A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE en firme la corrección provocada al requerimiento especial No. 162382013000003 de fecha 29 de enero de 2013, el cual modificó la declaración de renta del año gravable 2009, presentada por el actor el 2 de mayo de 2013, únicamente en aquellas glosas aceptadas en la presente providencia.

CONTABILIZACIÓN DEL INGRESO DEL CONTRIBUYENTE – Sistema de causación – / RETENCIÓN EN LA FUENTE EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Tratamiento. Deducción / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR FALTA DE REQUISITOS DE SU ACREDITACIÓN – Configuración

Ahora bien, para los contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de causación, los artículos 28 Ib. y 48 del Decreto 2649 de 1993, disponen, en su orden, que el ingreso se causa «cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro», pues «Los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente». Así pues, la interpretación sistemática de la normativa que regula la causación de ingresos y la retención en la fuente sugiere que el derecho a deducir retenciones está sujeto «a que el ingreso que las genere se realice o cause en el mismo período, y correlativamente se cause el impuesto en la misma vigencia fisca» En el caso que se discute, si bien en la contestación de la demanda la DIAN alegó de forma errónea que el registro de la retención depende de la realización del pago de la obligación, cuando el agente retenedor la descuenta, contabiliza, declara y consigna, la controversia se originó en la falta de justificación de las retenciones declaradas, frente a las certificadas. (…) Bajo los supuestos mencionados, el artículo 374 de Estatuto Tributario precisa que la deducción de las retenciones del impuesto sobre la renta será acreditada «con base en el certificado que le haya expedido el retenedor». (…) Al revisar los documentos señalados, que forman parte de los registros contables de la contribuyente, se observa que los mismos no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 381 del Estatuto Tributario para desvirtuar las retenciones acreditadas por agentes retenedores en las certificaciones establecidas para tal efecto, (…) En consecuencia, la actora no justificó la diferencia entre las retenciones declaradas y las certificadas por la suma de $13.293.587, en los términos establecidos por la legislación fiscal.

FUENTE FORMAL: DECRETO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 48 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 374 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 381

VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Presunción legal / las FACULTADES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA DIAN – Finalidad / PROCEDENCI (SIC) DEL RECHAZO DE COSTOS – Configuración

El artículo 746 del Estatuto Tributario establece la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, al señalar que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias corresponde a la DIAN y, cuando dicha entidad requiere de una comprobación especial o cuando la ley la exige, es el contribuyente quien debe demostrar los datos declarados. Ahora bien, para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal; sin embargo, esa norma no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal quien, como se mencionó, puede desvirtuar las transacciones constitutivas de costo o deducción y proceder a su rechazo. En tal sentido, si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor cuando se llevan en debida forma, el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisó que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley». Así pues, la eficacia probatoria de los libros de contabilidad no es absoluta, ya que está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, quien en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla a través de medios de prueba directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias. Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, que deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». (…) A partir de los hechos señalados, la Sala advierte que la DIAN no podía rechazar la suma de $339.657.000 por concepto de costo de ventas, sin desvirtuar las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial, porque si bien es cierto que la carga de probar los montos declarados correspondía a la contribuyente, no lo es menos que con la respuesta aludida podía presentar las pruebas para demostrar el derecho pretendido. En ese sentido, llama la atención que en el requerimiento especial la entidad demandada indique que «existe la contabilización mas no un soporte físico como factura por la compra de insumos», y que al ser allegadas las facturas requeridas con la respuesta a dicho requerimiento, se considere que «ninguna fue expedida por el Tercero Imágenes Diagnósticas por lo cual para este despacho no son documentos soportes de los valores cuestionados». Sobre este punto se reitera que, conforme con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, el soporte idóneo de costos y deducciones es la factura con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal, y que dicho documento constituye un comprobante externo de la contabilidad, que debió ser analizado por la Administración, junto con los demás documentos relacionados con las transacciones realizadas entre la actora y su vinculado, Imágenes Diagnósticas S. A., para avalar sus operaciones. Todo porque no se discute la existencia de irregularidades en la contabilidad de la demandante -que tampoco fue desvirtuada por la DIAN-, sino la falta de soportes del costo de ventas declarado, como se desprende de los actos demandados. Por ello, no se puede desconocer la existencia de un costo de ventas por compra de insumos médicos soportado con facturas expedidas por terceros proveedores a la actora, quien directamente los adquirió para prestar el servicio de salud en hemodinamia del cual genera su renta. Bajo esas condiciones, no se desvirtuó el costo de ventas registrado en la declaración tributaria de la sociedad demandante.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746

