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Bogotá, D.C.
Señor
CARLOS ARTURO ÁLVAREZ VANEGAS
vicepresidentejacgirardot@gmail.com
Asunto: Consulta 1-2018-012440
| REFERENCIA: | |
| Fecha de Radicado | 20 de Junio de 2018 |
| Entidad de Origen | Consejo Técnico de la Contaduría Pública |
| N° de Radicación CTCP | 2018-543 CONSULTA |
| Tema | Libros de contabilidad |
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) en su carácter de Organismo de Normalización Técnica de Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, de acuerdo con lo dispuesto en el Decreto Único 2420 de 2015, modificado por los Decretos 2496 de 2015, 2131, 2132 de 2016 y 2170 de 2017, en los cuales se faculta al CTCP para resolver las inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación de los marcos técnicos normativos de las normas de información financiera y de aseguramiento de la información, y el numeral 3° del Artículo 33 de la Ley 43 de 1990, que señala como una de sus funciones el de servir de órgano asesor y consultor del Estado y de los particulares en todos los aspectos técnicos relacionados con el desarrollo y el ejercicio de la profesión, procede a dar respuesta a una consulta en los siguientes términos.
| RESUMEN
Los libros de contabilidad no podrán tener tachones, asientos a lápiz, enmendaduras entre otros. |
CONSULTA (TEXTUAL)
“Como ciudadano, en ejercicio del Derecho Fundamental de Petición, Artículo 23 de la Constitución Política de Colombia solicito respetuosamente informarme lo siguiente:
CONSIDERACIONES Y RESPUESTA
Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que correspondan a un caso particular.
En primer término, debemos aclarar que habiéndose emitido los decretos que ponen en vigencia los estándares de información financiera en Colombia, el tratamiento contable debe efectuarse teniendo en cuenta el marco técnico normativo que le corresponda a la entidad.
Adicionalmente, el artículo 2.1.1. del Decreto 2420 de 2015 establece: “Derogatoria Integral. (…) 4. El Decreto número 2649 de 1993, además de lo previsto para los efectos contemplados en el Decreto número 2548 de 2014, continuará vigente en lo no regulado por los Decretos números 2784 de 2012, 2706 de 2012 y 3022 de 2013 y demás normas que los modifiquen, adicionen o sustituyan.” Por lo anterior, todo lo concerniente al tema de documentación se encuentra vigente.
A continuación, damos respuesta a sus inquietudes:
Sin embargo, este Consejo emitió el Documento de Orientación Técnica 001 – Contabilidad bajo los nuevos marcos técnicos normativos en el que se trata el tema de NIIF y los libros contables en las páginas 15 a 18.
Vale la pena recordar que lo obligatorio, en cuanto al registro de libros oficiales ente las Cámaras de Comercio, según el Decreto Ley 019 de 2012 que modificó el artículo 28 del Código de Comercio numeral 7) son “Los libros de registro de socios o accionistas, y los de actas de asamblea y juntas de socios”.
Igualmente esta norma adicionó un inciso al artículo 56 del Código de Comercio en el que consagró la posibilidad de llevar en archivos electrónicos todos los libros de la Entidad.
De estas dos normas se puede concluir la posibilidad de tener unos libros electrónicos y no físicos que no implican el registro obligatorio ante la Cámara de Comercio correspondiente, tales como el libro diario, mayor y balances y el libro de inventarios, es decir, lo que comúnmente denominamos libros de contabilidad oficiales, sin que se exija reglamentación al respecto.
Ahora bien, teniendo en cuenta normativas sobre regulación y sobre libros (Política contable NIIF y teneduría de libros), en el año de transición existió una contabilidad oficial bajo normas locales, la cual deberá tener todo el soporte de prueba incluyendo los libros electrónicos y que también fue soporte para determinar bases fiscales hasta 2016 y una contabilidad bajo NIIF que tenía el carácter de informativa pero que no era ante terceros información oficial. Así mismo, las dos podrían sustentarse en archivos electrónicos, solo que una fue oficial ante terceros y la otra fue informativa.
Independiente de lo anterior, el responsable de la información financiera y de negocios, incluyendo la contabilidad, sigue siendo la administración de la entidad y, por tanto, de acuerdo con instrucción escrita del representante legal, puede determinarse libros físicos o libros electrónicos.
