OFICIO Nº 000392
07-01-2015
DIAN
Bogotá, D. C.
100208221-000021
Referencia: Radicado 70023 del 01/12/2014
Tema: Impuesto sobre la renta, impuesto sobre las ventas.
Descriptores: Medios de Pago para la Aceptación de Costos, Deducciones, Pasivos e Impuestos Descontables.
Fuentes formales: Estatuto Tributario artículo 771-5, Ley 1430 de 2010 artículo 26. Código de Comercio artículo 715.
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de este Despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad
Mediante el escrito de la referencia, solicita la reconsideración de la doctrina contenida en un aparte del Oficio número 24531 del 14 de abril de 2014, en el cual al hacer la interpretación del artículo 771-5 del Estatuto Tributario, se consideró que para efectos del reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los cheques girados al primer beneficiario, deben contener la cláusula que indique que este debe ser pagado al primer beneficiario.
Luego de referirse a las facultades de interpretación de esta Oficina, así como a la obligatoriedad de los conceptos para los funcionarios de la DIAN, manifiesta que según el tenor literal, así como la intención del artículo 771-5 se busca con esta, la bancarización de las diferentes transacciones y que en cuanto a los cheques, esta se cumple en tanto el beneficiario del cheque va a ser conocido por la entidad bancaria que efectuará el pago, por eso el legislador no profundizó en este medio de pago.
Señala que con la doctrina expuesta, se introdujo un nuevo requisito no previsto en la ley al limitar la negociabilidad de estos títulos, la cual según el artículo 715 del Código de Comercio puede o no limitarse, a voluntad del librador y, que por ello, no puede exigirse para efectos fiscales, porque esta restricción a la negociabilidad de los cheques, busca comercialmente proteger los intereses del beneficiario, pero tal protección no es obligatoria pues el beneficiario puede solicitar que la misma se levante.
Se refiere posteriormente a la diferencia de criterios prevista tanto en el artículo 588 como en el 647 del Estatuto Tributario para concluir que no se puede obligar a los contribuyentes a cumplir un requisito adicional no previsto en la ley.
Por lo expuesto, considera que debe modificarse la doctrina contenida sobre el particular en el Oficio número 24531 citado, pues, a su juicio, no puede hacerse una interpretación extensiva de la ley y, en consecuencia, la doctrina se debe reconsiderar.
Para resolver el tema propuesto a consideración nos permitimos manifestar:
En efecto, el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, consagró:
“Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno nacional.
Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.
Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8º de la Ley 31 de 1992 (…)”.
La finalidad perseguida por el legislador con esta disposición puede observarse de los antecedentes de la Ley 1430 de 2010 (Gaceta del Congresonúmero 779 de 2010, Proyecto de ley número 124 de 2010 Cámara), cual fue básicamente generar mecanismos de control efectivos mediante la utilización de medios bancarios:
“El artículo 16, que es en esencia, el mismo artículo 29 del proyecto de ley de formalización y primer empleo, busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.
Para ello, los contribuyentes que quieran el reconocimiento de sus costos en las respectivas declaraciones, deben haber hecho transacciones a través de canales bancarios expresamente definidos en la ley, y en las condiciones que fije el reglamento.
La aplicación de esta medida genera múltiples beneficios para la economía, puesto que se dan condiciones para la formalización de las empresas a través del uso del sistema financiero, lo cual redunda, además, en eficiencia y seguridad, tanto para la administración como para el contribuyente (…)”.
La Corte Constitucional al hacer el estudio de esta disposición, mediante Sentencia C-249/13, señaló:
“(…)
Otra razón para juzgar que la norma acusada se ajusta al principio de equidad, la constituye el hecho de que persigue una finalidad constitucional imperiosa y es eficaz para materializarla. En efecto, como puede leerse en los antecedentes legislativos, el cometido inmediato de la disposición es contribuir a la bancarización y formalización de la economía. Esta bancarización persigue a su vez la finalidad más amplia de asegurar mayor transparencia en las transacciones, evitar la evasión y el fraude, mejorar la recaudación y promover la eficiencia del sistema tributario (CP artículo 363) …”.
