CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., veintiuno (21) de febrero de dos mil diecinueve (2019)
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Radicación: 19001-23-33-000-2014-00317-01 (22182)
Demandante: PAVCO DE OCCIDENTE S.A.S.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
Temas: Sanción por no enviar información – DIIPT año gravable 2008 – Principio de favorabilidad
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia del 30 de julio de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Cauca, que en parte resolutiva dispuso:
«PRIMERO. DECLARAR la nulidad parcial de los actos demandados: la Resolución Sanción No. 172412013000001 de 12 de febrero de 2013, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Popayán, y la Resolución No. 900.001 de 3 de marzo de 2014 que resolvió el recurso de reconsideración, respecto del porcentaje de la sanción impuesta.
En consecuencia, se reducirá la sanción impuesta por la administración tributaria al 10% en la suma de $114.596.500, y deberán restituirse los valores pagados en exceso debidamente actualizados, aplicando la fórmula empleada por el Consejo de Estado.
SEGUNDO. Condenar en costas a la parte demandada en el 0.5% del valor de las pretensiones reconocidas en la sentencia, liquidadas conforme al artículo 366 del Código General del Proceso»
ANTECEDENTES
El 17 de julio de 2012, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Popayán expidió el auto de apertura 172382012000202, dentro del programa «OT – omiso en declaración de Precios de Transferencia».
El 31 de julio de 2012, la citada División de Gestión de Fiscalización emitió el Emplazamiento para Declarar 172382012000011, notificado por correo el 3 de agosto de 2012, en el cual solicitó a la contribuyente que, dentro del mes siguiente a dicha notificación, presente la Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia del año gravable 2008. La contribuyente no respondió el emplazamiento, ni presentó la declaración requerida.
El 18 de diciembre de 2012, la División de Gestión de Fiscalización formuló el Pliego de Cargos 172382012000049, notificado por correo el 20 de diciembre del mismo año, en el que propuso imponer sanción por no declarar en cuantía de $229.213.000.
El 12 de febrero de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Popayán profirió la Resolución Sanción por no Declarar 172412013000001, que acogió la sanción propuesta en el requerimiento especial.
Contra el acto sancionatorio se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido por la Resolución 900.001 del 3 de marzo de 2014, suscrita por el Director Seccional de Impuestos y Aduanas de Popayán, en el sentido de confirmar el acto administrativo impugnado. Dicha resolución indicó que el 9 de abril de 2013, la demandante presentó la Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia del año gravable 2008 y pagó la sanción en la cuantía determinada.
DEMANDA
La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones:
«A.- Que se declare la nulidad total de la Resolución Sanción No. 172412013000001 de 12 de febrero de 2013, Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Popayán mediante la cual se impuso la sanción por no declarar la Información Individual de Precios de Transferencia del año gravable 2008.
B.- Que se declare la nulidad total de la Resolución del Recurso de Reconsideración No. 900.001 del 03 de marzo de 2014, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Popayán por medio de la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto, en contra de la Resolución Sanción No. 172412013000001 de 12 de febrero de 2013, confirmando la decisión.
- Que a título de restablecimiento del derecho se restituyan las sumas pagadas en exceso por la Compañía por un valor de $229.213.000 y se declare que no existió obligación de presentar la Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia correspondiente al año gravable 2008 de conformidad con los argumentos de derecho que acá se presentan, y en consecuencia, se abstenga de continuar con cualquier otro trámite o proceso relacionado con la imposición de la sanción por no declarar la Información Individual de Precios de Transferencia del año gravable 2008, de la compañía PAVCO DE COLOMBIA S.A.S., con NIT 817.007.528-5. Así, se solicita la devolución de la suma de COP $229.213.000 con sus intereses.
