CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., doce (12) de diciembre de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 05001-23-33-000-2013-01690-01(21661)
Actor: GIOVA SPORT S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 26 de septiembre de 2014, proferida por la Sala Segunda de Oralidad del Tribunal Administrativo de Antioquia, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas.
ANTECEDENTES
Con la autorización otorgada por la Resolución de Registro 0011 del 25 de febrero de 2011, funcionarios de la DIAN realizaron control aduanero a la sociedad importadora Giova Sport S.A. en sus dependencias, donde se tuvo acceso a documentos relacionados con operaciones comerciales entre dicha sociedad y la sociedad panameña Comercializadora Vapor S.A. Con ocasión de este hallazgo, la DIAN dio apertura a la investigación administrativa bajo el expediente RV-2011-2011-00186.
A través de varios requerimientos, la DIAN solicitó a la sociedad Giova Sport S.A. certificados de compras de servicios y pagos realizados al proveedor Comercializadora Vapor S.A., libros contables de todas las operaciones comerciales, además de las declaraciones de importación realizadas desde enero de 2010 hasta el 3 de agosto de 2011, y un listado de proveedores mayoristas identificados en algunas facturas de venta.
La sociedad demandante aportó toda la documentación requerida por la DIAN, salvo unas facturas expedidas por la Comercializadora Vapor S.A. por servicios prestados durante el segundo semestre del año 2009 y el primer semestre del año 2010, dado que Giova Sport S.A no había aceptado tales facturas.
Dentro de la investigación, la DIAN solicitó a Comercializadora Vapor S.A. allegar su composición societaria, ubicación, tipo de actividad económica, proveedores, tipo de mercancía adquirida, y las facturas expedidas a la sociedad Giova Sport S.A desde el año 2009.
Con base en los documentos obtenidos, la DIAN sostuvo que dichas empresas poseen los mismos socios y el revisor fiscal es director de la sociedad panameña, por lo que existiría un tipo de vinculación directa entre las dos sociedades, y una afectación del precio pagado o por pagar de las mercancías facturadas por la sociedad panameña a nombre de la demandante.
El 30 de abril de 2012, y con base en un estudio técnico de valor que desvirtuó la aplicación del método de transacción como método de valoración de las mercancías, y se reemplazaba por el método deductivo flexible en aplicación del último recurso de valoración, la DIAN profirió el Requerimiento Especial Aduanero 1-90-238-419-0435-01-1313 del 30 de abril de 2012, en el cual propuso desconocer el valor de transacción de las facturas, lo cual daba lugar a un mayor valor a pagar de arancel e IVA, y liquidar la respectiva sanción equivalente al 50% de la diferencia entre el valor declarado como base gravable, y el valor en aduana que corresponde.
El 14 de noviembre de 2012, la DIAN profirió Resolución Liquidación Oficial de Revisión nro. 1-90-201-241-0640-00-3092 a la sociedad Giova Sport S.A. respecto de las declaraciones de importación con identificadas con números 07625300000950 y 07625300000968 del 12 de abril de 2010, 13560010742628 y 13560010742635 del 19 de abril de 2010, por un valor de $97.453.294.
La sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración en contra de la referida resolución, el cual fue resuelto mediante Resolución 1178 del 16 de mayo de 2013 expedida por la DIAN, en la que se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión recurrida, en vista a la vinculación directa entre la sociedad Comercializadora Vapor S.A., y la sociedad demandante.
DEMANDA
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, GIOVA SPORT S.A. formuló las siguientes pretensiones:
“1-. Que sea declarada la nulidad, tanto de la Resolución 1-90-201-241-0640-00-3092 del 14 de noviembre de 2012 por medio de la cual la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión de Valor por $97.453.294, como de la Resolución No. 1178 del 16 de mayo de 2013, de la misma entidad, que confirmó la primera, ambas obrantes en el expediente RV 2011 2011 0186.
2-. Que como consecuencia de la decisión anterior a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme las liquidaciones privadas de las Declaraciones de Importación Nos. 07625300000950 y 07625300000968 del 12 de abril de 2010, 13560010742628 y 13560010742635 del 19 de abril de 2010, en consecuencia que la sociedad GIOVA SPORT S.A., no debe suma de dinero alguna por concepto de la Liquidación Oficial de Revisión de Valor que se hiciera frente a dichas declaraciones”.
Normas violadas
La sociedad demandante invocó como normas violadas los artículos 6, 29, 83 y el inciso 2º del artículo 123 de la Constitución Política; el numeral séptimo del artículo 1°, y numerales tercero y sexto del artículo 4 de la Resolución DIAN 7 del 4 de noviembre de 2008; el artículo 768 del Código Civil, y el artículo 187 del Código de Procedimiento Civil.
El concepto de la violación se sintetiza así:
Falta de competencia de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín de la DIAN para proferir la liquidación de revisión de valor contra GIOVA SPORT S.A.
Declaró la sociedad demandante, que, con anterioridad al acto administrativo definitivo proferido por la DIAN, se informó a la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín de la DIAN del traslado de su domicilio a la ciudad de Bogotá, donde se encontraría su dirección procesal.
A pesar del cambio de domicilio, la División de Gestión de Liquidación Aduanera de la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín continuó con el trámite que culminó en la expedición de la liquidación oficial impugnada, por lo que perdió competencia para proferir los actos acusados, y debió remitir el expediente a la Dirección Seccional de Aduanas de Bogotá. Los actos demandados son entonces nulos, por haber sido expedidos por una dependencia sin competencia para ello.
Falsa motivación de la liquidación oficial, por inexistencia de vínculo formal entre COMERCIALIZADORA VAPOR S.A. y GIOVA SPORT S.A.
La sociedad demandante se opuso al argumento de la DIAN, en la que dicha entidad afirma la existencia de un vínculo formal entre la demandante y la sociedad panameña Comercializadora Vapor S.A., pues el certificado utilizado por la DIAN a y comercio de la sociedad panameña Comercializadora Vapor S.A. es de la constitución inicial de esa empresa, pero no prueba la identidad de los accionistas para el período en el que se presentaron las declaraciones de importación objeto de la liquidación oficial de revisión de valor.
Así mismo, adujo que la DIAN desconoció la respuesta de Comercializadora Vapor S.A. del 17 de septiembre de 2012, allegada al expediente administrativo a través de la Jefe de la Coordinación de RILO y Auditorias de Denuncias de Fiscalización con el Oficio 100211348-1646, en donde consta que sus accionistas son personas distintas a los accionistas de Giova Sport S.A. Expresó la sociedad demandante que dentro de los documentos que fueron suscritos por el revisor fiscal de Giova Sport S.A., no se demuestra que existiera un vínculo entre las dos sociedades.
