CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

 

 

 

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., veintitrés (23) de noviembre de dos mil dieciocho (2018)

Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00784-01(23171)

Actor: ROYAL & SUN ALLIANCE SEGUROS COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

 

FALLO 

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 26 de enero de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que negó las pretensiones de la demanda, sin condena en costas.

ANTECEDENTES

 

El 18 de noviembre de 2010, H. VARGOM S. en C. presentó la declaración de IVA correspondiente al quinto bimestre del año 2010, con un saldo a favor de $234.900.000.

El 31 de enero de 2011, la contribuyente le solicitó a la DIAN la devolución del saldo a favor. Con la petición, se presentó la póliza de cumplimiento No. 20510 del 28 de enero de 2011, expedida por ROYAL & SUN ALLIANCE SEGUROS COLOMBIA S.A. (RSA), la cual amparaba por $234.900.000 el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes.

El 22 de febrero de 2011, la División de Gestión de Recaudo de la Administración de Impuestos de Bogotá profirió la Resolución No. 915, mediante la cual ordenó compensar la suma de $113.803.000 y devolver $121.097.000.

El 12 de octubre de 2011, la sociedad contribuyente H. VARGOM S. en C., presentó corrección a la declaración del impuesto sobre las ventas, en la cual liquidó un saldo a pagar de $327.927.000, y saldo a favor en cero.

El 6 de abril de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de Personas Jurídicas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió el pliego de cargos No. 322402013000224, dirigido a H. VARGOM S. en C., en el cual, con fundamento en el artículo 670 del Estatuto Tributario, propuso como sanción reintegrar la suma devuelta de $234.900.000, más los intereses moratorios correspondientes, aumentados en un 50%. Acto notificado a la demandante en su calidad de garante y a la contribuyente, por correos recibidos el 15 de abril de 2013.

Previa respuesta al pliego de cargos por parte de la sociedad contribuyente y de la aseguradora, el 8 de noviembre de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Resolución Sanción No. 322412013000702, en los términos expuestos en el pliego de cargos. Acto notificado a la aseguradora y a la contribuyente el 12 de noviembre de 2013.

El 9 de enero de 2014, la sociedad aseguradora interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto el 16 de octubre de 2014 por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a través de la Resolución No. 900.292 en el sentido de confirmar la resolución sanción. Dicho acto fue notificado a ROYAL & SUN ALLIANCE SEGUROS DE COLOMBIA S.A. el 4 de noviembre de 2014

 

DEMANDA

ROYAL & SUN ALLIANCE SEGUROS COLOMBIA S.A. (RSA), en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:

 

«3.1 Que con base en las razones de derecho que sustentan esta demanda, se declare, respecto de RSA, la nulidad de las siguientes actuaciones administrativas:

 

3.1.1 Resolución Sanción No. 322412013000702 del 8 de noviembre de 2013, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá.

3.1.2 Resolución No. 900.292 del 16 de octubre de 2014, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, notificada personalmente el 4 de noviembre de 2014, y mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por RSA contra la resolución sanción atrás referenciada.

 

3.2 Que en consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, se determine que en el presente asunto RSA no tiene las condiciones requeridas para ser tenido como supuesto “garante” del valor indebidamente devuelto, ni los intereses y sanciones producto de ello.

3.3 Solicito que se condene en costas a la parte demandada, en el evento que las anteriores pretensiones sean favorables a mi poderdante.»

La actora invocó como normas violadas las siguientes:

 

Ø Artículos 670, 730, 860 del Estatuto Tributario

Ø Artículo 137 del CPACA

Ø Artículo 40 de la Ley 153 de 1887

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Concretó la nulidad de los actos acusados en el desconocimiento de los artículos 670 y 860 del E.T. Al efecto, indicó que la sanción por devolución y/o compensación improcedente aplica únicamente cuando el hecho sancionable tiene origen en la modificación o rechazo del saldo a favor declarado por el contribuyente por parte de la administración tributaria a través de una liquidación oficial de revisión.