Adicionalmente, como pretensión subsidiaria, solicito lo siguiente:
Si en gracia de discusión los honorables Magistrados del Tribunal Administrativo del Cauca consideran que en el presente caso procede la sanción por no declarar la Información Individual de Precios de Transferencia correspondiente al año gravable 2008, solicito respetuosamente que en aplicación de los artículos 230 de la Constitución Política, 121 y 197 de la Ley 1607, se liquide la sanción por no presentar la declaración informativa con base en la norma más favorable para PAVCO, y a título de restablecimiento se ordene la devolución de la suma de $114.607.000 pagado en exceso, por cuanto el valor a pagar, correctamente determinado, es de solamente $114.606.000. En consecuencia, se solicita archive el expediente objeto de la presente demanda y se determine el valor de la sanción de conformidad con la Ley 1607 de 2012, ordenándose la devolución del valor en exceso con sus intereses correspondientes».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:
- Artículo 29 de la Constitución Política
- Artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo
- Artículos 121 y 197 de la Ley 1607 de 2012
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:
Dijo que los actos demandados están viciados de falsa motivación, porque la sanción por no presentar la Declaración Informativa de Precios de Transferencia se fundamentó en el literal B numeral 4 del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, que no estaba vigente durante su expedición, sin observar que el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012 (art. 260-11 del Estatuto Tributario) redujo el monto de imposición de la sanción.
Señaló que se violaron el debido proceso y los principios de favorabilidad y legalidad al inaplicar la normativa permisiva o favorable, lo que causó un agravio injustificado a la compañía y un enriquecimiento sin causa a favor del Estado.
Anotó que los valores pagados de forma indebida a título de sanción deben ser reintegrados a la sociedad, y solicitó la aplicación del principio de favorabilidad al graduar la sanción.
OPOSICIÓN
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:
Dijo que la actuación administrativa se ciñó al debido proceso, pues la actora debía presentar la Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia (DIIPT) del período en discusión (2008), respecto de las operaciones realizadas con vinculados económicos (Mexichem Amanco Holding S.A. de C.V.), y no lo hizo, lo cual resultó en la imposición de la sanción establecida en el artículo 260-10 del Estatuto Tributario, correspondiente al 20% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos.
Sostuvo que las disposiciones de la Ley 1607 de 2012 no se «incorporaron» al Estatuto Tributario, y no operan en virtud de los principios de irretroactividad y seguridad jurídica. Agregó que se debe aplicar el artículo 260-10 del Estatuto Tributario que estaba vigente en el momento en que ocurrieron los hechos en discusión.
AUDIENCIA INICIAL
En la audiencia inicial realizada el 30 de julio de 2015, el Tribunal Administrativo del Cauca no encontró irregularidades en lo actuado, precisó que no se presentaron excepciones, decretó como pruebas las allegadas al proceso, y fijó el litigio en establecer si la DIAN, en observancia del principio de favorabilidad, debió «aplicar retroactivamente el artículo 121 del al Ley 1607 de 2012, que modificó el artículo 260-10 de Estatuto Tributario cuando se sancionó a Pavco por no presentar Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia del año gravable 2008».
SENTENCIA
En la citada audiencia inicial, el Tribunal Administrativo del Cauca declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y condenó en costas a la entidad demandada, por las consideraciones que se exponen a continuación:
Explicó que los principios consagrados en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 operan en materia sancionatoria, y que la aplicación de la norma más favorable es una manifestación del debido proceso.
Que, si bien por regla general las normas tributarias no son retroactivas, tal concepto se refiere a las disposiciones desfavorables al contribuyente, pues «si la norma le es favorable admite su plena vigencia», y el principio de legalidad de las sanciones no es absoluto.
Concluyó que se debe aplicar el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012 que disminuyó la sanción del artículo 260-10 del Estatuto Tributario al 10%, pues los actos demandados se expidieron durante su vigencia, con lo cual, a título de restablecimiento del derecho, ordenó reducir la sanción impuesta al 10% y restituir actualizados los valores pagados en exceso.
RECURSO DE APELACIÓN
La DIAN interpuso recurso de apelación, con fundamento en los siguientes argumentos:
Manifestó que: i) la contribuyente no presentó la DIIPT a que estaba obligada; ii) se debe imponer la sanción preexistente al hecho sancionado (artículo 260-10 del Estatuto Tributario) y; iii) el fallo apelado viola los principios del sistema tributario al aplicar una norma posterior.
Indicó que conforme con el principio de irretroactividad de las normas tributarias, las disposiciones de la Ley 1607 de 2012 no operan sobre situaciones consolidadas con anterioridad a su vigencia, lo que impide la reducción de la sanción decretada por el Tribunal.