Concluyó que la Liquidación Oficial de Revisión está viciada de falsa motivación, ya que el precio pagado o por pagar de las mercancías no necesariamente tenía que afectarse por el hecho de que el revisor fiscal de la sociedad colombiana fuese también uno de los directores de la sociedad panameña, lo cual es una conjetura que desconoce la presunción de inocencia.
Las pruebas documentales que conducen a desconocer la transacción no guardan relación con las importaciones efectuadas por la sociedad colombiana
Afirmó la demandante que la DIAN, para desconocer el valor pagado o por pagar de las importaciones, tuvo en cuenta ocho facturas expedidas por Comercializadora Vapor (una del 31 de diciembre de 2009, y las demás del mes de marzo de 2010), a pesar de que ellas no fueron aceptadas por Giova Sport.
Las declaraciones de importación que fueron determinadas oficialmente corresponden a “los meses de abril a diciembre de 2010 y de enero a diciembre de 2011”, de modo que dicha (sic) facturas no tienen ninguna relación con esas importaciones por tener fecha anterior.
Los valores negociados por las dos sociedades son los precios reales de transacción y obran en las facturas de venta expedidas por Comercializadora Vapor S.A.
La DIAN no puede tachar como falsas diferentes operaciones comerciales que fueron debidamente facturadas y canceladas por esta sociedad, y que se demostraron con sus respectivos soportes de cada operación cambiaria, cuentas por pagar y abonos realizados en sus libros auxiliares.
Según el Concepto DIAN 062 de octubre del 2000, se precisó que cuando existen dudas sobre la veracidad de una factura que soporta una declaración, no deben ser rechazados de plano sus valores, sino acudir a otros documentos como los antecedentes comerciales de la importación que permitan resolver dichas dudas que, para el caso bajo examen, permitían utilizar el método de valor de transacción.
Falta de motivación por inadecuación del método de valoración utilizado
Señaló el demandante que la DIAN no utilizó el método del valor reconstruido, afirmando que la sociedad panameña no es el productor de la mercancía importada y que no tiene información sobre costos, a pesar de que Comercializadora Vapor la había aportado a través del Grupo RILO.
El método del último recurso utilizado por la DIAN procede cuando la aplicación estricta de los otros métodos del artículo 247 del Decreto 2685 de 1999 no permite determinar el valor de transferencia. En estos casos, vuelven a aplicarse dichos métodos en segunda vuelta con una flexibilidad razonable en la apreciación de las exigencias de cada uno de ellos. Pese a ello, la Administración aduanera simplemente afirmó que en segunda vuelta no fue posible realizar la valoración, por lo que aplicó el método deductivo flexible sin dar mayores explicaciones.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, proponiendo los siguientes argumentos:
La Dirección Seccional de Aduanas de Medellín era competente para proferir los actos administrativos acusados
Manifestó la DIAN que la sociedad investigada Giova Sport S.A. tenía su domicilio en la Carrera 54 No. 46 – 71, oficina 527, Centro Comercial Guayaquil de Medellín al inicio del proceso administrativo, hecho que desde ese momento determina la competencia de la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín para proferir los actos administrativos en discusión.
Existe vínculo entre Giova Sport S.A. y Comercializadora Vapor S.A., que pudo afectar el precio de las mercancías dentro de las facturas
Declaró la DIAN que sí existe una vinculación entre Giova Sport y Comercializadora Vapor S.A., pues en el certificado de existencia y representación y en el RUT de la sociedad demandante aparecen como miembros de principales de la junta directiva los señores Edison Alberto Carvajal, Nora Edilma Carvajal Echeverri y como suplentes Carvajal Macías Gustavo, Ramírez María Cristina y Cano Talero Ángela María, quienes aparecen como socios en el certificado de la sociedad panameña.
Además, enumeró una serie de pruebas documentales que se encontraron en la diligencia de registro en las oficinas de la demandante que demostrarían la existencia del vínculo que tienen las dos sociedades, pues de acuerdo a las reglas de la sana critica, quien es proveedor de productos o servicios, guarda una cierta distancia y reserva de cara a la relaciones de sus clientes y al desarrollo y giro de sus negocios, especialmente frente a información como la relativa a estados financieros, información contables y auditorías.
Así mismo la DIAN manifestó que en ningún momento se declaró la mencionada vinculación entre las dos sociedades de acuerdo al artículo 178 de la Resolución 4240 de 2000, correspondiente a la Declaración Andina de Valor.
No existió falsa motivación de los actos administrativos proferidos
Expresó la DIAN que no hubo falsa motivación en la Liquidación Oficial de Revisión 1-90-201-241-0640-00-3092 del 14 de noviembre de 2012, ni en la Resolución 1178 del 16 de mayo de 2013, la cual resolvió el recurso de reconsideración incoado por la demandante, ya que dichos actos administrativos fueron sustentados en un análisis detenido de los elementos fácticos y a las normas de derecho aplicables.
Concluyó que durante toda la actuación administrativa se tuvo en cuenta el principio de legalidad que determinó la decisión de proferir dichos actos administrativos.
Aplicabilidad del método deductivo flexible de valoración aduanera
Adujo la DIAN que, al momento de la nacionalización de la mercancía, fueron aportadas las respectivas facturas de venta como documentos de soporte, con el fin de demostrar que se cumplía con los requisitos exigidos para la aplicación del primer método de valoración, “método de transacción”.
No obstante, dichas facturas carecen de validez, y no pueden ser aceptadas como soportes de las operaciones de comercio exterior realizadas, ya que fueron expedidas por una sociedad que no es el proveedor real de la mercancía, y que cumple con funciones diferentes a las de un proveedor.
El valor de las mercancías importadas no se pudo determinar por aplicación del método del valor de transacción, motivo por el cual se dispuso la aplicación de los métodos secundarios de acuerdo al artículo 248 del Decreto 2685 de 1999.
Se concluyó entonces, que el método más apropiado para valorar las mercancías fue el método deductivo flexible, el cual se determinó sobre la base de la información suministrada por el importador. Luego se aplicaron de nuevo los cinco métodos del acuerdo sobre valoración de la OMC en el mismo orden establecido, pero utilizando una flexibilidad razonable, que permitió encontrar el método más pertinente para determinar el valor en aduana.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante fallo del 26 de septiembre de 2014, negó las pretensiones de la demanda con base en los siguientes argumentos:
Competencia para proferir los actos administrativos controvertidos
De acuerdo con el numeral 7.1 del artículo 1° de la Resolución DIAN 7 del 4 de noviembre de 2008, la competencia para adelantar el procedimiento administrativo sancionatorio por infracción aduanera corresponde a la dirección seccional de aduanas del lugar donde se haya presentado la declaración, que en el caso bajo examen es la ciudad de Medellín.