SANCIÓN DE INEXACTITUD POR REGISTRAR RETENCIONES EQUIVOCADAS QUE DERIVARON EN UN MENOR IMPUESTO A PAGAR – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD DE LA SANCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA – Aplicación

El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. En este caso, se considera que es procedente la sanción, porque se demostró que la actora registró retenciones equivocadas que derivaron en un menor impuesto a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de pruebas de su causación

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, en esta instancia no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 de 2012 (C.G.P.)- ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D. C., cuatro (4) de marzo de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 66001-23-33-000-2015-00093-01(23231)

Actor: IMADIAG S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN

FALLO

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia del 28 de abril de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que en la parte resolutiva dispuso:

«1.- DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 16241201300089 de octubre de 2013 y la Resolución 900.339 de 5 de noviembre de 2014, expedidos por la DIAN, que modificaron la declaración de renta del año gravable 2009 presentada por la sociedad actora, en los términos expuestos.

2.- A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE en firme la corrección provocada al requerimiento especial No. 162382013000003 de fecha 29 de enero de 2013, el cual modificó la declaración de renta del año gravable 2009, presentada por el actor el 2 de mayo de 2013, únicamente en aquellas glosas aceptadas en la presente providencia.

3.- Se niegan las demás pretensiones de la demanda. 4.- Sin costas en esta instancia».

ANTECEDENTES

El 16 de abril de 2010, IMADIAG S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, corregida el 30 de abril de 2013, con ocasión de la respuesta al Requerimiento Especial 162382013000003 del 29 de enero de 2013, formulado por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira, en la que registró un total saldo a favor de $136.437.000.

El 9 de octubre de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la citada dirección seccional expidió la Liquidación Oficial de Revisión 162412013000089, en la cual desconoció retenciones de $13.293.587 y costos por $339.657.000, e impuso sanción por inexactitud de $204.145.000, lo que derivó en un total saldo a pagar de $184.403.000.

Contra la anterior resolución se interpuso recurso de reconsideración, decidido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN en la Resolución 900.339 del 5 de noviembre de 2014, en el sentido de confirmar el acto de determinación.

DEMANDA

La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones:

«4.1.- Se declare la nulidad de la Resolución que decidió Recurso de Reconsideración N° 900.339 del 05 de noviembre de 2014 expedido por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, impuesto de renta y complementarios del año gravable 2009.

4.2.- Se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412013000089 del 09 de octubre de 2013, expedida por la División de Gestión de Liquidación, DIAN – PEREIRA, por medio de la cual se modificó el impuesto de renta y complementarios e impuso sanción, vigencia fiscal 2009.

4.3.- Como consecuencia de la declaratoria de nulidad solicitada, se restablezca a mi representada en su derecho, declarando la firmeza de la declaración de corrección presentada a través de los sistemas informáticos de la DIAN, mediante formulario N° 9100017587626 de fecha 30 de abril de 2013, impuesto de renta y complementarios, vigencia fiscal 2009».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

· Artículos 29, 95-9 y 363 de la Constitución Política

· Artículo 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo

· Artículos 26, 27, 28, 107 y 683 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Anotó que la DIAN no podía desconocer retenciones por operaciones con entidades que llevan contabilidad de caja y que se certifican con la realización efectiva del pago, pues la sociedad lleva su contabilidad por el sistema de causación y registró retenciones asociadas a ingresos que aún no se habían pagado en el período 2009, lo que resultó en que las mismas difieran de las certificadas.