En ese orden de ideas, el artículo 128 del Decreto 2649 de 1993 establece:
“Forma de llevar los libros. Se aceptan como procedimientos de reconocido valor técnico contable, además de los medios manuales, aquellos que sirven pare registrar las operaciones en forma mecanizada o electrónica, para los cuales se utilicen máquinas tabuladoras, registradoras, contabilizadoras, computadores o similares. El ente económico debe conservar los medios necesarios para consultar y reproducir los asientos contables. En los libros se deben anotar el número y fecha de los comprobantes de contabilidad que los respalden.
Las cuentas, tanto en los libros de resumen como en los auxiliares, deben totalizarse por lo menos a fin de cada mes, determinando su saldo.
En los libros está prohibido:
Por lo anterior, y de conformidad con la información suministrada por el peticionario, los libros de contabilidad físicos no podrán tener tachones, asientos a lápiz, enmendaduras, entre otros. En los libros electrónicos no sería posible que ocurriera.
Por lo anterior, un contador deberá desarrollar su trabajo de acuerdo con las normas legales vigentes en el marco Colombiano y por tal razón, no podrá emitir conceptos que vayan en contravía con los marcos vigentes.
En los términos anteriores se absuelve la consulta, indicando que para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante y los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 28 de la Ley 1755 de 2015, los conceptos emitidos por las autoridades como respuestas a peticiones realizadas en ejercicio del derecho a formular consultas no serán de obligatorio cumplimiento o ejecución.
Para establecer la vigencia de los conceptos emitidos por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública se requiere revisar en contexto la normativa aplicable en la fecha de expedición de la respuesta de la consulta. Adicionalmente, se debe tener en cuenta que un concepto posterior modifica los conceptos que se hayan expedido con anterioridad y que se refieran al mismo tema, así no se haya efectuado referencia específica en el nuevo concepto
Cordialmente,
GABRIEL GAITÁN LEÓN
Consejero del Consejo Técnico de la Contaduría Pública
Bogotá, D. C.
PARA:
Proveedores y contratistas ANDJE
Supervisores Contratistas
DE: Secretario General
ASUNTO: Factura Electrónica
De acuerdo con el Decreto número 2242 del 24 de noviembre de 2015 de la DIAN, por el cual se reglamentan las condiciones de expedición e interoperabilidad de la factura electrónica con fines de masticación y control fiscal, compilado en el Decreto Único Reglamentario 1625 del 11 de octubre de 2016, la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, pone a disposición de sus proveedores y contratistas el buzón electrónico “Factura Electrónica”, el cual estará disponible en nuestra página web www.defensajuridica.gov.co para que los obligados por la DIAN a facturar electrónicamente de acuerdo con la Resolución número 072 del 29 de diciembre de 2017, puedan remitir la factura por este medio.
Es de aclarar que si no es facturador electrónico deberá seguir presentando las facturas en su forma habitual.
Agradecemos su atención y estaremos atentos a resolver cualquier inquietud al respecto.
El Secretario General,
Juan Pablo Marín Echeverry.
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C.
100208221- 000875
Señor
FELIPE MORA RODRÍGUEZ
Carrera 48 Nº 93 – 40
Bogotá, D.C.
Ref: Radicado 100210226-0764 del 24/04/2018
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.
Pregunta usted, si ¿los vehículos Pick-Up clasificados bajo la partida arancelaria 87.04 que se destinarán para el servicio público, están excluidos del impuesto nacional al consumo, de conformidad con el artículo 512-5 del Estatuto Tributario?
Establece el artículo 512-5 del Estatuto Tributario:
“ARTÍCULO 512-5. VEHÍCULOS QUE NO CAUSAN EL IMPUESTO. <Artículo adicionado por el artículo 75 de la Ley 1607 de 2012. Están excluidos del impuesto nacional al consumo los siguientes vehículos automóviles, con motor de cualquier clase:
Analizado el numeral 1º de la norma transcrita para que opere la exclusión debe tratarse:
– o bien de taxis automóviles,
– o bien de vehículos de servicio público clasificables por la partida arancelaria 87.03
En cuanto al primer tipo de vehículos automóviles señalados como taxis, corresponde al Ministerio de Transporte dentro de su regulación propia señalar a cuáles les da el calificativo de taxis, por acto administrativo expreso.
En cuanto al segundo tipo de vehículos requiere el cumplimiento acumulativo de dos requisitos que sean de servicio público, lo cual es propio de la regulación del Ministerio de Transporte con su manifestación expresa mediante el acto administrativo respectivo, y adicionalmente, que el vehículo pertenezca a la partida arancelaria 87.03. En cuanto a la clasificación arancelaria le compete a la Coordinación de Arancel, no obstante, en el caso consultado de una vez se indica, que el vehículo pertenece a la partida arancelaria 87.04.