Afirmó que la corrección voluntaria de la declaración no está tipificada como una conducta que traiga como consecuencia la imposición de la sanción de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario y que entender lo contrario desconoce el debido proceso.

Manifestó que la administración no inició proceso de determinación oficial, ni profirió liquidación oficial, como presupuesto del hecho sancionable, por lo que, en su entender, es improcedente la responsabilidad de la aseguradora.

Destacó la extemporaneidad del pliego de cargos. Al efecto, expresó que la póliza Nº 20510 fue suscrita con la contribuyente el 28 de enero de 2011, con vigencia hasta el «28 de febrero de 2013», por lo que solo hasta esa fecha era responsable de la obligación en ella contenida. Sin embargo, la administración notificó el pliego de cargos el 16 de abril de 2013, esto es, cuando ya no estaba vigente.

Cuestionó la aplicación de la modificación establecida por la Ley 1430 de 2010 al artículo 860 del E.T., ya que conforme con la norma vigente al momento de los hechos, la liquidación oficial de revisión debía notificarse dentro del término de vigencia de la póliza, lo que no ocurrió y trae como consecuencia la ausencia de vinculación como garante a la aseguradora.

Por último, pidió la condena en costas, poniendo de presente las erogaciones en las que incurrió dentro del trámite administrativo y el proceso judicial.

 

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

Señaló que conforme con el artículo 860 del ET (modificado por la Ley 1430 de 2010), la corrección de la declaración presentada por el contribuyente configura el hecho sancionable que da lugar a la imposición de la sanción por devolución improcedente, cuando las solicitudes de devolución hubieran sido amparadas con garantías a favor de la Nación.

Destacó que el contribuyente H. VARGOM S. en C. corrigió (el 12 de octubre de 2011) la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2010, disminuyendo en su totalidad el saldo a favor que previamente le había sido devuelto por la Administración, motivo por el cual se exigió el reintegro de las sumas devueltas de manera improcedente.

Expresó que el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010 es aplicable, pues en vigencia de dicha norma se presentó la corrección de la declaración de IVA del 5º bimestre del año gravable 2010, que dio lugar a la infracción prevista como hecho sancionable, siendo claro que el garante responde solidariamente por las obligaciones garantizadas con ocasión de la corrección, en la que el contribuyente modificó el saldo a favor solicitado en devolución.

En relación con el argumento relativo a la extemporaneidad del pliego de cargos por haber sido notificado por la administración por fuera de la vigencia de la póliza, adujo que a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1430 de 2010, en el caso de las devoluciones amparadas con garantía, basta que dentro del término de vigencia de la misma se notifique el requerimiento o el contribuyente corrija la declaración que fue objeto de devolución, siendo el garante solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluido el monto de la sanción por improcedencia de la devolución.

Adujo que el término para expedir el pliego de cargos se cuenta a partir de la presentación de la corrección de la declaración, de manera que si la solicitud de devolución presentada con garantía tenía vigencia hasta el 28 de febrero de 2013, y dentro de ese término la contribuyente presentó la corrección de la declaración, ese hecho basta para que se tipifique la infracción que da lugar a la imposición de la sanción tanto para el contribuyente como para la aseguradora, pues así lo dispone el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, vigente para esa fecha.

Afirmó que dentro del objeto de garantía de la póliza de cumplimiento Nº 20510 expedida el 28 de enero de 2011 por ROYAL & SUN ALLIANCE SEGUROS S.A., y como tomador la sociedad H. VARGOM S. en C., se registró «el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes», citando para el efecto los artículos 670 y 860 del E.T., incluidas las modificaciones contenidas en la Ley 1430 de 2010, lo cual implica que la misma fue expedida una vez entrada en vigencia la norma en mención, que extendía la responsabilidad del garante en el caso en que el contribuyente corrigiera la declaración.

 

SENTENCIA APELADA 

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las consideraciones que se resumen a continuación:

Luego de aludir, con fundamento en jurisprudencia del Consejo de Estado, a la responsabilidad como garante solidario de las aseguradoras, respecto a la aplicación de la Ley 1430 de 2010, el a quo manifestó que, desde su entrada en vigencia, la corrección de la declaración presentada por el contribuyente, pasó a ser uno de los hechos que dan lugar a iniciar el proceso de sanción por devolución improcedente.

