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Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C.
100208221- 000946
Señora
GRACIELA GUTIÉRREZ DURÁN
Transversal 69 B Nro. 9 D 40 Bloqu (Sic) 6 Apto. 502
chelita.gutierrezd@gmail.com
Bogotá, D.C.
Ref: Radicado 100012416 del 17/03/2018
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias, en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Consulta usted si, ¿los servicios de parqueadero para visitantes, parqueadero adicional y estacionamiento de bicicletas, así como el servicio de alquiler del salón comunal en una propiedad horizontal conjunto residencial, se encuentran gravados con el IVA?. Adicionalmente solicita la aplicabilidad respecto a la consulta, de la Sentencia 19445 de noviembre 23 de 2017 del Honorable Consejo de Estado.
1).- Sea lo primero hacer un recuento sobre la evolución de las normas en materia de renta e IVA frente a la propiedad horizontal, así:
– El artículo 186 de la Ley 1607 de 2012, señalaba:
“Las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal que destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial, generando algún tipo de renta, perderán la calidad de no contribuyentes de los impuestos nacionales otorgada mediante el artículo 33 de la Ley 675 de 2001.
Los ingresos provenientes de la explotación de los bienes o áreas comunes no podrán destinarse al pago de los gastos de existencia y mantenimiento de los bienes de dominio particular, ni ningún otro que los beneficie individualmente, sin perjuicio de que se invierta en las áreas comunes que generan las rentas objeto del gravamen.
PARÁGRAFO 1o. En el evento de pérdida de la calidad de no contribuyente según lo dispuesto en el inciso primero del presente artículo, las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal estarán sujetas al régimen tributario especial de que trata el artículo 19 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 2o. Se excluirán de lo dispuesto en este artículo, las propiedades horizontales de uso residencial.” Resaltado fuera de texto.
– El artículo 33 de la Ley 675 de 2001 “Por medio de la cual se expide el régimen de propiedad horizontal, al que se remite la anterior disposición, establece:
“ARTÍCULO 33. NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS. La persona jurídica originada en la constitución de la propiedad horizontal es de naturaleza civil, sin ánimo de lucro. Su denominación corresponderá a la del edificio o conjunto y su domicilio será el municipio o distrito donde este se localiza y tendrá la calidad de no contribuyente de impuestos nacionales, así como del impuesto de industria y comercio, en relación con las actividades propias de su objeto social, de conformidad con lo establecido en el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986 ….”.
El artículo 16 del Decreto 1794 de 2013 señalaba (el cual no se encuentra vigente porque tiene por fundamento el artículo 186 de la Ley 1607 de 2012, expresamente derogado por la Ley 1819 de 2016):
“Artículo 16º. Responsabilidad en el impuesto sobre las ventas de las personas jurídicas originadas en la constitución de Propiedad Horizontal. Conforme con lo establecido en el artículo 186 de la Ley 1607 de 2012 en concordancia con lo previsto en el artículo 462-2 del Estatuto Tributario, son responsables del régimen común del impuesto sobre las ventas las personas jurídicas originadas en la constitución de propiedad horizontal, que destinen algún o algunos de sus bienes o áreas comunes para la explotación comercial o industrial generando algún tipo de renta, a través de la ejecución de cualquiera de los hechos generadores de IVA, entre los que se encuentra la prestación del servicio de parqueadero o estacionamiento en zonas comunes.
Las propiedades horizontales de uso residencial no son responsables del impuesto sobre las ventas por la prestación del servicio directo de parqueadero o estacionamiento en zonas comunes, con fundamento en lo dispuesto por el parágrafo 2º del artículo 186 de la Ley 1607 de 2012.”
– El artículo 144 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 22 del Estatuto Tributario, enunciando dentro de las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios y no declarantes, a “las juntas de copropietarios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal o de copropietarios de conjuntos residenciales”.
– El artículo 143 de la citada Ley 1819, a su vez adicionó el artículo 19-5 al Estatuto Tributario, incorporando el nuevo tratamiento tributario en materia del impuesto de renta y de industria y comercio, aplicable a las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal que destinan sus bienes, para la explotación comercial o industrial, en los siguientes términos:
“ARTÍCULO 143. Adiciónese un nuevo artículo 19-5 al Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 19-5. Otros contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal que destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial, generando algún tipo de renta, serán contribuyentes del régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto de industria y comercio.