Como podemos concluir con base en los datos suministrados por el consultante estamos ante un tipo de vehículo que cumple con el primer requisito de ser de servicio público, pero no cumple con el segundo requisito, pues pertenece a una partida arancelaria diferente a la exigida en el inciso 1º el (sic) artículo 512-5 del E.T, por lo cual interpretando acorde con el tenor literal de la norma, no procede la exclusión del impuesto nacional al consumo.
Interpretación que tiene su respaldo en lo señalado en el artículo 338 de la Constitución Política, según el cual tanto las exenciones como exclusiones en materia de impuestos deben interpretarse con un criterio restrictivo.
En los términos anteriores se absuelve la consulta presentada y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los íconos: “Normativa” – “técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica
Atentamente,
PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina
Dirección de Gestión Jurídica
UAE – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C.
100208221- 000805
Doctora
EUFEMIA SEMIRAMY PINEDO FUENTES
Jefe División de Gestión Jurídica
Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales
epinedof@dian.gov.co
Manizales – Caldas
Ref: Radicado 000137 del 11/05/2018
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.
En primer lugar, es necesario explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares que son tramitados antes otras dependencias o entidades ni juzgar o calificar las decisiones tomadas en las mismas.
En igual sentido, los conceptos que se emiten por este despacho tienen como fundamento las circunstancias presentadas en las consultas y buscan atender los supuestos de hecho y derecho expuestos en estas; por ello, se recomienda que la lectura del mismo se haga en forma integral para la comprensión de su alcance, el cual no debe extenderse a situaciones diferentes a las planteadas y estudiadas.
En la petición allegada se solicita le sea absuelto el siguiente interrogante:
“¿Es competente la DIAN para proferir a partir del año 2017, actos administrativos con respecto a las declaraciones Renta Cree del año 2016 y anteriores, a pesar de que sus facultades para dicho impuesto, fueron derogadas con el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016?”.
Frente a la pregunta planteada por la consultante, resulta importante recordar que la regla general de aplicación de la ley en el tiempo, es que procede la vigencia al momento de la situación fáctica acaecida. Es lo que se denomina la irretroactividad de la ley, postulado que consiste en que los efectos que ella regula solo puede tener repercusiones hacia adelante.
Ahora bien, la Ley 1819 del 29 de diciembre de 2016, establece en relación con su vigencia y derogatorias en el artículo 376, lo siguiente:
“ARTÍCULO 376. VIGENCIAS Y DEROGATORIAS. La presente ley rige a partir de su promulgación, deroga todas las disposiciones le sean contrarias y en especial las siguientes:
(…)
De conformidad con el artículo antes citado, las disposiciones del impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, fueron derogados a partir del 29 de diciembre de 2016.
Pero esta derogatoria no puede entenderse ni interpretarse en modo alguno con efectos retroactivos que cesen el recaudo y la administración del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE ocurridas antes de su vigencia, razón por la cual, los procedimientos iniciados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con anterioridad a la reforma vigente a partir del 29 de diciembre de 2016, deben continuar el trámite hasta su culminación, en tanto, las disposiciones contenidas en la nueva normativa (Ley 1819 de 2016) no se aplican con efecto retroactivo.
Sobre el particular, este despacho en Oficio 006380 del 22 de marzo de 2017 indicó:
“… De conformidad con el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, las disposiciones del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE-, fueron derogados a partir del período gravable 2017. Sin embargo, las declaraciones tanto de autorretención como de renta – CREE que corresponden al año 2016 y anteriores deben ser presentadas en los plazos señalados por el Gobierno Nacional.” (negrilla fuera de texto).
En los anteriores términos se absuelve su consulta y se le informa que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo el ícono de “Normatividad” – “técnica”, y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina
Dirección de Gestión Jurídica U.A.E. DIAN
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá, D. C., nueve (09) de agosto de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 41001-23-31-000-2011-00253-01(21884)
Actor: ÓLMER MARROQUÍN LARA
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 13 de febrero de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, Sala Sexta de Decisión Escritural, Despacho de Descongestión, que decidió (ff. 99 a 107 vto.):
PRIMERO: Denegar las súplicas de la demanda
(…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
Con Pliego de Cargos Nro. 132382009000321, del 13 de agosto de 2009, la DIAN propuso sancionar al demandante por no presentar en medios magnéticos la información correspondiente a las operaciones económicas realizadas durante el año 2006. Puntualmente, la sanción planteada con fundamento en la letra a) del artículo 651 del Estatuto Tributario (ET) consistió en una multa de $186.926.000, equivalente al 5 % del valor de las sumas no informadas.
