscal del año 2004 en aplicación de la depreciación acelerada autorizada en el artículo 140 del E.T., la cual tiene únicamente efecto fiscal y es la que ocasiona la diferencia, puesto que se hizo a una tasa del 15% por lo anteriormente dicho de los turnos adicionales de producción”

 

2.5. De acuerdo con las pruebas anteriormente relacionadas, la Sala encuentra que el mayor valor fiscal de la depreciación por $380.276.302 no corresponde a un gasto de la vigencia 2004, por las razones que pasan a explicarse.

2.5.1. El contribuyente no demostró que el mayor valor contable registrado en el año de 1996 se debiera a un error contable consistente en haber calculado la depreciación desde el registro contable del activo, y no desde su funcionamiento.

Aunque la razón que alude COLOMBATES S.A. configuraría un error contable, en tanto la depreciación se calcula por el tiempo de uso del activo en el respectivo del año, lo cierto es que la sociedad no aportó los documentos contables que corrigieran la supuesta inconsistencia en el registro de la depreciación.

 

No puede perderse de vista que de acuerdo con el artículo 56 del Decreto 2649 de 1993 “cualquier error u omisión se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere”. Ese es el procedimiento establecido para probar la existencia y la corrección de una inconsistencia contable, pero en el expediente no existe prueba de que hubiere sido realizado por la sociedad.

Es más, se pone de presente que el contribuyente allegó un certificado de revisor fiscal para explicar las diferencias en el cálculo de la depreciación contable y fiscal en los años de 1996 y 2004, pero ese documento no informa la existencia de un error contable, ni el registro de nuevos asientos que subsanaran dicho error. Además, en la inspección contable, el contador no exhibió los comprobantes que corrigieran el indebido cálculo de la depreciación.

Súmese a ello que, tampoco está demostrada la existencia del error, esto es, que los mayores valores se debieron al cálculo de la depreciación sobre un período en que el activo no estuvo en funcionamiento.

Por el contrario, las declaraciones del contador de la sociedad dan cuenta que ese mayor valor contable fue “dejado de tomar fiscalmente en el año de 1996” para ser “compensado en el año 2004”.

Luego, al no existir prueba de que el mayor valor de la depreciación llevado en la contabilidad realmente no se causó en el año de 1996, no era procedente que el contribuyente lo compensara o arrastrara hasta el año 2004.

Y, ello es así porque el gasto por depreciación del año 2004 debe corresponder al desgaste que tuvo el activo por el uso al que fue sometido en esa vigencia gravable, y no en otra; a fin de que tenga relación con los ingresos del período.

2.5.2. En el cálculo de la depreciación contable y fiscal que aportó el contribuyente se demuestra que el mayor valor fiscal del año 2004 no se derivó por los turnos adicionales, como lo sostiene el contribuyente.

 

En efecto, en ese documento se observa que, en el año 2004, tanto la depreciación contable como la fiscal tomaron como porcentaje de la depreciación el 15% anual, correspondiente al tiempo de servicio de la maquinaria incrementado con tres turnos de producción –c/u del 25%-. Es decir, en la contabilidad y en la declaración se tuvieron en cuenta los turnos adicionales para determinar la vida útil del activo.

La diferencia se advierte en la cifra de la depreciación acumulada, esto es, en la cantidad total de la depreciación deducida del activo. Siendo que la registrada a 31 de diciembre de 2003 en la contabilidad, es mayor que la fiscal, lo que significa que contablemente se ha llevado más cuotas de depreciación desde que la compañía adquirió el activo hasta esa fecha.

Por tanto, el mayor valor fiscal del año 2004 no se genera por la depreciación acelerada –turnos adicionales- sino por las diferencias en el registro contable y fiscal de la depreciación, que como se ha expuesto surgieron desde el año de 1996 y, no fueron justificadas por el contribuyente.

2.5.3. Existen irregularidades en los soportes de la depreciación aportados por el contribuyente. Mientras que en los anexos de la declaración de renta del año 2004 se informa una diferencia fiscal en la cuota de depreciación de $380.276.302, en los estados financieros se registró por valor de $359.036.000.