Sostuvo que por ventilarse un proceso de interés público en el que la DIAN actuó sin temeridad, no procede condena en costas.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La sociedad demandante reiteró que los actos demandados «violan el principio de favorabilidad», pues el porcentaje sancionatorio impuesto no estaba vigente cuando se expidió la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, y que la aplicación de una norma permisiva o favorable no transgrede el principio de irretroactividad.
La DIAN reiteró que se debe imponer la sanción por no presentar la DIIPT, y que en virtud de los principios de irretroactividad y de legalidad no se puede aplicar el porcentaje sancionatorio previsto en la Ley 1607 de 2012, pues no estaba vigente cuando se expidió el pliego de cargos.
El Ministerio Público pidió revocar la condena en costas por no estar probadas en el expediente, y confirmar en lo demás la sentencia apelada, pues el principio de favorabilidad exige la aplicación de la norma menos gravosa para el declarante.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que impusieron a PAVCO DE OCCIDENTE S.A.S. sanción por no presentar la Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia del año gravable 2008.
En los términos del recurso de apelación, la Sección debe establecer si opera el principio de favorabilidad en relación con el porcentaje sancionatorio impuesto, para lo cual, se reiterará la posición asumida, entre otras, en sentencias del 22 de febrero de 2018 y del 25 de abril de 2018.
Régimen de precios de transferencia
El artículo 260-1 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos en discusión, previó que los contribuyentes del impuesto sobre la renta «que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, están obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos ordinarios y extraordinarios y sus costos y sus deducciones, considerando para esas operaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes».
La norma transcrita establecía que los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios debían fijar los precios y márgenes de utilidad de las transacciones con vinculados económicos o partes relacionadas, en condiciones de mercado, y no de forma artificial, para evitar que, eventualmente, por cuenta del vínculo que poseen, erosionen la base gravable del impuesto y disminuyan la carga tributaria que les corresponde.
En ese contexto, los artículos 260-4 y 260-8 ejusdem indicaban que los contribuyentes obligados al régimen de precios transferencia debían «preparar y enviar la documentación relativa a cada tipo de operación con la que demuestren la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia», y presentar anualmente «una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas».
Bajo la vigencia de la Ley 1111 de 2006, el citado artículo 260-8 del Estatuto Tributario precisó que estaban obligados al régimen de precios de transferencia los contribuyentes del impuesto sobre renta que realizaran transacciones con vinculados económicos o partes relacionadas, y que tuvieran un patrimonio bruto en el último día del año o período gravable igual o superior a 100.000 UVT, o con unos ingresos brutos del período superiores a 61.000 UVT.
Por su parte, el artículo 260-10 del Estatuto Tributario estableció las «sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa», por el incumplimiento de los deberes formales referidos con anterioridad.
En relación con falta de presentación de la Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia, el artículo 260-10 ibídem, además de establecer el procedimiento de imposición de la sanción, señaló que, «Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, se aplicará una sanción equivalente al veinte por ciento (20%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($700.000.000)».
La anterior disposición fue modificada por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012, al señalar que la no presentación de la DIIPT implica «la imposición de una sanción equivalente al diez por ciento (10%) del valor total de las operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia realizadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que dicha sanción exceda la suma equivalente a veinte mil (20.000) UVT».
Finalmente, el artículo 111 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, y precisó que, «cuando no se presente la declaración informativa dentro término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, habrá lugar a la imposición de una sanción equivalente al cuatro por ciento (4%) del valor total de las operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia realizadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que dicha sanción exceda la suma equivalente a veinte mil (20.000) UVT», con lo cual se redujo el porcentaje de la sanción.
Caso concreto
El 31 de julio de 2012, la entidad demandada expidió emplazamiento para declarar a PAVCO DE OCCIDENTE S.A.S., en relación con la DIIPT del año gravable 2008, por las operaciones que realizó con Mexichem Amanco Holding S.A. de C.V., con la cual tenía la vinculación económica establecida en el numeral 2 del artículo 450 del Estatuto Tributario.
Como la contribuyente no respondió el emplazamiento ni presentó la DIIPT, el 18 de diciembre de 2012 la DIAN formuló pliego de cargos en el que propuso imponer sanción por no declarar en cuantía de $229.213.000, que corresponde al 20% de las operaciones realizadas, y el 12 de febrero de 2012 impuso sanción en el monto señalado, acto que fue confirmado por la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.