Explicó que para obtener créditos de sus proveedores y adquirir insumos relacionados con el servicio de hemodinamia, financió parte de su operación con el aval de la sociedad Imágenes Diagnósticas S.A., pues ante la falta de pago por el servicio que prestó a diferentes entidades, suscribió un acuerdo con la citada sociedad, que pagaba sus obligaciones hasta que IMADIAG recaudara la cartera a su favor.

Por ello, destacó que los actos demandados no podían rechazar el costo de venta por «materiales de imagenología», que corresponde a la compra de insumos a sus proveedores y está soportada en facturas expedidas a IMADIAG –quien prestó el servicio-, aunque el pago de las mismas, en virtud del convenio referido, lo realizó Imágenes Diagnósticas S.A., y se registró como «cuenta por pagar».

Precisó que la compañía utiliza el sistema de inventarios permanentes, y que el costo de ventas por el servicio de hemodinamia obedece a la siguiente dinámica: i) solicitud de dispositivos e insumos médicos, ii) orden de compra, iii) ingreso al sistema de inventarios, iv) consumo de inventarios, v) registro puente en el sistema de contabilidad. Este último paso se realiza automáticamente e incluye el «débito a la cuenta de inventarios y un crédito a la cuenta por pagar – Imágenes Diagnósticas S.A., porque la SOCIEDAD IMADIAG S.A., no tenía liquidez, no le habían cancelado los servicios prestados a las IPS y EPS».

Señaló que la sanción por inexactitud es improcedente, porque el costo de ventas y las retenciones declaradas están demostradas en el proceso.

OPOSICIÓN

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

Anotó que la actora no justificó con los documentos exigidos por la normativa aplicable, la diferencia entre las retenciones certificadas por terceros y las declaradas, y explicó que el período en que se realiza el pago, cuando el agente retenedor descuenta la retención correspondiente, la contabiliza, declara, consigna y certifica, determina el registro de la retención en la declaración tributaria.

Sostuvo que en el proceso se demostró que las facturas de proveedores son pagadas por Imágenes Diagnósticas S.A. y no por la actora, cuya dinámica contable permite inferir que las compras se realizaron por la citada sociedad, quien debió expedir el documento de soporte, «al haberse registrado, según las notas de contabilidad, una cuenta por pagar por concepto de compra de inventario».

Adujo que las facturas presentadas por la contribuyente no demuestran de forma detallada el costo de venta rechazado, al tratarse de «una relación indeterminada de facturas que (…) no permiten identificar plenamente el costo incurrido por la sociedad en cada una de sus supuestas operaciones de compra-venta».

Argumentó que la sanción por inexactitud es procedente, en tanto la actora incluyó costos y retenciones injustificadas que resultaron en un menor impuesto a cargo.

AUDIENCIA INICIAL

En la audiencia inicial del 24 de abril de 2017, el a-quo no advirtió irregularidades o nulidades en lo actuado, declaró que no se presentaron excepciones, decretó como pruebas las aportadas con la demanda y su contestación, y fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Risaralda anuló parcialmente los actos administrativos demandados, en el sentido de aceptar el costo de ventas cuestionado y mantener el rechazo de retenciones, para lo cual practicó una nueva liquidación, con fundamento en lo siguiente:

Argumentó que el derecho a retenciones de las sociedades que llevan su contabilidad por el sistema de causación está condicionado a que el ingreso que las genere se cause en el mismo período, por lo que la actora podía declarar retenciones diferentes a las certificadas, siempre y cuando correspondan a los ingresos reportados y estén debidamente soportadas, lo cual no ocurre en este caso.