A su vez, el porcentaje de depreciación del año 2004 indicado en el cálculo de la depreciación contable y fiscal aportado por el contribuyente, difiere del informado por el revisor fiscal. En el primero se indica que la tasa de depreciación fue del 15%, y el segundo, certifica que ese porcentaje -15%- se aplicó hasta el 31 de agosto de 2004 y, el resto de ese año fue del 10%.

Adicionalmente, en el acta de inspección contable se constató que la sociedad no tenía los auxiliares de las cuentas de depreciación acumulada y de costos de depreciación, que permitieran verificar los movimientos contables que tuvo la depreciación desde que se adquirió la maquinaria en el año de 1996.

2.5.4. El dictamen pericial no soporta el mayor valor fiscal de la depreciación llevado en la declaración de renta del año 2004.

 

La experticia se limitó a verificar la existencia de la depreciación acelerada, esto es, de los turnos adicionales, hecho que como se expuso en el cargo anterior, no fue el que generó la diferencia del mayor valor declarado en el año 2004.

Por el contrario, las pruebas recaudadas por la DIAN demuestran que el mayor valor fiscal por la suma de $380.276.302 no corresponde a la vigencia 2004. Súmese a ello que, el cálculo de depreciación aportado por el contribuyente da cuenta que ese mayor valor fiscal no se genera por los turnos adicionales que prestó el activo –tanto en la contabilidad como en la declaración se calculó con el 15% anual-, sino por las diferencias en el valor total de la depreciación que se ha reconocido período tras período desde que se adquirió el activo en el año de 1996, respecto de las cuales no se demostró que se derivaran de un error contable.

2.6. Por las razones expuestas, se mantiene el rechazo del mayor valor fiscal llevado en la declaración de renta del año 2004.

3. Sanción por inexactitud

3.1. Respecto de la procedencia de la sanción por inexactitud sobre los valores rechazados, se hacen las siguientes precisiones:

El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Sin embargo, el contribuyente se puede exonerar de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterios entre la autoridad tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, y siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

3.2. La Sala encuentra que, en la declaración presentada, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de costos por depreciación inexistentes, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto de renta.

Adicionalmente, la Sala encuentra que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte.

Por tanto, procede la imposición de la sanción por inexactitud.

3.3. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

3.4. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

 

4. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia de primera instancia, para declarar la nulidad parcial de los actos acusados, pero únicamente en cuanto al valor de la sanción por inexactitud.

Por lo anterior, se procederá a practicar una nueva liquidación de la declaración de renta de 2004 en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud en la suma de $58.486.000y, establecer el saldo a favor en la suma de $617.361.000.

 

Concepto	Privada	Liquidación Oficial	Consejo de Estado
Saldo a favor por impuesto generado	734.333.000	675.847.000	675.847.000
Sanciones	0	93.578.000	58.486.000
Total, saldo a pagar	0	0	0
Total, saldo a favor	734.333.000	582.269.000	617.361.000
		Liquidación Sanción por inexactitud
		DIAN	CE
	Saldo a favor por impuesto sin sanciones	675.847.000	675.847.000
	Menos: Saldo a favor declarado	734.333.000	734.333.000
	Diferencia	58.486.000	58.486.000
	Base sanción	58.486.000	58.486.000
	Valor sanción	160%	100%
	SANCIÓN	93.578.000	58.486.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

 

FALLA

PRIMERO. REVÓCASE la sentencia apelada, la cual quedará así:

“1. Declarase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 150642008000014 del 8 de mayo de 2008 y de la Resolución No. 900157 del 26 de mayo de 2009, por medio de las cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Palmira modificó la declaración del impuesto de renta del año 2004, presentada por COLOMBATES S.A.

2. A título de restablecimiento del derecho, fíjase el impuesto de renta del año 2004 a cargo de COLOMBATES S.A. en el valor liquidado en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandante al doctor Mario Fernando Sudupe López, de conformidad con el poder que obra en el folio 269 del expediente.

 

RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados, de conformidad con el poder que obra en el folio 262 del expediente.

 

 

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