PARÁGRAFO. Se excluirán de lo dispuesto en este artículo las propiedades horizontales de uso residencial”.
2).- En segundo lugar, se analizará e interpretará en materia de IVA, cuáles son las normas vigentes:
1) El artículo 462-2 del Estatuto Tributario (vigente), para efectos del impuesto sobre las ventas establece:
“ARTÍCULO 462-2. RESPONSABILIDAD EN LOS SERVICIOS DE PARQUEADERO PRESTADOS POR LAS PROPIEDADES HORIZONTALES. En el caso del impuesto sobre las ventas causado por la prestación directa del servicio de parqueadero o estacionamiento en zonas comunes por parte de las personas jurídicas constituidas como propiedad horizontal o sus administradores; son responsables del impuesto la persona jurídica constituida como propiedad horizontal o la persona que preste directamente el servicio.”
2) “ARTÍCULO 33 de la Ley 675 de 2001. NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS. La persona jurídica originada en la constitución de la propiedad horizontal es de naturaleza civil, sin ánimo de lucro, ….., tendrá la calidad de no contribuyente de impuestos nacionales, …, en relación con las actividades propias de su objeto social”
3) ARTÍCULO 482 del Estatuto Tributario. LAS PERSONAS EXENTAS POR LEY DE OTROS IMPUESTOS NO LO ESTÁN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. Las personas declaradas por ley exentas de pagar impuestos nacionales, departamentales o municipales, no están exentas del impuesto sobre las ventas”
El artículo 33 de la Ley 675 de 2001, debe interpretarse armónicamente con el artículo 482 del Estatuto Tributario, es por ello que todas las propiedades horizontales que realicen algún hecho generador del IVA, de los consagrados en el artículo 420 del E.T y tratándose de servicios diferentes a los señalados en el artículo 476 ibídem como excluidos del IVA, es responsable y se genera el impuesto
Frente a las preguntas objeto de la consulta, los conjuntos residenciales son responsables del IVA respecto al servicio de parqueaderos de visitantes o parqueadero adicional o estacionamiento de bicicletas, pues como se puede observar el artículo 462-2 del E.T. no trae ninguna excepción frente a la responsabilidad de tal servicio para los conjuntos residenciales.
Ahora bien, el artículo 33 de la Ley 675 de 2001 debe interpretarse de conformidad con el artículo 482 del Estatuto Tributario, por lo tanto, cada vez que una propiedad horizontal realice un hecho generador del IVA de los que trata el artículo 420 el (sic) mismo Estatuto y si la venta del bien o la prestación del servicio no se encuentran expresamente excluidos por los artículos 420 y 476 ibídem, se genera el impuesto a las ventas y tal conjunto así sea residencial es responsable del impuesto.
En conclusión la exoneración de impuestos nacionales consagrados en el artículo 33 de la Ley 675 de 2001 no opera frente a la responsabilidad del impuesto sobre las ventas de cualquier tipo de propiedad horizontal, frente a la prestación de servicios gravados con el impuesto a las ventas, así se trate del arrendamiento del salón comunal.
Finalmente, en lo pertinente sobre la aplicabilidad de la sentencia número 19445 de noviembre 23 de 2017 del Honorable Consejo de Estado, la anterior interpretación se encuentra acorde con la sentencia, en la que se recogió la tesis de la sentencia del 29 de octubre de 2014 del Honorable Consejo de Estado, donde se negó la nulidad del Oficio 011847 del 9 de febrero de 2006 y del Concepto 061623 del 13 de agosto de 2007, proferidos por la Oficina Jurídica de la DIAN, en los cuales interpretó que la propiedad horizontal es responsable del IVA por el servicio de parqueadero. El Consejo de Estado considera la sentencia de 2014 como sentencia unificadora (S.U.) para todos los Tribunales Administrativos del país.