Afirmó que la actora compró directamente los insumos para la realización de su actividad productora de renta, con el aval financiero de Imágenes Diagnósticas S.A., operación que registró como cuentas por pagar respecto de la compañía vinculada, y manifestó que las facturas que soportan las operaciones cuestionadas reúnen los requisitos para su reconocimiento, y fueron expedidas por los proveedores de IMADIAG, y no por Imágenes Diagnósticas S.A.

Consideró procedente la sanción por inexactitud en cuanto al desconocimiento de retenciones, y se abstuvo de condenar en costas en razón a que las pretensiones de la demanda prosperaron parcialmente, con sustento en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

RECURSO DE APELACIÓN

Las partes, demandante y demandada, apelaron la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, con fundamento en lo siguiente:

La demandante argumentó que las retenciones asociadas a los ingresos causados en el año gravable 2009, están demostradas; reiteró que las compras de insumos las realizó la compañía y no un tercero; y que no procede imponer sanción por inexactitud porque los datos declarados son ciertos.

La DIAN, por su parte, señaló que no se demostraron los costos rechazados, porque la contabilidad de la demandante refleja que las compras de insumos se realizaron al tercero Imágenes Diagnósticas S.A. y, por tanto, el soporte de los costos aludidos debieron ser las facturas expedidas por esta última.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró que las retenciones declaradas están demostradas, que los costos declarados están soportados en facturas expedidas a la sociedad y que no procede sanción por inexactitud.

La DIAN anotó que «la discusión no gira en torno al reconocimiento fiscal de los costos por cumplir o no los “presupuestos esenciales”, sino que se centra en el rechazo de costos por incumplimiento de requisitos de forma», y que procede la sanción por inexactitud.

El Ministerio Público solicitó confirmar el rechazo de retenciones y el reconocimiento de costos hecho por el Tribunal, así como liquidar la sanción por inexactitud en el 100%, por cuanto las retenciones declaradas no fueron demostradas, las compras a proveedores fueron realizadas por la actora y se debe aplicar favorabilidad en la sanción.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por IMADIAG S.A.

En los términos de los recursos de apelación, la Sala debe decidir si son procedentes las retenciones y los costos declarados, y si se debe imponer sanción por inexactitud.

Se advierte que, como las partes demandante y demandada apelaron la sentencia de primera instancia, en los términos del artículo 328 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 306 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la Sala resolverá sin limitación.

Retenciones

La actora, quien lleva su contabilidad por el sistema de causación, sostiene que demostró las retenciones vinculadas a los ingresos obtenidos en el período discutido, en tanto la DIAN alega que no se justificó la diferencia entre las retenciones certificadas y las declaradas.

El artículo 367 del Estatuto Tributario señala que «la retención en la fuente tiene por objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause», lo que resulta acorde con el artículo 373 ejusdem, al señalar, correlativamente, que en sus liquidaciones privadas los contribuyentes «deducirán del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que les haya sido retenido».

Por su parte, los artículos 365 y siguientes del Estatuto Tributario establecen que la retención en la fuente se realiza con el pago –que implica la extinción total o parcial de la obligación mediante la prestación de lo que se debe- o abono en cuenta –que se concreta en el reconocimiento contable de una obligación independiente de su pago-, lo cual denota un vínculo entre la retención y la realización del ingreso para el contribuyente, quien debe registrarlo en su declaración.

Así pues, la interpretación sistemática de la normativa que regula la causación de ingresos y la retención en la fuente sugiere que el derecho a deducir retenciones está sujeto «a que el ingreso que las genere se realice o cause en el mismo período, y correlativamente se cause el impuesto en la misma vigencia fiscal».

En el caso que se discute, si bien en la contestación de la demanda la DIAN alegó de forma errónea que el registro de la retención depende de la realización del pago de la obligación, cuando el agente retenedor la descuenta, contabiliza, declara y consigna, la controversia se originó en la falta de justificación de las retenciones declaradas, frente a las certificadas.