Tras la notificación del pliego de cargos, el actor corrigió la declaración del impuesto sobre la renta del año 2006.
En los descargos manifestó que por error incluyó en la declaración inicial ingresos y costos que correspondían a ingresos recibidos de terceros para realizar a su nombre compras de cosechas agrícolas; en consecuencia, solicitó que la base de cálculo de la sanción propuesta se ajustara de conformidad con los ingresos y costos incluidos en la declaración de corrección. Además, aportó copia del nuevo denuncio y de los formatos de información 1001 y 1017, que presentó el 7 de septiembre de 2009.
Por medio de Resolución Nro. 132412010000003, del 1 de febrero de 2010, la DIAN le impuso al demandante la sanción que le había propuesto en el pliego de cargos.
La decisión fue confirmada por la Administración en la Resolución Nro. 900004, del 19 de enero de 2011, por medio de la cual decidió el recurso de reconsideración interpuesto el demandante.
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), el sancionado formuló ante el Tribunal Administrativo del Huila, las siguientes pretensiones (f. 1):
A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; y 638 y 651 del ET. El concepto de la violación planteado se resume así (ff. 4 y 5):
Sostuvo que el derecho al debido proceso es una garantía de índole constitucional que le otorga a los sujetos procesales la oportunidad de conocer los hechos y las normas que sirven de base a la imposición de una sanción.
Señaló que la DIAN vulneró tal garantía en la medida en que en el pliego de cargos no individualizó la infracción a imputar ni la norma que la contiene.
También alegó que la resolución sancionadora acusada resulta incongruente porque señaló en el anexo explicativo que la infracción cometida consistía en remitir extemporáneamente la información en medios magnéticos, a pesar de que en el anexo explicativo del pliego de cargos se había planteado que la infracción incurrida era la de no informar.
Contestación de la demanda
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, en los términos que a continuación se resumen (ff. 52 a 62):
Señaló que el derecho al debido proceso ha de entenderse como una garantía que busca proteger al ciudadano frente a las actuaciones de las autoridades públicas, materializada a través del respeto de las formas propias de cada actuación.
En ese sentido, resaltó que el pliego de cargos y la resolución sancionadora proferidos por la DIAN se encuentran motivados de conformidad con el régimen aplicable al caso y guardan identidad en la determinación del hecho infractor.
Especificó que ambos actos imputaron como conducta infractora la de «información o pruebas no suministradas, información suministrada en forma extemporánea o errores en la información, o no corresponde a la solicitada», sin que ello implique que la Administración no individualizó la conducta sancionable, pues, según dijo, en el documento anexo al pliego de cargos y en el anexo a la resolución sancionadora se precisó que el demandante incumplió la obligación de remitir la información de la que trata el artículo 631 del ET.
Adujo que el demandante, a través de memorial dirigido a la Administración, allegó formularios de presentación de información por envío de archivos nro. 100066033383111 y 10066033382974, del 7 de septiembre de 2009, pero sin el contenido y características técnicas especificadas para el envío de la información, por lo que no subsanó válidamente el incumplimiento de la obligación de informar.
Finalmente, señaló que no es procedente modificar la sanción por efecto de la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del período gravable 2006 realizada por el actor, en la medida que se efectuó con posterioridad a la fecha en que venció el plazo para remitir la información concerniente y a la notificación del pliego de cargos.
Sentencia apelada
El Tribunal Administrativo del Huila, Sala Sexta de Decisión Escritural, Despacho de Descongestión, negó las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones (ff. 99 a 107):
Advirtió que de acuerdo con la Resolución 12807 del 2006, el actor estaba obligado a reportar información en medios magnéticos por las operaciones llevadas a cabo en ese año, para lo cual, tenía como fecha límite el 18 de abril de 2007.
Consideró que en el pliego de cargos proferido por la DIAN se indicó como hecho infractor el estar incurso en «información o pruebas no suministradas, información suministrada en forma extemporánea o errores en la información, o no corresponde a la solicitada» y que a la fecha de la notificación del pliego de cargos la información en medios magnéticos del caso no había sido remitida por parte del demandante.