Atentamente,
PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina
Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., veintitrés (23) de agosto de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 11001-03-27-000-2014-00009-00(20944)
Actor: MANUEL DE JESÚS OBREGÓN
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
En ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1º del artículo 149 del CPACA, corresponde a la Sala decidir sobre la demanda de nulidad interpuesta contra el Concepto 091751 del 8 de noviembre de 2007, expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuyo texto es el siguiente:
“PROBLEMA JURÍDICO:
¿Cuál es la base gravable del impuesto al patrimonio por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010?
TESIS JURÍDICA:
La base gravable del impuesto al patrimonio por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído a 1 de enero del año 2007, determinado conforme con lo previsto en el Estatuto Tributario, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($ 220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
Según los artículos 292 y 295 del Estatuto Tributario:
«Artículo 292. Impuesto al patrimonio. Modificado, L. 1111/06, art 25. Por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.
[…]”
«Artículo 295. Base gravable. Modificado. L. 1111/2006, art. 28. La base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1° de enero del año 2007, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación.
Acorde con lo anterior y atendiendo la regla de interpretación del artículo 27 del Código Civil según la cual el cual cuando el sentido de la ley sea claro no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu, la base imponible del impuesto al patrimonio durante la vigencia del tributo para los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1 de enero de 2007 determinado conforme a lo previsto en el E.T y excluyendo los valores a que se refiere el artículo 295.
En consecuencia, las variaciones del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1 de enero del año 2007 y determinado conforme con lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario, no serán tenidas en cuenta para efectos de la determinación de la base gravable del impuesto al patrimonio por los años gravables 2008, 2009 y 2010.”
DEMANDA
El ciudadano Manuel de Jesús Obregón demandó la nulidad del Concepto 091751 del 8 de noviembre de 2007, expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, en razón de lo dispuesto en su último inciso.
Invocó como normas violadas los artículos 121, 150 (num. 12), 121 y 338 de la Constitución Política, y el 293 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se sintetiza así:
Expuso que la Ley 863 del 2003 estableció el impuesto al patrimonio como un tributo autónomo e independiente del impuesto de renta, del cual se diferencia por el hecho generador, los sujetos pasivos, la causación, las sanciones, la vigencia y el tipo de formulario en que se declara.
Destacó que el impuesto al patrimonio se genera por la posesión de riqueza a 1 de enero de 2007, cuando es igual o superior a $3.000.000.000, mientras que para el nacimiento de la obligación en el impuesto de renta se tienen en cuenta por los ingresos constitutivos de enriquecimiento causado el 31 de diciembre de cada año.
Anotó que la riqueza del contribuyente puede variar en 24 horas ante eventuales pérdidas, destrucciones, negocios, etc., y que, por la misma razón, el concepto acusado no podía presumir que el patrimonio líquido reportado en la declaración de renta del año 2006 tuviera que ser igual al del impuesto al patrimonio del 1 de enero de 2007.
Indicó que, en virtud de los principios de legalidad del tributo y reserva de ley, la presunción legal de tomar como riqueza del 1 de enero de 2007 el patrimonio líquido del año anterior, solo puede establecerla el legislador, porque atañe al momento de generación del hecho gravado. Si el contribuyente ha tenido variaciones en su patrimonio o se ha equivocado al establecerlo en la declaración privada del impuesto de renta, la riqueza para el 1 de enero de 2007 puede ser distinta a la del 31 de diciembre del año anterior.
Agregó que la DIAN quiere obligar a los contribuyentes a liquidar el impuesto al patrimonio con base en el patrimonio líquido del año anterior, no obstante que la ley no lo dispuso así. En criterio del demandante, si la DIAN no quería que se tomara el patrimonio líquido a enero 1 sino a diciembre 31 del año anterior, «debió proponerlo así, pero ello no le convenía, pues el impuesto no lo podría causar en 2006 por ser un gravamen de período, ni cobrarlo en 2007, porque su vigencia comenzaría para el período siguiente».
LA SOLICITUD DE SUSPENSIÓN PROVISIONAL
En acápite aparte de la demanda, el actor solicitó la suspensión provisional del concepto demandado, por violar directa y flagrantemente el artículo 293 del ET, en cuanto dispone «que el impuesto al patrimonio se genera por la posesión de riqueza a 1 de enero de 2014 (sic)», mientras que dicho concepto descartó las variaciones de riqueza a esa fecha y, con ello, expresó tácitamente que se tomara el patrimonio líquido del año gravable anterior.