Sobre ese punto, es un hecho no discutido por las partes que las retenciones cuestionadas se originaron en operaciones con entidades que llevan su contabilidad por el sistema de caja que, a diferencia de la actora, no podían certificarlas con la causación del ingreso, sino con el pago del mismo.

Bajo los supuestos mencionados, el artículo 374 de Estatuto Tributario precisa que la deducción de las retenciones del impuesto sobre la renta será acreditada «con base en el certificado que le haya expedido el retenedor».

Para ello, frente a conceptos de retención diferentes a los originados en relaciones laborales, el artículo 381 ib. precisa que el agente de retención debe expedir un certificado anual, aunque el beneficiario del pago puede solicitar un certificado por cada operación sometida a retención y, ante la falta del mismo, el parágrafo 1.° permite sustituirlo con «el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos antes señalados», esto es, «a) Año gravable y ciudad donde se consignó la retención; b) Apellidos y nombre o razón social y NIT del retenedor; c) Dirección del agente retenedor; d) Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad a quien se le practicó la retención; e) Monto total y concepto del pago sujeto a retención; f) Concepto y cuantía de a retención efectuada; g) La firma del pagador o agente retenedor».

En consecuencia y por expresa disposición legal, la falta del certificado de retención se suple con el documento que reúna los requisitos señalados.

En el caso particular la Administración desconoció retenciones declaradas en la suma de $13.293.587, que corresponde a la diferencia con los valores certificados que se enuncian a continuación:

Agente retenedor	Valor retenido declarado	Valor retenido certificado	Diferencia
CAFESALUD	$2.342.404	$2.342.404	$0
HOSPITAL SAN JORGE	$2.135.906	$2.135.906	$0
ASMET SALUD REGIONAL	$129.853.636	$119.548.362	$10.305.274
PARQUE OLAYA H. DEPTO. RISARALDA	$13.003.286	$11.995.740	$1.007.546
CAPRECOM	$28.290	$26.014	$2.276
ASOCIACIÓN MUTUA BARRIOS UNIDOS	$2.352.184	$373.693	$1.978.491
PIJAO SALUD	$230.454	$230.454	$0
TOTAL DIFERENCIA	$13.293.587

Para demostrar las retenciones declaradas, con el recurso de reconsideración, además de los certificados que soportan las retenciones aceptadas por la Administración, la actora presentó diferentes documentos, entre los que se encuentran la relación de retenciones del período, y una serie de facturas sobre operaciones realizadas en el año gravable 2009.

Al revisar los documentos señalados, que forman parte de los registros contables de la contribuyente, se observa que los mismos no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 381 del Estatuto Tributario para desvirtuar las retenciones acreditadas por agentes retenedores en las certificaciones establecidas para tal efecto, como se observa a continuación:

Documento

Requisitos sin acreditar

Relación de retenciones

No relaciona el año gravable y la ciudad donde se consignó la retención, ni está firmada por el pagador o agente retenedor.

Facturas

No precisan el año gravable y ciudad donde se consignó la retención, el monto total y concepto del pago sujeto a retención, el concepto y cuantía de la retención efectuada y la firma del pagador o agente retenedor.

En consecuencia, la actora no justificó la diferencia entre las retenciones declaradas y las certificadas por la suma de $13.293.587, en los términos establecidos por la legislación fiscal.

Rechazo de costos

La Administración argumentó que la actora no soportó los costos rechazados, pues los movimientos contables de la contribuyente reflejan que la compra de insumos se realizó a Imágenes Diagnósticas S.A., quien debió expedir las facturas respectivas.

Por su parte, la demandante señaló que los costos rechazados están demostrados con facturas expedidas por sus proveedores a su nombre, por ser quien prestó el servicio, aunque el pago de las mismas las realizó un tercero, en virtud de un convenio suscrito para tal efecto.