Resaltó que en los descargos el actor aclaró que una parte de los ingresos y costos reportados en la declaración inicial del impuesto sobre la renta del año gravable 2006, fueron incluidos por error, razón por lo que procedió a corregir la declaración, al tiempo que allegó los formatos de información por envío de archivos nros. 100066033383111 y 10066033382974, del 7 de septiembre de 2009; pese a lo cual, verificados los formatos en el sistema informático de la DIAN, no se encontró registro alguno de la información entregada, de modo que la información presentada por el demandante no cumplió con el contenido y las características técnicas exigidas por las normas.
Precisó que, en consecuencia, la Administración expidió la Resolución sancionadora nro. 13242010000003, del 1 de febrero de 2010, en la que imputó como hecho infractor, una vez más, el de «información o pruebas no suministradas, información suministrada en forma extemporánea o errores en la información, o no corresponde a la solicitada», es decir, haber omitido el deber de enviar oportunamente la información en medios magnéticos.
Concluyó entonces que no existe violación al debido proceso, pues los argumentos expuestos por la DIAN en el pliego y la resolución sancionadora, no resultan incongruentes entre sí. En este sentido, advirtió que la autoridad actuó conforme a la ley ante la omisión imputable al administrado consistente en no remitir la información en medios magnéticos de manera oportuna.
Indicó que, sin perjuicio del error en el que haya incurrido el actor al elaborar su declaración del impuesto sobre la renta, la sanción le fue impuesta porque desatendió el deber formal de entregar la información en medios magnéticos al que estaba sometido. Por ende, tendría que haber demostrado en el curso del procedimiento sancionador que el incumplimiento del deber formal había obedeciso (sic) a alguna causal excluyente de responsabilidad, como el caso fortuito o la fuerza mayor.
En suma, sostuvo que el actor no logró desvirtuar la legalidad de los actos demandados, en la medida que solo se limitó a exigir la corrección de la base de la sanción impuesta y alegar incongruencia entre los hechos infractores imputados en el pliego y en la resolución sancionadora.
Recurso de apelación
El demandante interpuso recurso de apelación contra la sentencia del tribunal, en los términos que a continuación se resumen (ff. 199 a 202):
Expresó que el a quo no tuvo en consideración que la DIAN vulneró el derecho al debido proceso, ya que no ejerció las facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 del ET para proferir el pliego de cargos.
Insistió en que con posterioridad a la expedición de ese acto presentó la información en medios magnéticos correspondiente, que era la señalada en las letras e) y f) del artículo 631del ET, por lo que resultaba procedente aplicar los criterios de graduación de las sanciones previstos en la Resolución 11774 de 2005, según los cuales la sanción a imponer correspondía al 5 % de la suma de la información suministrada de manera extemporánea.
Advirtió que, a propósito de la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del período gravable 2006, procedía la disminución en la base de la sanción y, por ende, el valor de la misma. Agregó que, para desconocer la corrección realizada, la DIAN debió remitir la causa a la División de Fiscalización para comprobar la veracidad de los nuevos valores declarados.
Por último, reiteró los argumentos expuestos en la demanda respecto de la incongruencia entre el hecho infractor determinado en el pliego de cargos y en la resolución sancionadora.
Alegatos de conclusión
El demandante no presentó escrito de alegaciones.
La demandada reiteró que no existe incongruencia entre el pliego de cargos y la resolución sancionadora y manifestó que la corrección realizada a la declaración de renta no está llamada a surtir efectos jurídicos porque no se ajusta al régimen previsto en el artículo 588 del ET (ff. 214 a 217). También puso de presente que la base de la sanción impuesta proviene de sumar los valores no informados de conformidad con el artículo 631 y 651 del ET, es decir, $ 6.273.178.000, valor al cual se aplicó el porcentaje señalado en la Resolución 11774 de 2005 (i.e. 5%).
Concepto del Ministerio Público
El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1- En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante, la Sala debe pronunciarse sobre la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.
Concretamente, se debe determinar si los actos administrativos demandados omitieron especificar el hecho infractor imputado al sancionado y las normas que sustentarían la imposición de la sanción. De no ser así, además, se deberá establecer si existe incongruencia entre el pliego de cargos y la resolución sancionadora en cuanto a la identificación de la conducta infractora; y, finalmente, si resultara que es procedente la imposición de una sanción, se tendrá que considerar su adecuada graduación.