Es claro entonces que fue el legislador quien introdujo restricción al flujo de efectivo para efectos fiscales, señalando que para el reconocimiento pleno, los pagos que se pretendan hacer valer por el contribuyente deben realizarse a través de alguno de los medios que el mismo señaló.
Con lo anterior y en el punto de los cheques, el legislador obvió referirse a aquellos girados al portador ya que con ellos no se cumpliría la finalidad perseguida cual es la del control de las operaciones, por eso estableció que deben ser aquellos girados al primer beneficiario lo cual puede armonizarse con lo establecido en el artículo 715 del Código de Comercio de tal forma que se limite por lo mismo, su negociabilidad, la que frente a los títulos al portador no tendría efecto práctico alguno, en cuanto no habría posibilidad de establecer una distinción entre beneficiario y tenedor no siendo útil para el efecto fiscal previsto en la norma.
Por ello resulta relevante el contenido de este artículo 715 del Código de Comercio, en cuanto señala en el inciso segundo que:
“… Los cheques no negociables por la cláusula correspondiente o por disposición de la ley, sólo podrán cobrarse por conducto de un banco”.
Bien lo ha señalado la Superintendencia Financiera de Colombia mediante la Circular 067 de 1996 “La función propia de la cláusula de no negociabilidad es la de impedir que un tercero diferente del beneficiario pueda legitimarse para exigir el pago del instrumento. Dicha función se satisface tanto cuando el pago del importe del título se hace directamente a la persona del beneficiario que presenta el cheque ante el banco librado, como cuando el mismo se calcula por conducto de un banco que lo cobra en nombre y por cuenta del beneficiario …”.
Entonces, tomado en contexto las expresiones estudiadas y en una interpretación armónica del contenido del artículo 771-5, así como la finalidad de la ley resulta oportuno recordar que ya la Corte Constitucional ha considerado que los vocablos de la ley no siempre pueden tomarse de manera aislada sin el contexto que los contiene y sin consideraciones diferentes, así lo expresó en la Sentencia C-571 de 2010 (M.P: Dra. María Victoria Calle Correa):
“… Con todo, es necesario resaltar que el análisis de precisión del lenguaje empleado en el acto que crea, modifica suprime elementos de la obligación tributaria no debe ser efectuado palabra por palabra, de forma descontextualizada y con el rigor del ámbito penal. La interpretación de los términos en que se expresa el legislador es de suma importancia para el esclarecimiento del sentido normativo fijado en la ley. Pero si estos vocablos no se insertan en un contenido normativo y situacional específico, difícilmente pueden ser razonablemente interpretados …
En suma, es la norma tributaria en su integridad, puesta en el contexto normativo y situacional en el que está inserta cada ley, ordenanza o acuerdo la que debe satisfacer el principio de certeza y claridad en la predeterminación de los elementos esenciales del tributo, y no cada palabra tomada fragmentaria o aisladamente ...”.
En consecuencia, este Despacho reitera lo expresado en el Oficio número 24531 del 14 de abril de 2014, en el sentido que de conformidad con elartículo 771-5 del Estatuto Tributario y, por ende, únicamente para efectos fiscales, el giro de cheques al primer beneficiario “necesariamente implica la imposición de esta cláusula en el cheque mediante el cual se realice el pago, para efectos del reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables”.
No obstante lo anterior, es importante manifestar que en el texto de la reforma tributaria, Ley 1739 de 2014, aprobada en sesión plenaria del Senado de la República, y sancionada por el Presidente de la República, se modifica el artículo 771-5 aplazando la entrada en vigencia de la progresividad en el reconocimiento de los pagos en efectivo, y se consagra en un parágrafo transitorio en el siguiente sentido:
“Artículo 52. Modifíquese el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
(…)
Parágrafo transitorio. El 100% de los pagos en efectivo que realicen los contribuyentes durante los años 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 tendrán reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos, o impuestos descontables en la declaración de renta correspondiente a dicho período gravable, siempre y cuando cumplan con los demás requisitos establecidos en las normas vigentes. (…)”.
En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad”-“Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
El Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (A),
Óscar Ferrer Marín.