También se afirmó que en el Estatuto Aduanero no existe norma que indique que dicha competencia debe variar por el cambio del domicilio del investigado. En consecuencia, la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín era competente para proferir los actos administrativos acusados.
Vinculación formal entre Giova Sport S.A. y Comercializadora Vapor S.A.
Los certificados de existencia y representación legal de las Cámaras de Comercio de Bogotá y Medellín de Giova Sport S.A., así como el certificado de Cámara de Comercio de Panamá de Comercializadora Vapor S.A., evidencian que ambas sociedades fueron constituidas por los mismos accionistas, lo cual refleja una clara vinculación formal y comercial entre ellas.
Aunque la parte demandante afirma que para los años 2009 a 2011 los accionistas de la empresa panameña no eran los mismos, dicha circunstancia no fue demostrada en el proceso. Así mismo, otro indicio del vínculo entre las empresas fue el reconocimiento y pago de gastos de algunos socios de una compañía a otra, como también un documento de propuesta de incrementos de salarios a los empleados de la sociedad panameña, y escritos de empleados de la sociedad panameña dirigidos a Giova Sport para la dotación de uniformes del personal, entre otros.
Método de determinación del valor de las mercancías
Manifestó el Tribunal Administrativo de Antioquia que la DIAN encontró irregularidades en las facturas y conversaciones entre las sociedades, lo que permitió que la autoridad aduanera no considerara ciertos los valores contenidos en las declaraciones de importación.
Por lo anterior, el valor de aduana no fue determinado con el método de transacción. Al realizar el estudio del caso, la DIAN no pudo aplicar el método del valor reconstruido, porque no contaba con datos suministrados por el productor de la mercancía.
Así las cosas, confirmó el Tribunal que la DIAN acertó al aplicar el método del último recurso – método deductivo flexible, conforme con el artículo 192 de la Resolución 4240 del 2000.
No hubo falta de motivación de los actos administrativos
Para el Tribunal Administrativo de Antioquia no hubo falta de motivación por parte de la DIAN al expedir los actos administrativos, ya que la sociedad demandante no hizo imputaciones específicas de nulidad en el procedimiento ni tampoco indicó en qué consistió la falta de contradicción en la prueba.
Incumplimiento de la carga de la prueba
En cuanto a la carga probatoria, la demandante no propuso cargos de nulidad sobre la indebida motivación de los actos, ni especificó en qué consistió la supuesta contradicción en que incurrió la DIAN al realizar el análisis probatorio puesto que, según los mismos actos acusados, la información utilizada para resolver las dudas sobre el valor declarado en la importación investigada fue suministrada directamente por Giova Sport S.A.
El artículo 256 del Decreto 2685 de 1999 establece que le corresponde al importador la carga de la prueba cuando la autoridad aduanera le solicite los documentos e información necesaria para establecer si el valor en aduana declarado corresponde al valor real de transacción.
Así las cosas, Giova Sport SA no cumplió con su carga probatoria, puesto que no desvirtuó los indicios que fueron tomados como prueba en la investigación sancionatoria sobre el vínculo formal entre las dos sociedades.
Condena en costas
Con base en el artículo 188 de la ley 1437 de 2011, el Tribunal Administrativo de Antioquia condenó en costas a la actora como parte vencida en el proceso, y fijó las agencias en derecho en el 5% de las sumas objeto de discusión.
EL RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia y solicitó que sean concedidas sus pretensiones, con fundamento en lo siguiente:
Falta de competencia de la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín
La sociedad apelante expuso que según la Resolución DIAN 7 del 4 de noviembre de 2008, será competente la dirección seccional de aduanas del lugar del domicilio del presunto infractor. No se tuvo en cuenta la notificación del cambio de domicilio de la demandante, por lo cual se debió cambiar la dirección seccional de aduanas que conocía del asunto a la ciudad de Bogotá, en especial porque la intención de la investigada no fue evadir el control de la DIAN.
Inexistencia de vinculación formal entre las sociedades
La sociedad Giova Sport S.A. sostuvo que no se tuvo en cuenta como prueba la respuesta presentada vía consular por la empresa Comercializadora Vapor S.A., en donde constan que sus socios son Julio Amador García, Robert Henry Jaramillo, Luz Mery González y Edwin Alonso Cárdenas García; es decir personas diferentes a los socios de Giova Sport S.A.
Las pruebas contenidas en el expediente administrativo no demuestran el canje de facturas, ni la manipulación de facturas por ambas compañías, ni la manipulación de documentos en blanco a nombre de la compañía panameña, o el hallazgo de valores diferentes a los declarados al momento de la importación.
Indebida motivación de los actos administrativos acusados
Expresó la sociedad Giova Sport que en la demanda sí hizo imputaciones específicas sobre este punto al señalar que la DIAN no podía desconocer el valor pagado o por pagar solo por la existencia de ocho facturas de gastos conexos que no fueron reconocidas por la empresa colombiana a su vendedor, y que corresponden a una fecha anterior a las declaraciones de importación que fueron objeto de fiscalización.
La aplicación del método deductivo flexible no era el procedente
Adujo la apelante que la DIAN tenía conocimiento de quién era el productor de las mercancías importadas, por lo que pudo solicitar la información requerida, y no lo hizo para dar aplicación al método de valor reconstruido.
Por lo anterior, solicitó que, como prueba de oficio, se consultara al productor de la mercancía si está dispuesto a proporcionar a las autoridades aduaneras de Colombia la información para efectos de dar aplicación al método del valor reconstruido.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación. Adicionalmente, señaló lo siguiente:
En la audiencia inicial celebrada el 13 de mayo de 2015 en el proceso radicado 2014-01608 ante el Tribunal Administrativo de Antioquia, el Procurador 222 afirmó que era necesario tener en cuenta el certificado de Cámara de Comercio de GIOVA SPORT S.A. para definir el domicilio de la sociedad al momento de la ocurrencia de los hechos, puesto que la sociedad cambió su domicilio de la ciudad de Cali a la ciudad de Medellín mediante la Escritura Pública 1647 de la Notaría 16 de Medellín del 5 de diciembre de 2006, la cual solo fue inscrita hasta el 3 de julio de 2012.
Lo anterior quiere decir que hasta el 3 de julio de 2012, el domicilio de GIOVA SPORT SA correspondió a la ciudad de Cali.