Para adelantar este examen, debe la Sala ceñirse estrictamente a los cargos formulados en el recurso de apelación y que no sean ajenos a las peticiones elevadas en el escrito de demanda, pues así lo impone el principio de congruencia de la sentencia consagrado en el artículo 305 del Código de Procedimiento Civil (CPC, Decreto 1400 de 1970).
2- Insistentemente, esta Sección ha señalado que el ejercicio de la potestad sancionadora concedida a la Administración se debe enmarcar dentro de los límites y garantías establecidos en el artículo 29 de la Constitución, de modo que se realice de manera plena el derecho de defensa en la formación del contradictorio. Al respecto, se consideró, entre otras, en la sentencia del 9 de marzo de 2017 (expediente 21511; CP: Hugo Fernando Bastidas) que:
… el debido proceso es una garantía y un derecho fundamental de aplicación inmediata compuesto por tres ejes fundamentales: (i) el derecho de defensa y contradicción, (ii) el impulso y trámite de los procesos conforme con las formas establecidas para cada juicio o procedimiento y (iii) que el asunto sea resuelto por el juez o funcionario competente para ello, por lo que el desconocimiento de cualquiera de esos ejes comporta la vulneración de esa garantía fundamental.
Así, cuando se ejercen potestades sancionadoras en el procedimiento administrativo de gestión tributaria, el derecho de defensa se materializa, entre otras, permitiéndole al administrado conocer de manera cierta y clara la conducta infractora que se le imputa, a efectos de que pueda controvertirla. Por lo mismo, los actos encaminados a sancionar que profiera la autoridad deben guardar consistencia en su motivación fáctica y jurídica porque, de lo contrario, se le impediría al sancionado ejercer de manera efectiva el derecho de defensa.
Las anteriores exigencias constitucionales resultan de obligatorio acatamiento en los procedimientos por medio de los cuales la Administración impone las sanciones contempladas en el artículo 651 del ET, que castigan las infracciones relacionadas con los posibles incumplimientos al deber de informar.
3- Dicho deber formal está previsto para que la autoridad administrativa pueda cumplir con la función que le asigna el ordinal 20 del artículo 189 constitucional, consistente en «velar por la estricta recaudación» de los tributos. Bajo estos lineamientos, el artículo 631 del ET estableció a cargo de los administrados el deber formal de aportar información en medios magnéticos, insumo a partir del cual la Administración podrá efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Para el año al que se refieren los hechos objeto de enjuciamiento, (sic) la Resolución 12807 de 2006 determinó el grupo de sujetos obligados a presentar, durante 2007, la información señalada en las letras b), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del ET; con lo cual, quienes incumpliesen el deber formal así regulado, quedaban sujetos a que se les sancionase bajo la disposición del artículo 651 ibídem, que establece como conductas infractoras las de (i) no informar, (ii) informar por fuera de los plazos fijados para cumplir con el deber formal y, finalmente, (iii) informar con errores técnicos o de contenido.
Para todas esas conductas, la sanción contemplada era una multa que podía llegar a ser «hasta el 5%» del monto al que equivaliera la información respecto de la cual no se cumplió adecuadamente con el deber formal.
Sobre la adecuación constitucional de los mecanismos sancionadores contemplados en el artículo 651 del ET, señaló la Corte Constitucional en la Sentencia C-160 de 1998 (MP: Carmen Isaza de Gómez) que su utilización debe atender a criterios de proporcionalidad y de razonabilidad, de modo que la concreta sanción a imponer por el incumplimiento o por el inacuado (sic) cumplimiento del deber de informar debe graduarse en función de la gravedad de la infracción.
Este imperativo constitucional también ha sido reconocido y afirmado por esta Sección en numerosos pronunciamientos, dentro de los que cabe destacar las sentencias del 20 de abril de 2001 (expediente 11658, CP: Ligia López Díaz); del 20 de febrero de 2003, del 4 de abril de 2003, y del 15 de junio de 2006 (expedientes 12736, 12897 y 15181, CP: María Inés Ortiz Barbosa); y del 30 de agosto de 2007 (CP: Héctor J. Romero Díaz).
De acuerdo con esa jurisprudencia, la expresión «hasta el 5%», utilizada por el artículo 651 del ET, le otorga a la Administración un margen para graduar la sanción por no informar. No obstante, «esta facultad no puede ser utilizada de forma arbitraria», con lo cual le corresponde al funcionario fundamentar su decisión de imponer el tope máximo con argumentos que deben atender los criterios de justicia, razonabilidad y proporcionalidad de la sanción.
