Concepto Nº 004186
13-02-2018
Dirección de Apoyo Fiscal
Radicado: 2-2018-004186
Bogotá D.C. .
Señora
GESVY YASMIN VERA JAIMES
Revisora Fiscal
Coservicios S.A. ESP
revisoria.fiscal1@coserviciosesp.com.co
Radicados entrada 1-2017-107035 y 1-2017-107820
No. Expediente 9657/2017/RPQRSD
Tema: Impuesto de Industria y Comercio
Subtema: Base gravable ESP
Respetada señora Gesvy Yasmin:
En atención a sus comunicaciones radicadas conforme el asunto, mediante las cuales formula interrogantes relativos a la base gravable del impuesto de Industria y Comercio en el caso de una empresa de servicios públicos domiciliarios, damos respuesta en el marco de nuestras competencias y en los términos del artículo 28 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, es decir de manera general y abstracta, por lo que no tiene carácter obligatorio ni vinculante, y no compromete la responsabilidad del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
Es importante precisar que de conformidad con el Decreto 4712 de 2008 la Dirección General de Apoyo Fiscal presta asesoría a las entidades territoriales y a sus entes descentralizados en materia fiscal, financiera y tributaria, la cual no comprende el análisis de actos administrativos particulares de dichas entidades, ni la solución directa de problemas específicos, como tampoco la atención a particulares. Sin embargo, en respeto del derecho de petición damos respuesta de manera general y abstracta.
El impuesto de industria y comercio grava la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios en cada jurisdicción municipal, la regulación normativa se encuentra contenido principalmente en la Ley 14 de 1983 y el Decreto Ley 1333 de 1986, recientemente modificadas algunas de sus disposiciones por la Ley 1819 de 2016. Son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, así como los consorcios, uniones temporales y patrimonios autónomos, de conformidad con el artículo 54 de la Ley 1430 de 2010.
En relación con la prestación de servicios públicos domiciliarios, la Ley 142 de 1994 estableció:
“Artículo 24. Régimen tributario. Todas las entidades prestadoras de servicios públicos están sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales, pero se observarán estas reglas especiales:
24.1. Los departamentos y los municipios podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales.
…”
En este orden de ideas, las empresas prestadoras de servicios públicos de cualquier naturaleza están sujetas al régimen tributario de las entidades territoriales. Al respecto, es pertinente citar apartes de la sentencia del Consejo de Estado Sección Cuarta del 3 de diciembre de 2001, expediente 12539, consejera ponente Ligia López Díaz, que señala:
“(…)
Adicionalmente, ha precisado la jurisprudencia de la Corporación, que de acuerdo con las citadas disposiciones, no es necesario dilucidar la naturaleza jurídica de la persona como característica del sujeto pasivo de dicho gravamen, habida consideración que la ley no hace distinción alguna y que el factor determinante de tal calidad es la actividad ejercida por el sujeto.
(…)
Lo anterior significa que las entidades que prestan servicios públicos domiciliarios están sujetas a los gravámenes territoriales establecidos en las leyes preexistentes a la vigencia de la Ley 142 de 1994, es decir que no fue voluntad del legislador introducir modificación alguna respecto de los gravámenes ya establecidos, y que por el contrario, esta última ley ratifica la aplicación de la Ley 14 de 1983 a las entidades que prestan servicios públicos en cuanto regula los gravámenes del carácter territorial.
Ahora bien, si de acuerdo con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, están sujetas al impuesto de Industria y Comercio todas las personas naturales, jurídicas y las sociedades de hecho que desarrollen actividades industriales, comerciales y de servicio en las respectivas jurisdicciones municipales, se entiende que a dicho gravamen están igualmente sujetas las empresas de servicios públicos domiciliarios, toda vez que la ley no hace distinción alguna. Así las cosas, la salvedad que hace el artículo 24. 1 de la Ley 142 de 1994, cuando dispone que dichas entidades están sujetas al régimen tributario de las entidades territoriales, siempre que sean aplicables a los demás contribuyentes, está indicando que asiste a los municipios la facultad para gravar con el impuesto de Industria y Comercio a las empresas que prestan servicios públicos, aplicando las normas preexistentes a la entrada en vigencia de la citada ley, sin que para ello se requiera de la expedición de un nuevo Acuerdo Municipal que así lo establezca.
(…) (Subrayado fuera de texto)
La base gravable del impuesto de Industria y Comercio está definida, de manera general, como los ingresos brutos obtenidos por el sujeto pasivo en ejercicio de las actividades gravadas con dicho impuesto, acorde con la definición que de estas actividades contiene el Decreto Ley 1333 de 1986. La Ley 1819 de 2016 en su artículo 342, modificó el artículo 196 del Decreto Ley 1333 de 1986, pero mantiene la vigencia de las bases gravables especiales previstas en la Ley, como lo es la base gravable y regla de determinación del impuesto de Industria y Comercio en la prestación de servicios públicos contenida en la Ley 383 de 1997.
La Ley 383 de 1997 determinó el lugar de causación y la base gravable para el impuesto de Industria y Comercio en la prestación de servicios públicos domiciliarios y señaló algunas reglas a tener en cuenta en estas actividades:
“Artículo 51. Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.