Por Auto del 14 de diciembre de 2016, la magistrada ponente negó la medida solicitada, porque de la confrontación del acto demandado y el artículo 293 del ET no surgían elementos que permitieran advertir la verosimilitud o certeza de la vulneración alegada por la parte actora. Dijo que la disposición implícita que el demandante le atribuye al último inciso del acto demandado es un argumento que no demuestra la ilegalidad alegada en esa instancia procesal.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:
Afirmó que el demandante incurrió en doble yerro, pues mientras el concepto demandado refiere a la base gravable del impuesto al patrimonio y se fundamenta en el artículo 295 del ET, el libelo invocó la violación del artículo 293 ibídem que, si bien se relaciona con el hecho generador del tributo en mención, no corresponde al tema objeto de la consulta resuelta por el concepto referido.
Manifestó que, si bien el impuesto se causa el 1 de enero de 2007, 2008, 2009 y 2010, la base gravable es el valor del patrimonio líquido poseído el 1 de enero de 2007, es decir, una base gravable única para diferentes fechas de causación.
Aclaró que el concepto demandado expresa que las variaciones del patrimonio líquido determinado a 1 de enero de 2007 y ocurridas después de esa fecha, no afectan la base gravable del impuesto al patrimonio de los años siguientes (2008, 2009 y 2010), pues dicha base es una sola, esto es, el patrimonio líquido poseído a 1 de enero de 2007.
Precisó que el concepto no quiso decir que los cambios del patrimonio ocurridos a 1 de enero de 2007 no fueran admisibles, ni que en lugar del patrimonio líquido a ese corte tuviera que tomarse el patrimonio líquido a 31 de diciembre de 2006 porque, si así hubiera sido, el concepto habría dicho que las variaciones del patrimonio líquido poseído a 31 de diciembre de 2006 no se tendrían en cuenta.
Resaltó que el párrafo cuestionado del Concepto 091751 de 2007 se refiere al patrimonio poseído a 1 de enero de 2007, pero menciona solo los años 2008, 2009 y 2010. Advirtió que lo planteado por el actor corresponde a una interpretación personal del concepto, que no es demandable, ni puede servir de sustento para anularlo.
Por lo mismo, estimó que el demandante transgredió el principio de certeza propio de las demandas de inconstitucionalidad, pero aplicable al caso, conforme con el cual, el reproche de inconstitucionalidad no puede sustentarse «en simples hipótesis hermenéuticas».
AUDIENCIA INICIAL
El 2 de junio de 2017 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se puso de presente la improcedencia de la conciliación en razón del medio de control público impetrado, se negó la solicitud de desistimiento presentada por el demandante, quien no asistió a la diligencia, se advirtió la inexistencia de irregularidades o nulidades que afectaran la validez del proceso y se resolvieron las excepciones previas de “indebida representación” y “falta de legitimación en la causa por pasiva” formuladas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
La primera excepción se declaró no probada, porque el auto admisorio de la demanda no había vinculado al Ministerio como demandado, sino como tercero interesado en las resultas del proceso. En cuanto a la segunda, se precisó que, tratándose del medio de control de nulidad, la legitimación material para ser parte pasiva correspondía a la autoridad que había expedido el acto acusado y que, como tal condición radicaba en la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, no se requería que el Ministerio de Hacienda compareciera al proceso para analizar la legalidad del acto acusado y procedía su desvinculación.
Asimismo, el litigio se concretó en «el estudio de legalidad del Concepto No. 091751 del 8 de noviembre de 2007, proferido por la División de Normativa y Doctrina de la DIAN”, teniendo en cuenta la aducida violación del artículo 293 del ET y los principios de legalidad y reserva de ley, por tomar el patrimonio líquido del año anterior como base gravable del impuesto al patrimonio, y no el del 1 de enero de 2007.
Igualmente, se ordenó tener como pruebas las aportadas con la demanda y el escrito de contestación a la misma.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
El demandante no alegó.
La DIAN alegó que el acto demandado no desconoce los principios de claridad y certeza y, en tal sentido, reiteró los argumentos centrales del escrito de contestación.