Señaló que en el sub examine es aplicable la modificación del artículo 860 del E.T., introducida por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, en tanto la póliza de seguros fue expedida el 28 de enero de 2011 y la corrección de la declaración se presentó el 12 de octubre de 2011, esto es, cuando la mencionada norma ya había entrado en vigencia.

En cuanto al cargo relacionado con la vigencia de la póliza, indicó que conforme lo establecen los artículos 670 y 860 del E.T., para hacer efectiva la póliza de seguro por parte de la administración, es necesario que la corrección de la declaración (el hecho sancionable) haya acaecido dentro de los dos años de vigencia de esta.

Adujo que la expedición de la liquidación oficial de revisión no es el único requisito para la configuración del hecho sancionable por devolución improcedente, motivo por el cual era viable imponer la sanción por corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre de 2010, pues ello demuestra la improcedencia de la devolución del saldo a favor que había sido liquidado anteriormente.

Indicó que la aseguradora es responsable de la garantía, en razón a que el hecho sancionable configurado en la corrección del denuncio privado se dio el 12 de octubre de 2011, cuando la póliza se encontraba vigente, en tanto esta se expidió el 28 de enero de 2011, con vigencia hasta el 28 de enero de 2013.

Señaló que, en virtud de lo previsto por el artículo 860 del E.T., la notificación del pliego de cargos ocurrió dentro del término establecido, ya que la corrección de la declaración fue presentada por la contribuyente el 12 de octubre de 2011, dentro de la vigencia de la póliza de seguro, y el pliego de cargos se notificó el 15 de abril de 2013. En consecuencia, no se configuró la extemporaneidad alegada, pues el plazo límite para tal efecto vencía el 12 de octubre de 2013.

Finalmente, negó la condena en costas, por no configurarse los presupuestos normativos.

 

RECURSO DE APELACIÓN 

La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente:

Indicó que no existe tipo sancionatorio que permita la imposición de la sanción, pues en aplicación del artículo 670 del E.T., el supuesto de hecho se concreta cuando la DIAN expide la liquidación oficial de revisión, en la cual rechace o modifique el saldo a favor indebidamente devuelto, por lo que como la modificación del saldo a favor se realizó con base en la corrección voluntaria de la declaración, sería incorrecto concluir la procedencia de la sanción y, en consecuencia, la aseguradora no está obligada a pagar el monto de dicha sanción.

Luego de aludir a los artículos 670 y 860 del E.T., reglamentados por el Decreto 1000 de 1997, cuestionó la vinculación de la aseguradora como garante dentro del proceso sancionatorio y afirmó que como la póliza fue expedida el 28 de enero de 2011, la administración debió notificar el pliego de cargos hasta el 28 de enero de 2013, en vigencia de la póliza, lo cual incumplió, toda vez que el referido acto fue notificado el 16 de abril de 2013.

Por último, de manera subsidiaria, solicitó la aplicación del artículo 634 del E.T., respecto de la base para la liquidación de los intereses de mora, sobre el mayor impuesto determinado y no sobre el saldo indebidamente devuelto.

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN 

La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación. En forma subsidiaria alegó que, de mantenerse la legalidad de la sanción por devolución improcedente, habría lugar a la aplicación del artículo 670 del E.T. (modificado por la Ley 1819 de 2016), respecto de la sanción impuesta por la DIAN, en virtud del principio de favorabilidad tributaria.

La parte demandada reiteró en síntesis los argumentos de la contestación de la demanda.

El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada. Al efecto expresó que, de acuerdo con lo previsto por los artículos 670 y 860 del E.T., si el contribuyente corrige su declaración privada, respecto de la cual se hizo una devolución por parte de la DIAN, el garante deberá responder por la obligación asegurada.

Afirmó que no es procedente el cargo de extemporaneidad del pliego de cargos, por cuanto la póliza se expidió el 28 de enero de 2011, y el contribuyente corrigió su declaración privada el 12 de octubre de 2011, por lo que se configuró el supuesto de hecho de que trata el artículo 860 del E.T.