La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos.

Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario.

Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias corresponde a la DIAN y, cuando dicha entidad requiere de una comprobación especial o cuando la ley la exige, es el contribuyente quien debe demostrar los datos declarados.

Ahora bien, para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal; sin embargo, esa norma no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal quien, como se mencionó, puede desvirtuar las transacciones constitutivas de costo o deducción y proceder a su rechazo.

En tal sentido, si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor cuando se llevan en debida forma, el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisó que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».

Así pues, la eficacia probatoria de los libros de contabilidad no es absoluta, ya que está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, quien en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla a través de medios de prueba directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley.

En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, que deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción.

Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

Caso concreto

En el expediente están demostrados los siguientes hechos:

· En la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, la demandante registró un costo de ventas por la suma de $433.971.000, de los cuales la Administración, en el requerimiento especial, reconoció $94.314.000, y rechazó $339.657.000, por considerar que «existe la contabilización mas no un soporte físico como factura por la compra de insumos».

· Con la respuesta al requerimiento especial, la actora allegó fotocopias de las facturas de soporte de los costos rechazados y otros documentos, sobre los cuales la liquidación de revisión señaló que, bajo la dinámica contable de las cuentas de inventarios, cuentas por pagar y costos, se infería que las compras cuestionadas fueron realizadas al vinculado económico de la demandante, Imágenes Diagnósticas S. A., quien debía expedir el documento de soporte de los costos aludidos.

Todo porque las notas contables presentadas como soporte de los costos referidos registraron una cuenta por pagar a Imágenes Diagnósticas S. A., asociada a compra de inventario, en la cual encuentra su contrapartida, que denota la «compra de inventario por parte del contribuyente a su vinculado económico». En cuanto a las facturas presentadas, la DIAN sostuvo que «ninguna fue expedida por el Tercero Imágenes Diagnósticas por lo cual para este despacho no son documentos soportes de los valores cuestionados».

A partir de los hechos señalados, la Sala advierte que la DIAN no podía rechazar la suma de $339.657.000 por concepto de costo de ventas, sin desvirtuar las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial, porque si bien es cierto que la carga de probar los montos declarados correspondía a la contribuyente, no lo es menos que con la respuesta aludida podía presentar las pruebas para demostrar el derecho pretendido.

En ese sentido, llama la atención que en el requerimiento especial la entidad demandada indique que «existe la contabilización mas no un soporte físico como factura por la compra de insumos», y que al ser allegadas las facturas requeridas con la respuesta a dicho requerimiento, se considere que «ninguna fue expedida por el Tercero Imágenes Diagnósticas por lo cual para este despacho no son documentos soportes de los valores cuestionados».

Sobre este punto se reitera que, conforme con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, el soporte idóneo de costos y deducciones es la factura con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal, y que dicho documento constituye un comprobante externo de la contabilidad, que debió ser analizado por la Administración, junto con los demás documentos relacionados con las transacciones realizadas entre la actora y su vinculado, Imágenes Diagnósticas S. A., para avalar sus operaciones.

Todo porque no se discute la existencia de irregularidades en la contabilidad de la demandante -que tampoco fue desvirtuada por la DIAN-, sino la falta de soportes del costo de ventas declarado, como se desprende de los actos demandados.

Por ello, no se puede desconocer la existencia de un costo de ventas por compra de insumos médicos soportado con facturas expedidas por terceros proveedores a la actora, quien directamente los adquirió para prestar el servicio de salud en hemodinamia del cual genera su renta.

Bajo esas condiciones, no se desvirtuó el costo de ventas registrado en la declaración tributaria de la sociedad demandante.

Sanción por inexactitud – Reiteración Jurisprudencial

En este caso, se considera que es procedente la sanción, porque se demostró que la actora registró retenciones equivocadas que derivaron en un menor impuesto a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable.

Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%, por lo cual practicará una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, así:

Base de cálculo sanción Tribuna	$11.313.000
Tarifa sanción	100%
Sanción por inexactitud	$11.313.000
Sanción por corrección declarada	$ 6.705.000
Total sanción determinada	$18.018.000

En consecuencia, la Sala modificará el numeral 2 de la sentencia apelada, para fijar la sanción por inexactitud en la suma liquidada. En lo demás, la confirmará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1.- MODIFICAR el numeral 2 de la sentencia del 28 de abril de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda. En su lugar, se dispone:

2. A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud respecto del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, a cargo de IMADIAG S.A., conforme con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia.

2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada.

3.- Sin condena en costas en esta instancia.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

El objeto social de la compañía consiste en «LA VENTA Y COMERCIALIZACIÓN, IMPORTACIÓN, REPRESENTACIÓN Y AGENCIA DE TODA CLASE DE EQUIPOS DE DIAGNÓSTICO, DE ESTUDIO Y DE TRATAMIENTO Y, EN GENERAL DE TODA CLASE DE PRODUCTOS Y SERVICIOS EN LAS ÁREAS ANTES INDICADAS (…)»

Fl. 3 del c. a. En la declaración inicial, la actora registró el total saldo a favor de $159.404.000, devuelto mediante Resolución 0097 del 22 de febrero de 2011 – Fl. 91 del c. a.

Fl. 4 del c. a. Corrección relativa a deducción por honorarios médicos, no discutida en el proceso.

Fls. 362 a 376 del c. a.

Fls. 47 a 58 del c. p.

Fls. 709 a 733 del c. a.

Fls. 1355 a 1365 del c. a.

Asmet Salud Regional Risaralda y el Departamento de Risaralda.

Software Aurora.

Allegó los consumos de hemodinamia de enero, febrero, marzo, agosto, octubre y diciembre de 2009.

Fls. 128 a 130 del c. p.

Artículo 1626 del Código Civil.

Conforme con el artículo 27 del Estatuto Tributario, «Se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto a pago» exceptuando los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de causación, quienes «deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable…».

Artículo 26 del Estatuto Tributario.

Cfr. Sentencias del 31 de mayo de 2012, Exp. 18250, C. P. William Giraldo Giraldo, reiterada en la sentencia del 30 de julio de 2020, Exp. 23558, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto, y del 18 de julio de 2018, Exp. 20607, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Fl. 244 del c. a.

Fl. 246 del c. a.

Fl 250 del c. a.

Fl. 252 del c. a.

Fl. 248 del c. a.

Fl. 254 del c. a.

Fl. 413 del c. a.

Fls. 423 y ss del c. a.

Comprobantes internos y externos de su contabilidad.

Artículo 374 del Estatuto Tributario.

Entre otras, sentencias del 1º de marzo de 2012, Exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20580, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 13 de agosto de 2015, Exp. 20822, C.P. Martha Teresa Ortiz de Rodríguez, del 25 de octubre de 2017, Exp. 20762 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 3 de mayo de 2018, Exp. 20727, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

E.T. «Art. 684. Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá:

a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.

b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados.

c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.

d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados.

e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.

En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)».

Artículo 746 del E.T.

Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario.

Sentencia del 19 de marzo de 2016, Exp. 21185, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

Artículo 774 del Estatuto Tributario.

Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Fls. 370 a 372 del c. a.

Fls. 388 a 397 del c. a.

Fls. 423 a 647 del c.a.

Convenio entre IMADIAG e Imágenes Diagnósticas (Fls. 6 y ss del cuaderno de pruebas 2), avalado en reunión ordinaria de junta directiva mediante acta del 18 de junio de 2008, registrada en la Cámara de Comercio de Pereira (Fls. 7 y 8 del cuaderno de pruebas 2).

Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras.

«Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones».

E.T. «Artículo 647. Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente».

Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.

No controvertida en el proceso.

C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».