Insistió en que la interpretación del actor se alejaba de la norma que sustentaba el concepto acusado, en cuanto pretendía hacer creer que se refería a las variaciones ocurridas antes del 1 de enero de 2007, lo cual es equivocado, porque el concepto no alude a dichas variaciones ni al patrimonio líquido del contribuyente a 31 de diciembre de 2006.
Estimó que el razonamiento del actor corresponde a una hipótesis hermenéutica carente de sustento jurídico, que tergiversa la conclusión de invariabilidad del patrimonio líquido poseído a 1 de enero de 2007, cuando en realidad el concepto se ajusta al sentido claro de la ley, en cuanto la base imponible del impuesto al patrimonio para los años 2007, 2008, 2009 y 2010 la constituye el patrimonio líquido poseído por el contribuyente a 1 de enero de 2007, excluyendo los valores establecidos en el artículo 295 del ET, independientemente de que en tales períodos varíe el patrimonio líquido.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El representante del Ministerio Público solicitó que el concepto demandado se decrete ajustado a la ley, teniendo en cuenta que el patrimonio líquido válido para determinar el impuesto durante 2007, 2008, 2009 y 2010 es el que poseía el contribuyente al 1 de enero de 2007.
Al respecto, resaltó que dicho concepto no dispuso que el impuesto al patrimonio tuviera que liquidarse con base en el patrimonio líquido del contribuyente a 31 de diciembre de 2006, sino que, por el contrario, ratificó que debía determinarse con base en el patrimonio líquido poseído a 1 de enero de 2007, con el fin de aclarar que las variaciones sufridas durante los años 2007, 2008, 2009 y 2010 no podían tenerse en cuenta para liquidar el impuesto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos de la fijación del litigio, corresponde a la Sala analizar la legalidad del Concepto 091751 del 8 de noviembre de 2007, de la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, en cuanto expresó que las variaciones del patrimonio líquido poseído a 1 de enero de 2007 no se tendrían en cuenta para determinar la base gravable del impuesto al patrimonio durante los años 2008, 2009 y 2010.
El demandante alega que tal disposición viola el artículo 293 del ET, modificado por el artículo 26 de la Ley 1111 de 2006, vigente al momento de expedirse el concepto acusado, el cual establecía:
“Artículo 293. Hecho generador. El impuesto a que se refiere el artículo anterior se genera por la posesión de riqueza a 1o de enero del año 2007, cuyo valor sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000)”
La norma anterior señala el hecho generador del impuesto al patrimonio, establecido en el artículo 292 ibídem, modificado por el artículo 25 de la Ley 1111 de 2006, que disponía:
“Artículo 292. Impuesto al patrimonio. Por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.
(…)”
Así pues, el legislador concibió la posesión de riqueza como hecho generador del impuesto al patrimonio y definió con carácter especial el concepto de riqueza, equiparándola a un monto específico del patrimonio líquido para el 1 de enero de 2007.
A juicio del demandante, el aparte acusado viola el principio de reserva de ley porque, conforme a su personal interpretación, altera el momento en que se genera el hecho gravado del impuesto al patrimonio (1 de enero de 2007), en cuanto induce a liquidarlo con base en el patrimonio líquido a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior.
El problema jurídico así planteado y extraído del concepto de violación, pone de presente un cuestionamiento directo respecto del momento de causación del impuesto y de la base gravable sobre la cual debe liquidarse, regulados por los artículos 294 y 295 del ET, en los siguientes términos:
“Artículo 294. Causación. El impuesto al patrimonio se causa el 1o de enero de cada año, por los años 2007, 2008, 2009 y 2010.”
“Artículo 295. Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1o de enero del año 2007, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación.”
El argumento que predica el concepto de la violación, en relación con la traslación del momento de causación del 1 de enero de cada año, al 31 de diciembre del año anterior, no podría abordarse únicamente desde la óptica del artículo 293 del ET, norma que se invoca como violada y que se limitó a establecer el hecho generador del impuesto al patrimonio a partir de un elemento temporal específico: la riqueza poseída a 1 de enero de 2007, cuando el cuestionamiento al concepto demandado afecta igualmente la causación y la base gravable del impuesto, reguladas por los artículos 294 y 295 ibídem.