Indicó al configurarse el hecho sancionable establecido por el artículo 860 ibídem, la asegurada está en la obligación de responder por el pago de la devolución improcedente.

 

CONSIDERACIONES DE LA SALA 

Decide la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos acusados, contenidos en la Resolución Sanción No. 3224120130000702 del 8 de noviembre de 2013 y su confirmatoria la Resolución No. 900.292 del 16 de octubre de 2014, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala debe establecer (i) la procedencia de la sanción por devolución improcedente con base en la corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2010, presentada por la contribuyente H. VARGOM S. en C., (ii) la extemporaneidad del pliego de cargos y (iii) la aplicación del principio de favorabilidad frente a la sanción por devolución improcedente.

 

Legitimación en la causa por activa

En cuanto a la legitimación en la causa, la Sección Cuarta de esta Corporación ha precisado que es la posibilidad de que la persona formule o contradiga las pretensiones de la demanda, por ser el sujeto activo o pasivo con interés en la relación jurídica sustancial debatida en el proceso.

En efecto, las personas con legitimación en la causa se encuentran en relación directa con la pretensión, ya sea desde la parte activa, como demandante, o desde la parte pasiva, como demandado.

Esta Sala definió la falta de legitimación en la causa como un presupuesto de la pretensión y no del medio de control, así:

“[…] la Sala precisa que, en estricto sentido no se trata de una excepción, sino de un defecto de la pretensión, que debe enmarcarse dentro de lo que la doctrina procesal ha denominado tradicionalmente como la falta de legitimación en la causa. Dicha legitimación, que es un presupuesto material para la sentencia de fondo, consiste, desde el punto de vista del demandante, en que exista identidad entre quien alega la pretensión y quien, de acuerdo con el derecho sustancial, tiene la titularidad del derecho que invoca y, desde el punto de vista del demandado, en que este sea la persona que conforme al derecho sustancial pueda discutir válidamente las pretensiones de la demanda”.

También se ha precisado que la legitimación en la causa “no es un requisito de la demanda, ni del procedimiento. No obstante, no subsanarlo a tiempo podría conllevar una sentencia inhibitoria, por ende, es obligación del juez tomar desde el principio del proceso las medidas correctivas del caso para evitar el fallo inhibitorio.”

 

En este contexto, conforme lo ha reiterado la Sala, “cuando son los actos del proceso sancionatorio los que son objeto de demanda y la devolución fue solicitada con garantía a favor del Estado, es procedente aceptar que el garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en este entendido se encuentra que tiene legitimación por tener relación directa con el asunto objeto de debate y aunque no es un requisito procesal, si constituye un presupuesto de la pretensión que se invoca para ser parte e intervenir en el proceso”

En este caso, se observa que Royal & Sun Alliance Seguros Colombia S.A. ejerció el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, con la finalidad de controvertir los actos administrativos por los que la DIAN impuso una sanción por devolución improcedente a la sociedad H. VARGOM S. en C. Además, la Administración Tributaria ordenó hacer efectiva póliza de cumplimiento Nº 20510 del 28 de enero de 2011, expedida por ROYAL & SUN ALLIANCE SEGUROS COLOMBIA S.A..

La posición de la Sala frente a la legitimación en la causa que tienen las aseguradoras para demandar los actos que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, se concreta en que dicha entidad es la que expide la correspondiente póliza que se anexa con la solicitud de devolución como garantía a favor de la Nación. Esta póliza garantiza el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente. Por lo tanto, en torno al tema, la Sala reitera lo siguiente:

«Así pues, cuando ocurre el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que impone la sanción, es cuando surge el interés o legitimación en la causa de las compañías de seguros, en su calidad de garantes de conformidad con el artículo 860 del Estatuto Tributario, para actuar dentro del proceso que se surta ante la Administración Tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella expida.