Por tanto, aunque potencialmente las infracciones al deber de informar puedan afectar al fisco, la jurisprudencia de esta Sección tiene establecido que tales omisiones no pueden medirse con el mismo baremo (sentencia del 3 de junio de 2015, expediente 20476, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez). Así, porque la falta de presentación de información afecta considerablemente la efectividad en la gestión administrativa tributaria y, en ocasiones, imposibilita su ejercicio, mientras que la remisión extemporánea impacta la oportunidad para el desarrollo de las competencias de la Administración. De manera que, si el retardo en el suministro de la información es mínimo, no se obstruye el ejercicio de la fiscalización definitivamente; pero, si la mora es prolongada, puede producir el mismo efecto de una falta absoluta, habida cuenta de los términos de caducidad dentro de los que la Administración tributaria debe ejercer sus funciones (sentencia del 12 de octubre de 2017, expediente 21976, CP: Milton Chaves García).
Esa medición de tiempos en el cumplimiento de la obligación de informar permite evidenciar, igualmente, la actitud de colaboración del contribuyente para que, de una parte, la autoridad tributaria reciba la información precisa para determinar las obligaciones impositivas sustanciales y, más allá de ello, para que pueda satisfacerse el objeto de las mismas, con el recaudo de los tributos debidos por la realización de los presupuestos previstos en la ley como generadores de aquéllos, lo cual constituye la razón primordial para poner en marcha el aparato administrativo y su potestad fiscalizadora (sentencia del 19 de julio de 2017, expediente 20387, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
De ahí que, dependiendo del momento en que se entregue la información, la Sala gradúa la sanción a imponer, como se evidencia en las jurisprudencias previamente citadas.
4- En el caso concreto, se encuentran probados en el plenario los siguientes hechos, que son los que considerará la Sala a efectos de determinar la eventual procedencia y graduación de la sanción por infracciones al deber de informar:
(i) El 13 de agosto de 2009, la DIAN profirió el Pliego de Cargos Nro. 132382009000321 en el cual planteó sancionar al demandante por no enviar la información correspondiente al año gravable 2006 en medios magnéticos, mediante la imposición de una multa de $ 186.926.000, equivalente al 5% del monto de las cuantías no informadas. Se especificó en este acto que de conformidad con el artículo 2 de la resolución, debía remitir la información de la que tratan las letras b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del ET.
(ii) El señor Marroquín Lara respondió el pliego de cargos el 2 de septiembre de 2009, instancia en la cual aclaró que, debido a un error, incluyó en su declaración del impuesto sobre la renta del año 2006 ingresos y gastos en los que incurrió durante el período por cuenta de terceros, y que para enmendar ese error procedió a corregir la declaración, corrección de la cual adjuntó una copia (fol. 31). Por ello, solicitó que se ajustara la base de liquidación de la sanción propuesta en función de los nuevos ingresos y costos declarados (fols. 28 a 30).
(iii) Mediante oficio del 7 de septiembre de 2009, el imputado allegó los formularios nros. 100066033383111 y 10066033382974, correspondientes a la información en medios magnéticos del año 2006.
(iv) El 1 de febrero de 2010, la DIAN profirió la Resolución sancionadora nro. 132402010000003, en la cual le impuso al demandante sanción por extemporaneidad en el cumplimiento del deber de informar. La sanción determinada equivalía al 5% del valor de las sumas informadas por fuera del plazo (fol. 51 c.a).
(v) El 19 de enero de 2011, la Administración profirió la Resolución Nro. 900004, por medio de la cual confirmó la sanción impuesta en la resolución anterior, que había sido objeto de recurso de reconsideración.
De conformidad con el análisis expuesto hasta este punto, la Sala procede a pronunciarse respecto de los cargos de apelación.
5- En relación con la falta de individualización de la conducta imputada, esta corporación observa que en los actos administrativos demandados, la DIAN sí especificó la conducta imputada.
Según se plasmó en el documento anexo al pliego de cargos, la DIAN determinó como conducta infractora el que el demandante no hubiera remitido información estando obligado a hacerlo; y en el anexo explicativo de la resolución sancionadora se imputó como hecho infractor haber remitido la información de manera extemporánea, esto en la medida en que el demandante la entregó con ocasión de la respuesta al pliego de cargos.
Al respecto, resulta pertinente mencionar que los anexos del pliego de cargos y de la resolución sancionadora hacen parte de dichos actos administrativos. De hecho, es en esos anexos donde se consignan los fundamentos facticos y jurídicos que determinan la decisión adoptada por la Administración.