Es un hecho aceptado por las partes, no debatido en el proceso, que en el año gravable 2008 la actora realizó operaciones con Mexichem Amanco Holding S.A. de C.V. (vinculado económico), y que poseía un patrimonio bruto de $52.316.518.000 y unos ingresos brutos de $65.915.755.000, que superan, en su orden, los 100.000 y 61.000 UVT exigidos en ese entonces por el artículo 260-8 del Estatuto Tributario.
Por lo anterior, la actora acreditó las «condiciones para estar sometido a la aplicación de aquello que se ha identificado como régimen de precios de transferencia, [como son] las de (i) ser contribuyente del impuesto sobre la renta y (ii) celebrar operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas», lo cual la obligaba a presentar la DIIPT por el año gravable 2008. No obstante, como omitió el deber formal que le asistía, procede la imposición de la sanción por no declarar.
En esas condiciones, la discusión se concreta en la aplicación del principio de favorabilidad, pues mientras DIAN sostiene que se debe mantener la sanción prevista en el artículo 260-10 del Estatuto Tributario vigente para el período en discusión (art. 46 L. 863/03), que corresponde al 20% del valor total de las operaciones realizadas, la actora argumenta que procede la reducción establecida en la Ley 1607 de 2012, al 10% de su valor.
Si bien en el proceso la DIAN es único apelante, la Sala advierte que «el principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa, constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente».
Así pues, la Sala reitera que, teniendo los cambios a la normativa que regula el régimen de precios de transferencia, en aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el 29 de la Constitución Política y en el parágrafo 5º del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, se debe modificar el porcentaje de imposición de la sanción por no presentar la DIIPT del año 2008, que si bien correspondía al 20% del valor de las operaciones, se redujo al 4% del valor de las mismas, sin exceder de 20.000 UVT, por disposición de la citada Ley 1819 de 2016.
En consecuencia, el porcentaje de imposición de la sanción quedará así:
| Base de imposición – Valor total operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia | Porcentaje sancionatorio DIAN (20% L. 863/03) | Porcentaje sancionatorio de la Sala (4% L. 1819/16) |
| $1.146.063.372 | $229.213.000 | $45.842.535 |
Por las razones expuestas, la Sala modificará el numeral primero de la proferida por el Tribunal Administrativo del Cauca, en el sentido de fijar la sanción por no declarar en la suma de $45.842.535, que corresponde al cuatro por ciento (4%) del valor de las operaciones realizadas entre la actora y Mexichem Amanco Holding S.A. de C.V.
Teniendo en cuenta el pago realizado por la actora en la suma de $229.213.000, se ordenará a la DIAN reintegrar la suma pagada en exceso en cuantía de $183.370.465, ajustada con base en el índice de precios al consumidor, junto con intereses moratorios, conforme lo establecen los artículos 187, 192 y 195 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
Finalmente, se observa que la condena en costas fue apelada por la entidad demandada. Con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en ambas instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso; por lo tanto, revocará el numeral segundo de la sentencia apelada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO: MODIFÍCASE el numeral primero de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:
«PRIMERO. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución Sanción 172412013000001 del 12 de febrero de 2013, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Popayán, y de la Resolución 900.001 del 3 de marzo de 2014, proferida por el Director Seccional de Impuestos y Aduanas de Popayán.
En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, FÍJASE la sanción por no declarar en la suma de $45.842.535, que corresponde al cuatro por ciento (4%) del valor de las operaciones realizadas, y ORDÉNASE a la DIAN devolver la suma pagada en exceso en cuantía de $183.370.465, ajustada con base en el IPC, junto con intereses moratorios, conforme lo establecen los artículos 187, 192 y 195 del CPACA».
SEGUNDO: REVÓCASE el numeral segundo de la sentencia apelada.
TERCERO: Sin condena en costas en ambas instancias.
CUARTO: RECONÓCESE personería para actuar a Miryam Rojas Corredor como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que obra en el folio 206 del c.p.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Presidente de la Sección
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
MILTON CHAVES GARCÍA
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