 

Conviene precisar que, la legitimación de la que goza el garante con responsabilidad solidaria, que ha expedido la póliza para cubrir el riesgo que conlleva la devolución de un saldo a favor, de ejercer el derecho de defensa frente a los actos sancionatorios, trae consigo que con su actuar puedan ser anulados total o parcialmente los actos sancionatorios, y con esto resulte modificada la situación del contribuyente sancionado, siendo posible que con las resultas de un proceso judicial sea beneficiado o desfavorecido quien cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del Estatuto Tributario, incluso sin haber participado en instancia alguna en defensa de sus intereses.

 

En esas condiciones, es claro para la Sala la facultad que tienen las Aseguradoras para controvertir los actos sancionatorios, toda vez que en el caso de devoluciones con garantía, el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro de conformidad con lo dispuesto en el artículo 670 del Estatuto Tributario».

 

Corrección de la declaración – Aplicación de la Ley 1430 de 2010. Reiteración de jurisprudencia

 

La demandante aduce que en el presente caso la Administración aplicó una disposición que no estaba vigente para la época de los hechos, toda vez que el artículo 670 del E.T., no establecía como hecho sancionable la corrección voluntaria de la declaración.

Afirmó que debido a que la administración tributaria no expidió la liquidación oficial para modificar o rechazar el saldo a favor solicitado por H. VARGOM S. en C., no se configuró el supuesto de hecho sancionable de que trata el artículo 670 del E.T., vigente en su momento y, en consecuencia, la aseguradora RSA no está obligada a asumir la sanción.

Al respecto, la Sala advierte que el artículo 860 del Estatuto Tributario que regía antes de la reforma presentada en el año 2010, establecía que cuando con la solicitud de devolución, el contribuyente o responsable presentaba una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración debía entregar el cheque, título o giro dentro de los 10 días siguientes.

Además, disponía que si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la Administración notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente. Estas obligaciones se hacen efectivas una vez queden en firme, ante la Administración o la Jurisdicción, la liquidación oficial o la sanción por improcedencia de la devolución.

Posteriormente, con la expedición de la Ley 1430 de 2010, se modificó el artículo 860 del Estatuto Tributario, y en su inciso segundo se dispuso que si dentro de los dos años la Administración notificaba el requerimiento especial o el contribuyente corregía la declaración, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones.

Así mismo, se dispuso que en el evento en que el contribuyente o responsable corrigiera la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondría las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos.

Por su parte, el artículo 670 del Estatuto Tributario, en la redacción vigente para el momento en que acaecieron los supuestos fácticos del caso que se estudia, establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor. Además, la Administración podría ordenar el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%).

De esta manera, conforme con lo previsto en la Ley 1430 de 2010, y teniendo en cuenta que, como se indicó en los antecedentes, el 12 de octubre de 2011, la sociedad H. VARGOM S. en C., presentó corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2010, en la cual liquidó un saldo a pagar de $327.927.000, y un saldo a favor en cero, se observa que para la fecha en la que la contribuyente presentó dicha corrección, el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, ya se encontraba vigente.

De acuerdo con lo anterior, al presentarse la corrección, esta sustituye la declaración inicial presentada el 18 de noviembre de 2010, y se debe aplicar el marco normativo vigente.

Así las cosas, en el presente caso se configuró uno de los supuestos que consagra el inciso segundo del artículo 860 del Estatuto Tributario, para que la sociedad demandante se considerara garante de las obligaciones adquiridas en virtud de la Póliza de Cumplimiento Nº 20510 del 28 de enero de 2011, incluyendo la sanción por devolución improcedente.

De otra parte, en relación con la aludida obligación de la DIAN de proferir el requerimiento especial y la liquidación oficial para imponer la sanción por devolución improcedente, de acuerdo con lo expuesto, es innecesaria, puesto que el mismo contribuyente, al corregir la declaración del IVA del 5º bimestre del año 2010, disminuyendo el saldo a favor que ya se le había devuelto, configuró uno de los supuestos que establece el artículo 860 del Estatuto Tributario para imponer la sanción establecida en el artículo 670 del citado ordenamiento. En consecuencia, no se presenta vulneración a legada no desconocimiento del debido proceso.