Asimismo, se evidencia que la autoridad de impuestos fundamentó su actuación en los artículos 631 y 651 del ET y en la Resolución 12807 de 2006, es decir que especificó las normas que eran aplicables de cara al ejercicio de la potestad sancionadora en este caso.
En consecuencia, no prospera el cargo.
6- Por otro lado, el demandante planteó que los actos administrativos acusados son incongruentes, en la medida en que cada uno se basa en infracciones distintas: de una parte, el pliego de cargos propone sancionar por la infracción de no enviar información y, de otra, la resolución sancionadora impone la multa con ocasión de la extemporaneidad en la remisión de la misma información.
En este punto, es preciso resaltar que los procedimientos administrativos en materia tributaria pretenden incentivar el pronto cumplimiento de las obligaciones materiales y de los deberes formales descritas en la ley, de manera que, en la medida en que avancen las instancias procesales se agravarán las consecuencias adversas derivadas del incumplimiento de los sujetos pasivos.
Desde esa perspectiva, una de las funciones del pliego de cargos consiste, precisamente, en invitar al obligado a que ajuste a derecho la conducta infractora y, en casos como el que ocupa la atención de la Sala, presente la información requerida por la Administración. Ello explica, por ejemplo, que el artículo 651 del ET previera una reducción al 10% la sanción si la omisión era subsanada antes de que se notificara la imposición de la sanción; o al veinte 20% de tal suma, si la regularización de la conducta ocurría dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se notificara la resolución sancionadora.
Del plenario se desprende que el pliego de cargos se refiere a una «obligación que no se ha cumplido» en cuanto a la «información exigida y no suministrada» (f. 26); mientras que la resolución sancionadora se sustenta en que el obligado «presentó la información en forma extemporánea» (f. 22). Sin embargo, para la Sala los actos censurados no contemplan infracciones incongruentes –no informar vs. informar extemporáneamente-, sino que imponen la sanción prevista por el ordenamiento tributario frente a la vulneración del deber de presentar información.
En este orden de ideas, no es cierto que los actos acusados sean contradictorios ni que censuren infracciones diferentes, toda vez que lo que se aprecia es que en la resolución sancionadora se adecúa la imputación de la conducta infractora, teniendo en cuenta la regularización en la entrega de la información llevada a cabo tras la notificación del pliego de cargos.
No prospera entonces el cargo planteado por el actor.
7- Sin perjuicio de lo anterior, la Sala observa que en atención a las consideraciones expuestas sobre la dosificación de la sanción de conformidad con el artículo 29 de la Constitución, procede graduar el porcentaje con el cual se determinó la multa discutida.
Lo anterior porque está demostrado que, si bien el demandante no remitió la información en medios magnéticos dentro de la oportunidad legal, procedió a regularizar su conducta con posterioridad. En consecuencia, no tendría por qué haberle sido impuesta la máxima sanción prevista en el artículo 651 del ET, toda vez que el procedimiento administrativo tributario permite que el contribuyente se allane a la sanción o, por lo menos, demuestre su ánimo de colaboración, que debe ser retribuido, en ambos casos, mediante la dosificación de la multa a imponer (sentencia del 25 de septiembre de 2017, expediente 20800, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
En otras palabras, la entrega de la información en el curso de la actuación administrativa constituye un hecho que obligatoriamente debió considerar la autoridad en el momento de dosificar la sanción a imponer. No podía la Administración olvidar que en el marco de un Estado de derecho el ejercicio de la función punitiva está precedido por un relevante espíritu de justicia, que obliga a valorar todas las circunstancias que rodean la imposición de sanciones y no solamente los hechos infractores.
En esas condiciones, lo procedente era que, desde la expedición de la resolución sancionadora, la DIAN dosificara la sanción al 1%, atendiendo a que el demandante subsanó la infracción antes de que se le notificara la imposición de la sanción, así:
| Pliego de cargos | Resolución sancionadora | Fallo | |
| Base | 3.738.510.000 | 3.738.510.000 | 3.738.510.000 |
| Porcentaje | 5% | 5% | 1% |
| Sanción | 186.926.000 | 186.926.000 | 37.385.100 |
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
Declarar la nulidad parcial de las Resoluciones Nros. 132412010000003, del 1 de febrero de 2010; y 900004, del 19 de enero de 2011, expedidas por la DIAN.
A título de restablecimiento de derecho, graduar la sanción impuesta, la cual queda fijada en la suma de $37.385.100.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente de la Sala
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