En ese contexto se observa lo siguiente:
El artículo 295 del ET contiene un claro mandato legal en cuanto a que el patrimonio líquido poseído el 1 de enero de 2007 constituye la base de liquidación del impuesto al patrimonio regulado por el artículo 292 del ET.
Conforme con lo previsto por el artículo 282 del ET, integrante del título II del Libro I del Estatuto Tributario, al cual remite el citado artículo 295 ib., el patrimonio líquido constitutivo de la base imponible «se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha».
El concepto acusado, en el aparte respecto del cual se predica la nulidad, señala que «las variaciones del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1 de enero del año 2007 y determinado conforme con lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario, no serán tenidas en cuenta para efectos de la determinación de la base gravable del impuesto al patrimonio por los años gravables 2008, 2009 y 2010».
Se evidencia que el concepto no señala que se deba tomar como base de liquidación el patrimonio líquido a 31 de diciembre de 2006, sino que reafirma lo establecido en el artículo 295 del ET, en cuanto a la exclusión de las variaciones que llegare a sufrir el patrimonio líquido poseído a 1 de enero de 2007, para efecto de calcular dicha base.
En otras palabras, la base gravable es la misma para los períodos 2007 a 2010, esto es, el valor del patrimonio poseído a 1 de enero de 2007, con lo cual, para los períodos 2008 a 2010, no pueden tenerse en cuenta las variaciones al patrimonio posteriores al 1 de enero de 2007, pues ello aparejaría la modificación de la referida base gravable.
En efecto, de acuerdo con lo aducido, el criterio oficial no se opone a la obligación legal de liquidar el impuesto sobre el patrimonio líquido a 1 de enero de 2007, ni conlleva un efecto implícito contrario a esa premisa.
Por el contrario, el desconocimiento de las “variaciones” del patrimonio líquido poseído al 1 de enero de 2007, ratifica que el impuesto se calcula por el valor de dicho patrimonio a esa fecha, como lo dispone el artículo 295 del ET, y que en ese cálculo no inciden los cambios posteriores.
Para la Sala, acorde con lo expresado por la entidad demandada, el concepto de la violación del libelo corresponde al particular entendimiento que el demandante le asignó al precepto acusado, con base en el cual construyó razones que contravienen el principio de certeza, inferidas de la interpretación unilateral que el actor quiso darle al Concepto 091751 de 2007.
Conforme con lo anterior, se concluye que el acto demandado se ajusta al ordenamiento legal y que, por lo mismo, las pretensiones de la demanda deben desestimarse.
Sin perjuicio del análisis precedente, que es el admisible en el marco del medio de control ejercido, se anota que si bien la Sala ha dicho que el patrimonio líquido declarado al 31 de diciembre de 2006 puede servir de referente para determinar el supuesto que da origen al nacimiento de la obligación tributaria, el contribuyente puede demostrar que «el patrimonio líquido a 1 de enero de 2007, no es el mismo declarado en el impuesto de renta, por la existencia de transacciones relativas a activos y/o pasivos que no fueron declaradas y que afectaron el patrimonio».
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
NOTIFÍQUESE, CÓPIESE Y CÚMPLASE.
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente de la Sección
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
REF: RESPUESTA ENTREVISTA CON FINES ACADÉMICOS
Me refiero a su comunicación radicada por medio de la WEBMASTER de esta superintendencia, bajo el número 2018-01-322799 del pasado 18 de julio, mediante la cual pone de presente los proyectos académicos que viene adelantando, propósito para el cual plantea con destino al Sr. Superintendente de Sociedades las inquietudes que se relacionan a continuación:
Al respecto, es del caso observar que en ejercicio de la facultad para resolver consultas en los términos del artículo 28 del C.C.A., esta Entidad emite un concepto u opinión general y abstracto sobre las materias a su cargo, mas no se pronuncia en esta instancia sobre asuntos de carácter particular y concreto, pues su finalidad no es otra que proporcionar los elementos de juicio que le permitan al peticionario adelantar las actividades o atender los compromisos a que hubiere lugar.