En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7o. de la Ley 56 de 1981.
2. En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.
3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.
Parágrafo 1o. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad.
Parágrafo 2o. Cuando el impuesto de industria y comercio causado por la prestación de los servicios públicos domiciliarios a que se refiere este artículo, se determine anualmente, se tomará el total de los ingresos mensuales promedio obtenidos en el año correspondiente. Para la determinación del impuesto por períodos inferiores a un año, se tomará el valor mensual promedio del respectivo período.” (Subrayado fuera de texto)
De acuerdo con lo expuesto, la prestación de servicios públicos domiciliarios es una actividad gravada con el impuesto de industria y comercio en los municipios en donde se prestan los servicios, y para su determinación, deberán tenerse en cuenta las reglas de causación y base gravable definidas en la Ley 383 de 1997.
En relación con el valor promedio mensual facturado consideramos que se trata de una regla especial que aplica exclusivamente a las empresas de servicios públicos domiciliarios en cuanto la actividad de prestación de dichos servicios, concepto que debe contener los factores que se liquidan en las facturas del correspondiente servicio como, por ejemplo, valor por conexión, reconexión, intereses, reinstalación, etc. Así, para la determinación de la base gravable por la prestación del servicio público tendrá que sumarse los valores facturados en cada período según corresponda.
Aunado a lo anterior, otras actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio que desarrollen o ejerzan las empresas de servicios públicos domiciliarios, diferentes de la prestación de tales servicios, serán gravadas conforme la base gravable general contenida en el artículo 196 del Decreto Ley 1333 de 1986, modificado por el artículo 342 de la Ley 1819 de 2016. En dichos términos se pronunció el Consejo de Estado Sección Cuarta en sentencia del 3 de julio de 2013, consejera ponente: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez Expediente 17160:
“De conformidad con el artículo 24 de la Ley 142 de 1994[8] las empresas de servicios públicos domiciliarios, como la actora, se encuentran sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales, pero deben observarse unas reglas especiales, como la dispuesta en el artículo 24.1 ibídem, que prohíbe a los departamentos y municipios gravar a estas entidades con tributos que no sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales.
Al respecto, la Sentencia C-419 de 1995, por la cual se declaró exequible el artículo 24 de la Ley 142 de 1994, precisó que el contenido del artículo 24.1 consagra un principio de tributación dirigido a asegurar la igualdad entre las empresas de servicios públicos y los demás contribuyentes que desarrollen actividades industriales o comerciales y, obviamente, a prohibir la discriminación.
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997[9], prevé que el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios “se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado”.
Debe tenerse en cuenta que esta es una definición de base gravable para la actividad del servicio público domiciliario, por tanto, respecto de otras actividades gravadas que no son propias de ese servicio y que son realizadas por las empresas de servicios públicos domiciliarios, se configura el hecho generador del impuesto de acuerdo con las reglas y la base gravable general establecida en la ley.
En efecto, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece una regulación especial para el impuesto de industria y comercio en la prestación de servicios públicos domiciliarios, por ello, ese tratamiento tributario sólo se aplica para esa actividad y, las demás, que no estén relacionadas con ella, deben ser analizadas de conformidad con lo dispuesto en las normas generales que regulan el tributo.
Según lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, las empresas de servicios públicos pueden prestar uno o más servicios públicos domiciliarios y, además, realizar actividades complementarias. Por tanto, la misma ley les impone a las que tengan objeto múltiple, la obligación de “llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten; el costo y la modalidad de las operaciones entre cada servicio deben registrarse de manera explícita”, lo que indica que existe una clara diferenciación entre las distintas actividades y servicios que presten este tipo de empresas[10].
Para la Sala, una interpretación sistemática de las normas que antes se han mencionado permite concluir que el legislador, al habilitar a las empresas de servicios públicos para que desarrollen diferentes actividades y que lleven contabilidad separada por cada una de ellas, tuvo la intención de generar independencia no solo interna sino externa, pues la empresa, a pesar de ser un solo ente económico, frente a cada una de las actividades se somete a las condiciones legales propias del servicio o de la actividad individualmente considerada.
De acuerdo con lo anterior, consideramos:
En la prestación de los servicios públicos domiciliarios, el impuesto de industria y comercio se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado. Lo anterior, de conformidad con el artículo 51 de la Ley 383 de 1997.
De conformidad con la normatividad general del impuesto de Industria y Comercio, si la empresa de servicios públicos domiciliarios realiza otras actividades gravadas, deberá liquidar el impuesto a favor del municipio en donde desarrolle tales actividades, sobre los ingresos obtenidos por su realización de conformidad con la base gravable general.
Cordialmente,
LUIS FERNANDO VILLOTA QUIÑONES
Subdirector de Fortalecimiento Institucional Territorial
Dirección General de Apoyo Fiscal
Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones.
Esta norma se encuentra consagrada en el artículo 38 del Decreto 352 de 2002, que compila la normativa sustantiva tributaria en el Distrito Capital.
Sentencia del 27 de octubre de 2011, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 18352.
Ibídem.