En el caso bajo examen, la DIAN inició la investigación contra la sociedad actora el 25 de febrero de 2011 en la que fue proferido el Requerimiento Especial Aduanero 1313 el 30 de abril de 2012, momento para el cual el domicilio de la entidad era la ciudad de Cali y no Medellín.
La DIAN reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.
El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 26 de septiembre de 2014, proferida por la Sala Segunda de Oralidad del Tribunal Administrativo de Antioquia, que negó las pretensiones de la demanda.
Cuestión previa
Mediante auto de 10 de junio de 2016 se negó a la actora la solicitud de pruebas en segunda instancia que requirió en escrito de apelació.
La actora mediante escrito de alegatos de conclusión del 22 de marzo de 2017, solicitó nuevamente la misma prueba que fue negada mediante auto de 11 de octubre de 2016, la cual consiste en:
“[…] de manera oficiosa se oficiará al productor de mercancía contenida en las declaraciones de importación Nos. 07625300000950 y 07625300000968 del 12 de abril de 2010, 13560010742628 y 13560010742635 del 19 de abril de 2010, sobre las cuales se profirió Liquidación Oficial de Revisión de valor No. 3092 del 14 de noviembre de 2012 a efectos de preguntarle si estaba dispuesto a proporcionar a las autoridades aduaneras del país de importación los datos necesarios sobre los costos de la mercancía […]”
Adicionalmente, la parte actora solicitó mediante memorial de 8 de junio de 2018 que se tome en cuenta en el presente caso la Resolución 1-90 201-236-408-000820 del 8 de mayo de 2018, la cual aportó al expediente.
El artículo 212 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA), señala que para que las pruebas sean apreciadas por el juez, estas deberán solicitarse, practicarse e incorporarse al proceso dentro de los términos y oportunidades señaladas por el legislador.
En cuanto a segunda instancia, las pruebas pueden solicitarse o aportarse en el término de ejecutoria del auto que admite el recurso de apelación contra la sentencia, las que serán procedentes, siempre y cuando se trate de alguno de los cinco (5) supuestos previstos en dicha norma, presupuestos de oportunidad y de procedencia que no se cumplieron en este caso, ya que se solicitaron en los alegatos de conclusión y en memorial posterior, motivo por el cual no es posible acceder a la solicitud de prueba en segunda instancia, al no solicitarse de forma oportuna.
De acuerdo a lo expuesto, se rechazará la solicitud de pruebas realizada por la parte actora en segunda instancia.
Problema jurídico
Conforme al recurso de apelación, la Sala debe establecer (i) si los actos administrativos acusados son nulos por falta de competencia territorial de la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín de la DIAN para expedirlos, (ii) si los actos demandados incurrieron en falsa motivación, por inexistencia de una vinculación formal entre las sociedades Giova Sport S.A., y Comercializadora Vapor S.A., y (iii) si incurrieron en falsa motivación al aplicar erróneamente los métodos de valoración de mercancías en aduana.
La Sala advierte que en asuntos con similares fundamentos de hecho y de derecho, entre las mismas partes, por otras declaraciones de importación presentadas durante los años 2010 y 2011, esta Sección se pronunció en la sentencia del 4 de octubre de 2018, cuyas consideraciones se reiteran puesto que se ajustan al caso que en este proceso se debate.
Competencia de la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín de la DIAN
El artículo 469 del Decreto 2685 de 1999, vigente para la época de los hechos, establece que la DIAN es la competente para adelantar las investigaciones necesarias para el efectivo cumplimiento de las normas aduaneras, simultáneamente al desarrollo de las operaciones de comercio exterior o mediante fiscalización posterior.
El numeral 5° del artículo 6º del Decreto 4048 de 2008 dispuso que la Dirección General de la DIAN distribuirá las funciones y competencias asignadas por la ley a la entidad entre sus diferentes dependencias, salvo que estén asignadas expresamente a alguna de ellas.
En cumplimiento de la anterior disposición, el Director General de la DIAN profirió la Resolución Nº 7 del 4 de noviembre de 2008, que en el numeral 7 del artículo 1º dispuso que las direcciones seccionales de aduanas y las direcciones seccionales de impuestos y aduanas con competencia en el lugar del domicilio del presunto infractor o usuario, serán las competentes para expedir las liquidaciones oficiales e imponer sanciones por la comisión de infracciones aduaneras.
En el expediente consta que la DIAN, previo a notificar el Requerimiento Especial Aduanero 1-90-238-419-0435-01-1313 del 30 de abril de 2012, acto con el que da inicio el procedimiento de fiscalización, verificó en su base de datos el domicilio registrado por GIOVA SPORT SA en el Registro Único Tributario, en donde consta que al momento de iniciar el procedimiento administrativo, el domicilio de la sociedad era el municipio de Medellín en el departamento de Antioquia.
Con base en lo expuesto, la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín de la DIAN era la competente para iniciar el proceso de fiscalización conforme con el artículo 3 de la Resolución 7 del 4 de noviembre de 2008, puesto que al momento en que inició el procedimiento administrativo el domicilio registrado en el RUT y suministrado por la sociedad demandante era la ciudad de Medellín.
Si bien es cierto que la sociedad GIOVA SPORT SA notificó sobre el cambio de dirección de notificación durante el procedimiento administrativo mediante memorial del 9 de julio de 2012, también lo es que este simple hecho no tiene la potencialidad de alterar la competencia de la dirección seccional que inició el trámite administrativo.
Como lo ha señalado esta Sala en otras ocasiones, el cambio de la dirección de notificación procesal solo tiene la finalidad de permitir la correcta notificación del acto administrativo, pero no el cambio o traslado de la competencia territorial de alguna dirección seccional.
Adicionalmente, aunque Giova Sport actualizó su información en el RUT el día 9 de julio de 2012, informando como nuevo domicilio la ciudad de Bogotá, este hecho tampoco causa una modificación de la competencia territorial de la dirección seccional porque, por un lado, el procedimiento ya había iniciado con la notificación del Requerimiento Especial 1-90-238-419-0435-01-1313 del 30 de abril de 2012 en la ciudad de Medellín, y por otro, permitir que el cambio de domicilio afecte la competencia territorial de las direcciones seccionales desconocería el principio de seguridad jurídica, pues permitiría que los particulares investigados alteren unilateralmente la autoridad que conoce de su caso.
De otro lado, en los alegatos de conclusión de segunda instancia, Giova Sport manifestó que al momento del inicio de la investigación en su contra, su domicilio no era el municipio de Medellín sino la ciudad de Cali.
La Sala pone de presente que este argumento no fue propuesto en etapas anteriores. Pero en todo caso, el argumento expuesto en los alegatos tampoco está llamado a prosperar en la medida que en materia aduanera y tributaria el domicilio no está determinado por el registro mercantil, sino por lo informado en el RUT.