Así las cosas, frente a las inquietudes planteadas, resulta oportuno transcribir los apartes pertinentes de algunas de las obras del profesor y actual Superintendente de Sociedades, Doctor Francisco Reyes Villamizar:
¨(…) Durante las últimas décadas, América Latina ha experimentado cambios estructurales significativos. Los países de esta región han cumplido ciertos procesos de liberalización del comercio. Los beneficios derivados de los acuerdos multilaterales de libre comercio con Estados Unidos, la Unión Europea y otros países podrían ser factor determinante para el desarrollo futuro de esta región. Así mismo, la inserción en un contexto global, podría permitirles a los empresarios locales el acceso al mercado bursátil internacional. Para que este proceso pueda ser exitoso, es indispensable que se ajuste también la infraestructura normativa de los países del área. La existencia de un régimen legal apropiado constituye un elemento crucial para el funcionamiento adecuado de un sistema de libre intercambio de bienes y servicios. Los esfuerzos dirigidos a facilitar el comercio mediante el ajuste de las normas jurídicas, de modo que pueda atenuarse la cultura paternalista local, en la que prevalecen las formalidades legales, es fundamental en ámbitos como el del Derecho Societario. (…)
(…) Un primer hito en la actualización del régimen jurídico chileno lo constituyó la adopción de la denominada empresa individual de responsabilidad limitada, mediante Ley 19.857 de 2003. Esta norma permitió aclimatar el concepto de unipersonalidad dentro del ámbito jurídico chileno y facilitó la aceptación generalizada de las normas que fueron expedidas más adelante. Posteriormente se expidió en Chile, la Ley 20.190 sobre reformas tributarias e institucionales para el fomento de la industria de capital de riesgo y la modernización del mercado de capitales. En esta norma se actualizó el régimen societario chileno, al incluirse la denominada sociedad por acciones. La reforma chilena se inscribe en la tendencia contemporánea a facilitar la creación de compañías de capital de riesgo para promover la innovación y el desarrollo de nuevos productos. (…)
(…) La normativa chilena se caracteriza –como en el caso de los demás estatutos analizados- por la gran flexibilidad del tipo. La sencillez de su regulación se manifiesta también en una amplia libertad contractual, lo que permite facilitar la asociación de capital e industria y propiciar la financiación de nuevos proyectos.¨.
“(…) La legislación brasileña de sociedades es una de las pocas en Latinoamérica que ha experimentado reformas sustanciales en los últimos años. En ese sistema se percibe una amplia influencia del Derecho estadounidense de sociedades. (…)
La expedición de la Ley 10.303 de 2001 constituye la principal modificación al sistema societario en más de dos décadas (desde la L. 6.404/1976). Esta disposición ¨nació de la necesidad de entronizar nuevas prácticas en el ámbito de las sociedades anónimas, alterando su sistema de gestión y conformando reglas nuevas y capaces de garantizar la presencia de una seguridad adecuada a los inversionistas privados.¨.
Es bueno observar que no se ha expedido en el Brasil una ley específica que regule formas híbridas de sociedad. O se ha creado una sociedad por acciones simplificada ni la sociedad colectiva de responsabilidad limitada. El Código Civil brasileño de 2002, instituyó, sin embargo, una forma asociativa denominada sociedad simple. Este tipo de compañía se diferencia de las sociedades comerciales (o empresarias en la terminología de la legislación brasileña), puesto que aquellas son personas jurídicas de Derecho Privado que se constituyen ¨para el ejercicio de actividades inherentes a profesiones intelectuales, de naturaleza científica, literaria o artística o para actividades propias del empresario rural, cuyo acto constitutivo (contrato social) debe inscribirse en el Registro Civil de Personas Jurídicas.
La carencia de un tipo social como la SAS en Brasil fuerza a los asociados a afectar el tipo de la sociedad anónima para incluirle elementos contractuales de naturaleza personalista. El carácter intuitus personae en sociedades anónimas puede alcanzarse en ese país mediante ¨la limitación a la circulación de las acciones, la exigencia de prestaciones accesorias, restricción de la admisión de asociados por razón del objeto social, exigencia de calidades de los socios (p. ej., nacionalidad o determinada condición), relaciones diferenciadas entre la mayoría y la minoría, en la que se involucra mayor presencia de los socios en la administración, acuerdos de votación, de preferencia sobre la enajenación de acciones, restricciones o discriminaciones en relación con derechos de gestión, voto privilegiado, cláusula de recompra o compra forzada de acciones, hipótesis para el derecho de retiro más allá de las previstas en la ley, entre otras.¨.