Ahora bien, si en gracia de discusión procediera expedir requerimiento especial o liquidación oficial de revisión, se destaca que en la sentencia de 27 de agosto de 2015, la Sala señaló que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza a que hace referencia el artículo 860 del Estatuto Tributario, debe efectuarse al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo.

Ahora bien, en torno al tema, la Sección ha precisado que cuando ocurre el siniestro, esto es, la imposición de la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes, para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, dentro del límite de cobertura de la póliza de seguros.

Lo anterior, porque en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por lo tanto, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción.

Así las cosas, la sanción impuesta por la administración como consecuencia de la corrección de la devolución, se aplicó conforme con la normativa vigente, de manera que no prospera el cargo propuesto por la recurrente.

Notificación del pliego de cargos. Reiteración de jurisprudencia

 

La sociedad aseguradora demandante cuestiona la vinculación como garante dentro del proceso sancionatorio, en razón a que no se le notificó el pliego de cargos dentro del término de vigencia de la póliza.

De acuerdo con el artículo 860 del Estatuto Tributario, el acto administrativo que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación es la resolución en virtud de la cual se declara la improcedencia de la devolución, la cual debe ser debidamente notificada, conforme con el criterio que ha sostenido la Sala:

«[…] el numeral 4 del artículo 828 del Estatuto Tributario establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

 

Así las cosas, hecha una interpretación entre los artículos 828 numeral 4 y 860 ibídem, en el caso de devoluciones con garantía el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro.

 

3.5. La Sección Cuarta ha precisado que la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción es el acto que debe ser notificado a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción, como en efecto ocurrió en el presente caso que Seguros del Estado S.A. fue notificado de la resolución sanción el 8 de junio de 2011, e interpuso recurso de reconsideración”. (…)

“La Sala reitera que la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro, es el acto administrativo que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación afianzada, es decir que la existencia de la mencionada decisión de la Administración constituye la fuente que da origen a la actuación administrativa en procura de recuperar los dineros indebidamente devueltos. Y no es la resolución sanción la que tiene por objeto hacer exigible la póliza». (Destacado fuera de texto)

De conformidad con lo aducido, se reitera que a partir de la notificación de la resolución sanción por improcedencia de la devolución, el garante se encuentra legitimado para discutir la legalidad del acto que le indilga la responsabilidad y, por ende, solo a partir de dicho momento surge para este, es decir, la sociedad aseguradora, la posibilidad de ejercer integralmente el derecho de defensa y las garantías del debido proceso.

En este punto se anota que el pliego de cargos es un acto de trámite que no es susceptible de ser cuestionado en la jurisdicción. Igualmente se advierte que el mismo es un requisito para la expedición de resolución que declara la devolución improcedente, cuya obligatoria notificación solo se predica en relación con el contribuyente, quien es el sujeto pasivo de la obligación tributaria a quien se le ordena el reintegro de la suma indebidamente devuelta y se le imponen las respectivas sanciones, en el caso, H. VARGOM S. en C.

En tales condiciones, teniendo en cuenta que la obligación del garante solo se hace exigible con la expedición y notificación de la resolución sanción que, como ya se dijo, fue debidamente notificada a la aseguradora, no se advierte vulneración al debido proceso ni al derecho de defensa de la aseguradora.

En suma, la notificación del pliego de cargos, se reitera, es obligatoria frente al contribuyente. En todo caso, contrario a lo afirmado por la demandante, conforme con el artículo 860 del E.T., el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución y, en todos los casos en que el contribuyente corrija la declaración cuyo saldo a favor fue objeto de devolución, la administración impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 ib., previa formulación del pliego de cargos, dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración de corrección, como ocurrió en el caso.

En consecuencia, el cargo no prospera.

Se advierte que en la apelación la aseguradora solicitó la aplicación del artículo 634 del E.T., respecto de la base para la liquidación de los intereses de mora. Al efecto, se pone de presente que se trata de un aspecto que no fue planteado en la demanda. Igualmente se anota que, al alegar de conclusión, la aseguradora, en forma subsidiaria, solicitó la aplicación del artículo 670 del E.T. (modificado por la Ley 1819 de 2016), en virtud del principio de favorabilidad.