En efecto, el artículo 19 de la Ley 863 de 2003 creó el RUT como
“(…) el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del Régimen Común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes retenedores; los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y los demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respecto de los cuales esta requiera su inscripción.”
Es por lo anterior que el numeral segundo del artículo 4 y el inciso final del artículo 13 del Decreto 2788 de 2004, vigente al momento de la ocurrencia de los hechos, establecía como uno de los elementos del RUT la ubicación en que la DIAN podría contactar oficialmente para todos los efectos al obligado a inscribirse, sin perjuicio de los demás lugares autorizados por ley.
En todo caso, la Sala pone de presente que la eventual falta de competencia por el factor territorial, en el caso bajo examen, sería subsanable.
Se recuerda que el inciso segundo del artículo 1 del Decreto 4048 de 2008 atribuye a la DIAN la función de administrar los derechos de aduanas y los impuestos internos y de comercio exterior en todo el territorio nacional, mientras que la distribución territorial de competencias hecha por el Director General de la DIAN, con base en la habilitación contenida en el numeral 23 del artículo 6 ibídem, es un asunto interno de la entidad.
En este orden de ideas, la competencia para fiscalizar las declaraciones de importación no corresponde a una dirección seccional concreta, sino a la DIAN como entidad descentralizada del orden nacional, y la distribución territorial del ejercicio de las funciones es un asunto interno que no tiene la potencialidad de anular inevitablemente el acto administrativo.
Con base en lo expuesto, el cargo de falta de competencia no prospera.
Motivación adecuada para tener por probada la existencia del vínculo formal entre GIOVA SPORT SA y COMERCIALIZADORA VAPOR SA.
La Decisión 571 de la Comisión de la Comunidad Andina, vigente desde el 1 de enero de 2004, establece que los países miembros realizarán la valoración de aduanas conforme con los artículos 1 a 7 del Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (también denominado Acuerdo sobre Valoración de la OMC), que en fue suscrito por Colombia e incorporado al ordenamiento interno mediante la Ley 170 de 1994.
Los artículos 14 y 15 de la Decisión 571 prevén que, conforme con el Acuerdo sobre Valoración de la OMC, la Administración aduanera de los países miembros tiene derecho a realizar las investigaciones necesarias para garantizar que los valores de aduanas declarados como base imponible sean los correctos.
La decisión señala que cuando la administración aduanera tenga dudas sobre la veracidad del valor de aduana requerirá al importador para que suministre sus explicaciones, quien tiene la carga de probar que los valores declarados son los correctos, y advierte que el valor de transacción para determinar el valor de aduana no será aceptable por falta de respuesta del importador a estos requerimientos, o cuando las pruebas aportadas no sean idóneas o suficientes para demostrar la veracidad o exactitud del valor en la forma antes prevista.
Ahora bien, el valor de transacción es el primer método de determinación del valor en aduana de las mercancías importadas que, según el artículo 1 del Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, consiste en el precio realmente pagado o por pagar siempre que: (i) no exista restricción a la utilización de las mercancías por el comprador, (ii) la importación no dependa de una condición cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías; (iii) no se revierta al comprador parte del producto de la venta, y (iv) que no exista vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, no afecte los precios del mercado.
Así, el numeral cuarto del artículo 15 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC señala que se entiende que existe vinculación entre empresas cuando: (i) una persona ocupa cargos de responsabilidad o dirección de otra; (ii) están legalmente reconocidas como asociadas en negocios; (iii) están en relación de empleador y empleado; (iv) una persona tiene de forma directa o indirecta la propiedad, control o posesión del 5% de los títulos en circulación y con derecho al voto en ambas empresas; (v) una empresa controla directa o indirectamente a la otra; (vi) ambas personas están controladas directa o indirectamente por un tercero; (vii) las juntas controlan directa o indirectamente a un tercero; o (viii) las personas son de la misma familia.
El numeral segundo del artículo 1 advierte que la sola existencia de la vinculación entre comprador y vendedor no es suficiente para rechazar el valor de transacción, pero el importador tiene la carga de demostrar que el precio utilizado en sus operaciones comerciales con su vinculada se aproxima mucho (i) al valor de transacción en ventas de productos idénticos o similares a compradores no vinculados, (ii) al valor en aduana de ventas a no vinculados con base en el método de valor deductivo de productos idénticos o similares, o (iii) al valor de aduana determinado con el método de valor reconstruido.
En otras palabras, el objetivo del acuerdo es evitar las distorsiones de los precios pagados que tengan origen, entre otros eventos, en la vinculación entre empresas de diferentes países que puedan incidir en las bases imponibles de los aranceles e impuestos en operaciones de comercio internacional.
Dos son, entonces, los factores que excluyen la aplicación del valor de transacción: El primero es la vinculación, en los términos definidos antes, entre las partes de la operación. El segundo es que, si hay esa vinculación, no se afecte la realidad de los precios de la operación.
Para el caso en concreto, la demandante, en su apelación, afirmó que los actos administrativos acusados incurrieron en falsa motivación porque las pruebas obrantes en el expediente administrativo no demuestran la existencia del vínculo formal con la sociedad panameña.
Esta afirmación tuvo sustento en que:
– La DIAN no tuvo en cuenta que Comercializadora Vapor S.A. certificó que sus accionistas son Julio Amador García, Robert Henry Jaramillo, Luz Mery González y Edwin Alonso Cárdenas García; es decir personas distintas a los accionistas de Giova Sport S.A.
– La autoridad aduanera realizó una valoración probatoria equivocada de los indicios al concluir que existe un vínculo formal que alteró los precios del mercado solo porque la empresa panameña da un trato preferencial a los accionistas de la colombiana, sin tener en cuenta que dicho trato tiene fundamento en buenas relaciones comerciales entre las sociedades que incluso ha generado lazos de amistad.
– Era aplicable el método de transacción, ya que el valor pagado o por pagar no podía ser desconocido solo con base en ocho facturas que no fueron reconocidas por la empresa colombiana a su vendedor y que corresponden a una fecha anterior a las declaraciones de importación que fueron objeto de fiscalización.
Respecto al primer punto, en el expediente administrativo constan las siguientes pruebas:
- El Certificado de Cámara de Comercio de Panamá consultado por la DIAN el 9 de abril de 2012 en la página web https://registro-publico.gob.paen donde consta la siguiente información de COMERCIALIZADORA VAPOR S.A:
– La sociedad fue constituida el 9 de febrero de 2001 y registrada al día siguiente.