Al respecto de la obra del Doctor Reyes Villamizar antes citada, se indicó lo siguiente por su autor:
¨Tanto la codificación como la dicotomía del Derecho Privado se convierte en un obstáculo para la modernización de los regímenes societarios del área latinoamericana. Lo primero, debido a los conocidos problemas que representa la reforma de estatutos sistemáticos de Derecho Civil o Comercial. La reforma de los códigos siempre se enfrenta a la enorme dificultad de mantener la armonía de las novedades que se introducen con el cuerpo jurídico que ya existe. Cualquier inconsistencia suscita ambigüedades interpretativas, y puede dar lugar a la desarticulación de lo ya existente. Además, la defensa de los códigos siempre constituye buen pretexto para oponerse a los intentos de reforma normativa.
La dicotomía del Derecho Privado, por su parte, aparece como una reminiscencia del sistema subjetivo del Derecho Comercial, cuyos orígenes pueden encontrarse en el Medioevo. La idea de que el régimen mercantil es más expedito por el hecho de ser administrado por comerciantes asociados en guildas, de modo que sus procedimientos y formas de resolución de conflictos resultan más adecuados a las necesidades del comercio, no deja de ser una referencia histórica, sin arraigo en las realidades contemporáneas. En el ámbito de las sociedades, el ejercicio de diferenciar la naturaleza jurídica del sujeto con base en la simple redacción de la cláusula del objeto social constituye un anacronismo difícil de defender en la época actual¨.
Sobre el particular el Doctor Reyes Villamizar ha manifestado:
“(…) Aparte de lo anterior, las legislaciones de América Latina comienzan a preocuparse por abrirle paso a este asunto. No obstante, es notorio el considerable recelo con que se introducen estas regulaciones. Las propuestas legislativas argentinas, en un comienzo, se ocupaban en la regulación de un fenómeno diferente, como lo es la afectación de una parte del patrimonio del pequeño o mediano empresario individual a la realización de una o varias actividades de explotación económica. Así se aborda con desconfianza el fenómeno de la limitación del riesgo del empresario individual y se establecen múltiples garantías para los terceros.
Puede verse con claridad absoluta el antagonismo existente entre la visión norteamericana, cuya concepción implica, sin más, la posibilidad de que todas las ventajas de la sociedad de capitales puedan concedérsele a la entidad de un solo socio- que, dicho sea de paso, también se denomina corporation, y la concepción tradicionalista imperante en los países latinoamericanos, que o bien niegan la posibilidad de que esta forma empresarial exista, o bien le permiten con severas restricciones, bajo la presunción de que puede prestarse para la defraudación de los terceros acreedores.
Es notoria la visión formalista que hace pensar en estas latitudes que existe, inclusive, un escollo semántico infranqueable para darle la denominación de sociedad a una entidad integrada por una sola persona. (…) Esta posición conservadora parte de la premisa de que el requisito de pluralidad dificulta el fraude y genera seguridad para los terceros. Ese presupuesto parece basado en una argumentación sofística, pues nada hace pensar que el simple hecho de que en vez de un aportante de capital existan dos o más, signifique una especial garantía para los acreedores sociales. (…)¨.
Entre otros, podrá usted consultar las obras relacionadas en este escrito, así como las justificaciones del Proyecto Ley, del Modelo de la SAS en la página de la Organización de Estados Americanos (http://www.oas.org/es/sla/cji/docs/CJI-RES_188_LXXX-O-12.pdf), a más de otras ponencias que se encuentran a través de internet como la denominada ¨La sociedad por acciones simplificada:
Una verdadera innovación en el Derecho Societario latinoamericano¨, la cual encontrará disponible en la siguiente página WEB: http://scm.oas.org/pdfs/2016/CP36957T.pdf.
En los anteriores términos su solitud ha sido atendida, no sin antes reiterar que los efectos del presente pronunciamiento son los descritos en el artículo 28 la Ley 1755 de 2015 y que en la Página WEB de esta entidad puede consultar directamente la normatividad, los conceptos que la misma emite sobre las materias de su competencia y la Circular Básica Jurídica, entre otros.