Aplicación del principio de favorabilidad

En este escenario, la Sala debería confirmar la sanción. No obstante, advierte que deben anularse parcialmente los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad, de conformidad el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del Estatuto Tributario.

Frente a la aplicación del principio de favorabilidad, la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta Corporación ha señalado:

«1. El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional, debe aplicarse, como regla general en los procesos disciplinarios y administrativos adelantados por las autoridades administrativas, salvo en aquellas materias que por su especial naturaleza no resulte compatibles con él, como es el caso, por ejemplo, de las disposiciones sobre política económica.

2. El principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa,constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente.» (Resalta la Sala)

La Sala procederá de oficio a dar aplicación al principio de favorabilidad en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado, dejando así el proceso judicial adelantado por ROYAL & SUN ALLIANCE SEGUROS COLOMBIA S.A. un beneficio para H. VARGOM S. en C., sociedad que cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del Estatuto Tributario.

En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del E.T., así:

«ARTÍCULO 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES <Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

 

Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.

 

La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:

 

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.
2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

 

La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.

 

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.

 

Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.

 

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.

 

PARÁGRAFO 1o. Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

 

PARÁGRAFO 2o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.»

El citado artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable.

El parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 consagró, además, el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.”

 

En ese contexto, para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el artículo 670 Estatuto Tributario, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la demandante sobre el mayor impuesto liquidado y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en realidad, a la sanción por devolución improcedente.

En cambio, en el artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 10% del valor devuelto indebidamente a la demandante ($234.900.000), esto es, $23.490.000, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período aproximado de seis (6) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 22 de febrero de 2011 y que la causación de los intereses cesó el 28 de mayo de 2017, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria administrativa procede la nulidad parcial de los actos y, por consiguiente, la Sociedad H. VARGOM S. en C., tiene la obligación de reintegrar a la DIAN la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como quedó establecido.

Por lo anterior, la Sala revocará la sentencia apelada y anulará parcialmente los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho, declarará que H. VARGOM S. en C. debe: (i) reintegrar a la DIAN $234.900.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; y (iii) pagar la sanción del 10% del valor devuelto indebidamente, esto es, $23.490.000.

Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

 

FALLA

PRIMERO. REVÓCASE la sentencia proferida el 26 de enero de 2017 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta, Subsección B, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone:

1. ANULAR parcialmentela Resolución Sanción No. 322412013000702 del 8 de noviembre de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y su confirmatoria la Resolución No. 900.292 del 16 de octubre de 2014, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.
2. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR:

 

Los artículos primero y segundo de la parte resolutiva de la Resolución Sanción No. 322412013000702 del 8 de noviembre de 2013 y por ende, de su confirmatoria la Resolución No. 900.292 del 16 de octubre de 2014, quedarán así:

 

ARTÍCULO PRIMERO: IMPONER al contribuyente H VARGOM S EN C con NIT 900.081.564-3 sanción por improcedencia en la devolución contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, según la cual deberá reintegrar la suma de DOSCIENTOS TREINTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS MIL PESOS M/CTE ($234.900.000) más la sanción del diez por ciento (10%) equivalente a la suma de VEINTITRÉS MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA MIL PESOS M/CTE ($23.490.000) y los correspondientes intereses moratorios, por concepto de impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2010.

 

ARTÍCULO SEGUNDO: Ordenar hacer efectiva la Póliza No. 20510 expedida el día 28 de enero de 2011, por ROYAL & SUN ALLIANCE SEGUROS S.A. con NIT. 860.002.505-7, a nombre de H. VARGOM S EN C con NIT 900.081.564-3 como tomador y/o afianzado y como beneficiario y/o asegurado la NACIÓN – UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN NIT 800.197.268-4, con la cual amparó la devolución concedida mediante la Resolución de Devolución y/o Compensación No. 915 del 22 de febrero de 2011, correspondiente al saldo a favor de la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2010.

SEGUNDO. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

 

TERCERO. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

 

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ 

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