– Los “dignatarios” de la sociedad son Julio Amador García Rincón como presidente y tesorero, Robert Henry Jaramillo Mejía como vice-presidente y Wilson de Jesús Castrillón Macías como secretario.
– Los “directores” de la sociedad son Julio Amador García Rincón, Wilson de Jesús Castrillón Macías y Robert Henry Jaramillo Mejía.
– Los “suscriptores” de la sociedad son Edison Alberto Carvajal Echeverri, Nora Echeverri de Carvajal, Gustavo Adolfo Carvajal Echeverri y Nora Edilma Carvajal Echeverri.
- El certificado expedido el 17 de mayo de 2012 por el Representante Legal de COMERCIALIZADORA VAPOR SA, Julio Amador García Rincón, en donde manifiesta que los accionistas de la sociedad son Julio A. García, Robert H. Jaramillo, Luz M. González y Edwin A. Cárdenas.
- El Certificado de Existencia y Representación Legal de la sociedad GIOVA SPORT SA expedida por la Cámara de Comercio de Medellín, en el que consta que:
– La sociedad fue constituida mediante escritura Pública 1830 del 28 de diciembre de 2001, registrada inicialmente ante la Cámara de Comercio de Bogotá el 10 de enero de 2002.
– Que sus cargos directivos están ocupados por Edison Alberto Carvajal Echeverri (representante legal principal), Nora Edilma Carvajal Echeverri (representante legal suplente), Wilson de Jesús Castrillón Macías (revisor fiscal principal) y Luz Mery Salgado Pérez (revisor fiscal suplente).
La Sala no encuentra los elementos de convicción que permitieron a la DIAN concluir que los accionistas de ambas empresas son los mismos porque el certificado de existencia y representación legal de GIOVA SPORT SA no indica en ningún momento quiénes son sus socios o accionistas.
Pero aún, si se hiciere abstracción de lo dicho, las pruebas analizadas por la autoridad aduanera obrantes en el expediente administrativo le permitían a la DIAN concluir válidamente que existe una vinculación entre las sociedades porque hay una interrelación entre los accionistas de la empresa panameña y las personas que ocupan cargos directivos de la colombiana, lo cual configura la noción de vinculación contenida en el artículo 15 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.
De un lado, es cierto que la DIAN no expuso el mérito probatorio que le otorgaba al certificado expedido el 17 de mayo de 2012 por el representante legal de Comercializadora Vapor S.A., pero también lo es que las conclusiones a las que llegó no hubieran sido diferentes porque solo certifica quienes eran sus socios para la fecha en que fue proferida, es decir con posterioridad a la presentación de las declaraciones de importación.
De otra parte, Giova Sport S.A. nunca tachó de falso el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Panamá, lo cual significa que aceptó como cierto su contenido.
Atendiendo estas consideraciones, se tiene que durante el trámite administrativo fue probado que: (i) Edison Alberto Carvajal Echeverri es representante legal principal de Giova Sport S.A. y, al mismo tiempo, socio suscriptor de Comercializadora Vapor S.A.; (ii) Nora Edilma Carvajal Echeverri es la representante legal suplente de la sociedad colombiana y socia suscriptora de la panameña; y (iii) Wilson de Jesús Castrillón Macías es revisor fiscal principal de Giova Sport S.A. y secretario de la sociedad panameña.
En la demanda, la sociedad actora señaló que no debió darse valor probatorio al certificado de Cámara de Comercio de Panamá consultada por la DIAN el 9 de abril de 2012, porque únicamente acredita quiénes eran los socios de Comercializadora Vapor S.A. al momento de su constitución, por lo que debe prevalecer lo contenido en el certificado expedido el 17 de mayo de 2012 por el representante legal de Comercializadora Vapor S.A.
Sobre este punto, se reitera que durante el trámite administrativo y el judicial Giova Sport nunca tachó de falso el certificado de la Cámara de Comercio de Panamá, por lo que nada impide que ese documento sea valorado.
Adicionalmente, si la empresa demandante consideró que de acuerdo con las leyes panameñas no debió darse prevalencia al certificado de cámara y comercio sobre la certificación expedida por el representante legal de una sociedad, debió demostrarlo.
No obstante, lo anterior, Giova Sport S.A. se limitó a afirmar que debió dársele prevalencia a lo contenido en el certificado expedido por el representante legal de Comercializadora Vapor S.A., sin acreditar que esa afirmación tenga sustento en las leyes panameñas, por lo que incumplió su carga probatoria.
En todo caso, la Sala pone de presente que, aunque parezca que existe una contradicción entre el certificado de Cámara de Comercio de Panamá y el certificado expedido por el representante legal de Comercializadora Vapor S.A., no es así.
En efecto, al analizar su contenido, se concluye que el primer documento refleja el estado de la sociedad por un período de tiempo, es decir que acredita quiénes fueron sus socios desde la constitución de la sociedad hasta la fecha de su consulta (9 de abril de 2012); mientras que el segundo solo refleja el estado de la sociedad en un día determinado (17 de mayo del mismo año), fecha que es posterior a los hechos de la demanda y de la consulta del certificado de la Cámara de Comercio de Panamá.
Giova Sport S.A. indicó que el especial tratamiento otorgado por Comercializadora Vapor S.A. a los socios de la empresa colombiana (compra de tarjetas de celular, pago de peajes, transporte, gasolina y parqueaderos, reembolsos de gastos de gerencia, y peticiones de uniformes para empleados) están justificados en buenas relaciones comerciales y de amistad.
No obstante, lo anterior, la Sala observa que esta afirmación no resulta razonable ni verosímil, atendiendo la totalidad de las pruebas examinadas por la autoridad aduanera.
Entre el gran número de pruebas analizadas merece especial atención que en las instalaciones de Giova Sport S.A. fue encontrada una propuesta de incrementos salariales para los empleados de Comercializadora Vapor S.A. con la anotación “Edison Carvajal (socio suscriptor de la empresa panameña y representante legal principal de la sociedad colombiana) autorizó, hablé con él a las 4pm 13 enero/2010” (paréntesis fuera del texto).
Este documento indica claramente un vínculo entre ambas sociedades, pues solo de este modo se puede explicar que esta clase de documentos se encuentren en instalaciones de la sociedad colombiana a pesar de ser un documento de una empresa ajena, naturalmente, con autonomía administrativa.
Igualmente, se evidencia que quien autoriza el incremento no es un directivo de la sociedad panameña sino su socio suscriptor, que al mismo tiempo es el representante legal principal de la empresa colombiana.
Otra prueba que merece especial atención es la solicitud presentada por los empleados de Comercializadora Vapor S.A. dirigida al auditor de Giova Sport S.A. en el sentido de que les sean entregados uniformes a todo el personal de la empresa panameña “(…) pensando también que el mismo sirve como imagen de formalidad, seriedad y a la vez publicidad a la misma (…)”.
Este es otro indicio de la vinculación entre las sociedades, porque no es razonable que los empleados de la empresa panameña soliciten la entrega de dotación a su competidora. Por el contrario, esta prueba demuestra cómo los trabajadores de Comercializadora Vapor S.A. tienen una relación laboral con la sociedad Giova Sport S.A., aunque no sea explícita.
También resulta contrario a la lógica que en las instalaciones de Giova Sport S.A. se haya encontrado un informe de auditoría de Comercializadora Vapor S.A. elaborado por el auditor Omar Molina Betancur si no existe una vinculación entre ellas, puesto que en él se encuentra información del giro ordinario de sus negocios.
La sociedad demandante afirmó que Omar Molina Betancur también ha prestado sus servicios como auditor de la empresa colombiana lo cual está probado, de modo que no se trata de un indicio del vínculo entre las empresas sino de un contador público que prestó sus servicios como empleado de Giova Sport S.A., y como contratista independiente de Comercializadora Vapor S.A, sin que haya incurrido en alguna falta ética.
No obstante lo anterior, en el procedimiento administrativo no hay prueba alguna de que Omar Molina Betancur tenga algún contrato de trabajo con Giova Sport S.A., por lo que no se demostró la existencia del vínculo laboral alegado por esta sociedad, además que el cumplimiento de sus funciones de auditor en ambas empresas no explica suficientemente por qué esos documentos estaban en las oficinas de la sociedad colombiana, pues los datos contables utilizados para evaluar la empresa panameña debieron estar en ese país y no en las instalaciones de la sociedad colombiana.
De otro lado, la sociedad demandante afirma que en ningún momento fue demostrado que el canje de facturas, la manipulación de facturas por ambas compañías, la manipulación de documentos en blanco a nombre de la compañía panameña que permitiera concluir que la supuesta vinculación entre las sociedades haya afectado los precios declarados.
Empero, como lo señaló la DIAN, “el análisis de la integralidad de la información obrante en el expediente condujo a concluir sin lugar a dudas que la empresa COMERCIALIZADORA VAPOR SA vinculada con GIOVA SPORT SA se presta para realizar servicios de subfacturación, sobrefacturación, recepción de divisas para el pago de operaciones que obligatoriamente se deben canalizar a través del mercado cambiario, como lo es el reembolso por pago de importaciones de bienes, autoriza para que en el territorio aduanero colombiano se elaboren facturas de venta que servirán como soporte de las correspondientes nacionalizaciones y permiten la utilización de la papelería original de su propiedad para la impresión de las facturas que se terminan realizando en el territorio colombiano …”.
De igual manera, está probado que Giova Sport S.A. pagó importaciones que no se realizaron a través del mercado cambiario sino mediante la empresa de correos DHL.
Estos hechos le permitieron a la autoridad aduanera tener dudas razonables sobre el valor de aduana declarado, conforme con el artículo 1 del Acuerdo de Valoración de la OMC.
Estas pruebas, sumadas a los tratos preferenciales de la sociedad panameña con los socios de la empresa colombiana (pago de tarjetas de celular, pago de transporte, peajes y gasolina) son indicios claros de la existencia de un vínculo formal entre ambas empresas conforme con el artículo 15 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y que sus relaciones comerciales no están regidas por precios reales, lo cual permitió que la DIAN solicitara al importador explicaciones sobre los valores declarados.
En cuanto a la supuesta falsa motivación porque era aplicable el método de transacción ya que el valor pagado o por pagar no podía ser desconocido solo con base en ocho facturas, la Sala reitera que dichos documentos no son las únicas pruebas que le permitieron a la DIAN concluir que los precios contenidos en las declaraciones de importación no corresponden a la realidad.
La DIAN indicó en la Liquidación Oficial de Revisión de Valor 1-90-201-241-0640-392 del 14 de noviembre de 2012 que la manipulación de los precios declarados está probada en documentos “tales como” las facturas 9407 del 31 de marzo de 2010, 9404 del 31 de marzo de 2010, 9401 del 24 de marzo de 2010, 9399 del 24 de marzo de 2010, 9389 del 24 de marzo de 2010, 9377 del 17 de marzo de 2010, 9373 del 17 de marzo de 2010 y 9214 del 31 de diciembre de 2009, contenidas en folios 358 a 404 de los antecedentes administrativos.
La sociedad actora informó durante el proceso de fiscalización que dichas facturas no fueron reconocidas por la empresa colombiana, por lo que Comercializadora Vapor S.A. aceptó no cobrarlas y retirarlas de su cartera.
No obstante, se recuerda que la carga de la prueba sobre la veracidad de los precios declarados durante el procedimiento de fiscalización es del importador, conforme con el artículo 18 de la Decisión 571 de la Comunidad Andina. Así las cosas, para aceptar las explicaciones de Giova Sport S.A. como válidas era necesario que ella acreditara su dicho, lo cual no hizo durante el procedimiento administrativo.
Esto le permitió a la DIAN tener por probada la manipulación de la facturación entre las empresas colombiana y panameña; mientras que, por el contrario, nunca fue probado que efectivamente se haya excluido su cobro de la cartera de Comercializadora Vapor S.A. por un motivo diferente a su pago.
Si bien es cierto que, como lo manifestó la demandante, esas facturas corresponden a un período de tiempo anterior a la presentación de declaraciones objeto de fiscalización (15 de septiembre de 2010), esto no significa que la prueba haya sido indebidamente valorada, puesto que demuestran que entre las dos empresas existió un acuerdo de fijación de precios diferente a los valores del mercado, generando dudas razonables sobre la procedencia del método de transacción.
De otro lado, también se recuerda que estos documentos no fueron las únicas pruebas analizadas por la DIAN, puesto que también genera motivos para dudar del precio de transacción que en el expediente administrativo se haya demostrado que Comercializadora Vapor S.A. recibió divisas a través de medios distintos al mercado cambiario de parte de Giova Sport S.A. para el pago de operaciones comerciales, lo cual fue probado por la relación de pagos vía DHL visibles a folios 295 y 305 de los antecedentes administrativos, hecho que fue reiterado por la autoridad aduanera en la Resolución 1-90-201-236-408-1199 del 16 de mayo de 2013.
En este orden de ideas, se evidencia que en el caso bajo examen no existió una falsa motivación por una indebida valoración probatoria de la DIAN. Por el contrario, la motivación fue adecuada para no aplicar el método de transacción, según fue expuesto.
Tampoco que la DIAN haya hecho una valoración errónea de las pruebas obrantes en el expediente, por el contrario, se evidencia que las reglas de la sana crítica permiten concluir, mediante indicios, que las sociedades Giova Sport S.A. y Comercializadora Vapor S.A. tienen un vínculo formal que genera duda sobre el valor de aduana declarado.
Como consecuencia de lo anterior, no prospera el cargo de falsa motivación porque, por el contrario, estamos ante una motivación adecuada con las pruebas practicadas durante el procedimiento de fiscalización.
Motivación adecuada para aplicar el método del último recurso (método deductivo flexible en segunda vuelta).
La Decisión 571, con base en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC, contempla los métodos de determinación del valor de aduana que deben ser aplicados en ese orden, salvo por las excepciones previstas en la misma norma, a saber: (i) valor de transacción de las mercancías importadas, (ii) valor de transacción de las mercancías idénticas, (iii) valor de transacción de las mercancías similares, (iv) método de valor deductivo, (v) método de valor reconstruido, y (vi) método del último recurso.
Descartada la posibilidad de aplicar el método del precio de transacción en todas sus modalidades, por las razones dichas, debe estudiarse porqué la administración desechó el valor reconstruido y acudió al de último recurso.
El método de valor reconstruido está previsto en el artículo 6 del Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 y consiste en la suma de los siguientes elementos:
– El costo o valor de los materiales, la fabricación y cualquier otra operación necesaria para producir la mercancía,
– Una cantidad por concepto de beneficios y de costos generales igual a la que usualmente se añade para la venta de mercancías de la misma clase, y
– El costo de todos los demás gastos que, según la legislación interna, se haya incurrido para el transporte hasta el lugar de importación, carga, descarga y manipulación durante el transporte, y el costo del seguro.
Debe tenerse en cuenta que el numeral segundo del artículo 6 prevé que la autoridad aduanera no podrá solicitar a una persona que no resida en el territorio del país de importación que exhiba un documento de contabilidad o de cualquier otro tipo que permita la reconstrucción del valor.
No obstante, la información voluntariamente proporcionada por el productor de otro país puede ser verificada por la autoridad de importación del Estado correspondiente siempre que el productor lo consienta, se notifique con suficiente antelación al gobierno de ese país y que la autoridad extranjera no objete la investigación.
En el recurso de apelación, Giova Sport S.A. sostuvo que hubo una falsa motivación para aplicar el método del último recurso, porque si en gracia de discusión no fuera procedente el método del valor de transacción, procedía el método de valor reconstruido porque la DIAN pudo solicitar como prueba de oficio que se consultara al productor de la mercancía que informara los costos de producción.
Si bien es cierto que el artículo 6 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC permite que la autoridad aduanera de un país solicite a una autoridad extranjera que verifique la información voluntariamente entregada por el productor, también lo es que no está obligada a hacerlo puesto que el mismo artículo le prohíbe incluso solicitar al productor que entregue la información relacionada con su proceso de fabricación.
En concordancia con esta norma, se reitera que el artículo 18 de la Decisión 571 de la Comunidad Andina establece que la carga de probar el valor de aduana es del importador.
Estas normas analizadas en conjunto permiten concluir que la DIAN no estaba en la obligación de practicar la prueba de oficio solicitada en sede judicial por Giova Sport S.A., sino que era su carga aportar o solicitar la práctica de las pruebas que considerara necesarias para demostrar que el valor declarado era el real.
Así las cosas, la DIAN no incurrió en falsa motivación al indicar en los actos administrativos acusados que no era posible acudir a este método por no tener la información necesaria, y por no ser posible que la autoridad aduanera la obtuviera.
Teniendo en cuenta que el método de valor reconstruido no es procedente, la Decisión 571 de la Comunidad Andina, en concordancia con el artículo 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC prevé como siguiente paso la aplicación del método del último recurso, en el cual se utilizan criterios razonables sobre la base de datos disponible en el país de importación.
En todo caso, el numeral segundo de ese artículo advierte que el valor de aduana determinado por este método no podrá basarse en ninguno de los siguientes elementos: (i) el precio de venta en el país de importación, (ii) un sistema que prevea la aceptación del más alto de los valores posibles, (iii) el precio del mercado nacional del país exportador, (iv) un costo de producción distinto de los valores reconstruidos que se hayan determinado para mercancías idénticas o similares, (v) el precio de mercancías vendidas para exportación en un país distinto del de importación, (vi) valores en aduanas mínimos, ni (vii) valores arbitrarios o artificiosos.
Así las cosas, resultaba razonable que la DIAN acudiera a este método tomando como base los datos que fueron probados durante el procedimiento administrativo, tales como el valor de las mercancías importadas, la descripción del producto, el precio unitario, valores unitarios de tributos aduaneros, gastos unitarios posteriores a la importación, precio de venta al por mayor y precio de venta en almacén.
Debido a que los criterios utilizados se asemejaban al del método deductivo previsto en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC, la DIAN lo denominó “método deductivo flexible en segunda vuelta”, resaltando que los criterios utilizados no son rigurosos por utilizar en realidad el método del último recurso.
En este orden de ideas, se evidencia que no existió una falsa motivación por parte de la DIAN en la escogencia del método del último recurso, en la medida que es el método aplicable cuando todos los demás (incluyendo el de valor de transacción y el de valor reconstruido) no son procedentes.
Conclusión
Comoquiera que ninguno de los cargos propuestos por la parte actora prosperó, la Sala confirmará la providencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.
Costas
Conforme con el numeral octavo del artículo 365 del CGP, solo habrá lugar a condena en costas cuando en el expediente exista prueba de su causación.
Teniendo en cuenta que en el expediente no obra prueba alguna que permita comprobar la causación de costas procesales a la DIAN durante la segunda instancia, la Sala no condenará a su pago en segunda instancia.
Reconocimiento de personería
La DIAN suministró nuevo poder para actuar en el proceso con el cumplimiento de los requisitos legales, motivo por el que será reconocido el nuevo apoderado de la entidad.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO: RECHAZAR la solicitud de pruebas en segunda instancia, presentada por la parte actora en escrito de apelación, en alegatos de conclusión y en memorial remitido el 8 de junio de 2018.
SEGUNDO: CONFIRMAR la sentencia apelada, proferida por la Sala Segunda de Oralidad del Tribunal Administrativo de Antioquia el 26 de septiembre de 2014.
TERCERO: SIN CONDENA EN COSTAS en esta instancia.
CUARTO: RECONOCER a Augusto Fernando Rodríguez Rincón Granados como apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en los términos y para los efectos conferidos en el poder que obra a folio 260 del expediente.
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE
Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha.
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente de la Sección
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Ausente con excusa